I SA/Łd 530/10

I SA/Łd 530/10 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2010-06-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-05-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Ewa Cisowska-Sakrajda
Joanna Tarno
Paweł Kowalski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 2366/10 - Wyrok NSA z 2012-06-26
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 7 ust. 1-4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Dnia 29 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 26 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów udzielił Spółce z o.o. "A." z siedzibą w K. indywidualnej interpretacji podatkowej oznaczonej nr [...] w przedmiocie dopuszczalności uwzględnienia strat w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych po utracie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej Spółka przedstawiając okoliczności faktyczne oświadczyła, że w dniu 3 września 2004 r. uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Zezwolenie zostało wydane na okres do 28 maja 2017 r. Określono w nim warunki, od spełnienia których uzależniona została pomoc publiczna polegająca zwolnieniu Spółki z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Mianowicie Spółka została zobowiązana do poniesienia wydatków inwestycyjnych określonej wartości oraz zatrudnienia określonej liczby osób.
Następnie Spółka poinformowała, że w związku z kryzysem gospodarczym negocjuje zmianę tych warunków. Jednocześnie przewidując możliwość utraty zezwolenia na działanie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, która pociągałaby za sobą utratę zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z pytaniem, czy w przypadku, gdy zezwolenie "strefowe" zostanie cofnięte, będzie mogła rozliczyć dla celów podatkowych poniesioną w poprzednich latach stratę?
Wyjaśniła, że przez cały okres działalności prowadzonej na terenie strefy wykazywała stratę księgową, która nie była rozliczana.
Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółka przywołała treść art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "p.d.o.pr.", z których wywiodła, że skoro określone dochody podatnika prowadzącego działalność w specjalnej strefie ekonomicznej korzystają ze zwolnienia podatkowego, to dochody te nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania tego podatnika. Jednocześnie, jeśli podatnik wykazuje stratę z działalności objętej zwolnieniem strefowym, to nie może tej straty uwzględniać przy ustalaniu swojej podstawy opodatkowania. Wykazywana strata jest wyłącznie stratą o charakterze ekonomicznym, wynikającą z nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodem, a więc stratą o której mowa w art. 7 ust. 2 p.d.o.pr., jednak z uwagi na regulacje szczególne zawarte w art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy nie może być rozliczana zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ powstała ona na skutek ponoszenia kosztów uzyskania przychodów wolnych od opodatkowania.
Zdaniem Spółki nie jest możliwe rozliczanie straty powstałej w ramach działalności objętej zezwoleniem "strefowym" z dochodem uzyskiwanym z działalności strefowej w kolejnych latach, ani z dochodem uzyskiwanym z działalności nieobjętej zezwoleniem.
Tym niemniej, w ocenie Spółki należy odróżnić stratę powstałą w ramach działalności "strefowej" w okresie obowiązywania zezwolenia, a więc od daty wydania zezwolenia do upływu okresu, na jaki zostało wydane od sytuacji, gdy strata powstała co prawda w okresie prowadzenia działalności strefowej, jednak zezwolenie strefowe zostało cofnięte.
Zgodnie z art. 17 ust. 5 p.d.o.pr., w razie cofnięcia zezwolenia strefowego podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. W ocenie Spółki fakt, iż w przypadku utraty zwolnienia przedsiębiorca jest zobowiązany do zwrotu całej wykorzystanej pomocy publicznej pozwala na stwierdzenie, że skutkiem cofnięcia zezwolenia jest przywrócenie stanu sprzed jego uzyskania. Podatnik, który utracił zezwolenie traktowany jest jak podatnik, który nigdy takiego zezwolenia nie posiadał, a co za tym idzie, nigdy nie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Skoro zatem podatnikowi nie przysługiwało zwolnienie z opodatkowania, nieuzasadnionym byłoby twierdzić, iż ponoszone przez niego koszty uzyskania przychodów były kosztami ponoszonymi w celu uzyskania dochodów wolnych od podatku. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy utraci ona zezwolenie na prowadzenie działalności strefowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie ona podatnikiem, który nie był uprawniony do zwolnienia z opodatkowania. W efekcie, dochody które Spółka uzyskała z działalności prowadzonej w okresie obowiązywania zezwolenia, a także ponoszone w tym czasie koszty uzyskania przychodów powinny być brane pod uwagę przy uwzględnianiu podstawy opodatkowania.
