I SA/Łd 519/24

I SA/Łd 519/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2024-11-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak /sprawozdawca/
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący/
Tomasz Furmanek
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 67a § 1 pkt 2, art. 67b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 18 czerwca 2024 r. nr KO.400.398.2024 w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim na rzecz strony skarżącej kwotę 500,– (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 18 czerwca 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Piotrkowa Trybunalskiego z 25 marca 2024 r. którą odmówiono S. M. rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w łącznym zobowiązaniu pieniężnym wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 38.997,93 zł.
W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że wnioskiem z dnia 19 grudnia 2023 r. S. M. zwrócił się z prośbą o "rozłożenie na raty i możliwość spłaty w comiesięcznych ratach całości zobowiązań finansowo-podatkowych, obecnych i przyszłych, naliczonych do końca roku 2023, z możliwością rozpoczęcia płatności pierwszej raty od marca 2024 r. - z terminem płatności do dnia 25-go każdego miesiąca przez okres minimum 5 lat". Jako przyczynę swojego wystąpienia wskazał kryzys gospodarczy i problemy finansowe PPHU L
W odpowiedzi na wezwanie organu wnioskodawca złożył wyjaśnienia, w których poinformował o możliwości spłaty zaległości podatkowych w ratach miesięcznych, wraz z opłatą prolongacyjną, w wysokości 500,00 zł.
W dniu 1 lutego 2024 r, do organu podatkowego I instancji zostały złożone "częściowe dokumenty" t.j.:
- formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis,
- bilans za rok 2023, w rozbiciu na poszczególne miesiące, jak i zestawienie roczne,
- zeznanie podatkowe PIT-36L za rok 2022,
- faktury T za grudzień 2023 r. i styczeń 2024 r.,
- faktura P Sp. z o.o. za okres od 10 października 2023 r. do 8 grudnia 2023 r., dotycząca nieruchomości przy ul. [...] w P.,
- faktury P z o.o. za okres od 10 października 2023 r. do 8 grudnia 2023 r. i za okres od 9 grudnia 2023 r. do 20 grudnia 2023 r., dotyczące nieruchomości przy ul. [...] w P.,
- faktury PGNiG za zużycie gazu za okres od 3 października 2023 r. do 13 listopada 2023 r. i za okres od 14 listopada 2023 r. do 6 grudnia 2023 r., dotyczące nieruchomości przy ul. [...] w P.,
- faktury PGE za sprzedaż energii elektrycznej za okres od 1 października 2023 r. do 31 października 2023 r, i za okres od 1 listopada 2023 r. do 30 listopada 2023 r., dotyczące nieruchomości przy ul. [...] w P.,
- faktura PGE za sprzedaż energii elektrycznej za okres od 31 sierpnia 2023 r. do 31 października 2023 r,, dotycząca nieruchomości przy ul. [...] w P.,
- potwierdzona kopia wniosku o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu, złożonego do Urzędu Skarbowego,
- potwierdzona kopia wniosku o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu, złożonego do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych,
- nieopłacone faktury za zakupione towary niezbędne do produkcji.
Na skutek ponownego wezwania o przedłożenie brakujących dokumentów podatnik przedłożył:
- zaświadczenie Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim. o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości,
- kserokopię deklaracji ZUS P DRA za miesiąc styczeń 2024 r. oraz decyzję ZUS odmawiającą wydania zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek ZUS, z uwagi na istniejące zadłużenie wobec ZUS za okres marzec 2022 r. - grudzień 2023 r.
Organ podatkowy I instancji podniósł następnie, że rozpatrując wniosek podatnika o rozłożenie na raty zaległości podatkowych ustalono, iż na dzień 19 grudnia 2023 r. na jego koncie podatkowym figurują zaległości na łączną kwotę 33.350,93 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.647,00 zł. Na powyższą zaległość składają się: I, II, III i IV rata z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 rok w łącznej kwocie 9.850,02 zł oraz I, II, III i IV rata z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 rok w łącznej kwocie 9,943,90 zł, a także I, II, III i IV rata z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 rok w łącznej kwocie 13.557,00 zł.
