I SA/Łd 554/25

I SA/Łd 554/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-12-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Ewa Cisowska-Sakrajda /sprawozdawca/
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 56a, art. 56b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi F Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2025 r. nr 1401-IOV-4.4103.39.2025.DBr w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 23 maja 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 6 lutego 2025 r. odmawiającą F sp. z o.o. sp.k z siedzibą w K stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę za okres od stycznia do listopada 2019 r.
W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor podniósł, że F sp. z o.o. sp. k. pismem z dnia 2 grudnia 2024 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości odsetek za zwłokę naliczonych sprzecznie z przepisami prawa za okres od stycznia 2019 r. do listopada 2019 r., w łącznej kwocie 3.249.465 zł.
We wniosku podniosła, że Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu przeprowadził wobec spółki kontrole celno-skarbowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r., w związku z którymi naliczone zostały odsetki na zwłokę. W następstwie tych kontroli celno-skarbowych zakończonych wynikami kontroli, F sp. z o.o. sp. k. złożyła prawnie skuteczne korekty deklaracji VAT-7 w całości uwzględniające stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, dotyczące zakwestionowania prawidłowości zastosowania mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług polegających na wykonaniu instalacji fotowoltaicznych w ramach projektów prowadzonych przez gminy przy współfinansowaniu tych prac środkami pochodzącymi z dotacji. Złożenie korekt pokontrolnych spowodowało, że powstały zaległości podatkowe dla spółki w podatku od towarów i usług, które zostały przez spółkę zapłacone wraz z odsetkami za zwłokę. Do zaległości za niektóre z okresów, organ podatkowy zastosował podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56b pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej o.p.
W ocenie spółki, naliczenie jakichkolwiek odsetek za zwłokę w tym przypadku, a już zwłaszcza odsetek według stawki podwyższonej było sprzeczne z wywodzoną z prawa unijnego zasadą proporcjonalności, a także mającą umocowanie w przepisach Konstytucji RP zasadą proporcjonalności opartą o zasadę demokratycznego państwa prawnego, a to z uwagi na zastosowanie się do utrwalonej praktyki orzeczniczo-interpretacyjnej, brak zawinienia takiego zachowania przez stronę, nadto brak jakichkolwiek uszczupleń po stronie budżetu państwa. F sp. z o.o. sp.k. była zmuszona uregulować odsetki za zwłokę (w tym według stawki podwyższonej), chociaż się z nimi nie zgadzała. Było to bowiem warunkiem otrzymania zaświadczenia z właściwego organu podatkowego o braku zaległości podatkowych, niezbędnego spółce dla ubiegania się o zamówienia publiczne, których wykonywanie stanowiło dominującą część usług świadczonych przez spółkę.
Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, decyzją z dnia 6 lutego 2025 r., odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.
Organ zauważył w szczególności, że z uwagi fakt dokonania przez stronę prawnie skutecznych korekt deklaracji VAT m.in. za okres od maja 2019 r. do listopada 2019 r., w całości uwzględniających ustalenia kontroli, nie istniała możliwość zastosowania innej stawki odsetek za ten okres. Ponadto spółka nie powołała żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że krajowe uregulowania, dotyczące stosowania podwyższonej stawki odsetek za zwłokę, są niezgodne z prawem unijnym, a w szczególności z zasadą proporcjonalności i neutralności. Nie wskazała również na inne przesłanki skutkujące zastosowaniem do powstałych zaległości podatkowych innej niż podwyższona stawki odsetek za zwłokę.
Utrzymując w mocy tę decyzję - Dyrektor wskazał, że powoływanie okoliczności związanych z powstaniem zaległości w podatku od towarów w tej sprawie pozostawało bez znaczenia, ponieważ sam fakt niezapłacenia podatku (bez względu na inne okoliczności) skutkował powstaniem zaległości podatkowej, niezależnie od woli stron.
