I FSK 1974/21

I FSK 1974/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 347/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2021-06-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191, art. 192, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6, art. 210 par. 4, art. 216 par. 1 i 2, art. 240 par 1 pkt 11, art. 245 par. 1 pkt 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 86 ust. 1 art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.C 2007 nr 303 poz 1 art. 47
Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01).
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 347/21 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2021 r. nr 2201-IOV-4.623.9.2020/02/05 w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 347/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 19 stycznia 2021 r., nr 2201-IOV-4.623.9.2020/02/05 w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2009 r.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie.
Skarżąca zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja oraz decyzja I instancji powinny być uchylone, jako że zostały wydane z naruszeniem:
a) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 G. przeciwko N. nie ma istotnego wpływu na treść i prawidłowość wydanej decyzji ostatecznej z 2014 r., wobec czego nie ma podstaw do uchylenia tej decyzji;
b) art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji ostatecznej z 2014 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie, podczas gdy konieczność uchylenia i umorzenia postępowania wynika z tego, że orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej z 2014 r. - jest ona bowiem sprzeczna z wykładnią prawa unijnego przedstawioną w wyroku TSUE w zakresie:
- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 oraz art. 192 O.p. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm.) oraz ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady poszanowania prawa do obrony - poprzez pozbawienie Spółki możliwości zapoznania się z treścią dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach toczących się przeciwko podmiotom występującym na innych etapach łańcucha dostaw, w którym uczestniczyła Spółka, mimo że organ oparł decyzję ostateczną z 2014 r. na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, na skutek czego Spółka została pozbawiona możliwości skutecznego wykonywania prawa do obrony, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 47 k.p.p. oraz unijną zasadą poszanowania prawa do obrony - poprzez oparcie uzasadnienia decyzji ostatecznej z 2014 r. w głównej mierze na rozstrzygnięciach lub ustaleniach innych organów podatkowych poczynionych wobec innych podmiotów gospodarczych oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób nie pozwalający odczytać, jakie ustalenia zostały poczynione przez DIAS, a jakie przez inne organy podatkowe, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 112") oraz w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz unijną zasadą poszanowania prawa do obrony - w zakresie w jakim organ odmówił Spółce prawa od odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów w oparciu o ustalenia innych organów podatkowych wobec kontrahentów Spółki i na podstawie materiału dowodowego, do którego nie miała dostępu Spółka;
c) art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz unijną zasadą poszanowania prawa do obrony - poprzez brak włączenia do materiału dowodowego sprawy dokumentów, na których oparły się inne organy podatkowe przy wydawaniu rozstrzygnięć wobec kontrahentów Spółki (na których to rozstrzygnięciach oparł się DIAS przy wydawaniu decyzji ostatecznej z 2014 r.), do czego w związku z wyrokiem TSUE był zobligowany organ w ramach postępowania wznowieniowego, aby móc stwierdzić, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadą i czy wadliwość ta powinna wpłynąć na byt prawny decyzji ostatecznej z 2014 r.;
d) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 216 § 1 i 2 O.p. - poprzez brak jakiegokolwiek formalnego rozpatrzenia wniosku dowodowego Spółki o włączenie do materiału dowodowego sprawy dokumentów, w oparciu o które zostały wydane rozstrzygnięcia wobec kontrahentów, a które to rozstrzygnięcia miały znaczenie przy wydawaniu przez DIAS decyzji ostatecznej z 2014 r.
e) art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. poprzez naruszenie przez organ zasady dwuinstancyjności i nieprzeprowadzeniu dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, a następnie sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niespełniający wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.
2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, którego konsekwencją była jego wewnętrzna sprzeczność, powtórzenie argumentacji organu bez wyczerpującego odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze.
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:
1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 167 i 168 dyrektywy 112 i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz unijną zasadą poszanowania prawa do obrony w związku z art. 245 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do stwierdzenia, że wyrok TSUE nie ma wpływu na decyzję ostateczną z 2014 r. w zakresie, w jakim odmówiono Spółce prawa od odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów w oparciu o ustalenia innych organów podatkowych wobec kontrahentów Spółki i na podstawie materiału dowodowego, do którego nie miała dostępu Spółka - co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.3. W pierwszej kolejności odnieść się należy do niezasadnego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyjaśnić trzeba, że uregulowanie zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Zgodnie z dyspozycją przywołanej powyżej regulacji uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. T. Woś, Komentarz, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska. Redakcja naukowa T. Woś, Warszawa 2016, s. 818–830).
3.3.1. Brak przekonania strony skarżącej o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony skarżącej, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego - co należy podkreślić - polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13, z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13, z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13 oraz z 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I OSK 474/21 i I OSK 604/21, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl).