Strona prowadzi działalność zaliczoną zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD) do klasy 23.12.Z - kształtowanie i obróbka szkła płaskiego (przeważający rodzaj działalności). Jest właścicielem działki zabudowanej o pow. 1,1940 ha, położonej w P. przy ul. [...]. Działka zabudowana jest budynkiem biurowym o pow. użytkowej 275,00 m2, w którym prowadzona jest działalność PPHU L Jest też właścicielem działki o pow. 61,00 m2, położonej w P. przy ul. J. [...], zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym z częścią mieszkalną o pow. użytkowej 132,80 m2. Obie nieruchomości stanowią środki trwałe PPHU L. S. M., od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Podatnik jest mikroprzedsiębiorcą.
W odpowiedzi na wezwanie organu podatnik oświadczył do protokołu z dnia 1 lutego 2024 r., że sytuacja ekonomiczna firmy, jak i jego osobista, nie uległa zmianie od momentu rozpatrywania wniosku z dnia 28 lutego 2023 r. o umorzenie zaległości podatkowych. Prowadzi samotnie gospodarstwo domowe, mieszkając w budynku stanowiącym własność matki K. M., położonym przy ul. [...] w P.. Z tego tytułu nie ponosi żadnych opłat. Oświadczył również, że posiada zadłużenie wobec kontrahentów za usługi w wysokości ok. 30 tys. zł, na dowód czego przedłożył kserokopie nieuregulowanych faktur.
W celu potwierdzenia tego faktu, organ pismami z dnia 15 lutego 2024 r. zwrócił się do kontrahentów o potwierdzenie stanu zaległości S. M.. W odpowiedzi uzyskał potwierdzenie istnienia zaległości na łączną kwotę 32.229,92 zł. Podatnik posiada także zaległości wobec ZUS, który swoje należności zabezpieczył poprzez wpis w dziale IV księgi wieczystej Nr [...].
Z analizy przedłożonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji wywiódł, że sytuacja finansowa PPHU L. S. M. nie uległa poprawie w stosunku do sytuacji analizowanej przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, a udzielona ulga w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych w łącznym zobowiązaniu podatkowym nie poprawi jego kondycji finansowej. Dodano, iż zastosowanie ulgi podatkowej nie może być podyktowane nietrafnością decyzji biznesowych, czy też okolicznościami, które wpisują się w ramy typowego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnik, jako przedsiębiorca, ponosi odpowiedzialność za wynik prowadzonej działalności i nie może oczekiwać, że jej niepowodzenia i straty będą rekompensowane przyznanymi ulgami podatkowymi.
Z analizy konta podatkowego wynika, że podatnik nie reguluje należności podatkowych od 2022 r., nawet w minimalnych kwotach, więc udzielenie wnioskowanej ulgi nie wpłynie na poprawę jego kondycji finansowej. Ponadto, podatnik nie wykazał, czy w budżecie firmy istnieje jakakolwiek wolna kwota mogąca stanowić źródło spłaty wnioskowanej raty. Z uwagi na powyższe organ uznał, że podatnik nie ma realnych możliwości wywiązania się ze spłaty zaległości w zaproponowanej kwocie, zaś innych źródeł finansowania ewentualnie udzielonego układu ratalnego nie wskazał. Zaznaczono, iż podana do protokołu kwota dochodu w wysokości 4.000,00 zł pokrywa jedynie 2/3 wskazanych wydatków.
Po powołaniu art. 67a § 1 i art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz przedstawieniu, co należy rozumieć pod przesłankami "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" zauważono, iż S. M. otrzymał już pomoc w postaci rozłożenia na raty zaległości w ZUS, a mimo tego dalej posiada zaległości wobec tej instytucji.
W toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na zaistnienie nadzwyczajnych (wyjątkowych), niespodziewanych okoliczności, na które nie miał żadnego wpływu. Sytuacja, która została przedstawiona, trwa już od dłuższego czasu. Uwzględniając powyższe, wydanie decyzji pozytywnej nie przyniosłoby oczekiwanych efektów. W złożonym przez podatnika formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis w części B pkt 1 wskazano wprawdzie, że podatnik nie kwalifikuje się do objęcia postępowaniem upadłościowym, ale zaprzeczeniem tego są odpowiedzi wskazane w części B pkt 3 lit. a-e, g-i formularza.
Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji uznał, że w przypadku wnioskodawcy nie występuje ważny interes podatnika, ani interes publiczny, które przemawiałyby za zastosowaniem wnioskowanej ulgi podatkowej i decyzją z dnia 25 marca 2024 r. odmówił jej udzielenia.