Powyższe oznacza, że skoro Spółka wykazywała stratę bilansową, która w związku z objęciem jego dochodów zwolnieniem nie mogła być rozliczana tak, jak strata podatkowa, ponieważ powstała na skutek ponoszenia kosztów uzyskania przychodów wolnych od podatku, to w przypadku utraty zezwolenia strefowego będzie mogła uznać wykazywaną stratę za stratę, która ma wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym (przy uwzględnieniu różnic wynikających z prawa podatkowego oraz prawa bilansowego).
Cofnięcie zezwolenia strefowego jest zdarzeniem o charakterze ex tunc, a więc zdarzeniem, które wywołuje skutki z mocą wsteczną. Skutkiem cofnięcia zezwolenia strefowego jest bowiem przyjęcie fikcji prawnej, zgodnie z którą zezwolenie to nigdy nie zostało wydane.
Podatnik uznawany jest za nieuprawnionego do korzystania z zezwolenia strefowego poprzez nałożenie na niego obowiązku zwrócenia wykorzystanej kwoty pomocy publicznej. W istocie podatnik zobowiązany jest zapłacić podatek, którego nie płacił, ponieważ korzystał ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy.
Skoro zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na niego obowiązek zapłacenia podatku za okres korzystania ze zwolnienia, zdaniem Spółki, dochody uzyskiwane przez nią w okresie korzystania z zezwolenia z dniem cofnięcia zezwolenia tracą status dochodów wolnych od podatku. Zmiana kwalifikacji na dochody opodatkowane wpływa również na koszty uzyskania przychodów ponoszone w celu uzyskania takiego dochodu. Jeśli sam dochód przestał być wolnym od podatku, to i ponoszone w celu jego uzyskania koszty przestają być kosztami, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 3 p.d.o.pr.
Podsumowując, Spółka stwierdziła, że nie kwestionuje faktu, iż nie jest możliwe rozliczanie straty ekonomicznej w okresie prowadzenia działalności strefowej, jak również po zakończeniu obowiązywania zezwolenia strefowego (w związku z upływem okresu, na jaki zostało wydane). Jednak Jej zdaniem, przypadek cofnięcia zezwolenia strefowego nie jest równoznaczny w konsekwencjach z zakończeniem czasu obowiązywania zezwolenia.
W przypadku cofnięcia zezwolenia kwalifikacja przychodów i kosztów ich uzyskania zmienia się i brak jest, zdaniem Spółki, przesłanek uzasadniających twierdzenie, iż również w tym przypadku dochody korzystające ze zwolnienia są w dalszym ciągu rozpoznawane jako zwolnione i nieuwzględniane w kalkulacji podstawy opodatkowania.
Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, w przypadku cofnięcia zezwolenia strefowego Spółka będzie miała prawo do rozliczenia straty poniesionej w okresie obowiązywania zezwolenia.
Organ podatkowy uznał, że przedstawione powyżej stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, bowiem zgodnie z art. 7 ust. 1 p.d.o.pr., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest - z zastrzeżeniem art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). W art. 7 ust. 5 ustawy przewidziano, że podatnik może prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty w najbliższych kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50%. Ponadto, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, na mocy przepisu art. 7 ust. 3 ww. ustawy, nie uwzględnia się między innymi: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, kosztów uzyskania ww. przychodów. Wartości te nie są brane pod uwagę również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 tej ustawy).
Organ podatkowy ocenił, że strata poniesiona przez Spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie jest stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 p.d.o.pr. Nadwyżka kosztów poniesionych w związku z tą działalnością nad osiągniętymi z niej przychodami stanowi jedynie stratę ekonomiczną. Ustawodawca nie przewidział możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej o tego rodzaju straty poniesione w latach poprzednich i wygenerowane na działalności korzystającej ze zwolnienia podatkowego.
