I SA/Łd 548/25

I SA/Łd 548/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-11-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk /sprawozdawca/
Grzegorz Potiopa
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 153, art. 170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 229, art. 233 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2025 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 30 czerwca 2025 r. nr KO.4117.124.2025 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 30 czerwca 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach, po rozpatrzeniu odwołania P. sp. z o.o. E. sp.k. z siedzibą w G., od decyzji Wójta Gminy B. z dnia 22 grudnia 2020 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 rok oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, z dokumentów sprawy wynika, że w dniu 26 kwietnia 2018 r. do Wójta Gminy B. wpłynął wniosek z dnia 18 kwietnia 2019 r. złożony przez Spółkę o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok. Działając na podstawie art. 75 § 1 i § 3 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) dalej: O.p., podatnik wniósł o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 68.337,67 zł. Do wniosku strona załączyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 rok i interpretację indywidualną wydaną przez Wójta Gminy B. w dniu 26 kwietnia 2017 r. W dniu 27 grudnia 2018 r. strona złożyła kolejną korektę deklaracji podatkowej na 2018 r. wnosząc o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 197.048,00 zł.
Uzasadniając wniosek Spółka wyjaśniła, że jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy B.. Do końca 2016 r. Spółka nie traktowała całej elektrowni wiatrowej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie części budowlane (tj. fundament oraz wieżę). W związku ze zmianami w prawie jakie wprowadziła ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zmieniła się definicja budowli. Wobec wątpliwości związanych z przedmiotem opodatkowania spółka wystąpiła do Wójta Gminy B. o wydanie interpretacji podatkowej, w której organ podatkowy uznał, że przedmiotem opodatkowania jest cała elektrownia wiatrowa. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r. znak: Fn.3120.1.2017 organ podatkowy uznał, iż w sytuacji w której spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od "Elektrowni wiatrowej" i innych budowli podstawą opodatkowania powinna być wartość rynkowa. Tym samym Spółka skorygowała swoje rozliczenia, jednakże wyłącznie w zakresie elektrowni wiatrowych. Wartość elektrowni została ustalona w oparciu o wycenę z dnia 22 grudnia 2017 r. przez D Sp. z o.o. z siedzibą D sporządzoną zgodnie z interpretacją na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. 1 stycznia 2018 r. Pozostałe budowle, były wykazywane - wbrew interpretacji - według wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) dalej: u.p.o.l., pochodzącej z ksiąg podatkowych. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, z uwagi na swoją formę prawną działania (spółka komandytowa) nie jest podatnikiem podatku dochodowego, wobec czego nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli będących ich własnością. Podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy spółki, zatem dla budowli bezpośrednio nieamortyzowanych przez spółkę występuje przypadek przewidziany w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Składając w dniu 27 grudnia 2018 r. kolejną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. i wnosząc o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 197.048,00 zł, Spółka wskazała, że w świetle nowelizacji przepisów dotyczących opodatkowania elektrowni wiatrowych w 2018 r., podstawa opodatkowania budowli spółki w 2018 r. powinna być taka sama jak w 2016 r. (po korekcie). Zdaniem Spółki wszystkie należące do niej budowle powinny podlegać opodatkowaniu od ich wartości rynkowej, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l.
Decyzją z dnia 22 grudnia 2020 r. Wójt Gminy B., działając na mocy art. 207 i art. 210 w związku z art. 74a i art. 75 § 4a oraz art. 81b § 2a O.p., art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 2 u.p.o.l. oraz § 1 pkt 3 uchwały Nr XII/107/2016 Rady Gminy B. z dnia 29 listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Łódzkiego z 2016 r., poz. 5150) określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie 106.280,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie 36.591,36 zł.
