I SA/Łd 526/25

I SA/Łd 526/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-12-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak /przewodniczący/
Grzegorz Potiopa /sprawozdawca/
Tomasz Furmanek
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14c par 1 i par 2, art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 278
art. 17 ust 1 pkt 34a.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi "A." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2025 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.211.2025.1.PC w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I SA/Łd 526/25
UZASADNIENIE
Pismem z dnia 14 kwietnia 2025 r., W S. A. w W.. (dalej także: Wnioskodawca, Strona lub Skarżąca) wniósł do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: Dyrektor KIS) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca to spółka akcyjna z siedzibą w Polsce. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podatnikiem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm., dalej także jako: u.p.d.o.p. lub ustawa o CIT). Spółka jest także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
Spółka należy do Grupy Kapitałowej W (dalej także jako: "Grupa"). Grupa jest pionierem pod względem wprowadzania nowoczesnych technologii produkcji w branży naczepowej. Wnioskodawca jako główna spółka w Grupie, zajmuje się koordynacją pozostałych spółek.
Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja naczep, przyczep i zabudów samochodowych. Specjalizuje się w dostarczaniu nowoczesnych i trwałych rozwiązań transportowych dla branży logistycznej, budowlanej i rolniczej.
Spółka działa na obszarze Ł. Specjalnej Strefy Ekonomicznej i korzysta od lat ze zwolnień z podatku dochodowego od osób prawnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz pkt 34a ustawy o CIT (dalej także jako: Zwolnienie lub Ulga, na podstawie:
• zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej także jako: SSE):
- Zezwolenie nr [...] z dnia 27 grudnia 2007 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Łódzkiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej,
- Zezwolenie nr [...] z dnia 30 czerwca 2014 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Łódzkiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej,
- Zezwolenie nr [...] z dnia 12 lipca 2017 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Łódzkiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej także jako: Zezwolenia).
• decyzji o wsparciu w związku z realizacją przez Spółkę kolejnych inwestycji na terenie Łódzkiej Strefy Ekonomicznej (dalej także jako: ŁSSE), mianowicie:
- Decyzja o wsparciu nr [...]z dnia 10 grudnia 2018 r.,
- Decyzja o wsparciu nr [...] z dnia 24 sierpnia 2022 r. (dalej także jako: Decyzje o wsparciu).
Spółka na ten moment wykorzystała zwolnienie z CIT przysługujące jej na podstawie otrzymanych Zezwoleń w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT i obecnie korzysta z ulgi na podstawie Decyzji o wsparciu - w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.
W okresie korzystania z Ulgi, Spółka uzyskiwała głównie dochody z działalności podlegającej zwolnieniu podatkowemu (dalej także jako: Działalność strefowa, zarówno w przypadku korzystania z Ulgi na podstawie Zezwoleń, jak i Decyzji o wsparciu).
W okresie roku 2024, Spółka zaczęła wykazywać straty z tego tytułu, na skutek głębokiego załamania rynku, niekorzystnych czynników makroekonomicznych oraz konfliktu wojennego między Ukrainą a Rosją. Jednocześnie, perspektywa odrodzenia się rynku jest trudna do określenia, co może stać się źródłem zwiększenia ponoszonych strat.
W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwości odnośnie do sposobu ewentualnego uwzględnienia strat w kalkulacji wielkości wykorzystanej i dostępnej pomocy publicznej.