W art. 17 ust. 5 i ust. 6 ustawy podatkowej, ustawodawca określił skutki cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, które sprowadzają się do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego, w określonym terminie.
W ocenie organu podatkowego skutki cofnięcia zezwolenia nie mogą być rozpatrywane w aspekcie sytuacji, jaka miałaby miejsce gdyby Spółka nie korzystała z omawianego zwolnienia podatkowego. Organ podniósł, że w przypadku cofnięcia zezwolenia, w stosunku do dochodu wypracowanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie powstaje bowiem zaległość podatkowa ale zobowiązanie podatkowe płatne w terminach obowiązujących dla zapłaty zaliczki należnej za miesiąc, w którym cofnięto zezwolenie. Podatnik nie ponosi również ewentualnych konsekwencji karno-skarbowych z tytułu nieuiszczenia podatku w zwykłych terminach przewidzianych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponadto, organ podkreślił, iż art. 17 ust. 5 i ust. 6 ustawy podatkowej to jedyne przepisy regulujące skutki cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Nie zawierają one w swej treści prawa do rozliczania strat wygenerowanych na działalności zwolnionej z dochodu opodatkowanego (tj. po cofnięciu zezwolenia).
Na podstawie analizy ww. przepisów brak jest zatem możliwości stwierdzenia, iż wskutek cofnięcia zezwolenia, działalność gospodarcza uprzednio prowadzona na jego podstawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej staje się działalnością gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Jedyny skutek podatkowy wynikający z cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - to konieczność zapłaty podatku od dochodu, w odniesieniu do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia. Analizowane przepisy stanowią jedynie o opodatkowaniu dochodu, nie odnosząc się natomiast do poniesionych strat (w sytuacji, gdy nie wystąpi dochód w odniesieniu do którego utracono prawo do zwolnienia).
Reasumując, strata poniesiona w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez Spółkę nie może być uznana za stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 p.d.o.pr. Nadwyżka kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z tą działalnością nad osiągniętymi przychodami stanowi stratę jedynie w ujęciu ekonomicznym. Zatem nie może zostać rozliczona w oparciu o art. 7 ust. 5 u.p.d.o.pr.
W skardze na przedstawioną powyżej interpretację podatkową Spółka zarzuciła błędną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 7 ust. 4 oraz art. 17 ust. 5 i 6, 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, polegającą na uznaniu, że w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej poniesiona przez Spółkę w okresie prowadzenia tej działalności strata jest wyłącznie stratą ekonomiczną i nie może zostać rozliczona.
W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie wydanej interpretacji i uznanie, iż przedstawione przez Skarżącą stanowisko dotyczące możliwości rozliczenia strat poniesionych w latach poprzednich w związku z cofnięciem zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest prawidłowe oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji otrzymała decyzję Ministra Gospodarki z dnia [...] r. w sprawie cofnięcia zezwolenia z dnia 3 września 2004 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Łódzkiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej.
Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka stwierdziła, że dokonując interpretacji przepisów organ podatkowy błędnie przyjął, że skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie przewidział możliwości rozliczania straty przez podatnika wobec którego cofnięto zezwolenie "strefowe" nie oznacza, iż podatnik, powinien być traktowany inaczej niż pozostali podatnicy, wobec których takie zezwolenie nie zostało nigdy wydane.
Skarżąca Spółka dowodzi, że ustawodawca nie wykluczył możliwości rozliczania straty przez podatników, wobec których cofnięto zezwolenie strefowe - przepisy regulujące skutki cofnięcia zezwolenia nie odnoszą się do możliwości rozliczenia straty powstałej w okresie prowadzenia działalności na podstawie zezwolenia strefowego. W ocenie Skarżącej ograniczenie takie byłoby dyskryminujące dla podatników decydujących się na działalność w strefie, bowiem byliby oni traktowani mniej korzystnie niż podatnicy prowadzący działalność poza obszarem stref ekonomicznych. Jeśli jednak ustawodawca nakazuje zwrot pobranej pomocy publicznej, a więc zapłatę podatku, jaki byłby należny, gdyby nie istniejące w pewnym okresie zezwolenie strefowe, precyzując, iż podatnik nie ma obowiązku zapłaty odsetek za okres, w którym korzystał ze zwolnienia, uznać należy w ocenie Skarżącej, iż celem ustawodawcy nie było dyskryminowanie przedsiębiorców strefowych, a jedynie przywrócenie stanu sprzed wydania zezwolenia.
