I SA/Łd 519/25

I SA/Łd 519/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-11-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak /przewodniczący/
Grzegorz Potiopa /sprawozdawca/
Paweł Janicki
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Koszty postępowania
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1688
par 2 pkt 1 i pkt 2, par 3, par 4 pkt 2, par 6 ust 1 pkt 2.
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy  prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu
Dz.U. 2025 poz 111
art. 138m par 1, art. 138n par 3, art. 265 par 1 pkt 6, art. 267 par 1a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 444
par 7, par 8
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 marca 2025 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej  udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2025 r. sprawy ze skargi I. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lipca 2025 r. nr 1001-IOD-2.4103.1.2025.3/U13/AP w przedmiocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Łd 519/25
UZASADNIENIE
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także jako: DIAS) postanowieniem z 10 lipca 2025 r., po rozpatrzeniu zażalenia I. K. (dalej także jako: Strona lub Skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z dnia 4 kwietnia 2025 r. w spawie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego.
Jak wynika z zaskarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście przeprowadził kontrolę podatkową wobec R. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 09/2022 r. - 02/2023 r. Kontrolę zakończono 22 grudnia 2023 r. Z uwagi na brak możliwości skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania (brak aktualnego adresu spółki oraz aktualnego adresu prezesa Zarządu Spółki) Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście pismem z 29 maja 2024 r. zwrócił się do Krajowej Izby Doradców Podatkowych z wnioskiem o ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla R. Sp. z o. o - w związku z koniecznością wszczęcia wobec Spółki postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 09/2022 r. - 02/2023 r.
Pismem z 12 czerwca 2024 r. Przewodniczący Krajowej Izby Doradców Podatkowych poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście o wyznaczeniu Skarżącego, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania R. Sp. z o. o. przed organem podatkowym na podstawie złożonego wniosku.
W dniu 20 czerwca 2024 r. wysłano do Strony za pośrednictwem platformy e-PUAP postanowienie o wszczęciu wobec Spółki R. Sp. z o. o. postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres: 1.09.2022 r. - 28.02.2023 r. Korespondencja została uznana za doręczoną w dniu 5 lipca 2024 r.
Skarżący pismem z dnia 20 czerwca 2024 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście o sporządzenie i wydanie kopii dokumentów.
Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście pismem z 24 lipca 2024 r. odmówił wydania kopii dokumentów, z uwagi na fakt, że postępowanie podatkowe wobec Spółki R. Sp. z o. o. nie zostało skutecznie wszczęte, zaś upoważnienie Skarżącego do reprezentowania tej spółki nie obejmuje działania w jej imieniu w sytuacji, gdy nie toczy się wobec niej postępowanie podatkowe.
Następnie zawiadomieniem z dnia 26 lipca 2024 r. poinformowano Stronę o wygaśnięciu umocowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście poinformował Krajową Izbę Doradców Podatkowych oraz Skarżącego, że postępowanie wobec spółki R. Sp. z o. o. nie zostało skutecznie wszczęte, zatem przesłanka ustanowienia tymczasowego pełnomocnika wygasła.
Organ I instancji wskazał, że zgodnie z treścią art. 165 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Natomiast art. 165b § 1 ww. ustawy stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.
Zdaniem NUS możliwość wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie istniała do dnia 24 czerwca 2024 r. (data zakończenia kontroli podatkowej: 22 grudnia 2023 r.).
W dniu 8 sierpnia 2024 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście wpłynęło pismo Strony o uznanie za bezskuteczne postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.
W odpowiedzi organ podatkowy poinformował Stronę pismem z 26 sierpnia 2024 r., że nie prowadzi postępowania podatkowego wobec R. Sp. z o. o., z uwagi na brak skutecznego wszczęcia postępowania.
Następnie w dniu 24 września 2024 r. wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście pismo Skarżącego z dnia 16 września 2024 r. zatytułowane: "Wniosek o przyznanie nieopłaconej pomocy prawnej z tytułu pełnienia roli tymczasowego pełnomocnika szczególnego". We wniosku Skarżący oświadczył, że opłaty za czynności pełnomocnika nie zostały zapłacone w całości lub w części oraz wskazał Pan jakie wykonał czynności w związku z wyznaczeniem na tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki R. Sp. z o. o.
Postanowieniem z dnia 24 października 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście odmówił przyznania kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla spółki R. Sp. z o. o.
Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu zażalenia, uchylił ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji.