W ocenie Spółki, strata poniesiona w ramach Działalności strefowej powinna zostać uwzględniona w kalkulacji wartości pomocy publicznej wykorzystanej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT zgodnie z następującymi zasadami (dalej także jako: Metodologia):
- wartość pomocy publicznej w postaci Ulgi należy określić jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego bez zastosowania Ulgi a kwotą podatku po jej uwzględnieniu;
- oznacza to, że faktyczna wartość przyznanej pomocy publicznej odpowiada różnicy między podatkiem, który Spółka byłaby zobowiązana zapłacić, gdyby nie korzystała z Ulgi, a podatkiem faktycznie uiszczonym przez Spółkę po zastosowaniu Ulgi;
- w przypadku korzystania z Ulgi, Spółka nie ma prawa do odliczenia straty z Działalności strefowej od dochodu, niemniej w przypadku braku Ulgi Spółka miałaby prawo do jej odliczenia (strata ta nie byłaby jedynie stratą ekonomiczną, ale również stratą podatkową);
- dochód, który w przypadku braku Ulgi zostałby pomniejszony o stratę podatkową, nie podlegałby faktycznemu opodatkowaniu - w związku z tym, dla tej części dochodu "kwota podatku należnego bez uwzględnienia Ulgi" wynosi zero;
- w konsekwencji, w odniesieniu do tej części dochodu (który odpowiada w praktyce wartości straty z Działalności strefowej), wielkość pomocy publicznej w formie Ulgi również wynosi zero - podatek należny pozostaje taki sam zarówno w wariancie bez Ulgi, jak i po jej zastosowaniu;
- w związku z tym, należy uznać, że niezapłacony podatek dochodowy od tej części dochodu z Działalności strefowej, która w przypadku braku Ulgi mogłaby zostać pomniejszona o stratę (nieodliczaną w przypadku korzystania z Ulgi), nie powinien być uwzględniany w limicie pomocy publicznej; ta część zwolnienia podatkowego - jako nieprzynosząca faktycznej korzyści przedsiębiorcy strefowemu - nie stanowi bowiem pomocy publicznej;
- powyższe oznacza, że przy kalkulacji wartości wykorzystanej pomocy publicznej w formie Ulgi należy obniżyć dochód, w oparciu o który liczona jest kwota niezapłaconego podatku (stanowiącego pomoc publiczną) - dochód ten powinien zostać pomniejszony o wartość straty z Działalności strefowej, która nie mogła zostać odliczona jako strata ekonomiczna, ale jednocześnie podlegałaby odliczeniu w przypadku niekorzystania Ulgi.
Spółka wskazała, że dla uproszczenia w niniejszym zapytaniu pominięto efekt dyskonta. Jest jednocześnie świadoma obowiązku dyskontowania pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych. Co więcej, Spółka podkreśliła, że jest również świadoma, że nie ma możliwości odliczenia straty z Działalności strefowej od dochodu w ramach jego kalkulacji - zarówno w odniesieniu do dochodu z Działalności strefowej, jak i opodatkowanego. Celem niniejszego wniosku jest uzyskanie potwierdzenia co do sposobu uwzględnienia wartości tej straty przy kalkulacji wysokości Ulgi - pomocy publicznej, do której odwołuje się zarówno art. 17 ust. 1 pkt 34, jak i 34a ustawy o CIT.
Dodatkowo, choć na moment składania wniosku Spółka nie korzysta już ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT - ze względu na pełne wykorzystanie przysługującej jej pomocy - to mimo to wniosek obejmuje również ten przepis. Powodem takiego działania jest chęć uzyskania kompleksowego stanowiska organu podatkowego w odniesieniu do całokształtu wykorzystywanego dotychczas Zwolnienia.
W związku z powyższym Strona zadała pytanie: Czy prawidłowa jest rozważana przez Spółkę Metodologia w zakresie uwzględnienia straty uzyskanej z Działalności strefowej w kalkulacji wielkości pomocy publicznej wykorzystanej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego?
W ocenie Wnioskodawcy, rozważana przez Spółkę Metodologia w zakresie uwzględnienia straty uzyskanej z Działalności strefowej w kalkulacji wielkości pomocy publicznej wykorzystanej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowa. Przepisy ustawy o CIT nie zawierają zakazu uwzględniania strat z Działalności strefowej przy kalkulacji wartości pomocy publicznej. Regulacje dotyczące ustalania podstawy opodatkowania ograniczają jedynie możliwość uwzględniania przychodów i kosztów z Działalności strefowej w ramach ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz straty podatkowej. Nie odnoszą się one jednak do sposobu kalkulacji wsparcia publicznego uzyskiwanego w formie zwolnienia podatkowego. Co więcej, jak wynika wprost z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wielkość Ulgi w postaci zwolnienia podatkowego powinna być ustalana "zgodnie z odrębnymi przepisami". Nie można więc uznać za słuszne twierdzenia, że na jej kalkulację miałaby wpływać treść art. 7 ust. 3 i 4 tej ustawy - zwłaszcza bez jakiegokolwiek jednoznacznego odesłania. Przepisy te bowiem dotyczą, jak już wskazano, wyłącznie zasad określania dochodu podlegającego opodatkowaniu i nie odnoszą się do metod kalkulacji wartości pomocy publicznej. Wnioskodawca podkreślił, że dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku, nie ma w praktyce znaczenia brzmienie art. 7 ust. 3-5 ustawy o CIT.
