I FSK 612/16

I SA/Łd 184/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-06-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak /przewodniczący/
Ewa Cisowska-Sakrajda
Grzegorz Potiopa /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 240  par. 1 pkt 11
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Dnia 4 czerwca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant st. asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2025 roku sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 stycznia 2025 r. nr 1001-IOD-1.603.5.2024.6/UCS/U16/JŁ w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Łd 184/25
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z dnia 27 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania A. M. (dalej także: strona, wnioskodawca lub skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 30 października 2024 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 7 maja 2019 r. w przedmiocie określenia stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2013 r.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z dnia 6 grudnia 2018 r. określił skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2013 r.
Od ww. decyzji wnioskodawca złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 7 maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Od decyzji z dnia 7 maja 2019 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 499/19 WSA oddalił skargę na tę decyzję.
W następstwie powyższego skarżący wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 499/19 odrzucił skargę kasacyjną.
Strona pismem z 15 listopada 2019 r. z uwagi na fakt wydania 16 listopada 2019 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku o sygn. C-189/18 wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną oraz o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy.
Decyzją z dnia 11 grudnia 2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej.
Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 8 października 2021 r. utrzymał w mocy decyzję z 11 grudnia 2021 r.
Skarżący pismem z dnia 21 marca 2024 r. ponownie wystąpił do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 7 maja 2019 r. Jako przesłankę wznowienia wnioskodawca wskazał zaistnienie okoliczności wymienionych w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej także: o.p.), w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 11 stycznia 2024 r., w sprawie C-537/22 (Dziennik Urzędowy UE C/2024/1512 z 26.2.2024 r.) rozstrzygającego w trybie prejudycjalnym, wniosek dotyczący wykładni art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle zasad neutralności podatkowej i pewności prawa. Zdaniem strony, wskazany wyrok ma wpływ na treść decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 7 maja 2019 r.
W uzasadnieniu wniosku skarżący podniósł, że wskazania co do działania podatnika zawarte w Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych (opublikowanej przez Ministerstwo Finansów 25 kwietnia 2018 r.) nie mogą być postrzegane jako znane podatnikowi i wymagane przez organy podatkowe w dacie spornej transakcji (czerwiec 2013 r.), bowiem pojawiły się dopiero w 2018 r. Niemniej wskazania te mogą tworzyć pewien wzorzec starannego działania podatnika, brany pod uwagę w prowadzonych postępowaniach. Skarżący wskazał również, że organy podatkowe winny wzorzec ten odnosić do realiów istniejących w dacie badanych transakcji. Natomiast w niniejszej sprawie organ powołał się na standardy zachowań przezornego przedsiębiorcy, które wówczas (tj. w 2013 roku) nie mogły być jeszcze stronie znane. W konsekwencji wzorzec zachowania należytej staranności nie został przez organ zastosowany z uwzględnieniem realiów istniejących w czasie zawieranych przez skarżącego transakcji.
Wnioskodawca podkreślił, że zarzuty dotyczące zachowania przez stronę, dobrej wiary są bezzasadne albowiem wskazał on, że zawarł pisemną umowę ze spółką L.Sp. z o.o. w dniu 2 września 2013 r., którą reprezentował pan D. Z. (wiceprezes spółki). Nie była to ustna umowa zawarta wirtualnie z osobą nieuprawnioną do reprezentacji spółki. Ponadto strona dokonała weryfikacji spółki za pośrednictwem możliwych w tych czasie środków tzn. zweryfikowała czy spółka jest zarejestrowana w KRS oraz sprawdziła podmioty uprawnione do jej reprezentacji, a ponadto zweryfikowała czy jest czynnym podatnikiem VAT.
Postanowieniem z 24 kwietnia 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z 7 maja 2019 r. a następnie decyzją z 30 października 2024 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 7 maja 2019 r. z uwagi na niestwierdzenie zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., bowiem szczegółowa analiza wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22 nie wypełnia sprecyzowanej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.- przesłanki uchylenia decyzji, ani też żadnej z pozostałych podstaw uzasadniających weryfikację dotychczasowego rozstrzygnięcia sprawy. Orzeczenie to pozostaje bez wpływu na treść przedmiotowej decyzji administracyjnej.
Strona pismem z 26 listopada 2024 r., nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, wniosła odwołanie.
Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 27 stycznia 2025 r. DIAS utrzymał w mocy własną decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 30 października 2024 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 7 maja 2019 r. w przedmiocie określenia stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2013 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22 nie wypełnia sprecyzowanej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. przesłanki, ani też żadnej z pozostałych podstaw uzasadniających weryfikację dotychczasowego rozstrzygnięcia sprawy, tj. decyzji ostatecznej Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 7 maja 2019 r.
Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję DIAS z dnia 27 stycznia 2025 r., zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 1 o.p. poprzez bezzasadne i błędne uznanie, iż wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22 (Dziennik Urzędowy UE C/2024/1512 z dnia 26.2.2024 r.) nie ma wpływu na treść wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzji z dnia 31 grudnia 2021 r.;
2) art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w zw. z art. 10 TWE, poprzez błędną analizę oraz interpretację wyroku TSUE z dnia 13 stycznia 2004 r. w sprawie C-453/00, nieuwzględniającą zasady równoważności, na którą w konsekwencji ww. wyroku wskazał TSUE w wyroku z dnia 19 września 2006 r. w połączonych sprawach C-392/04 i C-422/04 i
21 Germany GmbH(C-392/04, Arcor AG & Co. KG (C-422/04);
3) art. 210 § 4 o.p., poprzez brak rzetelnego uzasadnienia decyzji, które choć wydaje się szczegółowe to jest sprzeczne wewnętrznie: po pierwsze, z jednej strony organ uznał, iż wprawdzie przywołał w decyzji wymogi wymienione w metodyce, jednakże ich nie zastosował - powstaje zatem pytanie, po cóż zatem się na nie powołał? Czy był to jedynie zabieg erystyczny? Po drugie, organ przyznaje, iż wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22 jest precedensowy w zakresie uznania możliwości tworzenia przez państwa członkowskie okólników należytej staranności z tym zastrzeżeniem, iż musza one być zgodne z zasadami prawa Unii, po czym konstatuje, iż porządkujący charakter tego wyroku przesądza o braku jego precedensowości. W konsekwencji strona nie wie, czy precedensowość podlega stopniowalności i jaki jej stopień jest wystarczający do wpłynięcia na treść ostatecznej decyzji oraz czy taka wykładnia opiera się na przepisach prawa.
4) art. 120 i 121 § 1 o.p. po przez działania bezprawne, odbiegające od zasady budzenia zaufania, nie pozwalające na prześledzenie toku myślowego organu a tym samym utrudniające Stronie wykazanie braku winy;
5) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania organu.
Mając na względzie wskazane wyżej uchybienia skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów wedle norm przypisanych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami - legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu podatkowego w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., na którą się powoływał.
Na wstępie należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 o.p. Trzeba także mieć na uwadze, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 o.p.). Z powyższego założenia ogólnego oraz z treści art. 128 o.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji.
Poza przesłanką ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienia każdego z trybów nadzwyczajnych, w art. 240 § 1 o.p. wymienione są podstawy wznowienia postępowania. Podkreślenia wymaga, że zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w trybie wznowieniowym w istotny sposób różni się od zakresu postępowania toczącego się w trybie zwykłym. Organ podatkowy, w analizowanym obecnie trybie, jest związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania i może prowadzić postępowanie wznowieniowe wyłącznie w granicach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 240 - 246 o.p. A zatem postępowanie wznowieniowe nie polega na kolejnym prowadzeniu postępowania w taki sposób, w jaki było ono prowadzone w trybie zwykłym (wymiarowym). W trybie nadzwyczajnym strona nie ma możliwości zgłaszania wszelkich wniosków i podnoszenia wszelkich zarzutów. Jednocześnie, zróżnicowanie tych trybów postępowania istotnie wpływa na zakres skutecznie podnoszonych zarzutów we wniesionej skardze do sądu administracyjnego.
Podstawy wznowienia postępowania wskazane są przez ustawodawcę ściśle w art. 240 § 1 o.p. Nie ma zatem możliwości wznowienia postępowania na innej, nie przewidzianej przez ustawodawcę podstawie. W razie wniesienia wniosku o wznowienie postępowania organ podatkowy w pierwszej kolejności sprawdza, czy wniosek jest oparty o jedną z ustawowych podstaw wznowienia, czyli bada dopuszczalność wznowienia i w razie pozytywnej oceny wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, zgodnie z art. 243 § 1 o.p. Postanowienie takie, w myśl art. 243 § 2 o.p., stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.
