I FSK 326/24

I FSK 326/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 565/23 - Wyrok WSA w Krakowie z 2023-07-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 259
art. 141 par 4., art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 127, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 200 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 565/23 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019 r. nr 1201-IOV-1.4103.129.2018.20 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 27 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 565/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. W. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS") z 11 grudnia 2019 r., Nr 1201-IOV-1.4103.129.2018.20, w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uwzględnienie skargi kasacyjnej przez WSA w trybie autokontroli, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w całości oraz uchylenie poprzedzających ją decyzji Naczelnika w całości, zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej kosztów zastępstwa procesowego za reprezentację w I i II instancji w wysokości dwukrotności stawki minimalnej oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżona decyzja naruszała art. 187 § 1 O.p. poprzez niezgromadzenie przez Naczelnika wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie, tj.:
- nieprzesłuchanie : R. A., A. W., R. W., C. K., S. S., K. S. oraz Skarżącego;
- zwrócenie się o informację czy H., B., Z. oraz D. do arbitralnie wybranych wynajmujących boksy w centrum handlowym w W., podczas gdy ww. podmioty mogły wynajmować boksy od innych wynajmujących,
- brak zapytania G. sp. z o.o., A.1 sp. z o.o., A.2 sp. z o.o. i A.3 sp. z o.o. czy ww. podmioty mogły korzystać z boksów jako podnajemcy lub na podstawie innej umowy,
- niepodjęcie czynności dowodowych zmierzających do ustalenia czy Skarżący zachował dobrą wiarę w zawieraniu transakcji z ww. podmiotami.
2) art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżona decyzja naruszała art. 191 O.p. poprzez swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie polegającą na:
a) przyjęciu, że okoliczności świadczące o tym, że ww. podmioty nie rozliczają się z podatku takie jak: nieskładanie deklaracji, niepłacenie należnego podatku, utrudniony kontakt, działanie w imieniu i na rzecz innych osób, były lub powinny być wiadome Skarżącemu;
b) obciążanie Skarżącego faktem zakwestionowania przez Naczelnika w innym postępowaniu faktur wystawionych przez innych podatników w sytuacji, gdy - po pierwsze - tamte postępowania jeszcze się nie zakończyły i decyzje wydane przez Naczelnika podlegają weryfikacji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, a - po drugie - nie mają żadnego związku z transakcjami zawartymi z H., B., Z. i D.;
c) kwestionowaniu, że rzeczywistymi dostawcami towaru były ww. podmioty w sytuacji, gdy żaden dowód nie przemawia za tym, że w transakcje mógłby być zaangażowany jakikolwiek inny podmiot;
d) przyjęcie, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że ww. podmioty dopuszczają się oszukańczych praktyk, pomimo że nie wskazuje na to żaden dowód;
3) art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżona decyzja naruszała art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organy dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w odwołaniu oraz w piśmie z 9 grudnia 2019 roku będącym odpowiedzią na postanowienia wydane na podstawie art. 200 O.p., tj.:
a) niezwrócenie się do G. sp. z o.o., A.1 sp. z o.o., A.2 sp. z o.o. i A.3 sp. z o.o. czy H., B., Z. i D. mogły korzystać z boksów jako podnajemcy lub na podstawie innej umowy;
b) niezwrócenie się do ZUS oraz Policji w celu uzyskania danych adresowych R. A., G. W., R. W. i S. S. w celu ich przesłuchania;
d) nieprzesłuchanie: R. A., A. W., R. W., C. K., S. S., K. S. oraz Skarżącego;
e) niezwrócenie się do E. Sp. z o.o. i M. SP. Z O.O., które również prowadzą popularne hale i w których Skarżący również nawiązywał kontakty handlowe.