W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł, że kwestionowane rozstrzygnięcie dotknięte jest licznymi nieprawidłowościami, takimi jak: nieprawidłowe wyliczenie dochodu jego firmy, nieprawidłowa ocena przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, błędna ocena okoliczności powstania zaległości w spłatach, nieprawidłowe podsumowanie jego zobowiązań wobec kontrahentów. Wskazał ponadto, że nie ma już zaległości wobec ZUS, a konieczność jednorazowej spłaty przedmiotowych zaległości nie jest możliwa i wymusi zamknięcie działalności gospodarczej, co wywoła liczne negatywne skutki szeroko opisane w dalszej części odwołania.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w decyzji z 18 czerwca 2024 r. wskazało, że materialnoprawną podstawę orzekania w niniejszej sprawie, dotyczącej odmowy udzielenia ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za lata 2021 - 2023 wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 38.997,93 zł, stanowi przepis art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.- dalej: O.p.).
W przypadku wniosku złożonego przez przedsiębiorcę w pierwszej kolejności oceniane są przesłanki ustawowe z art. 67a O.p., a gdy te wystąpiły w sprawie, organ podatkowy rozpatruje możliwość jej przyznania w kontekście art. 67b O.p. Ponadto, uregulowana w art. 67a § 1 pkt 2 tej ustawy instytucja rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oparta została na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy może, ale nie musi udzielić wnioskowanej ulgi, bowiem jest to jego prawo, a nie obowiązek. Winien on jednakże każdorazowo ustalić fakt istnienia wyżej wskazanych przesłanek zastosowania ulg podatkowych, tj. "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego".
Przedstawiając ustalenia faktyczne dotyczące sytuacji życiowej, majątkowej, rodzinnej i finansowej strony, organ uznał, że wnioskodawca nie wykazał, że ma możliwość spłaty zaproponowanych przez siebie rat w wysokości 500 zł, albowiem jego deklarowane dochody są o ponad 2.000 zł mniejsze od ponoszonych wydatków. Organ odwoławczy zgodził się również z organem I instancji, że trudna sytuacja, spowodowana kryzysem i problemami finansowymi firmy, nie może być automatycznie uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi podatkowej. Każdy podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, ponosi ryzyko z nią związane, a zdarzenia takie jak m.in. niskie zyski (niższe od zakładanych) i niewielka opłacalność, nie są nadzwyczajną okolicznością, która uzasadnia udzielenie ulgi podatkowej, gdyż są to normalne okoliczności związane z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej.
Organ zwrócił uwagę na fakt, że S. M. posiada zobowiązania kredytowe oraz zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego, które systematycznie spłaca. Natomiast zobowiązań podatkowych wobec budżetu miasta P. nie uiszcza, począwszy od 2022 r. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu stwierdzenia o braku zaległości wobec ZUS organ zauważył, że podatnik nie przedstawił żadnego dowodu na poparcie tej informacji.
Tymczasem w księdze wieczystej Nr [...] , prowadzonej przez Sąd Rejonowy w P., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, dla nieruchomości położonej w P. przy ul [...], widnieje nadal hipoteka przymusowa na kwotę 106.870,87 zł, obejmująca należność główną z tytułu składek na ubezpieczenie FUS, FUZ, FP, FS i FGŚP za okres 01/2022 - 10/2022 wraz z odsetkami, kosztami upomnienia i kosztami egzekucyjnymi, której wierzycielem jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T..
Organ odwoławczy stwierdził, że uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc, bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do ich rozłożenia w czasie, aby uchronić się przed zastosowaniem środków egzekucyjnych, jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką ważnego interesu podatnika. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają, nadto przyznanie ulgi płatniczej w sytuacji, gdy strona świadomie nie odprowadzała podatku, powodowałoby premiowanie zamierzonych działań niezgodnych z prawem.
W zakresie ustalenia wystąpienia przesłanki interesu publicznego organ zwrócił uwagę na treść art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy obowiązany jest ponosić ciężary i świadczenia publiczne. Ponadto przerzucanie skutków ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej nie leży w interesie społecznym, gdyż bezzasadnie uszczupla należne budżetowi Państwa (gminy) wpływy. Wspólne dobro wymaga zatem odpowiedniego rozłożenia ciężarów na obywateli, by Państwo (w tym również gmina) mogło istnieć i działać w ich interesie, mając zapewnione wpływy w przewidzianym prawem terminach.
Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że w niniejszym postępowaniu nie mamy do czynienia, ani z ważnym interesem podatnika, ani z interesem publicznym, które przemawiałyby za zastosowaniem wnioskowanej ulgi podatkowej.
Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim. z dnia 18 czerwca 2024 r. S. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi.
Zaskarżonej decyzji zarzucił brak dostatecznego rozważenia przesłanki "ważnego interesu podatnika", która w jego ocenie wystąpiła i przemawiała za udzieleniem wnioskowanej w ulgi w postaci rozłożenia zaległości podatkowych na raty. Wskazał ponadto na dokonanie niewłaściwej analizy dokumentów, szczególnie dotyczących osiąganych dochodów i wyciągnięcie z nich błędnych wniosków. Zaznaczył, iż ZUS przychylił się do jego wniosku i udzielił mu pomocy de minimis w postaci rozłożenia na raty zaległości.
Jedynymi przeterminowanymi zaległościami, jakie obecnie posiada, są zaległości w podatku gruntowym i od nieruchomości, których na razie nie stara się spłacać ze względu na trwające rozpatrywania jego decyzji.
Skarżący zwrócił również uwagę, że SKO w Piotrkowie Trybunalskim nie odniosło się do jego argumentacji zawartej w odwołaniu, odnoszącej się do negatywnych skutków, jakie wywoła konieczność jednorazowej zapłaty zobowiązań, których dotyczy przedmiotowy wniosek.
Wskazał ponadto uwagę, że jego dochodem, stanowiącym w całości dochód firmy, są opłaty z wynajmu lokali należących do firmy, w wysokości 4000-6000 netto miesięcznie oraz zyski wynikające z produkcji firmy (zakład szklarski, producent luster i wyrobów ze szkła płaskiego w tym szkło budowlane).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Przystępując do oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd stwierdza, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej był przepis art. 67a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.
Treść ww. przepisu wskazuje, że oparty jest on na tzw. uznaniu administracyjnym, co oznacza, że decyzja o przyznaniu stronie wnioskowanej ulgi zależy od woli organu podatkowego. Jednakże możliwość zastosowania uznania administracyjnego uzależniona jest od wystąpienia w danej sprawie opisanych w ww. przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W przypadku wykazania, że w sprawie takie przesłanki wystąpiły (a co najmniej jedna z nich) od uznania organu podatkowego zależy, czy przyzna on podatnikowi ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych. Tak więc uznanie administracyjne musi być poprzedzone ustaleniem czy w danej sprawie wystąpiły ww. przesłanki, bowiem ich brak powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania o przyznaniu ulgi podatkowej. Natomiast nawet, jeśli organ stwierdzi, że została spełniona jedna lub nawet dwie przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi, przyznanie ulgi zależy wówczas od jego uznania.
Z takim ukształtowaniem omawianej instytucji, tj. ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, korespondują przepisy powoływanej ustawy – p.p.s.a. i ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zgodnie z powołanymi na wstępie przepisami, Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, a zatem jego zgodność z przepisami prawa materialnego i procesowego.
Poza kognicją sądu pozostaje sama kwestia uznania administracyjnego, a zatem decyzja czy stronie, która spełnia opisane w art. 67a § 1 O.p. przesłanki (przesłankę), powinno się udzielić jednej z ulg określonych w ww. przepisie. Sąd uprawniony jest natomiast do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy, w szczególności czy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły - bądź nie - przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika oraz czy prawidłowo uzasadnił decyzję.
Działając w tak zakreślonych ramach, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, stwierdza, że użyte w powołanym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi. O istnieniu "ważnego interesu podatnika", jak podnosi się w piśmiennictwie, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Z kolei, przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.
Przyznanie ulgi w zapłacie podatku stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i płacenia podatków. Zasada ta stanowi konstytucyjny obowiązek każdego obywatela. Przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.