W kontrolowanej sprawie organ podatkowy, po formalnym zbadaniu wniosku, wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną celem przeprowadzenia postępowania, co do wystąpienia podnoszonej we wniosku przesłanki wznowienia. Wskazana przez skarżącego podstawa wznowienia określona została w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie przez organ postępowania otworzyło zatem drogę do oceny, czy wyrok TSUE z 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22 ma wpływ na treść wydanej wobec skarżącego decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2018 r., I FSK 612/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyodrębnić zatem można dwa kryteria, w oparciu o które powinien być oceniany wpływ orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Po pierwsze - praktyka krajowa musi zostać uznana, w zakresie rzutującym w sposób istotny na treść decyzji, za niezgodną z wykładaną przez Trybunał treścią prawa unijnego i w konsekwencji musi powodować potrzebę wydania orzeczenia o treści odmiennej od tego, które zostało w danej sprawie wydane. Po drugie - orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania na gruncie art. 240 § 1 o.p., musi posiadać walor rozstrzygnięcia precedensowego. Pojęcie "rozstrzygnięcia precedensowego" uszczegółowił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2019 r. o sygn. akt I FSK 477/17, przyjmując że orzeczenie TSUE, które stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, nie ma charakteru precedensowego, a tym samym nie może mieć wpływu na wynik sprawy i nie stanowi w konsekwencji podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej (podobnie m.in. wyroki NSA z: 18 stycznia 2019 r., I FSK 588/17; 23 kwietnia 2021 r., I FSK 312/21; 24 stycznia 2018 r., I FSK 612/16; 11 stycznia 2019 r., I FSK 238/17; 14 czerwca 2022 r., I FSK 1925/21).
Mając powyższe na uwadze zaznaczenia wymaga, że z sentencji wyroku wyroku TSUE z 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22 (opubl. https://curia.europa.eu) wynika, że:
1) Zasadę pierwszeństwa prawa Unii należy interpretować w ten sposób, że nakłada ona na sąd krajowy, który skorzystał z uprawnienia przyznanego mu w art. 267 TFUE, obowiązek odstąpienia od oceny prawnej dokonanej przez sąd krajowy wyższej instancji, jeżeli uzna on, mając na względzie wykładnię przepisu prawa Unii dokonaną przez Trybunał w formie wyroku lub postanowienia z uzasadnieniem w rozumieniu art. 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem, że ocena ta nie jest zgodna z tym prawem. Zasada ta nie stoi jednak na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które ogranicza się do zobowiązania sądów krajowych niższej instancji do uzasadnienia wszelkich odstępstw od tej oceny.
2) Artykuł 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w świetle zasad neutralności podatkowej i pewności prawo należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie praktyce, zgodnie z którą organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem towarów, które zostały mu dostarczone, na tej podstawie, że na fakturach dotyczących tych nabyć nie można polegać, ze względu na okoliczności świadczące o braku staranności, który można przypisać rzeczonemu podatnikowi, przy czym okoliczności te są oceniane co do zasady w świetle okólnika opublikowanego przez ten organ do wiadomości podatników, pod warunkiem że:
- ta praktyka i ten okólnik nie podważają ciążącego na owym organie obowiązku wykazani w sposób prawnie wymagany obiektywnych okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że rzeczony podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż dana transakcja wiązała się z takim oszustwem;
- rzeczona praktyka i rzeczony okólnik nie nakładają na tego samego podatnika obowiązku przeprowadzenia kompleksowych i dogłębnych weryfikacji jego kontrahenta;
- wymogi stosowane przez sam ten organ były zgodne z wymogami przewidzianymi w tym samym okólniku; oraz że
- okólnik opublikowany do wiadomości podatników został sformułowany w sposób jednoznaczny, a jego zastosowanie było przewidywalne dla podmiotów prawa.
3) Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że:
- sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT no tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu "karuzeli", ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania;
- do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie działań stanowiących oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza zidentyfikowanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań.
Sąd nie podziela zarzutu błędnego uznania, że wyrok w sprawie C-537/22 nie ma wpływu na treść ostatecznej Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 7 maja 2019 r. w przedmiocie określenia stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2013 r.