4) art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżona decyzja naruszała art. 191 O.p. poprzez swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie polegającą na:
a) dokonywaniu ustaleń w zakresie dobrej wiary Skarżącego z pominięciem jego zeznań, ponieważ Naczelnik udaremnił możliwość złożenia wniosku o przesłuchanie Skarżącego poprzez niewyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, a Dyrektor nie uwzględnił wniosków Skarżącego w tym przedmiocie;
b) gołosłownym zaprzeczeniu, że charakter współpracy z H., B., Z. i D. nie był typowy dla transakcji zawieranych w W. i nieprzedstawienie żadnej argumentacji na tę okoliczność, podczas gdy każdy, kto dokonywał transakcji na tego typu bazarze, wie, że nie legitymuje się pracowników handlujących w boksach, nie zawiera się pisemnych umów, płatności dokonuje się gotówką i wystarczającym dowodem płatności jest zawsze faktura lub paragon;
c) uznanie, że Naczelnik nie mógł nawiązać kontaktu z R. A. pomimo tego, że w ogólnie nie próbował się z nim skontaktować, a jak wynika z uzasadnienia Dyrektora Naczelnikowi znane były dane R. A., ponieważ miał dostęp do aplikacji SeRCe;
d) uznaniu, że Skarżący nie może powoływać się na to, bo zgodnie z wpisem w CEIDG R. A. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy z historii edycji wpisów w CEIDG wynika, że 29 października 2018 r. zmieniono status prowadzenia działalność gospodarczej z wartości "Aktywny" na data zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej: "2012-11-23", a 4 lipca 2019 r. zmieniono tę datę na "2014-09-30", a zatem do 29 października 2018 r. R. A. w CEIDG figurował jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą;
e) uznaniu, że Skarżący nie wskazał w których halach zamawiał towar od H., B., Z. i D., podczas gdy w odwołaniu i w piśmie z 9 grudnia 2019 r. będącym odpowiedzią na postanowienia wydane na podstawie art. 200 O.p. wskazał, że były to hale prowadzone przez: E. Sp. z o.o., M. SP. Z O.O, G. sp. z o.o., A.1 sp. z o.o., A.2 sp. z o.o. i A.3 sp. z o.o., ponieważ te podmioty miały stoiska w kilku różnych halach w różnych okresach
- skutkiem powyższych uchybień było uznanie, że Skarżący nie zachował dobrej wiary przy zawieraniu transakcji z H., B., Z. i D. oraz uznanie, że ww. podmioty nie prowadziły legalnej działalności gospodarczej.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnione podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. W ramach pierwszego i trzeciego zarzutu kasacyjnego Skarżący wskazuje na naruszenie art.187 §1 oraz art.188 O.p. poprzez niezgromadzenie wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, tj.: nieprzesłuchanie : R. A., A. W., R. W., C. K., S. S., K. S. oraz Skarżącego oraz wystąpienie do arbitralnie wybranych wynajmujących boksy w centrum handlowym w W., podczas gdy H., B., Z. i D. mogły wynajmować boksy od innych wynajmujących; brak zapytania G. sp. z o.o., A.1 sp. z o.o., A.2 sp. z o.o. i A.3 sp. z o.o. czy ww. podmioty mogły korzystać z boksów jako podnajemcy lub na podstawie innej umowy; brak zapytania A.1 sp. z o.o., A.2 sp. z o.o. i A.3 sp. z o.o. czy ww. podmioty wynajmowały boksy w ich halach.
3.2.1. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy organ pierwszej instancji podejmował próby ustalenia adresu pana R. A. W związku z informacją udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., iż korespondencja kierowana do ww. podatnika zarówno na adres rejestracyjny jak i adres prowadzenia działalności gospodarczej (jedyne znane tamtejszemu organowi adresy pana R. A.) wróciła z adnotacją o niepodjęciu przez adresata, organ pierwszej instancji wystąpił do Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA z wnioskiem o udostępnienie z rejestru PESEL (a więc z bazy będącej podstawowym źródłem danych o obywatelach Rzeczypospolitej Polskiej) aktualnych adresów R. A. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. został powiadomiony o braku adnotacji o aktualnych adresach ww. osoby. W związku z powyższym przesłuchanie R. A. nie było możliwe.
3.2.2. W odniesieniu do zarzutu braku uwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu oraz piśmie procesowym z dnia 9 grudnia 2019 r. zauważyć, należy, że w treści odwołań od decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2014 r. nie zawarto żadnych wniosków dowodowych. Wnioski dowodowe zostały złożone w odwołaniu, ale od decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2014 r. Natomiast w kwestii pisma stanowiącego wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić trzeba, iż wprawdzie opatrzone jest datą 9 grudnia 2019 r., jednakże nie jest możliwe stwierdzenie, kiedy zostało ono nadane w Urzędzie Pocztowym (czy w terminie wyznaczonym w oparciu o art.200 §1 O.p.). Pismo to nie zostało bowiem wysłane przesyłką poleconą (która znakowana jest stosownym identyfikatorem), zaś stempel pocztowy widniejący na kopercie nie zawieja daty. Pismo to wpłynęło do DIAS dopiero w dniu 23 grudnia 2019 r. czyli blisko dwa tygodnie po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy dlatego nie można dopatrzyć się naruszenia art.188 O.p.