W ocenie Skarżącej ustawodawca nie uregulował możliwości rozliczania straty przez podatników w przypadku cofnięcia zezwolenia "strefowego", uznając taki zapis za zbędny oraz sprzeczny z techniką prawodawczą, bowiem stanowiłoby to dwukrotne uregulowanie tego samego zagadnienia w tym samym akcie prawnym. Zdaniem Skarżącej intencją ustawodawcy było umożliwienie podatnikom stosowania zasad ogólnych rozliczania strat, czego dowodem jest brak dodatkowej regulacji w tym zakresie.
Skoro ustawodawca nakłada na podatnika obowiązek zapłaty podatku od dochodu, w odniesieniu do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia, to zdaniem Skarżącej w dacie utraty zezwolenia sytuacja podatnika jest analogiczna, jak w przypadku podatników nieobjętych nigdy zwolnieniem. Fakt, iż podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty podatku wraz z odsetkami pozostaje, zdaniem Skarżącej, bez związku z możliwością rozliczenia przez niego ewentualnie poniesionej straty. Intencją ustawodawcy, w ocenie Skarżącej, było zrównanie traktowania podatników, wobec których cofnięto zezwolenie strefowe oraz podatników, którzy nigdy nie prowadzili działalności na terenie strefy, a więc nie korzystali ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.pr. Brak konieczności zapłaty odsetek od należnego podatku jest, zdaniem Skarżącej, jedynie dowodem na liberalne traktowanie podatnika, który utracił zezwolenie strefowe. Ustawodawca przyznał bowiem, że mimo iż dochód powstał wcześniej, to jego rozliczenie może nastąpić na bieżąco, bez konieczności korygowania wcześniejszych rozliczeń oraz zapłaty odsetek za zwłokę.
Podsumowując, Skarżąca Spółka stwierdziła, iż pozbawienie podatników, którzy utracili zezwolenie, prawa rozliczenia powstałej w okresie działalności strefowej straty byłoby krzywdzące i prowadziłoby do różnicowania sytuacji podatników prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych oraz poza takimi strefami. Powyższe zaś należy uznać za niezgodne z konstytucyjną zasadą równości podmiotów wobec prawa.
Zdaniem Skarżącej, skoro ustawodawca, określając skutki zezwolenia strefowego, uznał, iż podatnik ma obowiązek zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia (zmniejszając stratę lub zwiększając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym), to zdaniem Skarżącej uzasadnione jest twierdzenie, że ma również prawo do aktywowania poniesionej przez siebie straty ekonomicznej i do rozliczenia jej dla celów podatkowych.
W ocenie Spółki jeśli ustawodawca wiąże z faktem utraty zezwolenia strefowego konsekwencje w postaci ponownego uaktywnienia opodatkowania wyłączonego czasowo przez zwolnienie, to cofnięcie zezwolenia wywoływać będzie analogiczne skutki względem poniesionej przez podatnika straty, czasowo wyłączonej z rachunku podatkowego, ale aktywowanej z datą cofnięcia zezwolenia.
Mając powyższe na uwadze, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatnicy nie mogą brać pod uwagę przychodów i odpowiadających im kosztów uzyskania, jeśli zgodnie z ustawą podatkową dochody z tego źródła nie podlegają opodatkowaniu lub są zwolnione od opodatkowania. Dopóki zatem podatnik prowadzi działalność na podstawie zezwolenia "strefowego" i jego dochody objęte są zwolnieniem, nie może on przy ustalaniu podstawy opodatkowania brać pod uwagę ani tych dochodów, ani poniesionych w związku z nimi kosztów.