W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ dokonał analizy deklaracji podatkowych złożonych przez Spółkę za 2018 rok wskazując, że w pierwotnej deklaracji wartość budowli została wykazana na kwotę 17.348.171,71 zł, natomiast w korekcie deklaracji Spółka pomniejszyła wartość budowli najpierw do kwoty 7.097.498 zł, a następnie do kwoty 3.484.399 zł. Wójt Gminy B. nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki w zakresie ustalenia wartości rynkowej budowli uznając, że wartość budowli należy określić zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odnosząc się do charakteru prawnego Spółki organ I instancji wskazał, że w przypadku spółki komandytowej odpisy amortyzacyjne dokonywane są przez wspólników, co nie oznacza niedokonywania odpisów amortyzacyjnych przez podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Kluczowe w ocenie organu było ustalenie, czy budowla podlega amortyzacji, co wyklucza możliwość przyjęcia jako podstawy opodatkowania jej wartości rynkowej. Organ wskazał, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego lecz podatnikami są jej wspólnicy w odpowiednich proporcjach, zatem odpisów dokonują wspólnicy Spółki proporcjonalnie do przypadających im udziałów, co w konsekwencji wskazuje, że zastosowanie znajdzie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. a nie zaś art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Powołując się na liczne orzecznictwo sądowe, doktrynę oraz własną indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia 6 marca 2019 r. Wójt Gminy B. wyjaśnił ponadto w jakich sytuacjach znajduje zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 a w jakich art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Na tej podstawie organ stwierdził, że podstawę opodatkowania elementów budowli jaką jest elektrownia wiatrowa mogłaby być wartość rynkowa jedynie w przypadku, gdyby w ogóle nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Organ pierwszej instancji podkreślił, że zmiana zakresu opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości wynikająca z wprowadzenia definicji elektrowni wiatrowej w art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (UIEW) pozostaje bez wpływu na moment, na który podatnik ma obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na mocy ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1276) opodatkowaniu od dnia 1 stycznia 2018 r. podlegają wyłącznie "części budowlane", zatem deklarowane przez Spółkę do końca sierpnia 2018 r. inne urządzenia jak gondola, generator prądotwórczy, układ sterowania, wirniki) są wolne od podatku. Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji stwierdził, że podstawę opodatkowania budowli za 2018 roku będzie stanowił art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę wyciąg z rejestru środków trwałych i złożone deklaracje podatkowe organ I instancji uznał, że podstawę opodatkowania budowli należy ustalić w oparciu deklarację z 2016 roku, która wówczas wynosiła 5.313.081,68 zł x 2% = 106.279,63 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 14 maja 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w pełni podzielając wywiedzioną przez ten organ ocenę sprawy, że podstawę opodatkowania budowli za 2018 roku będzie stanowił art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpatrzeniu na rozprawie w dniu 14 października 2021 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. E. Sp. k. z/s w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 14 maja 2021 r. oddalił skargę (sygn. akt I SA/Łd 577/21 - pełny tekst uzasadnienia dostępny, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).
Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że wbrew stanowisku strony zastosowanie przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie wchodzi w grę w rozpoznawanej sprawie. Po pierwsze odpisy amortyzacyjne są dokonywane. Dokonują ich wspólnicy spółki, czego strona nie kwestionuje. Po wtóre nie do zaakceptowania jest zabieg, na podstawie którego podatnik według własnej woli, z pominięciem istotnych elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego decyduje o sposobie obliczania podstawy opodatkowania. O sposobie obliczania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości decyduje obowiązująca ustawa o podatkach i opłatach lokalnych Skoro zaś w ustawie tej występują zasada i wyjątek od niej to zastosowanie wyjątku może mieć miejsce tylko wówczas, gdy nie są spełnione warunki zasady. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca. Skarżąca prowadzi ewidencję środków trwałych i w oparciu o dane w niej zawarte nie tylko można obliczyć wartość początkową tychże środków, lecz przede wszystkim, że wartość taka była na podstawie tejże ewidencji obliczona jak na dzień 1 stycznia 2016 r. W związku z powyższym rację należało przyznać organowi, że skoro w odniesieniu do 2018 roku powrócono do zasad przed 2017 roku, to brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2018 rok.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2025r. skargi kasacyjnej skarżącej Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 października 2021 r., uchylił zaskarżony wyrok w całości; uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 14 maja 2021 r. oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (sygn. akt III FSK 109/22).