Organ odwoławczy przyznał rację organowi pierwszej instancji, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona zamierzała do zakwestionowania istnienia zaległości podatkowej w ogóle, ale nie przedstawiła żadnego wiarygodnego uzasadnienia. Jako zupełnie niezrozumiałe ocenił powoływanie się na okoliczność, że F sp. z o.o. sp.k. była zmuszona do złożenia korekt deklaracji uwzględniających nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowych, gdyż potrzebowała zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. F sp. z o.o. sp. k., poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 wyraziła nie tylko swoją wiedzę co do powstania zobowiązania podatkowego i wysokości podatku, ale również wolę nadania swojemu oświadczeniu, zawartemu we wcześniej złożonej deklaracji, odmiennego brzmienia, uwzględniającego w całości ustalenia organu. Obowiązek zapłaty odsetek za okres, w którym F sp. z o.o. sp. k. posiadała zaległości w podatku od towarów i usług nie narusza zasady proporcjonalności.
Pobieranie odsetek za zwłokę zostało przez organ uznane za w pełni uzasadnione zasadami sprawiedliwości i nienaruszające zasady proporcjonalności. Z kolei zasada równości doprowadziła go do konkluzji, że w każdym przypadku nieuiszczenia podatku w terminie należy pobierać odsetki za zwłokę. Od zasady, o której mowa, ustawodawca wprowadził szereg wyjątków (art. 54 § 1 o.p.), przy czym mają one charakter katalogu zamkniętego. Organ podkreślił, że przepisy nie przewidują braku konieczności zapłaty odsetek z tego powodu, że zaległość podatkowa powstała bez winy podatnika i bez zamiaru z jego strony narażenia budżetu państwa na uszczuplenie. Bez znaczenia w zakresie powstania odsetek pozostaje również okoliczność, że zaległość podatkowa powstała w wyniku błędnie zastosowanego tzw. odwrotnego obciążenia. Przepisy o.p. dotyczące zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę odnoszą się do wszystkich podmiotów i nie naruszają zasady równości. Z kolei zasada proporcjonalności nie może być odczytywana jako postulat nieegzekwowania naruszeń obowiązków prawnych z uwagi na ich pozorną błahość, czy niezawiniony charakter działania.
Przywołując okoliczności faktyczne sprawy organ drugiej instancji zauważył, że po wydaniu wyników kontroli ujawnione zostały zaległości F sp. z o.o. sp. k. w podatku od towarów i usług m.in. za okresy od stycznia do listopada 2019 r., które zostały uregulowane przez stronę wraz z należnymi odsetkami. F sp. z o.o. sp. k. pierwotnie nie uiściła w całości należnego podatku, co spowodowało, że zawyżyła kwoty podatku do zwrotu, stąd zostały jej naliczane odsetki od zaległości. Skarb Państwa nie dysponował wcześniej środkami wynikającymi z nadwyżki/nadpłaty F sp. z o.o. sp.k. i nie miał możliwości zaliczenia jej na powstałe zaległości podatkowe. Wobec powyższego, to F sp. z o.o. sp. k. dysponowała zawyżoną kwotą zwrotu podatku, a nie Skarb Państwa, który poniósł uszczerbek finansowy z tego tytułu.
W opinii organu odwoławczego, znaczenia dla powstania zaległości podatkowych u spółki nie miał również sposób rozliczeń w podatku od towarów i usług dokonanych przez kontrahenta F sp. z o.o. sp. k., tj. gmin, które zlecały wykonanie robót.
Dyrektor zgodził się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że w przypadku prawidłowego rozliczenia podatku należnego spółce przysługiwałaby w dalszym ciągu kwota podatku do zwrotu, tylko w innej wysokości. W tej sytuacji należy podkreślić, że to Skarb Państwa poniósł straty finansowe, gdyż to strona dysponowała zawyżoną kwotą podatku.
Dyrektor zaaprobował też wniosek, że wobec dokonania przez spółkę prawnie skutecznych korekt deklaracji VAT w całości uwzględniających ustalenia kontroli, organ podatkowy był zobligowany do ustalenia podwyższonej stawki odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56b ust. 2a o.p.
Twierdzenia zawarte w odwołaniu zostały ocenione jako jedynie polemiczne, a zawarta argumentacja – jako niezawierająca dowodów mogących podważyć stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Powołany przez stronę wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2017 r., w sprawie C-564/15, dotyczył zaś innego stanu faktycznego i innych konstrukcji prawnych, nieadekwatnych do zastosowania w niniejszym postępowaniu.