Po ponownym rozpatrzeniu wniosku o przyznanie nieopłaconej pomocy prawnej z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla spółki R. Sp. z o. o. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście postanowieniem z 4 kwietnia 2025 r. odmówił przyznania kosztów nieopłaconej pomocy prawnej w żądanej kwocie 1.257,40 zł i przyznał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla R. Sp. z o. o. z siedzibą w Ł. w kwocie 240 zł (netto) oraz koszty nieopłaconej pomocy prawnej w zakresie poniesionych przez Stronę kosztów korespondencji w wysokości wskazanej we wniosku - 27,40 zł (brutto).
Pismem z 29 kwietnia 2025 r. Skarżący złożył zażalenie na ww. postanowienie organu I instancji, zarzucając:
1. naruszenie przepisów prawa wynikających z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - uzasadnienie faktyczne postanowienia nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,
2. bezzasadne zastosowanie przepisów Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1688).
W uzasadnieniu zażalenia Skarżący wskazał, że organ nie uwzględnił zawartych we wniosku z 16 września 2024 r. wyjaśnień dotyczących poświęconego przez Pana czasu w związku z pełnieniem funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w wymiarze czterech godzin wycenionych przez Stronę na łączną kwotę netto 1.000,00 złotych (250,00 zł na godzinę netto). Organ I instancji przy ustalaniu wynagrodzenia nie uwzględnił faktu, że postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres 1.09.2022 r. - 28.02.2023 r. wobec R. Sp. z o. o. nie zostało wszczęte na skutek tego, że organ I instancji uchybił terminowi do jego wszczęcia. Zatem, w ocenie Strony organ I instancji odmawiając przyznania wnioskowanego wynagrodzenia w wysokości 1.000,00 zł netto nie opierał się na dowodach ani konkretnych argumentach, ale na fakcie, że sprawa nie została rozstrzygnięta. W związku z tym, Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa wynikających z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, a które miałyby wpływ na odmowę przyznania wnioskowanego wynagrodzenia oraz brak wskazania dowodów i przyczyn, dla których przedstawionym dowodom zawartym we wniosku z 16.09.2024 r. odmówił wiarygodności.
Skarżący ponadto, wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z dnia 4 kwietnia 2025 r., gdyż w jego ocenie, zostało wydane w oparciu o nieobowiązujące już przepisy Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018r. poz. 1688). Obecnie obowiązuje Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 marca 2025 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2025 r. poz. 444), a zgodnie z § 7 do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia stosuje się przepisy niniejszego rozporządzenia, tj. z 31 marca 2025 r.
W związku z powyższym, Skarżący wskazał, że opierając się na przepisach obowiązującego obecnie rozporządzenia - § 4 ust. 1, § 6 ust. 1 pkt 2 wynagrodzenie w pozostałych sprawach jest równe 480,00 zł, natomiast w określonych przypadkach może wynosić maksymalnie 2.880,00 złotych. Zatem wynagrodzenie w wysokości 1.000,00 złotych netto, które znajduje się w dolnym progu zakresu określonego rozporządzeniem, jest adekwatne do nakładu pracy wykonywanej przez Skarżącego podczas pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla spółki R. Sp. z o. o.
W złożonym zażaleniu Skarżący zaakceptował przyznane koszty w zakresie poniesionych wydatków wysyłanej w sprawie korespondencji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z dnia 4 kwietnia 2025 r. w spawie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego.
Organ II instancji nie znalazł podstaw do uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z 4 kwietnia 2025 r. i zmiany rozstrzygnięcia, czy też przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie nastąpiły żadne nadzwyczajne okoliczności (zwiększony nakład pracy Skarżącego) które pozwoliłyby, w świetle obowiązujących przepisów, na przyznanie Stronie wyższego wynagrodzenia.
Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na postanowienie DIAS z dnia z 10 lipca 2025 r. Popierając argumentację zawartą w zażaleniu z 29 kwietnia 2025 r. Skarżący zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:
1. naruszenie przepisów postępowania:
-naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z póżn. zm., dalej o.p.) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS mimo oczywistego błędu w treści rozstrzygnięcia tego postanowienia, który miał wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ odwoławczy był zobowiązany do uchylenia wadliwego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania,
- naruszenie art. 120 o.p. w związku z przepisami prawa materialnego poprzez zastosowanie Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2018 poz. 1688, dalej Rozporządzenie z 2018) z pominięciem obowiązującego na dzień wydania postanowienia Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 marca 2025 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. poz. 444, dalej Rozporządzenie z 2025)
2. naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 219 o.p. poprzez jego niezastosowanie oraz błędną wykładnię przepisów § 4 pkt 2 Rozporządzenia z 2018 (Dz. U. poz. 1688)
Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej także jako: P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Zaznaczyć jednocześnie należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.