NSA stwierdził m.in., że zakres przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. obejmuje każdy przypadek, gdy podatnik nie może wskazać wartości początkowej budowli lub jej części z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem także sytuację, gdy inny podmiot niż podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej budowli lub jej części. W ocenie NSA taka wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej, a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej oraz eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji, gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonuje amortyzacji środków trwałych. Skoro w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych to zastosowanie znajdzie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Stąd też NSA za zasadny uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak również ich niewłaściwe zastosowanie.
Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 30 czerwca 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach, na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia 22 grudnia 2020 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Wskazując na dotychczasowy przebieg postępowania, zapis art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., organ odwoławczy przywołał jako wiążącą ocenę prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 24 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 109/22, który odmiennie niż WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 577/21 oraz Kolegium w decyzji z dnia 14 maja 2021 r. przyjął, że podstawę opodatkowania budowli należących do skarżącej Spółki będącej spółką komandytową (osobową), która nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych powinna stanowić ich wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego - art. 4 ust. 5 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2018) a nie wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Dalej organ wskazał, że przesądzona jest kwestia opodatkowania budowli należących do odwołującej się Spółki według wartości rynkowej, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. a przedmiot opodatkowania nie budzi wątpliwości. W wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 u.p.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.p.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 15 lipca 2016 r. A więc opodatkowaniu w przypadku elektrowni wiatrowych w 2018 r. były te same przedmioty jak do końca 2016 r., czyli części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieża. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. - w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. Dodatkowo, w skład budowli podlegających opodatkowaniu w przypadku podatnika wchodzi droga wewnętrzna oraz kabel.
Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Kolegium zanegowało możliwość wyceny wartości rynkowej elektrowni wiatrowej ustalonej metodą dochodową przy technice dyskontowania przepływów pieniężnych FCFF, a na takiej metodzie oparta została pierwsza sporządzona, na zlecenie strony, wycena D Sp. z o.o. z siedzibą D. Przyjęta przez rzeczoznawcę metodologia nie odpowiadała uregulowaniu przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l., gdyż nie dotyczyła wartości rynkowej poszczególnych budowli tj. odrębnych elektrowni wiatrowych, lecz całych farm wiatrowych, a takie nie mogą stanowić przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wycena przedłożona przez Spółkę dotyczy określenia wartości całego przedsiębiorstwa, tymczasem dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należało określić wyłącznie wartość poszczególnych, konkretnych elektrowni wiatrowych jako budowli w rozumieniu art. 2 u.i.e.w. Nadto, przyjęta do wyceny metoda dochodowa nie znajduje uzasadnienia bowiem sama elektrownia wiatrowa nie jest w stanie samodzielnie generować dochód, gdyż ten jest generowany całościowo przez przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. Dodatkowo, podejście dochodowe stosowane jest w przypadkach znanego i stabilnego źródła przyszłych przychodów, a tymczasem w przypadku farm wiatrowych jest zbyt dużo zmiennych czynników wpływających na przychody, więc nie można mówić o stabilności. W sytuacji określenia wartości całego przedsiębiorstwa spółki w ujęciu dochodowym, nie istnieje realna możliwość prawidłowego wydzielenia z takiej wartości zorganizowanego zespołu aktywów prawidłowej wartości rynkowej budowli elektrowni wiatrowych.
Kolegium mając zastrzeżenia również do opinii biegłej K. C. wskazało, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wartość rynkowa" w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jednak w art. 150 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami rozróżnił wartość rynkową i wartość odtworzeniową, zaś w art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. mowa jest o wartości rynkowej. Biegła nie ustaliła wartości rynkowej budowli, lecz ich wartość odtworzeniową, przy zastosowaniu metody odtworzeniowej. Nie wyjaśniła przy tym z jakich względów uznała, iż nie ma obrotu podobnymi obiektami, z jakich źródeł zaczerpnęła informację, iż brak jest jakichkolwiek porównywalnych transakcji. Inaczej mówiąc, biegła nie uzasadniła w oparciu o obiektywne okoliczności, co spowodowało brak możliwości zastosowania metody porównawczej oraz określenia wartości rynkowej budowli. Biegła nie wyjaśniła tych okoliczności, co należy uznać za istotną wadę przedstawionej wyceny. W sporządzonej wycenie brak jest również wyodrębnienia elementów technicznych elektrowni wiatrowej, wymienionych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Skutkiem zakwestionowania złożonych przez spółkę opinii rzeczoznawców na potrzeby określenia podstawy opodatkowania budowli należących do spółki jest konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W ocenie Kolegium przeprowadzenie tego dowodu na etapie postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji dokonał odmiennej wykładni przepisów prawnopodatkowych, w konsekwencji nie dostrzegając potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).