Przedmiotowy wyrok dotyczy możliwości powoływania się przez organy podatkowe na okólniki należytej staranności. Zdaniem TSUE muszą one być zgodne z zasadami prawa Unii, tj. m.in. zakazem nakładania na podatnika obowiązku przeprowadzenia kompleksowych i dogłębnych weryfikacji jego kontrahenta. Sąd zwraca uwagę, że w ostatecznej decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 7 maja 2019 r. nie powołano się na tzw. okólniki należytej staranności czy Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych (opublikowaną na stronie Ministerstwa Finansów 25 kwietnia 2018 r.). DIAS w zaskarżonej decyzji słusznie uznał, że dokument ten powstał na bazie orzecznictwa podatkowego sądów krajowych, orzecznictwa TSUE oraz praktyki zawodowej organów podatkowych, które istniały daleko wcześniej przed wydaniem metodyki. To właśnie w oparciu o ww. czynniki dokonano oceny należytej staranności podatnika. Powołany przez stronę wyrok nie wprowadził bowiem takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie były znane organowi podatkowemu, który rozstrzygał sprawę. W decyzji wymiarowej wyraźnie stwierdzono, że skarżący był świadomym uczestnikiem transakcji stanowiących nieprawidłowe działania, a zgromadzony materiał dowodowy bezspornie potwierdził, że zakwestionowana przez organy faktura mająca dokumentować usługę remontu dachu nie urzeczywistnia faktycznej transakcji gospodarczej oraz że wnioskodawca nie działał przy zawieraniu tej transakcji w warunkach dobrej wiary. Organ podatkowy dowiódł, że zakwestionowana faktura, wystawiona przez firmę L. Sp.z o.o. dotycząca usług remontu dachu stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, co świadczy o jej nierzetelności. Jak ustalono, pod adresem wskazanym w KRS (ul. [...], [...] B.) Spółka L. nie posiadała siedziby. Umowa najmu lokalu przedłożona przez L. Sp. z o.o., wg oświadczenia właściciela lokalu M. M., nigdy nie była z nim zawarta, a podpis na umowie najmu został sfałszowany. Ustalono również, że L. Sp. z o.o. nie świadczyła żadnych usług i nie dokonywała żadnej sprzedaży towarów, a więc nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Spółka L. została zarejestrowana i utworzona wyłącznie w celu wystawiania pustych faktur VAT, a jej działalność polegała na wprowadzeniu ich do obrotu. Wśród faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o. tylko 3 faktury obejmowały wykonanie prac remontowych i mogły potencjalnie dotyczyć robót wykazanych w spornej fakturze. Były to dwie faktury z 30 grudnia 2013 r. wystawione przez P. M. B. oraz Jedna z 23 grudnia 2013 r. wystawiona przez P1. T. K.. Przeprowadzone kontrole celno-skarbowe wobec ww. podatników dowiodły, że żaden z tych podmiotów nie wykonał fakturowanych nimi robót. M. B. wyjaśniła, że w firmie była tylko figurantem, a założyła ją za namową i A. K., nie wystawiała żadnych faktur. T. K. wyjaśnił, że faktura wystawiona przez niego dotyczyła ułożenia kostki brukowej i krawężników, ale nie był w stanie wyjaśnić kto mu zlecił wykonanie usługi, ani gdzie była układana kostka.
Zwrócić należy również uwagę na fakt, że wnioskodawca w prowadzonym postępowaniu nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług remontu dachu oraz skarżący nie wskazał faktycznego jej wykonawcy. Oznacza to, że twierdzenie strony, iż usługi zostały wykonane nie znalazły potwierdzenia w rozpoznawanej sprawie. W związku z powyższym zasadnie uznano tę transakcję za działanie zmierzające do obejścia prawa i uzyskania korzyści podatkowej.
Sąd zwraca uwagę, że z treści decyzji ostatecznej Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 7 maja 2019 r. wynika, że skarżący przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć uzasadnione podejrzenie, że wystawca kwestionowanej faktury nie był w stanie w rzeczywistości wykonać usługi wymienionej w tej fakturze, a tezę tę potwierdzają poniższe okoliczności:
- brak sprawdzenia w organie podatkowym w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. spółki L. i brak wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie dokonania rejestracji tej spółki dla celów VAT;
- brak sprawdzenia siedziby spółki L.,
- niewyjaśnienie przez podatnika okoliczności nawiązania współpracy ze spółką L.,
- spółka L. nie zatrudniała żadnych pracowników,
- spółka L. nie posiadała zaplecza technicznego niezbędnego do wykonania przedmiotowych usług remontowych,
- spółka L. nie prowadziła żadnej działalności,
- firmy A., L. i P. związane są z osobami D. Z. (poszukiwanego przez Policję) i A. K. (wobec której toczy się postępowanie przygotowawcze w związku z wystawianiem nierzetelnych faktur).