W skardze na tą decyzję spółka – reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym – zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w zw. z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, s. 1), zwanej dyrektywa 112 VAT, oraz w zw. z art. 53 oraz 56b o.p., poprzez uznanie, że przepisy o naliczaniu odsetek za zwłokę, w tym podwyższonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych mogą znajdować zastosowanie w przypadku zaległości podatkowej, która powstała:
- na skutek błędnego zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia, do czego w dużej mierze doprowadziła utrwalona praktyka organów podatkowych, oraz jednocześnie
- w okolicznościach wskazujących na brak działania w celu nadużycia, czy też oszustwa podatkowego, oraz jednocześnie
- w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie poniósł rzeczywistego uszczerbku bowiem podatek należny od transakcji, w przypadku których błędnie zastosowano odwrotne obciążenie, został w całości, we właściwej wysokości i we właściwym czasie zadeklarowany i rozliczony przez innego podatnika (w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia).
Wobec zarzucanych naruszeń prawa, strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania wraz ze wskazaniami uwzględnienia w całości wniosku skarżącej, względnie uwzględnienia tego wniosku w tej części, w jakiej nadpłata jest wynikiem różnicy pomiędzy odsetkami za zwłokę liczonymi wedle stawki normalnej a odsetkami za zwłokę liczonymi wedle stawki podwyższonej, nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Alternatywnie sformułowała wniosek o zawieszenie postępowania przed sądem i wystąpienie z pytaniami prawnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie, czy, po pierwsze, jest zgodna z zasadą proporcjonalności, generalna możliwość obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę, bez żadnej możliwości miarkowania ich wysokości, w sytuacji gdy podatnik ten terminowo wykazał i rozliczył transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej jako transakcję objętą odwrotnym obciążeniem, tę samą transakcję rozliczył - w zakresie podatku należnego i naliczonego - jego kontrahent, w związku z czym Skarb Państwa nie odniósł żadnego uszczerbku, nie ma w sprawie żadnych okoliczności wskazujących na istnienie oszustwo lub nadużycia, zaś organy podatkowe po kilku latach retrospektywnie stwierdzają, że dana transakcja nie powinna być objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia, tylko powinna być rozliczona na zasadach ogólnych, co jest sprzeczne z ich wcześniejszą praktyką, a co prowadzi do powstania po stronie podatnika zaległości podatkowej; a po drugie, czy w razie uznania, że sama możliwość obciążenia takiego podatnika odsetkami za zwłokę nie narusza zasady proporcjonalności, czy do pogodzenia z tą zasadą są przepisy, które pozwalają na nałożenie na takiego podatnika odsetek za zwłokę wyższych o 50% niż w przypadku innych zaległości podatkowych oraz bez żadnej możliwości miarkowania ich wysokości, jeśli Skarb Państwa nie odniósł żadnego uszczerbku i nie istnieje żaden dowód na to, że doszło do nadużyć lub oszustw w podatku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał argumentację prezentowaną dotychczas i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie zgodnie z art. 147 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i pkt 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 147 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).
Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji wniesioną w tej sprawie skargę - Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem nie doszło przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji do naruszenia prawa w sposób skutkujący jej uchyleniem.
Istota sporu, wyrażona zarzutem skargi i jej argumentacją, sprowadza się do zasadności naliczenia skarżącej spółce w niespornych okolicznościach faktycznych odsetek z tytułu nieterminowego uregulowania zobowiązania w podatku od towarów i usług według stawki 150%, podczas gdy, zdaniem spółki, wysokość tych odsetek, stosownie do zasady proporcjonalności, powinna zostać miarkowana na takich samych zasadach jak wysokość wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a wynikających z orzecznictwa TSUE. Spółka uważa bowiem, że odsetki powstały w wyniku stosowania przez organy wadliwej interpretacji przepisów podatkowych w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia w odniesieniu do usług montażu instalacji fotowoltaicznych w ramach projektów prowadzonych przez gminy przy współfinansowaniu ich z dotacji; spółka nie działała w okolicznościach wskazujących na nadużycie prawa; a Skarb Państwa nie poniósł szkody z tytułu nieprawidłowego określenia przez spółkę w deklaracji zobowiązania podatkowego.