Oceniając wpływ interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r. wydanej na wniosek Spółki, do czego organ zobowiązał NSA ww. wyroku z dnia 24 maja 2024 r. Kolegium w ślad za NSA stwierdziło, że skoro indywidualna interpretacja prawa stanowi przyczynę sprawczą podjęcia przez podatnika określonych działań (faktycznych lub prawnych) wpływających na wysokość należności podatkowej, to ochrona podatnika wynikająca z tych działań powinna być pełna, a nie wybiórcza czy cząstkowa. Dokonując wykładni art. 14k § 1 O.p. i analizując wypracowane na tym tle orzecznictwo sądów administracyjnych Kolegium uznało, że skoro Spółka zmieniła deklarację na podatek od nieruchomości za 2017 r. na skutek zastosowania się do wydanej na Jej wniosek interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r., to w rozpoznawanej sprawie interpretacja ta pełni dla Spółki funkcję gwarancyjną, o jakiej mowa w art. 14k § 1 O.p. Interpretacja ta dotyczyła bowiem wprost tych samych kwestii, które są przedmiotem sporu w prowadzonym postępowaniu podatkowym.
Końcowo organ odwoławczy, wskazując na przepisy art. 70 § 1, § 6 pkt 2, § 7 pkt 2 O.p. i ukształtowane na ich tle orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego strony. Kolegium uznało, że wyrok NSA uchylający wyrok WSA w Łodzi i decyzję Kolegium nie mógł spowodować, że w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. Jednocześnie trudno uznać, że bieg terminu przedawnienia po jego zawieszeniu nie biegnie dalej, tzn. nie została wypełniona przesłanka, o której mowa w art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Organowi nie zostanie doręczony odpis orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (przy założeniu, że stwierdzenie prawomocności może dotyczyć jedynie orzeczenia WSA). Wyrok NSA uchylił wyrok WSA w Łodzi, ale też decyzję Kolegium, tym samym w niniejszej sprawie nie toczy się żadne postępowanie sądowoadministracyjne i toczyć się w przyszłości nie musi. Oznacza, to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostałby zawieszony, natomiast mógłby nigdy nie zostać podjęty, co jest nie do pogodzenia z zasadami państwa prawa. Gdyby zatem przyjąć, że doręczenie odpisu wyroku NSA do organu odwoławczego wypełniało dyspozycję art. 70 § 7 pkt 2 O.p. to wówczas bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres 3 lat, 6 miesięcy i 7 dni. Powyższe oznacza, że na dzień wydania niniejszej decyzji, tj. 30 czerwca 2025 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2018 r. nie uległo przedawnieniu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi P. sp. z o.o. E. sp.k. z siedzibą w G., reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżając decyzję organu odwoławczego w całości, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć - i w istocie miało - istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 122 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej ustaleń zawartych w zaskarżanej decyzji, objawiający się szczególnie:
- brakiem dokładnego i przekonywującego wyjaśnienia w zaskarżanej decyzji, dlaczego organ odwoławczy kwestionuje wartość rynkową budowli wynikającą z przedłożonych przez Spółkę wycen (dlaczego według organu odwoławczego wyceny te budzą wątpliwości);
- brakiem dokładnego i przekonywującego wyjaśnienia, dlaczego określona w wycenach wartość rynkowa budowli oraz zastosowana w nich metoda, nie odpowiada wartości rynkowej na potrzeby określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pomimo że wyceny te zostały sporządzone przez niezależnych ekspertów (w tym, rzeczoznawcę majątkowego);
- powyższe wady uzasadnienia zaskarżanej decyzji wskazują na efektywne przeniesienie przez organ odwoławczy ciężaru rozpoznania sprawy na organ I instancji, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego;
b) art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, jakimi są m.in. zasady prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dokonanie wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwą ocenę wycen, co skutkowało błędnym uznaniem, że wyceny te nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia, a w niniejszej sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.
Nadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 4 ust. 5, art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że określona w wycenach wartość rynkowa budowli nie odpowiada przepisom u.p.o.l., mimo iż odpowiadają one wartości rynkowej tych budowli określonej na dzień powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji w niniejszej sprawie nie zachodzi konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, w tym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.
Pełnomocnik wniósł w imieniu Spółki o uchylenie w całości zaskarżanej decyzji; zasądzenie na rzecz strony skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego (wraz z opłatą skarbową), według norm prawem przypisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W tak określonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem skarga jest niezasadna.
Kontrolując zaskarżoną decyzję nie można pominąć, co uwypuklone zostało w stanie faktycznym, że tutejszy Sąd po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2021 r., sprawy ze skargi Spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 14 maja 2021 r. oddalił skargę (sygn. akt I SA/Łd 577/21). Jednakże NSA, po rozpatrzeniu w dniu 24 maja 2024 r., skargi kasacyjnej Spółki, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 października 2021 r. w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 14 maja 2021 r. (sygn. akt III FSK 109/22).
Z uwagi na powyższe, kontrola zaskarżonej decyzji wymaga zbadania, czy organ wykonał zalecenia zawarte w powołanym wyroku NSA z dnia 24 maja 2024 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Jednocześnie co jasno wynika z przepisu art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (zob.m.in. wyroki NSA: z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt III FSK 920/21; z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1540/21).
Sąd rozpoznający spór między tymi samymi stronami musi przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak określono ją w prawomocnym, wcześniejszym orzeczeniu. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest bowiem z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy, a jej oddziaływaniem objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie w danej sprawie. Innymi słowy, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, to obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku. Związanie to dotyczy oceny prawnej, czyli wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie, co może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego (wyrok NSA z dnia 12 września 2025 r., sygn. akt III OSK 178/24).
Istotne przy tym, że jeżeli sąd administracyjny rozpatrując ponownie sprawę (czyli rozpatrując skargę na drugą decyzję) nie uwzględni oceny prawnej z pierwszego wyroku, byłoby to naruszenie prawa stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 729/10), zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. "podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej" (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II SA/Bk 608/10).
Podsumowując, wyrażenie przez sąd w prawomocnym wyroku uchylającym kwestionowaną decyzję oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania determinuje zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe. W omawianej kwestii judykatura jest zgodna - związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen.
W konsekwencji, oceny legalności zaskarżonej decyzji na obecnym etapie postępowania należy dokonać w kontekście powyższych tez, w pełni akceptowanych przez Sąd I instancji w składzie obecnie rozpoznającym sprawę. Jako wiążącą zarówno organy podatkowe jak i Sąd trzeba, zatem uznać ocenę wyrażoną w uzasadnieniu powołanego już wyroku z dnia 24 maja 2024 r., w którym NSA podkreślił, że skoro skarżąca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jak również nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na własne potrzeby (niezależnie czy w ogóle tę ewidencję prowadzi) z uwagi na formę prawną spółki komandytowej, należy uznać, że ma do niej zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Stąd też podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przepisie tym chodzi o sytuację, gdy w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
Bezsprzecznie, przedstawioną ocenę organ odwoławczy ponownie rozpoznający odwołanie Spółki, w pełni uwzględnił, wskazując jasno, że do ustalonego w sprawie przedmiotu opodatkowania zastosowanie znajduje przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Z uwagi na powyższe, poza zakresem kontroli sądowoadministracyjnej pozostaje powyższa kwestia, co przyznał pełnomocnik Spółki do protokołu rozprawy.