Wnioskodawca nie dochował więc należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, a zatem nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę L..
Sąd podkreśla, że powyższe ustalenia zaakceptował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który prawomocnym wyrokiem z dnia 21 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Łd 499/19 oddalił skargę A. M. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 7 maja 2019 r. w przedmiocie określenia stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2013 r.
Podzielić również należy podgląd DIAS dotyczący zastosowania Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych opublikowanej na stronie Ministerstwa Finansów 25 kwietnia 2018 r. Do oceny dochowania należytej staranności organy podatkowe używały wzorców tożsamych co w ww. publikacji z 2018 r., a metodyka stanowi jedynie ogólny zbiór przykładowych okoliczności, które mogą podlegać ocenie organów podatkowych.
Prawidłowe jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych powstała na bazie orzecznictwa podatkowego sądów krajowych, orzecznictwa TSUE oraz praktyki zawodowej organów podatkowych, które istniały daleko wcześniej przed wydaniem metodyki. To właśnie w oparciu o ww. czynniki dokonano oceny należytej staranności podatnika. Z orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że dokonywana ocena musi uwzględniać specyficzne okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zaś Metodyka stanowi jedynie ogólny zbiór przykładowych okoliczności, które mogą podlegać ocenie organów podatkowych.
Rację ma zatem DIAS twierdząc, że TSUE w wyroku w sprawie C-537/22 nie przyjął innej interpretacji przepisów prawa Unii Europejskiej, a zawarte w nim stanowisko potwierdza jedynie dotychczasową linię orzeczniczą Trybunału w zakresie przesłanek badania dobrej wiary podatnika, a orzeczenie to nie ma charakteru precedensowego. Powołany wyrok formalizuje kwestię badania należytej staranności, a ocena w tym zakresie została dokonana w przedmiotowej sprawie, jednak bez posłużenia się wprowadzoną metodyką.
Oznacza to, że przyjęta w wyroku TSUE wykładania zastosowanych w sprawie przepisów znajduje odzwierciedlenie w decyzji ostatecznej. Zdaniem Sądu narracja skarżącego w istocie zmierza do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a wspomniany wyrok TSUE jest jedynie pretekstem dla strony, aby sprawa została po raz kolejny rozpatrzona. Temu jednak nie służy instytucja wznowienia postępowania podatkowego, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji, wynikającą z art. 128 o.p. Wznowienie nie służy przeprowadzeniu ponownej oceny postępowania podatkowego (kontrolnego), czy też uzupełnieniu zgromadzonego uprzednio materiału dowodowego, ale ustaleniu czy wskazywany przez skarżącego wyrok TSUE miał na tyle istotny wpływ na treść wydanej wobec niego decyzji ostatecznej, że rzutowałby na nią w sposób wymuszający jej uchylenie. Zauważyć trzeba, że wyrok TSUE w sprawie C-537/22 nie może być okazją do reasumpcji postępowania dowodowego, w tym do realizowania wniosków dowodowych strony, które ewentualnie mogłyby być, ale nie zostały zgłoszone w postępowaniu głównym, wymiarowym. Przedmiotem wznowionego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończeniu postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w bez mała nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową, a w konsekwencji do przedłużania postępowania (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 9 października 2013 r., I SA/Łd 409/13).
W związku z powyższym Sąd stwierdza, że DIAS prawidłowo uznał, iż przedstawione przez stronę okoliczności nie wypełniają powołanej w złożonym wniosku przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., a tym samym nie uprawniają do zmiany ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy.
Podnieść również należy, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Tym samym zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 1 o.p. poprzez bezzasadne i błędne uznanie, że wyrok TSUE w sprawie C-537/22 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 7 maja 2019 r. w przedmiocie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oraz naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w zw. z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - są niezasadne. Nie znajdują również na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania (w tym m.in. art. 120 i 121 § 1 o.p.). Zdaniem Sądu działania organów podatkowych nie godziły w żaden sposób w zasadę budzenia zaufania. Na kartach zaskarżonej decyzji w sposób kompleksowy odniesiono się do argumentów sformułowanych w rozpatrywanym odwołaniu. Uzasadnienie twierdzeń nie powinno budzić wątpliwości, a tym samym utrudniać prześledzenia toku myślowego organu podatkowego. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało też prawidłowo uzasadnione i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W zaskarżanej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p.
W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Ake.