Spółka podkreśliła, że cofnięcie zezwolenia skutkuje pozbawieniem dochodów Skarżącej charakteru zwolnionych od opodatkowania, a więc ponoszone przez Spółkę koszty związane z takim dochodem również nie mogą być dalej traktowane jako koszty dotyczące dochodów zwolnionych od opodatkowania.
Co za tym idzie, zdaniem Skarżącej, z związku z cofnięciem zezwolenia strefowego, może ona poniesione przez siebie koszty uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania za okres prowadzenia działalności w strefie. Zdaniem Skarżącej, gdyby ustawodawca zadecydował o pozbawieniu podatników prawa do rozliczenia straty podatkowej w razie cofnięcia zezwolenia strefowego, wprowadziłby wyraźną regulację w tym zakresie. Skoro ustawodawca nie wskazał zasady szczególnej dotyczącej strat podatników, wobec których cofnięto zezwolenie, uznać należy, iż zastosowanie znajdą zasady ogólne.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, wniósł oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w ocenie Sądu organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Strona skarżąca wywodzi, że sytuacja podatkowa przedsiębiorcy wobec którego wydano decyzję o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, stanowiącego podstawę zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest analogiczna do sytuacji podatników, którzy nigdy nie byli objęci takim zwolnieniem podatkowym. W ocenie Sądu jest to pogląd, który nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach i stanowi daleko idące uproszczenie. Wbrew wywodom strony skarżącej cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie ma skutku ex tunc. Skutek taki nie wynika w szczególności z treści art. 19 ust. 3 z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Z art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.pr. wynika, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, są wolne od podatku. W przywołanym przepisie ustawodawca uczynił zastrzeżenie, odsyłając do ust. 4-6 art. 17 ustawy podatkowej.
Przepis zawarty w ust. 4 określa, że zwolnienie dochodu z opodatkowania dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Natomiast ustęp 5 dotyczy konsekwencji podatkowych jakie niesie ze sobą cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, które sprowadzając się do obowiązku zapłaty podatku objętego zwolnieniem podatkowym do czasu cofnięcia zezwolenia. W art. 17 ust. 6 p.d.o.pr. uregulowano natomiast sposób w jaki należny rozliczyć ów podatek.
Zarówno ust. 5 jak i ust. 6 art. 17 zawierają wskazówki, które przeczą twierdzeniom podatnika, jakoby cofnięcie zezwolenia "strefowego" miało skutki ex tunc. Otóż art. 17 ust. 5 ustawy podatkowej stanowi wyraźnie, iż "w razie cofnięcia zezwolenia ... podatnik traci prawo do zwolnienia", co wskazuje, że utrata prawa do zwolnienia podatkowego następuję w związku i w dacie wydania decyzji o cofnięciu zezwolenia "strefowego", nie zaś z mocą wsteczną od dnia udzielenia tego zezwolenia. Wnioski płynące z treści ust. 5 znajdują potwierdzenie w ust. 6, z którego wynika, że podatek, który przedsiębiorca ma obowiązek zapłacić w związku z cofnięciem zezwolenia, należy zapłacić w bieżącym rozliczeniu zaliczkowym ("...w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek..." lub "...w zeznaniu rocznym.").
Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał, że gdyby przyjąć, jak chce tego strona skarżąca, że cofnięcie zezwolenia niesie ze sobą skutki ex tunc, to konsekwentnie należałoby uznać, że podatek od dochodu zwolnionego z opodatkowania, do dnia wydania decyzji o cofnięciu zezwolenia, stawałby się w dacie jej wydania, zaległością podatkową ze wszystkimi tego konsekwencjami m.in. w postaci odsetek za zwłokę.
Wynikający z art. 17 ust. 5 i ust. 6 p.d.o.pr. obowiązek zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania o kwotę dochodu w odniesieniu do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia dopiero w momencie cofnięcia zezwolenia, oznacza że ustawodawca wprowadził swego rodzaju odroczenie terminu płatności podatku do momentu cofnięcia zezwolenia.