Ustawodawca podatkowy przewidział wyjątki od tej zasady, jednym z nich jest właśnie regulacja będąca podstawą rozstrzygania i sporu w niniejszej sprawie, tj. art. 67a O.p. Relacja ww. przepisu do konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w przytoczonym art. 84 Konstytucji wskazuje, że ma ona charakter wyjątku od zasady, co oznacza konieczność jego ścisłej wykładni i stosowania jako normy o charakterze szczególnym, w sytuacjach wyjątkowych. Teza ta znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych. Co do umorzenia zobowiązania, to wskazuje się, że stanowi ono stanowi wyłom od zasady płacenia podatków. Jest ono formą pomocy udzielonej z budżetu danego związku publicznoprawnego (Skarb Państwa) podatnikowi po to, by przez egzekwowanie podatków nie doprowadzić do niepożądanych skutków z punktu widzenia zarówno społecznego, jak i indywidualnego. Podobna sytuacja ma w przypadku rozłożenia zaległości na raty, jednak należy mieć na uwadze, iż ostatecznie nie prowadzi ono do niezapłacenia podatku, jak w przypadku umorzenia. Chodzi również o to, by na skutek dochodzenia zaległych podatków Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania ich przymusowego poboru.
Wykładnia przepisu art. 67a § 1 pkt 2 O.p. winna być zatem dokonywana z uwzględnieniem opisanych uwag, co w szczególności dotyczy użytych w tym przepisie sformułowań "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego".
Podsumowując tę część wywodów stwierdzić należy, że ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a O.p. dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa.
Podkreślić przy tym trzeba, że zastosowanie ulgi polegającej na odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Efektywna możliwość realizacji zobowiązań to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze.
Jak wskazuje orzecznictwo sądowe i jak w zaskarżonej decyzji słusznie wskazał organ odwoławczy, nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, np. jeżeli miesięczne przychody równoważą ponoszone miesięcznie wydatki, albo są niższe od ponoszonych wydatków i brak jest środków na spłatę zaległości podatkowych w ewentualnym odroczonym terminie lub w ewentualnych ratach (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1873/10). Nie można też mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, jeżeli ich realizacja uzależniona jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Dlatego zasadna jest odmowa odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej, jeżeli osiągane przez stronę dochody nie gwarantują, że ewentualnie udzielona ulga byłaby możliwa do wykonania (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 263/07). Decyzja o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej musi uwzględniać możliwości płatnicze podatnika, inaczej ulga taka będzie pozorna i w sposób oczywisty niemożliwa do zrealizowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 770/12).
Powyższe poglądy znajdują potwierdzenie w brzmieniu przepisu art. 67a § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że można rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej. Przepis akcentuje więc "zapłatę" zaległości podatkowej jako cel rozłożenia jej na raty. Rozłożenie na raty ma być zatem drogą prowadzącą do zapłaty zaległości podatkowej, musi więc opierać się na założeniu, że do takiej zapłaty dojdzie. Rozłożenie na raty nie może być traktowane jako akt symboliczny odsuwający do bliżej nieznanej przyszłości zapłatę zaległości lub powodujący faktyczną rezygnację z zapłaty zaległości. Gdyby ustawodawcy zależało na udzielaniu układów ratalnych, samych dla siebie, bez wyznaczonego, realnego celu zapłaty to stanowiłby w ustawie np. o samym rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, a więc bez wyrazu "zapłaty". Wyraz "zapłaty" jest istotnym elementem układu ratalnego i wyznacza sposób rozumienia przepisu art. 67a § 1 pkt 2 O.p i jego praktycznego stosowania (vide – wyrok WSA w Warszawie, z dnia 17.11.2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1709/23).
W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym uznaniowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych utrwalony został pogląd, że ocenie przez Sąd podlega legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe co do istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Sąd nie ma uprawnienia przyznawania ulgi w spłacie, lecz może uchylić decyzję, jeżeli stwierdziłby np., że postępowanie podatkowe poprzedzające decyzje wskazuje, że organ nie ustalił w jakiej sytuacji finansowej znajduje się podatnik lub wydana decyzja jest oderwana od tego, co w danej sprawie ustalono.
Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Nadto nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli pomimo zaistnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, organ podejmie decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, konieczne jest wnikliwe określenie motywów takiego rozstrzygnięcia. Za niewystarczające należy uznać jedynie stwierdzenie, iż decyzja zapada w ramach dopuszczalnego uznania administracyjnego, czy też oparcie rozstrzygnięcia na stwierdzeniu, że zastosowana ulga godziłaby w zasadę równości opodatkowania wszystkich dochodów społeczeństwa, co wynika z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Takie postępowanie godzi zarówno w zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), jak i zasadę przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji SKO obszernie wyjaśnia zasady udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych przedsiębiorcom, przywołując poglądy judykatury. Natomiast to, co powinno być istotą uzasadnienia, czyli omówienie i przeanalizowanie sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego zajmuje stosunkowo niewiele miejsca w rozważaniach SKO, pomimo przedłożenia przez skarżącego bilansów oraz zestawień z księgi przychodów i rozchodów. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby organy analizowały te zestawienia i bilanse, poprzestając na wyjaśnieniu skarżącego zawartym w oświadczeniu o stanie majątkowym, że uzyskuje dochody netto 4.000 zł miesięcznie. Powyższe ustalenie doprowadziło organy do wniosku, że skarżący nie dysponuje środkami na jakiekolwiek raty do zapłaty zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym, zatem rozłożenie na raty zaległości byłoby pozorne i nie zmieniłoby sytuacji skarżącego. Natomiast już w odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący podnosił, że nieprawidłowo ustalono dochód jego firmy na podstawie przedłożonych rocznych zestawień z księgi przychodów i rozchodów oraz bilansów firmy, co skutkowało nieprawidłowym obliczeniem jego możliwości płacenia rat. W odwołaniu skarżący zarzucił również nieprawidłowe podsumowanie jego zobowiązań wobec kontrahentów, które zmniejszyło się z 61.673,78 zł do 15.193,38 zł oraz wskazał, że nie ma już zaległości w ZUS. Tych informacji organ nie zweryfikował.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brakuje odniesienia się do konkretnych wielkości kwotowych wynikających z przedłożonych przez skarżącego bilansów i wyciągów z księgi przychodów i rozchodów. Dostrzec przy tym należy, że przychody wiążą się z kosztami, a więc zdolności płatnicze należy odnosić do dochodu. Nie zawsze wartość przychodów przekłada się na kumulowanie środków finansowych. W sytuacji przedłożenia do akt bilansów firmy, zestawienia przychodów i wydatków firmy oraz PIT-ów, obowiązkiem organów było ich przeanalizowanie i odniesienie wielkości z nich wynikających do oświadczenia o stanie majątkowym skarżącego oraz wielkości jego wydatków. W razie wątpliwości organy miały prawo żądania dodatkowych wyjaśnień.
Uzasadnienie decyzji nie przekonuje, aby SKO rzeczywiście było zainteresowane analizą bieżącej sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego. Zdaniem Sądu, w tym przypadku brak jest oceny tych faktów na gruncie przesłanek rozłożenia na raty zaległości podatkowych.
Skarżący swój wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej powstałej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym wraz z odsetkami w wysokości 39.997,93 zł motywuje trudną sytuacją na rynku, kryzysem gospodarczym i problemami finansowymi PPHU L
W zaskarżonej decyzji SKO zgodziło się z organem podatkowym I instancji, że trudna sytuacja, spowodowana kryzysem i problemami finansowymi firmy, nie może być automatycznie uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi podatkowej, bowiem każdy podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, ponosi ryzyko z nią związane, a zdarzenia takie jak m.in. niskie zyski (niższe od zakładanych) i niewielka opłacalność, nie są nadzwyczajną okolicznością, która uzasadnia udzielenie ulgi podatkowej, gdyż są to normalne okoliczności związane z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nadto wskazano, że skarżący posiada zobowiązania kredytowe oraz zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego, które systematycznie spłaca, natomiast zobowiązań podatkowych wobec budżetu miasta P. nie uiszcza. SKO wyjaśnia, że rozpatrując niniejszą sprawę organ podatkowy prawidłowo uznał, że podnoszone przez podatnika okoliczności wskazane we wniosku nie mają przymiotu wyjątkowości i nie uzasadniają ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych i że oznaczałoby to przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania nietrafnych decyzji gospodarczych.