Kontrolując zaskarżoną decyzję w kontekście pozostałych wytycznych NSA, zdaniem Sądu organ odwoławczy w pełni je uwzględnił, wypowiadając się również co do znaczenia dla niniejszej sprawy interpretacji podatkowej z dnia 26 kwietnia 2017 r. wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji na wniosek podatnika. Przypomnieć wypada, że w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r. organ podatkowy uznał stanowisko Spółki, że w sytuacji w której Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od "Elektrowni wiatrowej" i innych budowli, których jest właścicielem podstawą opodatkowania powinna być wartość rynkowa. Interpretacja ta po złożeniu wniosku o nadpłatę wraz z korektą deklaracji (18 kwiecień 2018 r. oraz 20 grudzień 2018 r.) została zmieniona na podstawie art. 14j § 2a, § 3 oraz art. 14e § 1pkt 1 O.p. przez organ pierwszej instancji w interpretacji z dnia 6 marca 2019 r. W zmienionej z urzędu interpretacji w zakresie spornego zagadnienia uznano stanowisko strony za nieprawidłowe. Ponownie analizując sprawę organ odwoławczy wypowiedział się co do wpływu oceny zawartej ww. interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek podatnika w kontekście regulacji zawartej w art. 14k § 1 O.p. Organ ocenił, że skoro Spółka zmieniła deklarację na podatek od nieruchomości na skutek zastosowania się do wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r., to w rozpoznawanej sprawie interpretacja ta pełni dla Spółki funkcję gwarancyjną, o jakiej mowa w art. 14k § 1 O.p. Interpretacja ta dotyczyła bowiem wprost tych samych kwestii, jak są przedmiotem sporu w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Wspierając swą ocenę stanowiskiem judykatury organ wskazał dodatkowo, że tylko istotne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku a stanem rzeczywistym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego mogą uzasadniać nieuwzględnienie interpretacji.
Kontrolując zaskarżoną decyzję nie można jednocześnie pominąć, że jest to decyzja kasacyjna. Rola sądu administracyjnego kontrolującego decyzję o charakterze kasacyjnym sprowadza się natomiast do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej przepisem art. 233 § 2 O.p., a w przypadku uznania, że uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy nie wynikało z przyczyn wymienionych w tym przepisie, sąd ma obowiązek uwzględnić skargę, z którym to przypadkiem nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.
Na tle kontrolowanej sprawy nie można pominąć, co wybrzmiewa także z argumentacji organu, że dotychczas, tj. do oceny w tym zakresie wyrażonej przez NSA w ww. orzeczeniu, spór koncentrował się wokół rozstrzygnięcia co do prawidłowej podstawy materialnoprawnej. Aktualnie w tej kwestii organ podatkowy pozostaje związany ww. oceną NSA. Oznacza to jednocześnie, że mimo przedłożenia przez stronę wyceny sporządzonej przez D Sp. z o.o. z siedzibą D oraz wyceny sporządzonej na wniosek strony przez rzeczoznawcę majątkowego K. C., żadna z nich dotychczas nie była przedmiotem analizy organu pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe, na aprobatę zasługuje stwierdzenie organu odwoławczego, że przeprowadzenie dowodu z tych opinii z pominięciem organu pierwszej instancji, stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).
Nadto, co wynika z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przywołanej normie prawnej mowa jest wyłącznie o dodatkowym postępowaniu w celu uzupełnienia materiałów, które nie może prowadzić do sytuacji, w której strona zostanie pozbawiona prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, z czym mielibyśmy do czynienia gdyby organ odwoławczy wypowiedział się merytorycznie.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 611/20, organ odwoławczy, dokonując wyboru sposobu postępowania spośród przewidzianych w art. 229 O.p., czy też w art. 233 § 2 O.p., w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 O.p.) z jednej strony a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony. Przepis art. 229 O.p. stanowi wyłącznie o "uzupełnieniu dowodów i materiałów". Uwzględniając treść art. 233 § 2 O.p. należy stwierdzić, że w art. 229 O.p. chodzi o taką sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Ponieważ ten zwrot jest niedookreślony, ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (tak też wyrok NSA z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 92/11; wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn.akt I FSK 1559/11).
Zdaniem Sądu na aprobatę zasługuje, co wynika z całokształtu argumentacji organu odwoławczego, że ustalenie wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania, stosownie do mającego zastosowanie w sprawie art. 4 ust. 5 w zw. z art. 7 u.p.o.l. stanowi obecnie fundament sprawy.
Zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z kolei stosownie do przepisu art. 4 ust. 7 u.p.o.l. jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.