3.2.3. Wśród zgromadzonych dowodów znajdują się m.in. pisemne oświadczenie złożone przez A. W. oraz protokół przesłuchania tej osoby w charakterze strony - których kopie włączono w poczet materiału dowodowego. Zebrany materiał dowodowy zawiera także zeznania R. W., który w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę zeznał, że nie zna A. W., nigdy nikomu nie proponował założenia działalności gospodarczej, ani możliwości "szybkiego zarobienia pieniędzy.". W odniesieniu do G. W. niemożliwe było ustalenie aktualnego adresu jego zamieszkania lub pobytu. Materiał dowodowy zawiera także zeznania C. K. Natomiast w odniesieniu do osoby, którą wskazał C. K. jako pomagającą w zarejestrowaniu działalności gospodarczej tzn. S. S. zauważyć należy, że jak sam podkreślił w zeznaniach, to dwaj przypadkowo poznani w B. mężczyźni zaproponowali mu łatwy i szybki sposób na zarobienie pieniędzy i nie znał on żadnych szczegółowych informacji o tej osobie wskazując jedynie, że mieszka prawdopodobnie w D. Z punktu widzenia postępowania podatkowego dla oceny rzetelności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami istotne były zeznania C. K. i ustalenia poczynione w zakresie "prowadzenia" przez Niego działalności gospodarczej, natomiast ustalenie za czyją namową zgodził się pełnić rolę "słupa" może mieć znaczenie w postępowaniu karnym.
3.2.4. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca przy tym uwagę, że organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu a co więcej, nie były zobowiązane do powtarzania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15 , opubl. CBOSA).
Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu.
3.2.5. Odnośnie zaś zarzutu braku przesłuchania Skarżącego zauważyć należy, że już na etapie kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie podatku VAT za marzec i kwiecień 2014 r. Skarżący złożył stosowne wyjaśnienia na temat współpracy z wybranymi podmiotami z W. Protokół przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, sporządzony w toku ww. kontroli podatkowej oraz pisemne wyjaśnienia stanowią część akt niniejszej sprawy. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał ponadto od Prokuratury Rejonowej w D. protokoły przesłuchania Skarżącego w charakterze świadka, sporządzone w trakcie postępowania przygotowawczego.
3.2.6. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut arbitralnego wyboru zarządców centrów handlowych do których zostały skierowane zapytania dotyczące wynajmu boksów handlowych dla H., B., Z. i D. W trakcie postępowania Skarżący nie wskazał w jakich to konkretnie pawilonach handlowych i boksach, zlokalizowanych w W., miałby zawierać sporne transakcje, dlatego nie może oczekiwać, że organ będzie poszukiwał wszystkich możliwych podmiotów, które wynajmują lub podnajmują boksy handlowe na terenie wielkiego centrum handlowego w W. Organ podatkowy, dążąc do jak najpełniejszego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, przy braku zaangażowania ze strony Skarżącego i mając na uwadze specyfikę kompleksu handlowego w W., zdecydował o zasięgnięciu informacji odnośnie kontrahentów Skarżącego u zarządców tych centrów, które przede wszystkim wymieniane są jako tworzące ten kompleks handlowy.
3.2.7. Niezasadny jest także zarzut braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego na podnoszoną przez organy okoliczność, że wystawcy spornych faktur H., B., Z. i D. nie prowadzili działalności gospodarczej, nie posiadali lokali, magazynów, infrastruktury do prowadzenia takiej działalności.
Z ustaleń organów podatkowych wynika, że zgłoszonym w CEDiG przeważającym przedmiotem działalności R. A. była hurtowa sprzedaż odpadów i złomu. W stosunku do ww. osoby prawomocnym wyrokiem sądu z dnia 14 lipca 2014 r. orzeczono pięcioletni zakaz prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie złomem i metalami kolorowymi. R. A. nie złożył deklaracji VAT - 7 za miesiące listopad i grudzień 2014 r. Decyzją z dnia 7 maja 2014r. odmówiono ww. podmiotowi rejestracji jako podatnika VAT - UE z uwagi na brak wskazania fizycznego miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustalono także brak kontaktu z ww. podmiotem pod adresem rejestracyjnym oraz adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W bazie PESEL brak jest adnotacji o aktualnych adresach stałych i czasowych dotyczących R. A.