3.3.2. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny pozwala na przyjęcie, że objęło ono wszystkie niezbędne wymogi, o których mowa w powołanym przepisie, a przedstawiony w nim wywód prawny w toku kontroli instancyjnej pozwala na ocenę, jakie znaczenie Sąd pierwszej instancji nadał zastosowanym normom prawnym i co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w sentencji. Podkreślić ponownie trzeba, iż za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd meriti stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni bądź zastosowania prawa, a w konsekwencji trafności rozstrzygnięcia. W judykaturze przyjmuje się, że orzeczenie sądu pierwszej instancji uchyla się spod kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu. Przy czym tylko wówczas, gdy konstrukcja uzasadnienia nie pozwala na odtworzenie toku myślowego sądu pierwszej instancji, można mówić o skutkującym ewentualnym wzruszeniem orzeczenia uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; 22 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 2259/11; 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I OSK 1142/20, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl; por. M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, M. Grzywacz, Komentarz, [w]: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Red. R. Hauser i M. Wierzbowski. Warszawa 2021, s. 740–747).
3.3.3. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił bowiem w dostateczny sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia w tym zasadniczej kwestii dotyczącej oceny możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
3.4. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego istota zaistniałego sporu sprowadza się do oceny zajętego przez Organ podatkowy stanowiska, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, stwierdzającego brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że nie został spełniony warunek, aby treść orzeczenia TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, na który powołała się Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania, miała wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej.
3.5. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż sprawa niniejsza rozpoznawana była w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym. W związku z tym należy wyjaśnić, iż zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 O.p.). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 O.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p.
Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p.
Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.
3.6. W przedmiotowej sprawie Spółka uzasadniając wniosek o wznowienia postępowania powoła się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie G. przeciwko N. W wyroku tym Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
3.7. Odnotować również należy, iż powołany wyrok TSUE w sprawie C-189/18 wydany został na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, gdy tymczasem polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. Zauważyć należy, że przepisy polskiej ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują, tak jak w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych wywiedziona z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zatem nie ma przeszkód, by organ opierał się na dowodach zebranych w innych postępowaniach, po ich włączeniu do akt sprawy.
3.8. Co jednak niezwykle istotne, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na swoje orzeczenie z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 I.), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).
3.9. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował pogląd organu podatkowego, iż w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a powołany wyrok w TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.
Wskazać bowiem należy, że odmiennie niż w stanie faktycznym stwierdzonym w wyroku C-189/18 - organy podatkowe w wydanych decyzjach oparły się nie na streszczeniach części dowodów, lecz na włączonych do akt sprawy kopiach tychże dokumentów. Zostały one sporządzone w sposób niebudzący wątpliwości co do ich źródła oraz autentyczności. Podstawę wydania decyzji Organu podatkowego stanowiły wnioski wypływające z analizy zgromadzonego materiału dowodowego z którym, jak wynika z akt sprawy, Skarżąca mogła swobodnie zapoznać się i z prawa tego aktywnie korzystała przed organami obu instancji. Za nieuprawnione uznać zatem należało zarzuty, że Skarżąca nie zapoznała się z materiałem dowodowym sprawy, czy też nie uzyskała dostępu do wszystkich dowodów. Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu zostało bowiem zrealizowane przez możliwość wypowiadania się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Zebrany materiał dowodowy potwierdzał zaś okoliczność wysłania do Skarżącej zawiadomień o możliwości zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym oraz zapoznania się z tym materiałem. Dowody pochodzące z innych postępowań podatkowych na podstawie których organy podatkowe dokonały rozstrzygnięcia nie korzystały ze zwiększonej mocy dowodowej określonej w art. 194 § 1 O.p., nie stanowiły one jedynego materiału dowodowego, na podstawie którego podjęto zaskarżoną decyzję. Wszystkie dokumenty zgromadzone w sprawie, w tym także te włączone z postępowań dotyczących kontrahentów Skarżącej, zostały poddane ocenie same w sobie jak i w łączności z innymi dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy. Organy obu instancji dokonały własnych ustaleń, co wynika z akt sprawy, jak i treści decyzji. Tym samym, uznać należało, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 47 Karty praw podstawowych oraz dyrektywy 112.
3.10. W tym miejscu podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 i 6 O.p. Prawidłowość postępowania Organu podatkowego była w przedmiotowej sprawie także przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyrok z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 917/14) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1971/15), które uznały, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.
3.11. Ponieważ Organ podatkowy jak wskazano powyżej zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie ziściła się przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie był zobligowany do uwzględnienia wniosku Skarżącej o udostępnienie dokumentów, na których opierają się ustalenia dokonane przez organy podatkowe w decyzjach i innych rozstrzygnięciach wydanych w wyniku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw na poprzednich etapach. Okoliczność, że nie wydał formalnego postanowienia w tym zakresie nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.
3.12. Ponieważ w skardze kasacyjnej skutecznie nie zakwestionowano stanowiska Organu podatkowego, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie braku wpływu wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść wydanej decyzji z uwagi na brak naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych, jako niezasadne należy uznać także sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i art. 167 i 168 dyrektywy 112.
4. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 oraz art. 209 tej ustawy.
D. Mączyński S. Marciniak M. Olejnik