Organ odwoławczy analizując załączoną przez stronę opinię biegłego doszedł do przekonania, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie jest kompletny i nie pozwala na wydanie przez Kolegium merytorycznego orzeczenia, tj. ustalenia wartości budowli według wartości rynkowej. Organ zwrócił uwagę, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wartość rynkowa" w u.p.o.l., jednak w art. 150 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami rozróżnił wartość rynkową i wartość odtworzeniową, zaś w art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. mowa jest o wartości rynkowej.
W art. 150 ust. 2 u.g.n. ustawodawca wskazuje, że wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu. Niewątpliwie farmy wiatrowe zasadniczo mogą stanowić przedmiot obrotu rynkowego. Z kolei w art. 150 ust. 3 u.g.n. wskazano, że wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne.
Niezrozumiałym jest wprawdzie, na co wskazała strona, że zdaniem organu biegła nie wyjaśniła z jakich względów uznała, iż nie ma obrotu podobnymi obiektami, z jakich źródeł zaczerpnęła informację, iż brak jest jakichkolwiek porównywalnych transakcji. Zgodzić należy się ze stroną, że na str.8-10 wyceny biegła zamieściła te informacje.
Odnośnie drugiej wyceny organ wskazał, że przyjęta przez rzeczoznawcę metodologia nie odpowiadała uregulowaniu przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l., gdyż nie dotyczyłaby wartości rynkowej poszczególnych budowli, tj. odrębnych elektrowni wiatrowych, lecz całych farm wiatrowych, a takie nie mogą stanowić przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Jednocześnie nie można pominąć, że przedłożone opinie sporządzono na zlecenie strony, w tym wypadku poza kontrolą organu podatkowego pozostaje bezstronność podmiotu sporządzającego opinię, co w przypadku opinii jest kwestią istotną. Nadto opinia prywatna nie jest opinią w rozumieniu art. 197 O.p. lecz należy ją traktować jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Przede wszystkim co należy zaakcentować obie opinie, z uwagi na dotychczas osadzony na przepisach prawa materialnego spór w sprawie, pozostawały poza analizą organu pierwszej instancji. Podobnie jak wydana dla strony korzystana interpretacja podatkowa.
Zwrócić należy uwagę na stanowisko NSA, zgodnie z którym podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 801/11). W innym orzeczeniu NSA słusznie podkreślił, że co do zasady, brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ I instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwości ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2750/11).
Z tych wszystkich względów Sąd stanął na stanowisku, że organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną nie naruszył omawianych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy, z uwagi na wagę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy zasadnie uznał, że konieczne jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Podstawy swego rozstrzygnięcia wykazał i przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazując tym samym na zasadność wydania decyzji kasacyjnej i określając kierunek rozpoznania sprawy przez organ I instancji. Sąd nie ma również wątpliwości co do wywiązania się przez organ z wytycznych sformułowanych w ww. orzeczeniu NSA, co zostało już wykazane. Jako zasługujące na podzielenie Sąd przyjmuje nadto wyjaśnienie organu odnośnie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku od nieruchomości za 2018 rok. Wyrok NSA uchylający wyrok WSA w Łodzi i decyzję Kolegium nie mógł spowodować, że w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. Jednocześnie trudno uznać, że bieg terminu przedawnienia po jego zawieszeniu nie biegnie dalej, tzn., nie została wypełniona przesłanka, o której mowa w art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Wyrok NSA uchylił wyrok WSA w Łodzi, ale też decyzję Kolegium, tym samym w niniejszej sprawie nie toczy się żadne postępowanie sądowoadministracyjne i toczyć się w przyszłości nie musi. Oznacza, to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostałby zawieszony, natomiast mógłby nigdy nie zostać podjęty, co jest nie do pogodzenia z zasadami państwa prawa.
Odnośnie zarzutu, iż materiał dowodowy pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ II instancji wskazać należy raz jeszcze, że ustawodawca uznaniu organu odwoławczego pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W niniejszej sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a uzupełnienie materiału dowodowego w tak obszernym zakresie, jaki był konieczny dla rozpatrzenia wniosku strony, wykroczyłby poza zakres objęty treścią art. 229 O.p. oraz prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.).
Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się opisanych w skardze naruszeń, jak również innych naruszeń, które sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
P.C.