W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz argumenty uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził, że nie istnieją podstawy do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.
Spornym zagadnieniem w rozpoznawanej przez Sąd sprawie była kwestia czy do czynności wykonywanych przez Skarżącego jako tymczasowego pełnomocnika mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688) czy też rozporządzenia z 31 marca 2025 r. (Dz.U. z 2025 r., poz. 444) oraz wysokość przyznanego Skarżącemu wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla R. Sp. z o. o. z siedzibą w Ł..
W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 138m § 1 o.p., w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd.
Zgodnie zaś z art. 138n § 3 o.p., do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym.
Na podstawie ww. przepisu wydane zostało rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 marca 2025 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2025 r, poz. 444), które weszło w życie 22 kwietnia 2025 r. Z § 7 tego rozporządzenia wynika, że do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia stosuje się przepisy niniejszego rozporządzenia. Na mocy § 8 traci moc rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2018 r., poz. 1688).
W świetle powyższego, w pierwszej kolejności wskazać należy na istotę powoływania w sprawie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, a więc okoliczność, że powierzenie tej funkcji następuje w konsekwencji działań organu podatkowego i odpowiedniego organu samorządu zawodowego, czynionych w celu uzyskania przez ów organ podatkowy "partnera w postępowaniu" - aby tymczasowo miał, kto działać za osobę prawną, było do kogo kierować pisma oraz istniał (przejściowo - do czasu ustanowienia kuratora) reprezentant osoby prawnej.
Wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego w trybie art. 138m i art. 138n o.p. ma za zadanie jedynie ułatwienie realizacji przez Skarb Państwa celów fiskalnych poprzez umożliwienie wszczęcia lub dalszego prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do weryfikacji dokonanego przez podatnika samowymiaru podatkowego. Okres działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest ograniczony, najpóźniej do czasu wyznaczenia przez sąd kuratora. Oznacza to, że tymczasowy pełnomocnik szczególny z reguły będzie działał kilka miesięcy i nieczęsto zdarza się, że w tym okresie zostanie wydana przez organy podatkowe decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, która jest warunkiem niezbędnym do określenia wartości przedmiotu sprawy (por. prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 29 listopada 2021 r. o sygn. akt I SA/Kr 170/21).
W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź- Śródmieście zwrócił się do Krajowej Izby Doradców Podatkowych, wnioskiem z dnia 29 maja 2024 r., o ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla R. Sp. z o.o. a Przewodniczący Krajowej Izby Doradców Podatkowych jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego wyznaczył Pana. Postępowanie podatkowe wobec Spółki R. Sp. z o. o. w sprawie podatku od towarów i usług za okres 1 września 2022 r. – 28 lutego 2023 r. nie zostało wszczęte na skutek tego, że organ I instancji uchybił terminowi do jego wszczęcia. Termin do dokonania tej czynności upłynął 24 czerwca 2024 r.
Poza sporem pozostaje okoliczność, że brak skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego nie pozbawia Skarżącego jako tymczasowego pełnomocnika prawa do przyznania kosztów nieopłaconej pomocy prawnej ustalonych zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości oraz określenie wysokości nieopłaconej pomocy prawnej w zakresie kosztów korespondencji w wysokości wskazanej we wniosku z 16 września 2024 r., tj. 27,40 zł (brutto).
Jednocześnie Skarżący i DIAS odmiennie oceniają wysokość należnego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla R. Sp. z o. o. z siedzibą w Ł.. Organy obu instancji uważają, że wynagrodzenie to powinno wynosić 240 zł (netto). Natomiast Skarżący - z uwagi na poświęcony czas (cztery godziny) - wycenił swoje wynagrodzenie na łączną kwotę netto 1.000,00 złotych (250,00 zł na godzinę netto).
Sąd zauważa, że kontrola podatkowa w rozpoznawanej sprawie została zakończona protokołem kontroli podatkowej z dnia 22 grudnia 2023 r. pozostawionym, zgodnie z art. 151a o.p., w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Po zakończeniu kontroli podatkowej, z uwagi na brak możności wszczęcia postępowania wobec R. Sp. z o. o. został Skarżący wyznaczony na tymczasowego pełnomocnika szczególnego, aby umożliwić organowi podatkowemu I instancji wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego. Zatem, kontrola podatkowa zakończyła się, a wszczęcie postępowania podatkowego nie nastąpiło. Zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z dnia 26 lipca 2024 r. Skarżący został poinformowany o wygaśnięciu umocowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania Strony.
Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z § 7 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 marca 2025 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia (tj. 22 kwietnia 2025 r.) stosuje się przepisy tegoż rozporządzenia.
Rację ma DIAS w zaskarżonym postanowieniu wskazując, że przez sprawę wskazaną w tym uregulowaniu rozumieć należy sprawę, w której Skarżący pełnił rolę tymczasowego pełnomocnika szczególnego, nie zaś będące jej następstwem postępowanie w przedmiocie przyznania wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji. Wynagrodzenie to jest bowiem gratyfikacją za reprezentowanie strony w prowadzonej wobec niej sprawie.
Należy również przyznać rację stanowisku organowi II instancji, zgodnie z którym z uwagi na fakt, że sprawa prowadzona wobec R. Sp. z o. o. w zakresie w podatku od towarów i usług za okres od 09/2022 r. do 02/2023 r., zakończyła się 24 czerwca 2024 r. (niemożność wszczęcia postępowania podatkowego) ,w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu.
Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 265 § 1 pkt 6 o.p., do kosztów postępowania zalicza się koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Stosownie do art. 267 § 1a o.p., koszty ustanowienia i działania adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego ustanowionego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym ponosi Skarb Państwa. Na podstawie zaś uregulowań rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r., koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ponoszone przez Skarb Państwa obejmują: wynagrodzenie ustalone zgodnie z przepisami przedmiotowego rozporządzenia (§ 2 pkt 1) oraz niezbędne i udokumentowane wydatki doradcy podatkowego (§ 2 pkt 2). Wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej musi zawierać oświadczenie, że wynagrodzenie nie zostało zapłacone w całości lub w części (§ 3).
Na podstawie § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji:
1) w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości
przedmiotu sprawy:
a) do 500 zł-60 zł,
b) powyżej 500 zł do 1500 zł- 180 zł,
c) powyżej 1500 zł do 5000 zł- 600 zł,
d) powyżej 5000 zł do 10 000 zł - 1200 zł,
e) powyżej 10 000 zł do 50 000 zł- 2400 zł,
f) powyżej 50 000 zł do 200 000 zł - 3600 zł,
g) powyżej 200 000 zł do 2 000 000 zł- 7200 zł,
h) powyżej 2 000 000 zł do 5 000 000 zł - 10 000 zł,
i) powyżej 5 000 000 zł- 16 600 zł;
2) w pozostałych sprawach - 240 zł (§ 6 ust. 1 pkt 2).
Sąd podkreśla, że w art. 138n § 3 o.p. ustawodawca przewidział odpowiednie stosowanie przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Zastosowanie "odpowiednie" oznacza – w sposób uzasadniony specyfiką postępowania podatkowego – jego zastosowanie wprost, z modyfikacjami lub niezastosowanie wcale (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia grudnia 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 2200/24).
Sąd zwraca również uwagę, że pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia występujące w rozporządzeniu, nie występuje w procedurze podatkowej, zatem odpowiednie stosowanie tego aktu, wymaga uznania wartości przedmiotu sprawy, stanowiącej podstawę ustalenia wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, jako należności pieniężnej.
W przedmiotowej sprawie nie została wydana wobec R. Sp. z o. o., decyzja określająca wysokości zobowiązania podatkowego (nie wszczęto nawet postępowania podatkowego). Brak było zatem możliwości ustalenia wynagrodzenia pełnomocnika tymczasowego biorąc pod uwagę konkretną kwotę wymiaru podatku. Protokół kontroli podatkowej stanowi jedynie jeden z dowodów weryfikowanych w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Określona w nim wartość może ulec zmianie w toku postępowania. W toku kontroli podatkowej nie istnieje przedmiot zaskarżenia, a tym samym jego wartość. Przyjąć zatem należy, że w sytuacji kiedy nie występuje "wartość przedmiotu sprawy", to taki rodzaj sprawy należy zakwalifikować do "pozostałych spraw". Tym samym będzie to podstawa do ustalenia wysokości wynagrodzenia dla doradcy podatkowego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w toku kontroli podatkowej. W niniejszej sprawie będzie to kwota określona w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018r. poz. 1688), powiększona o należny podatek VAT - tak jak uczynił to organ.
Przedstawiona wyżej ocena jest zgodna z tezami zawartymi w wyrokach NSA z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1078/18, 2 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1361/19 (publ. dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne.
Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do ustalenia wynagrodzenia pełnomocnika tymczasowego odnoszącego się do konkretnej kwoty podatku. Innymi słowy organowi podatkowemu nie udało się zakwestionować prawidłowości deklaracji podatkowych R. Sp. z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 09/2022 r. - 02/2023 r.