Spółka wskazał, że ma świadomość, że nie jest uprawniona do odliczenia straty powstałej z działalności na podstawie decyzji o wsparciu od dochodu (zarówno opodatkowanego, jak i wolnego od podatku), natomiast przepis ten nie reguluje w żaden sposób metodologii kalkulacji wartości pomocy publicznej, w związku z czym, nie może też być podstawą do rozstrzygnięcia w analizowanej kwestii. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe konkluzje potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące kwestii rozliczenia straty strefowej. Wskazuje się w nich, że nie jest to strata podatkowa, lecz "ekonomiczna". Stanowisko takie zaprezentowano m.in. w wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2015 r. o sygn. II FSK 1368/13, w którym wskazano, że Jeżeli w okresie zwolnienia przychody podatnika, osiągnięte w strefie będą mniejsze od kosztów ich uzyskania, ujemna różnica między przychodami i kosztami ich uzyskania nie będzie stanowiła straty w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. in fine, a jedynie stratę ekonomiczną. Skoro tak i nie znajduje do niej zastosowanie art. 7 ustawy o CIT, to przepis ten nie może jednocześnie być podstawą do rozstrzygnięcia o prawie (bądź jego braku) do uwzględnienia wartości straty z działalności strefowej w kalkulacji wartości pomocy/Ulgi.
W opinii Spółki nie może być wątpliwości, że kalkulując wartość wykorzystanej na dany moment pomocy publicznej w formie Ulgi (a tym samym także wartość pomocy pozostającej do wykorzystania w ramach limitu), należy uwzględnić wartość straty uzyskanej w poprzednich okresach na działalności wolnej od podatku. Strata ta powinna zostać uwzględniona w taki sposób, że niezapłacony podatek od dochodu odpowiadającego wartości straty nieodliczonej, nie stanowi pomocy publicznej i powinien zostać pominięty w jej wartości. Wyłącznie takie rozwiązanie prowadzi bowiem do:
- określenia wartości pomocy na poziomie odpowiadającym rzeczywistym korzyściom uzyskanym przez przedsiębiorcę,
- określenia wartości pomocy na poziomie odzwierciedlającym rzeczywisty wpływ Ulgi na sytuację konkurencyjną przedsiębiorcy,
- a tym samym, kalkulacji zgodnej z wnioskami płynącymi z pojęcia pomocy regionalnej, wywodzonego z art. 107 Traktatu oraz potwierdzanego m.in. w treści Zawiadomienia,
- kalkulacji zgodnej z literalnym brzmieniem Rozporządzenia w sprawie wartości pomocy,
- racjonalnej implementacji omawianych przepisów, nieprowadzącej (w przeciwieństwie do alternatywy) do uprzywilejowania przedsiębiorcy niekorzystającego teoretycznie z pomocy względem przedsiębiorcy teoretycznie korzystającego z niej.
Podsumowując Spółka stwierdziła, że w przypadku poniesienia straty z Działalności strefowej zwolnionej z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT za dany rok podatkowy rozważana przez Skarżącą Metodologia w zakresie uwzględnienia straty uzyskanej z Działalności strefowej w kalkulacji wielkości pomocy publicznej wykorzystanej, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowa.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 10 lipca 2025 r. interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny przytoczył treść art. 7 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34a, art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, art. 3 i 4, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 469, dalej także jako: ustawa o WNI), § 5 ust. 1 pkt 1, § 6 ust. 1 pkt 1, § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1713 z późn. zm., dalej także jako: rozporządzenie o WNI), art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 743), § 1, § 2 pkt 1, § 3, § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 461).
Dyrektor KIS wskazał, że pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek, obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na wskazanym terenie, na podstawie decyzji o wsparciu. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych (kwalifikowanych). Dla celów określenia, czy Spółka może skorzystać ze zwolnienia podatkowego dostępnego z tytułu uzyskanego decyzji o wsparciu musi porównać wartość już uzyskanej pomocy publicznej z dostępnym limitem pomocy (obliczonym w oparciu o koszty inwestycji).
Zdaniem organu interpretacyjnego żaden cytowanych powyżej przepisów nie można wywieźć wniosku, jak to czyni Strona, że prawidłowa Meteorologią ustalenia limity wykorzystanej pomocy publicznej jest pomniejszenie dochodu, w oparciu o który jest liczona kwota niezapłaconego podatku, o wysokość straty z działalności strefowej. Żaden z przepisów mających zastosowanie w sprawie nie wskazuje na taka możliwość. Otrzymywana przez Spółkę pomoc publiczna jest równa wartości niezapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu podlegającego zwolnieniu.
Odnosząc się do przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej argumentów Dyrektor KIS wskazał, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie decyzji o wsparciu nowych inwestycji i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszę być interpretowane ściśle zgodnie z ich wykładnią językową. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.
Mając na uwadze powyższe, organ interpretacji uznał, że rozważana przez Spółkę Metodologia w zakresie uwzględnienia straty uzyskanej z Działalności strefowej w kalkulacji wielkości pomocy publicznej wykorzystanej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowa.
Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na interpretację indywidualną dnia 10 lipca 2025 r. Zaskarżonej Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: § 4 pkt 2 lit. a w zw. z § 1 i § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 1 i § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 108), w zw. z art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ustawy o WNI, w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT - poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, iż rozważana przez Spółkę metodologia w zakresie uwzględnienia straty uzyskanej z działalności strefowej w kalkulacji wielkości pomocy publicznej wykorzystanej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowa.
Mając na uwadze powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu podatkowego na jej rzecz kosztów postępowania.
W opinii Spółki nie może być wątpliwości, że kalkulując wartość wykorzystanej na dany moment pomocy publicznej w formie Ulgi (a tym samym także wartość pomocy pozostającej do wykorzystania w ramach limitu), należy uwzględnić wartość straty uzyskanej w poprzednich okresach na działalności wolnej od podatku. Strata ta powinna zostać uwzględniona w taki sposób, że niezapłacony podatek od dochodu odpowiadającego wartości straty nieodliczonej, nie stanowi pomocy publicznej i powinien zostać pominięty w jej wartości. Wyłącznie takie rozwiązanie prowadzi bowiem do:
• kalkulacji zgodnej z literalnym brzmieniem Rozporządzenia w sprawie wartości pomocy,
• określenia wartości pomocy na poziomie odpowiadającym rzeczywistym korzyściom uzyskanym przez przedsiębiorcę,
• określenia wartości pomocy na poziomie odzwierciedlającym rzeczywisty wpływ Ulgi na sytuację konkurencyjną przedsiębiorcy,
• a tym samym, kalkulacji zgodnej z wnioskami płynącymi z pojęcia pomocy regionalnej, wywodzonego z art. 107 Traktatu oraz potwierdzanego m.in. w treści Zawiadomienia,
• racjonalnej implementacji omawianych przepisów, nieprowadzącej (w przeciwieństwie do alternatywy) do uprzywilejowania przedsiębiorcy niekorzystającego teoretycznie z pomocy względem przedsiębiorcy teoretycznie korzystającego z niej.
Wnioskodawca uznał, że stanowisko zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji nie tylko przeczy literalnemu brzmieniu przepisów mających zastosowanie w sprawie, lecz także jest niezgodne również z wykładnią celowościową przepisów o pomocy publicznej. Co więcej, prowadziłoby w wielu przypadkach do postawienia przedsiębiorców korzystających z Ulgi w sytuacji gorszej od tych niekorzystających z niej, co jest nie do pogodzenia z celami tworzenia przedmiotowego zwolnienia, a także niezgodne z orzecznictwem NSA.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:
Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej także jako: p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por.m.in. wyroki NSA z dnia: 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16, 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1581/16 i 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3424/16, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Sąd jednakże zauważa, że Skarżąca ma prawo uzupełnić zarzuty na rozprawie, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Zgodnie z protokołem rozprawy z dnia 2 grudnia 2025 r. pełnomocnik Spółki dor. pod. E. K. nie tylko poparła skargę oraz zarzuty w niej przedstawione ale również dodatkowo zarzuciła, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem zasad postępowania interpretacyjnego, które sprowadziło się do przytoczenia treści przepisów i stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej metodologia nie odpowiada prawu.
Sąd w pełni to stanowisko popiera i zwraca uwagę, że stosownie do art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Na podstawie art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. Trzeba również pamiętać, że indywidualna interpretacja podatkowa nie jest rozstrzygnięciem sprawy podatkowej wnoszącego o jej wydanie zainteresowanego. Stanowi ona wyłącznie potwierdzenie bądź negację stanowiska wnioskodawcy odnośnie do stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie indywidualnego stanu faktycznego. Dlatego też niezwykle ważne jest, by interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości. Tylko wówczas interpretacja indywidualna będzie realizowała funkcje ochronne w razie zastosowania się do niej przez zainteresowanego. Dopiero w kontroli podatkowej bądź przyszłym postępowaniu podatkowym organy podatkowe będą mogły jednoznacznie ustalić, na ile stan faktyczny, na podstawie którego wydano interpretację indywidualną, pokrywa się ze stanem rzeczywistym, który zaistniał u zainteresowanego (zob. L. Etel Komentarz do art. 14c O.p. Lex 2023). Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, według którego interpretacja składa się z dwóch zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska wniosku. Oba one winny też się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Ocena stanowiska wnioskodawcy, sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, albo stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Uzasadnienie prawne oceny jest obligatoryjne w przypadku wyrażenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a jego zakres zależy od tego, czy ocena prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może bowiem dotyczyć innej kwestii niż stanowisko ocenione w niekorzystny dla wnioskodawcy sposób. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1332/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010r., III SA/Wa 1689/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010, I SA/Łd 1178/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., I SA/GL 474/09). Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1544/08 LEX nr 475273 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009r., I SA/Wr 293/09).
Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.
Reasumując powyższe, zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 157/08, Lex nr 515946). W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego mu przez podatnika (porównaj wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 roku, sygn. akt I FSK 566/07, Lex nr 376185). Uzasadnienie prawne interpretacji podatkowej powinno zawierać: - przytoczenie przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego, - konkluzję, dotyczącą prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywy prawne, na których opiera się taka konkluzja, - obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi "wyjaśnienie", dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte - organ winien dokonać wykładni treści przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, - stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.). - wadliwa argumentacja prawna wnioskodawcy przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym winna także skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, - obowiązek oceny stanowiska pytającego nie zostaje wyczerpany poprzez wskazanie, że jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, ale konieczne jest również uzasadnienie dokonanej oceny poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.
Zaskarżona interpretacja indywidualna wskazanych wyżej wymogów nie spełnia. Nie zawiera bowiem prawidłowego uzasadnienia prawnego, z której wynikałby tok rozumowania organu interpretacyjnego. W sytuacji dokonania przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy.
Sąd podkreśla, że wydanie interpretacji indywidualnej nie może sprowadzać się - tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - do przytoczenia treści przepisów prawa (art. 7 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34a, art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, art. 3 i 4, art. 13 ust. 1 ustawy z o WNI, § 5 ust. 1 pkt 1, § 6 ust. 1 pkt 1, § 10 ust. 1 rozporządzenia o WNI, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 743), § 1, § 2 pkt 1, § 3, § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 461) i sformułowania jednozdaniowego stanowiska: "Z cytowanych powyżej przepisów nie można wywieźć wniosku, jak to Państwo czynią, że prawidłowa Meteorologią ustalenia limity wykorzystanej pomocy publicznej jest pomniejszenie dochodu, w oparciu o który jest liczona kwota niezapłaconego podatku, o wysokość straty z działalności strefowej." (strona nr 23 zaskarżonej interpretacji indywidualnej).
Wobec tego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem zasad postępowania interpretacyjnego, gdyż uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów określonych art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie Dyrektor KIS uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Oznacza to, że będzie zobligowany prawidłowo uzasadnić indywidualną interpretację, w tym odnieść się do poszczególnych elementów przedstawionej Metodologii oraz rozstrzygnąć czy Skarżąca kalkulując wartość wykorzystanej na dany moment pomocy publicznej w formie Ulgi (a tym samym także wartość pomocy pozostającej do wykorzystania w ramach limitu), powinna uwzględnić wartość straty uzyskanej w poprzednich okresach na działalności wolnej od podatku i czy strata ta powinna zostać uwzględniona w taki sposób, że niezapłacony podatek od dochodu odpowiadającego wartości straty nieodliczonej, nie stanowi pomocy publicznej i powinien zostać pominięty w jej wartości. Zdaniem bowiem Wnioskodawcy wyłącznie takie rozwiązanie prowadzi do:
• kalkulacji zgodnej z literalnym brzmieniem Rozporządzenia w sprawie wartości pomocy,
• określenia wartości pomocy na poziomie odpowiadającym rzeczywistym korzyściom uzyskanym przez przedsiębiorcę,
• określenia wartości pomocy na poziomie odzwierciedlającym rzeczywisty wpływ Ulgi na sytuację konkurencyjną przedsiębiorcy,
• a tym samym, kalkulacji zgodnej z wnioskami płynącymi z pojęcia pomocy regionalnej, wywodzonego z art. 107 Traktatu oraz potwierdzanego m.in. w treści Zawiadomienia,
• racjonalnej implementacji omawianych przepisów, nieprowadzącej (w przeciwieństwie do alternatywy) do uprzywilejowania przedsiębiorcy niekorzystającego teoretycznie z pomocy względem przedsiębiorcy teoretycznie korzystającego z niej.
Oznacza to, że Dyrektor KIS w wydanej interpretacji dopuścił się również naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. § 4 pkt 2 lit. a w zw. z § 1 i § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 1 i § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 108), w zw. z art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ustawy o WNI, w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT - poprzez nieprawidłowe, tj. przedwczesne uznanie, że rozważana przez Spółkę Metodologia w zakresie uwzględnienia straty uzyskanej z działalności strefowej w kalkulacji wielkości pomocy publicznej wykorzystanej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowa. Organ interpretacyjny winien - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie - wykazać że stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe.
W związku z powyższym zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.
O kosztach Sąd orzekł, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz Skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 480 zł.
P.C.