Wobec tak zarysowanej istoty sporu w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymagają zasady naliczania odsetek, określone w art. 56 i art. 56b o.p.
Stosownie do tych przepisów, stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8% (art. 56 § 1).
Od tej reguły ustawodawca wprowadził dwa wyjątki: jeden w art. 56a o.p. wprowadzający obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, drugi w art. 56b o.p. wprowadzający podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę.
Obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę stosuje się, w myśl art. 56a § 1 o.p., w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków: 1) złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji; 2) zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Przepis ten stosuje się odpowiednio w razie zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku, a także w razie potrącenia lub przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w trybie określonym w art. 66, na wniosek złożony w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji (§ 2). Obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji: 1) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej; 1a) złożonej po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej; 2) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających (§ 3).
Natomiast podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę stosuje się do zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym w przypadku: 1) zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku ujawnionych przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego; 2) korekty deklaracji: a) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej, b) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających, c) złożonej po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej - jeżeli kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku przekracza 25% kwoty należnej i jest wyższa niż pięciokrotna wysokość minimalnego wynagrodzenia w rozumieniu ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2024 r. poz. 1773), obowiązującego w dniu następującym po dniu upływu terminu płatności zobowiązania lub terminu zwrotu; 3) ujawnienia przez organ podatkowy w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego niezłożenia deklaracji, mimo ciążącego obowiązku oraz braku zapłaty podatku (art. 56b o.p.).
Z przepisów tych wynika, że ustawodawca na poziomie ustawy już uwzględnił okoliczności uzasadniające zarówno obniżenie, jak i podwyższenie stawki odsetek, wskazując przy tym, że przesłanki obniżenia odsetek muszą być zaistnieć łącznie. Ustawowa regulacja pozwala zatem organom podatkowym na regulowanie wysokością odsetek stosownie od okoliczności faktycznych danej sprawy, określając zarazem zamknięty katalog przypadków tej modyfikacji, który nie zawiera braku zawinienia w powstaniu zaległości podatkowej. W kontekście okoliczności powstania spornej w tej sprawie zaległości podatkowej, uwzględniając powyższą regulację prawną, nie ma podstaw do modyfikowania wysokości odsetek poprzez oczekiwane przez spółkę miarkowanie zastosowanej przez organ stawki odsetek zgodnie z zasadą proporcjonalności. Okoliczności dopuszczalności różnicowania stawek odsetek podyktowane są wskazanymi w tym przepisie okolicznościami indywidualnymi danej sprawy, powiązanymi z wagą naruszenia prawa podatkowego. Przede wszystkim skarżąca spółka pomija istotną na gruncie mającego zastosowanie w tej sprawie art. 56b pkt 2 o.p., okoliczność prawną, że podwyższoną stawkę organ może zastosować jedynie do znaczących kwot zaległości (25% kwoty należnej i nie więcej niż pięciokrotna wysokość minimalnego wynagrodzenia). Ustawodawca wyłączył z zastosowania tego przepisu zaniżenie przez podatników niewielkich kwot zobowiązania we wskazanych podatkach. Prawodawca, wprowadzając podwyższoną stawkę odsetek, kierował się zatem wynikająca z prawa krajowego i unijnego celowością, proporcjonalnością sensu stricte i odpowiedniością stawki do wagi naruszenia przez podatnika obowiązku podatkowego. Nie sposób natomiast podzielić poglądu spółki, że przy