W odniesieniu natomiast do H. ustalono, że w analizowanym okresie nie dysponował On zapleczem technicznym niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał wyposażenia ani środków transportu co umożliwiłoby mu realizację czynności udokumentowanych fakturami, na których widnieje jako wystawca. Ponadto ww. osoba nie posiadała podstawowej wiedzy ani na temat prowadzonej rzekomo działalności gospodarczej, ani w zakresie dostaw towarów na rzecz Skarżącego. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego A. W. nie przedłożył żadnych dokumentów księgowych, zaś złożone przez niego zeznania wskazują, że formalnej rejestracji firmy dokonał za namową osoby trzeciej i w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie dokonywał żadnych transakcji. Nie dysponuje żadnymi materiałami dotyczącymi firmy i nie wie nic na temat jej działalności.
W zakresie działalności Z. podobnie jak w przypadku B., również nie udało się przeprowadzić kontroli z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. W odniesieniu do G. W. niemożliwe było ustalenie aktualnego adresu jego zamieszkania lub pobytu. Uwagę zwraca natomiast fakt, że dokonując rejestracji działalności gospodarczej w maju 2013 r. wskazał adres nieruchomości, z której wyprowadził się jeszcze w kwietniu 2013 r. Według wpisu w CEiDG było to jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Jeżeli chodzi natomiast o firmę D. to w trakcie kontroli podatkowej nie przedłożył On żadnych dokumentów związanych z funkcjonowaniem firmy i nie był w stanie wskazać gdzie i czy w ogóle była prowadzona księgowość ww. podmiotu. Swoje dane udostępnił celem zarejestrowania działalności gospodarczej świadomie i dobrowolnie, godząc się na rolę tzw. ,,słupa." Do podjęcia takiej decyzji zachęciła go możliwość łatwego zdobycia pieniędzy. Nigdy nie wystawiał dokumentów związanych z działalnością gospodarczą, np. faktur czy umów, a deklaracje podatkowe sporządzane i składane były przez osoby trzecie. Nie zna firmy Skarżącego i nie wie nic na temat transakcji z tym podmiotem. Nadmienił także, iż zarówno w 2014 r., jak i w dacie przesłuchania utrzymywał się ze zbierania surowców wtórnych (głównie złomu).
Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, że wystawione w imieniu R. A., A. W., G. W. oraz C. K. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów, które miałyby realizować te podmioty, szczególnie, że Skarżący nie zaoferował dowodów podważających tę ocenę.
3.3. W kolejnym zarzucie procesowym Skarżący w oparciu o art.191 O.p. wskazuje na błędne przyjęcie, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że R. A., A. W., G. W. oraz C. K. dopuszczają się oszukańczych praktyk, pomimo że nie wskazuje na to żaden dowód. Podatnik może weryfikować rzetelność kontrahentów wyłącznie w oparciu o dostępne mu instrumenty, tj. weryfikację rejestracji kontrahenta w CEIDG lub KRS oraz okoliczność zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT czynnego. Należy podkreślić, że w przeciwieństwie do organów podatkowych podatnik nie ma ani obowiązku, ani środków przeprowadzania weryfikacji kontrahentów w szerszym zakresie. Ponadto, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że organy podatkowe nie mogą przerzucać na podatników obowiązku kontrolowania innych podatników.
3.3.1. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".
3.3.2. W przedmiotowej sprawie zdaniem organu, sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy uwidocznionymi w nich stronami. Skarżący dysponował wprawdzie wskazanym na fakturach towarem (o czym świadczy fakt jego dalszej odsprzedaży), ale nie mógł nabyć go od podmiotów widniejących na fakturach. Konieczne jest zatem badanie czy Skarżący dochował należytej staranności. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach oszukańczych. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.
Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
3.3.3. Z powyższego wynika, że organy podatkowe mogą w toku postępowania podatkowego ocenić, czy podatnik zachował należytą staranność, dla zweryfikowania, czy podatnik może odliczyć podatek naliczony z faktury, która pod względem podmiotowym jest niezgodna ze stanem faktycznym. Oceny takiej organy podatkowe dokonują mając na względzie, konieczność wzięcia pod uwagę odrębnie każdego stanu faktycznego.
Organy podatkowe nie są natomiast zobowiązane do ustalania określonego wzorca zachowań generalnie. Oceniają jedynie, czy w konkretnym przypadku podatnik taką staranność zachował. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. postanowienie TS z 6 lutego 2014 r., C -33/13,Jagiełło, ECLI:EU:C:2014:184, pkt 37).
Rolą Sądu jest natomiast zweryfikowanie, czy dokonana przez organ podatkowy ocena zachowania przez podatnika należytej staranności nie wykracza poza to, co można by od niego oczekiwać w konkretnych okolicznościach.