Tak argumentując SKO umknęło, że skarżący nie domaga się umorzenia, ale rozłożenia całości zaległości na raty. Skarżący zmierza więc do tego, aby zapłacić całość zaległości, tyle że nie jednorazowo, ale w układzie ratalnym. Skarżący nie zmierza więc do tego, aby uniknąć wykonania swojej powinności podatkowej i deklaruje, że zapłaci całość zaległości. Trudno więc dostrzec, w jakim to zakresie skarżący miałby przerzucać na społeczeństwo skutki podejmowania nietrafnych decyzji gospodarczych i jakie to nietrafne decyzje biznesowe skarżącego organy mają na myśli.
Ponadto, odnosząc się do stanowiska organu, że skarżący nie wykazał żadnych niezależnych od niego i wyjątkowych okoliczności uniemożliwiających mu zapłatę podatku, co skutkowało uznaniem organu o braku przesłanek z art. 67a § 1 pkt 2 O.p., podkreślić należy, że według Sądu, prawidłowa wykładnia pojęcia "ważny interes podatnika" nie powinna skupiać się na tym, czy powody niemożności uregulowania należności podatkowych są wyjątkowe i niezależne od postępowania podatnika. Aktualny pozostaje wyrażany w orzecznictwie pogląd, że "pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu (...)" - tak m.in. wyrok NSA z 10.03.2009 r., I FSK 31/08, LEX nr 537191). Pojęcie "ważny interes podatnika" w oczywisty sposób każe skupić się na tym, czy powody, dla których podatnik ubiega się o ulgę, zasługują na miano "ważnego interesu", a zatem organ powinien rozważyć, czy sytuacja podatnika w razie nieudzielenia ulgi nie spowoduje takich skutków, że ważny interes podatnika zostanie naruszony.
Organ przeprowadził wywody dotyczące sytuacji majątkowej i osobistej podatnika, z których zdaniem Sądu wynika tyle, że podatnik nie ma realnych możliwości wywiązania się ze spłaty zaległości w zaproponowanej kwocie, zaś innych źródeł finansowania nie wskazał. Odnosząc się do stwierdzenia zawartego w odpowiedzi na skargę, że ze znajdujących się w aktach sprawy wydruków z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie sposób jest zidentyfikować, co kryje się pod pojęciem "pozostałych przychodów", wskazać należy, że wątpliwości te organ mógł wyjaśnić w toku postępowania.
Ocena okoliczności uzasadniających przyznanie ulgi winna zmierzać do jednoznacznego ustalenia, czy strona posiada możliwości płatnicze, aby udźwignąć ciężar powstałych zaległości, a zastosowanie ulgi dopuszczalne jest wyłącznie w przypadku, gdy podatnik jest w stanie regulować swoje zobowiązania. Tego, zdaniem organów, skarżący nie wykazał.
Zdaniem Sądu powyższa teza organu jest przedwczesna. Rozważania organu odwoławczego nie są, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, wystarczające dla oceny istnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika", i "interesu publicznego". W zaskarżonej decyzji zabrakło odniesienia się do przedłożonych przez skarżącego dowodów dotyczących osiąganych przez niego dochodów i oceny, czy ustalone w ten sposób dochody w zestawieniu z ponoszonym wydatkami czynią realną możliwość spłaty zaległości w ratach. Dopiero po ustaleniu rzeczywistych dochodów skarżącego będzie możliwa ocena spełnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p.
Reasumując, Sąd stwierdza, że organ naruszył zasadę ogólną postępowania podatkowego - zasadę przekonywania (art. 124 O.p.) oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w zakresie dotyczącym braku w zaskarżonej decyzji analizy przesłanek udzielenia ulgi ratalnej w zestawieniu z sytuacją finansową i majątkową strony skarżącej. Organ odwoławczy orzekając w sprawie nie opierał się na przedstawionych przez skarżącego dowodach świadczących o jego sytuacji finansowej i majątkowej, poprzestając na złożonym do protokołu oświadczeniu o uzyskiwanych dochodach miesięcznych, czym naruszono art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Te naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponownie rozpatrując sprawę organy szczegółowo odniosą się do sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego w świetle zebranego materiału dowodowego, nie pomijając złożonych przez skarżącego dokumentów, po czym ponownie dokonają oceny przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego oraz uwzględnią poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.
W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., o czym orzeczono w punkcie 1 sentencji wyroku. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzono na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości stanowiącej wpis sądowy.
P.C.