stosowaniu stawki odsetek należy dokonywać ich miarkowania stosownie do zasady proporcjonalności poprzez analogię do judykatów TSUE podjętych na gruncie zgoła odmiennej krajowej regulacji prawnej dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wobec tego stanowiska, zauważenia wymaga, że odpowiedniość w orzecznictwie rodzimego Trybunału Konstytucyjnego zostaje zachowana jeżeli dana regulacja nadaje się do uzyskania celów założonych przez prawodawcę, które muszą być zgodne z Konstytucją. Wymóg konieczności jest z kolei spełniony w sytuacji, gdy regulacja wprowadza środek prawny najmniej dolegliwy dla jej adresata, spośród wszystkich możliwych do zastosowania środków prawnych, przy pomocy których może być zrealizowany cel regulacji założony przez prawodawcę. Proporcjonalność sensu stricto jest zachowana, gdy dolegliwości wywoływane przez środek prawny poddawany testowi proporcjonalności są uzasadnione celami, które środek ten ma realizować i dolegliwości te pozostają w racjonalnych proporcjach do społecznej wagi tych celów. Waga celów regulacji musi w sposób obiektywny uzasadniać dolegliwość wywoływaną przez badaną regulację prawną lub przez brak wykonania obowiązku prawnego ustanowionego tą regulacją. Waga celów musi wynikać z uwarunkowań rzeczywistych a nie z samych intencji prawodawcy, gdyż tylko porównanie rzeczywistych dolegliwości wynikających z badanego środka prawnego i rzeczywistych celów realizowanych przez ten środek pozwala uchwycić zachodzące pomiędzy nimi relacje. Spełnienie konstytucyjnego testu proporcjonalności wymaga łącznej realizacji przez badany środek prawny wskazanych trzech wymogów składających się na treść zasady proporcjonalności sensu largo. Niespełnienie chociażby jednego z tych wymogów oznacza, że badany środek narusza zasadę proporcjonalności (zob. orzeczenie TK z dnia 26 kwietnia 1995 r., K 11/94,OTK 1995, cz. I, poz. 12; orzeczenie TK z dnia 31 stycznia 1996 r., K 9/95, OTK ZU, 1996, nr 1, poz. 2, wyrok TK z dnia 9 lipca 2012 r., P 8/10, OTK ZU 2012, nr 7A, poz. 75; wyrok TK z dnia 13 września 1999 r., P 33/09, OTK-A 2011, nr 7, poz. 71; wyrok TK z dnia 3 grudnia 2002 r., P 13/02, OTK-A 2002, nr 7, poz. 90; wyrok TK z dnia 27 listopada 2007 r., SK 39/06, OTK-A 2007; wyrok TK z dnia 25 listopada 1997 r., K 26/97, OTK ZU 1997, nr 5–6, poz. 64; wyrok TK z dnia 5 stycznia 1999 r., K 27/98, OTK ZU 1999, nr 1, poz. 1; wyrok TK z dnia 7 czerwca 1999 r., K 18/98; wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK ZU 2013, nr 6A, poz. 80; wyrok TK z dnia 11 lutego 2014 r., P/24, OTK ZU 2014, nr 2A, poz. 9; wyrok TK z dnia 18 czerwca 2001 r., P 6/00, OTK ZU 2001, nr 5, poz. 120).
Zasada proporcjonalności w ujęciu unijnym, powiązana z zasadą subsydiarności (A. Zawidzka, I filar Unii Europejskiej – Wspólnoty Europejskie, w: Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe. Prawo materialne i polityki, red. J. Barcz, Warszawa 2006, s. I-55.) oraz z zasadą pomocniczości i kompetencji, określa, w jaki sposób Unia powinna korzystać z jej kompetencji po ustaleniu, że może ona działać na podstawie zasady pomocniczości. Chroni też przed nadmierną ingerencją legislacyjną Unii w prawa państw członkowskich. W orzecznictwie TSUE stosowana jest według modelu obowiązującego w państwach europejskich przy kontroli proporcjonalności sprawowanej przez sądownictwo administracyjne i trybunały konstytucyjne. Jest to "klasyczny model" trójelementowy, w którym zachowanie proporcjonalności oceniane jest na podstawie kryteriów: odpowiedniości, konieczności i relacji kosztów wprowadzanego ograniczenia do zamierzonych celów - proporcjonalność sensu stricto (zob. J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich, Toruń 2007, s. 84 i n.; wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1989 r. w sprawie C-265/87 Hermann Schräder HS Kraftfutter GmbH & Co. KG przeciwko Hauptzollamt Gronau, ECR 1989 s. 2237; wyrok TSUE z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie C-448/98 Guimont ECR 2000 s. I-10663 § 27; wyrok TSUE z dnia 8 lipca 2004 r. w sprawie C-166/03, Komisja przeciwko Francja, ECR 2004 s. I-06535).