3.3.4. Jak wynika z wyjaśnień Skarżącego, poszukując towaru w centrum handlu hurtowego w W. trafił do nieoznakowanego boksu, w którym znajdował się atrakcyjny ze względu na cenę towar (Skarżący nie był w stanie sprecyzować, gdzie konkretnie znajdował się ten boks). Po uzyskaniu informacji o dostępności towaru, złożył ustne zamówienie i wskazał adres, na który towar miał być dostarczony (nie pamięta przy tym czy podał adres użyczonego garażu, adres zamieszkania czy też adres wynajmowanego magazynu). Skarżący nie weryfikował tożsamości osób znajdujących się w boksie, z którymi planował podjąć współpracę. Otrzymał numer telefonu do dostawcy, ale bez danych osobowych czy firmy. To z tego numeru dzwoniono do Niego w celu powiadomienia o terminie dostawy. W dniu dostawy na umówionym miejscu pojawił się biały nieoznakowany bus, z którego Skarżący miał odebrać zamówienie. Po sprawdzeniu towaru (jego ilość i cenę) otrzymał fakturę (to wtedy po raz pierwszy otrzymywał wiadomość o danych kontrahenta). Należność wynikającą z faktury przekazywał Skarżący w gotówce kierowcy, nie domagał się jednak dokumentów potwierdzających zapłatę. Nie zwracał się także o udostępnienie dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności przez podmioty które widniały na spornych fakturach jako sprzedawcy. Po pierwszym odbiorze towaru, kolejne dostawy następowały po uzgodnieniach telefonicznych.
Poza fakturami VAT brak jest jakichkolwiek innych dokumentów świadczących o prowadzonej na dużą skalę współpracy np. potwierdzeń dokonania wpłaty gotówkowej, zawieranych umów, dokonywanych zamówień, dokumentów magazynowych. Brak dodatkowej dokumentacji (w postaci chociażby zamówień e-mail czy specyfikacji) jest niewiarygodny również z uwagi na charakter transakcji (różnorodności asortymentu) i sposób składania zamówień (ustnie w boksach w W. lub telefonicznie).
Skarżący podał, że nie wie kto te firmy reprezentował i na pewno nie byłby w stanie rozpoznać ich przedstawiciela. Nie wie, czy w tamtym okresie to właściciele firm sprzedawali towar, czy może jakiś jej pracownik.
3.3.5. Mimo, że zakwestionowane faktury dokumentowały zakupy stanowiące ponad 50% całości zakupów w analizowanych okresach rozliczeniowych Skarżący stwierdził, iż sporne transakcje nie wyróżniały się na tle innych do tego stopnia, by zapamiętał sprzedawców czy szczegóły miejsca dostawy towarów.
Mając na uwadze powyższe trudno uznać, że Skarżący zachował jakąkolwiek staranność, nie mówiąc już o należytej. Organy w sposób wystarczający wykazały, że przy zachowaniu minimum przezorności Skarżący mógł przypuszczać, że kontrahenci nie są wiarygodnymi podmiotami.
3.3.6. Odnosząc się do argumentacji, że Skarżący mógł jedynie w bazie CEDiG sprawdzić kontrahenta podkreślić należy, że jak sam Skarżący przyznał takie sprawdzenie odbyło się dopiero post factum, a ponadto samo dysponowanie informacjami z ww. bazy podmiotów nie jest wystarczające dla wykazania należytej staranności i nie oznacza automatycznie, że realizowane przez nie transakcje nie mogą wiązać się z nadużyciami. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 r., I FSK 977/16: "przywołane działania są tylko jednymi z wielu, które może i powinien podejmować racjonalny przedsiębiorca dla ochrony swoich dobrze pojmowanych interesów. Pozyskane dokumenty w tym zakresie dają takiemu podmiotowi wiedzę co do spełniania przez jego potencjalnego kontrahenta formalnych obowiązków związanych z występowaniem w obrocie gospodarczym. Nie gwarantują jednak one same w sobie, ani też nawet nie uprawdopodabniają, że kontrahent z którym przedsiębiorca podjął współpracę nie jest nastawiony na oszustwo. W realiach życia gospodarczego pojawia się nieraz zjawisko, prawnie nieakceptowane, w którym podmioty formalnie (czy nawet faktycznie) występujące na rynku z założenia nastawione są na nieuczciwe praktyki i związane z nimi unikanie opodatkowania".
W tym kontekście zasadnie DIAS dokonał całościowej oceny ustalonych w sprawie okoliczności, natomiast zarzuty kasacyjne odnoszą się fragmentarycznie do zgromadzonego materiału dowodowego i polegają w istocie na polemice z poszczególnymi okolicznościami, rozpatrywanymi osobno.
4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.
E. Olechniewicz S. Golec M. Olejnik