Mając na względzie powyższe okoliczności Sąd stwierdza, że DIAS oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście w rozpoznawanej sprawie prawidłowo ustaliły, iż wynagrodzenie Skarżącego (jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego R. Sp. z o. o.) powinno być ustalone w oparciu o § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018r. poz. 1688) powiększone o należny podatek VAT.
Sąd jednocześnie zwraca uwagę, że § 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r. wprowadzono możliwość podwyższenia wynagrodzenia, w wysokości nie wyższej niż 150% wynagrodzenia określonego w § 6, jednak jedynie w pewnych nadzwyczajnych, szczególnych okolicznościach, tj. ze względu na niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.
Sąd podziela ocenę wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którą w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiły nadzwyczajne okoliczności, które z uwagi na zwiększony nakład pracy pełnomocnika pozwoliłyby na przyznanie wyższego wynagrodzenia. Za taką okoliczność nie można uznać:
- wysłania pism:
• do Spółki z informacją o wyznaczeniu Pana na tymczasowego pełnomocnika
szczególnego,
• wniosku do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście o sporządzenie
i wydanie kopii dokumentów,
• wniosku do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście o uznanie za bezskuteczne postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, ze względu na przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego,
- odbioru i analizy:
• postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście o wszczęciu postępowania podatkowego,
• odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z 24.07.2024 r. na wniosek z 20.06.2024 r.,
• zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście o wygaśnięciu umocowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania strony.
- dwóch rozmów telefonicznych z pracownikiem organu podatkowego.
Rację ma DIAS wskazując, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte, zatem nie można uznać, że etap sprawy, w którym Skarżący brał udział, był szczególnie zawiły, budzący wątpliwości w orzecznictwie czy doktrynie. Oceniając działanie, stopień zaangażowania po otrzymaniu informacji o wyznaczeniu na tymczasowego pełnomocnika szczególnego oraz nakład pracy, z uwzględnieniem ilości dokonanych czynności, czas potencjalnie poświęcony na ich wykonanie należy uznać, że były to czynności, jakie Skarżący powinien wykonać w ramach zwykłej staranności wymaganej od doradcy podatkowego ustanowionego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym dla strony postępowania.
Sąd zauważa, że osobom wykonującym zawód zaufania publicznego powierzone są zadania o szczególnym charakterze lub szczególnej doniosłości z punktu widzenia zadań państwa, troski o realizacje interesu publicznego czy gwarancji wolności i praw jednostki (por. wyrok TK z dnia 7 maja 2002 r., sygn. SK 20/00; wyrok TK z dnia 22 maja 2007, sygn. akt K 42/05). "Wykonujący określony zawód prawniczy nie tylko ma szczególne prawa, ale również spoczywa na nim szczególna odpowiedzialność. Każdemu ze wskazanych zawodów prawniczych przypisuje się określone zadania, które związane są z ingerencją – w pewnym zakresie – w prawa i obowiązki innych podmiotów i dotykają różnych sfer życia osobistego i zawodowego" (wyrok TK z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. akt SK 22/02). Ten szczególny status zawiera w sobie szczególne prawa i szczególne obowiązki – wiąże się ze swego rodzaju misją. Do obowiązków należy również powinność świadczenia pomocy w charakterze tymczasowego pełnomocnika szczególnego.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że zarówno postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z dnia 4 kwietnia 2025 r., jak i zaskarżone postanowienie nie naruszają art. 210 § 4 o.p. W sprawie wydano postanowienia w trybie przepisów art. 216-219 o.p., z uwzględnieniem wszystkich elementów. Postanowienia zawierają oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o prawie złożenia skargi do sądu administracyjnego i podpis (kwalifikowany podpis elektroniczny) osoby upoważnionej.
W treści skarżonego postanowienia DIAS przywołał również przepis art. 217 § 2 o.p., na podstawie którego wydane postanowienia rozstrzygające przedmiotową sprawę na etapie I i II instancji winny zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. W zaskarżonym postanowieniu stwierdzono, że analiza treści uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście wskazuje, że zawarto w nim wszystkie elementy określone w art. 217 o.p., w tym również uzasadnienie faktyczne i prawne, które omówione jest w przepisie art. 210 § 4 o.p., którego naruszenie niezasadnie zarzuca Skarżący.
W świetle powyższego Sąd zauważa, że wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom.
Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się zatem naruszeń prawa materialnego, bądź przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zawarte w skardze zarzuty są niezadane i skargę należy - na podstawie art. 151 P.p.s.a. – oddalić.
Ake.