Zważywszy na powyższe rozważania zapłata odsetek z tytułu nieterminowego uregulowania zaległości podatkowej w okolicznościach faktycznych nie narusza zasady proporcjonalności. Zaległość ta, wobec niespornych okoliczności faktycznych tej sprawy, wynika z złożenia przez skarżącą spółkę wadliwych deklaracji podatkowej i błędnej kwalifikacji prawnej czynności opodatkowanej na podstawie przepisów ustawy o VAT. Deklaracje te spółka skorygowała, ale dopiero jako wynik przeprowadzonej przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu kontroli w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. Kontrola ta zakończyła się odpowiednio w dniu 22 grudnia 2022 r. za okres od stycznia do kwietnia 2019 r., w dniu 31 maja 2023 r. za okres od maja do sierpnia 2019 r. oraz w dniu 13 czerwca 2023 r. za okres od września do listopada 2019 r. Skarżąca spółka prawnie skuteczne korekty deklaracji VAT-7 złożyła w dniu 5 stycznia 2023 r. za okres od stycznia do kwietnia 2019 r., w dniu 13 czerwca 2023 r. za okres od maja do sierpnia 2019 r. oraz w dniu 20 czerwca 2023 r. za okres od września do listopada 2019 r. Z porównania poszczególnych dat wynika w sposób niewątpliwy, że spółka skorygowała deklaracje po zakończeniu kontroli. A ponadto korekty w całości uwzględniały wyniki kontroli celno-skarbowej, stwierdzające nieprawidłowości związane z zastosowaniem mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług polegających na wykonaniu instalacji fotowoltaicznych w ramach projektów prowadzonych przez gminy przy współfinansowaniu tych prac środkami pochodzącymi z dotacji. W ramach projektu instalacje fotowoltaiczne były wykonywane na nieruchomościach mieszkańców gminy, którzy ponosili odpłatność na rzecz gminy na poziomie ok. 25 % rzeczywistych kosztów wykonania instalacji. Pozostała kwota była opłacana z dotacji. Prowadzi to do wniosku, po pierwsze, że sporny podatek od towarów i usług był należny, jego zapłata nie narusza ani postanowień przepisów prawa unijnego, ani też prawa krajowego - ustawy o podatku od towarów i usług. Kwotę zobowiązania podatkowego skarżąca spółka zaakceptowała. Po drugie, usługa skutkująca powstaniem zobowiązania podatkowego w VAT została w 75% uregulowana ze środków publicznych. Po trzecie, spółka, opierając się na wadliwej interpretacji prawa, sama przyczyniła się do wadliwego rozliczenia podatku VAT i jego zaniżenia, a przecież to podatnik odpowiada za prawidłowość rozliczenia podatków oraz prawidłową wykładnie przepisów prawa podatkowego, mogąc w razie wątpliwości wystąpić o interpretacje podatkową. Spółka nie występowała jednakże o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej, która uzasadniałaby prawidłowość dokonanego pierwotnie przez spółkę rozliczenia VAT-u od spornej usługi i zarazem stanowiłaby instrument ochronny. W konsekwencji wadliwego rozliczenia podatku VAT spółka dysponowała nienależnymi środkami publicznymi i to przez znaczny okres czasu. W tych okolicznościach obciążenie skarżącej spółki odsetkami od zaniżonego zobowiązania podatkowego nie narusza zasady proporcjonalności. Nie sposób też przyjąć, że określone ustawą odsetki za zwłokę, jak i zasady ich naliczania wynikające z ustawy, nie spełniają testu proporcjonalności. Przede wszystkim służą one zrekompensowaniu Skarbowi Państwa straty wynikającej z pozbawienia ich możliwości korzystania ze środków finansowych, które były mu należne z tytułu podatku, i które nie zostały zapłacone przez podmiot zobowiązany – skarżącą spółkę w prawem określonym terminie. Odsetki jako wyrównanie finansowe tego uszczerbku są środkiem odpowiednim do osiągnięcia tego celu. Nie ulega wątpliwości, że ich zapłata prowadzi do pokrycia szkody, jaka powstała wskutek