W ocenie Sądu argumentacja strony skarżącej, która wywodziła, że brak prawnego obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę jest wynikiem liberalizmu ustawodawcy, który zamierza w ten sposób zachęcić przedsiębiorców do inwestowania na terenie stref, jest nieprzekonujący. Analiza przepisów prowadzi do wniosku, iż zachętę dla przedsiębiorców stanowi przede wszystkim zwolnienie dochodu osiągniętego z działalności na terenie strefy z opodatkowania, zaś brak odsetek za zwłokę nie jest wynikiem liberalizmu ustawodawcy lecz ustalenia w art. 17 ust. 5 p.d.o.pr. terminu zapłaty podatku od dochodu osiągniętego na terenie strefy, w przypadku cofnięcia zezwolenia "strefowego" w taki sposób by umożliwić przedsiębiorcy jego zapłatę przed powstaniem zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.
Sąd uznał ponadto, że analiza przepisów dotyczących zwolnienia dochodu uzyskanego na terenie strefy, a w szczególności konsekwencji utraty tego zwolnienia (art. 17 ust. 5 i ust. 6 p.d.o.pr.) prowadzi do wniosku, iż prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty (strat) poniesionej przez przedsiębiorcę w trakcie obowiązywania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej wymaga wyraźnego uregulowania. Skoro bowiem ustawodawca w sposób szczególny rozwiązał w art. 17 ust. 5 i ust. 6 ustawy, rozwiązał kwestię zapłaty podatku zwolnionego uprzednio z opodatkowania, to również w sposób wyraźny powinien uregulować kwestię pomniejszenia dochodu o stratę powstałą z działalności zwolnionej lub umieścić w art. 17 ustawy odesłanie do odpowiedniego stosowania zasady ogólnej wynikającej z art. 7 ust. 5 p.d.o.pr.
W tym kontekście spostrzeżenia organ podatkowego, iż art. 17 ust. 5 i ust. 6 ustawy podatkowej są jedynymi przepisami regulującym skutki cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i przepisy te nie przewidują prawa do rozliczania strat wygenerowanych na działalności zwolnionej z dochodu opodatkowanego (tj. po cofnięciu zezwolenia), są jak najbardziej uzasadnione. W konsekwencji należy zgodzić się z konstatacją organu podatkowego, iż na podstawie analizy w/w przepisów brak jest możliwości stwierdzenia, iż wskutek cofnięcia zezwolenia, działalność gospodarcza uprzednio prowadzona na jego podstawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej staje się działalnością gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Jedyny skutek podatkowy wynikający z cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - to konieczność zapłaty podatku od dochodu, w odniesieniu do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia.
Niezależnie od podniesionych wyżej argumentów należy wskazać, iż specjalne strefy ekonomiczne są jednym z instrumentów polityki państwa nakierowanej na promocję zatrudnienia i rozwój inwestycji. Uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie łączy się ze zwolnieniem dochodu uzyskanego w strefie od podatku dochodowego od osób prawnych, z drugiej jednak strony wiąże się z obowiązkiem podjęcia przed podmiot owym zwolnieniem objęty określonych działań inwestycyjnych lub działań związanych z rozwojem lub zachowaniem określonego poziomu zatrudnienia. Podmiot podejmując decyzję o rozpoczęciu działalności strefowej na swe barki przyjmuje ryzyko istotnej zmiany warunków gospodarowania, która może spowodować, że nie wywiąże się z obowiązków wynikających z zezwolenia, z drugiej strony jednak ceną tego ryzyka jest istotne zwolnienie podatkowe. W ocenie Sądu przyjęcie interpretacji prawa proponowanej przez skarżącą mogłoby prowadzić do zniwelowania celu jakiemu mają służyć specjalne strefy ekonomiczne, ponadto mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego uprzywilejowania podmiotów strefowych w stosunku do wszystkich innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku podmiotów strefowych korzyścią z podjęcia działań inwestycyjnych jest przyszłe zwolnienie podatkowe, w przypadku wszystkich innych podmiotów – możliwość rozliczenia straty w kolejnych latach podatkowych.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.
t.n.