zapłaty podatku ze zwłoką i nieuprawnionego korzystania przez podatnika ze środków finansowych, które w tym czasie powinny być w dyspozycji Skarbu Państwa lub gminy. Dotykają one przy tym w takim samym stopniu wszystkich podatników uchybiającym obowiązkowi zapłaty zobowiązania podatkowego w odpowiednim terminie, bez względu na tego powody. Zresztą spółka nie kwestionuje zasadności ani odsetek, ani zasad ich naliczania, a jedynie zastosowanie tych zasad w okolicznościach stanu faktycznego, zaistniałego w konsekwencji przyjętej przez spółkę błędnej wykładni prawa odpowiednich przepisów podatkowych. Odsetki spełniają wymóg konieczności, gdyż spośród środków prowadzących do osiągnięcia wskazanego powyżej celu stanowią środek najmniej dolegliwy. Brak jest innego środka, który mógłby cel ten realizować równie skutecznie co odsetki, z mniejszą dolegliwością. Należne od podatnika odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych określone są w wysokości, która w świetle celu założonego przez ustawodawcę nie jest nadmierna. Wysokość stawki odsetek od zaległości podatkowych jest uzasadniona wagą tego celu, która jest determinowana koniecznością zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatkowego oraz realizacji wpływów budżetowych. Mając na uwadze istotną wagę celu, który ma być zrealizowany przez pobranie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, należało stwierdzić, że obowiązująca stawka tych odsetek sprawia, że dolegliwość związana z zapłatą odsetek pozostaje w racjonalnej proporcji do wagi celu realizowanego przez ten środek prawny. Skarżąca spółka dysponowała wszak nienależną jej kwotą podatku i mogła nią swobodnie rozporządzać. W pewnym sensie w ten sposób Skarb Państwa kredytował jej działalność. Należne odsetki są zatem swoistą "zapłata" za to dysponowanie. Zasada sprawiedliwości społecznej i równości opodatkowania sprzeciwia się innej ocenie okoliczności faktycznych tej sprawy, gdyż stawiałoby to spółkę w korzystniejszej sytuacji prawnej w stosunku do innych podatników, obligowanych do zapłaty odsetek. Odsetki pełnią również funkcję prewencyjną, gdyż mają zniechęcać podatników do uchybienia obowiązkowi prawidłowego i terminowego regulowania zobowiązań podatkowych. W tym aspekcie całkowicie niezrozumiały jest argument spółki, że Skarb Państwa nie poniósł szkody z tytułu opóźnienia w prawidłowym rozliczeniu, a następnie uregulowaniu zobowiązania podatkowego. Spółka na poparcie tego argumentu nie przedstawiła żadnego argumentu, poza twierdzeniem, że to gminy w mechanizmie odwróconego podatku poniosły ciężar spornego podatku. Spółka nie przyjmuje jednak do wiadomości, że gminy są odrębnym podatnikiem VAT-u wobec usługi wykonania instalacji fotowoltalicznej i zapłacony przez nie podatek będzie indywidualnie w stosunku do nich rozliczany z wszystkim konsekwencjami wynikającymi z faktu, iż nie mogą one być uznane za podatnika VAT-u w tym przypadku. Rozliczenie VAT-u przez gminy nie wpływa zatem na sytuację prawną skarżącej spółki.
Sąd rozpoznający skargę w tej sprawie nie uznał za zasadne sformułowanie sugerowanego w skardze pytania prejudycjalnego co do niesprzeczności wskazanej krajowej regulacji prawnej z prawem unijnym, dlatego nie skorzystał z uprawnienia do zadania tego pytania, co w konsekwencji spowodowało, że nie było również podstawy prawnej do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w tej sprawie. Sąd nie dostrzega sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym w zakresie stanowiącym istotę zagadnienia prawnego w tej sprawie, jak też nie ma wątpliwości co do treści prawa krajowego w kontekście zasady proporcjonalności.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
P.C.