I FSK 272/25

I FSK 272/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 435/24 - Wyrok WSA w Łodzi z 2024-09-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2012 poz 749
art. 70 par 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 435/24 w sprawie ze skargi G.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 marca 2019 r. nr 1001-IOV3.4103.65.2018.40.U16.JT UNP: 1001-19-026058 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., 2012 r., i 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 10 września 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 435/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G.G. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 7 marca 2019 r. (dalej: Dyrektor IAS) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., 2012 r. i 2013 r.
2. Stan sprawy
2.1. Dyrektor IAS, decyzją z 7 marca 2019 r. r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 21 sierpnia 2018 r. określającą Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2011 r. do sierpnia 2013 r.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług zakwestionowano:
1. prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy figurują podmioty krajowe, tj.: G.; T.; L..; M.; T1.; M.; E..; F.; W..; M1 (poprzednio S.); X;
2. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) wykazane na rzecz podmiotów z Niemiec, tj.: S.1.; F1; M2..
Według organu I instancji, przeprowadzone postępowanie wykazało, że ujęte w rozliczeniach Strony faktury VAT wystawione przez wskazane podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach zakwestionował Stronie odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących nabycia paliwa do pojazdu marki FIAT SCUDO nr rejestracyjny [...], którym to samochodem Strona miała m.in. dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz ww. podmiotów z Niemiec, jak również stwierdził, że WDT wykazane przez Stronę dla wymienionych powyżej podmiotów niemieckich w rzeczywistości nie miały miejsca.
Jednocześnie organ I instancji nie zakwestionował faktu, że Strona dysponowała towarem (tkaninami), który następnie wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu I instancji Strona powinna mieć jednak świadomość, że transakcje z tymi podmiotami odbiegały od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych, jednakże Strona nie zachowała szczególnej staranności i przezorności, aby dokonywane transakcje były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do rzetelności podmiotów w nich uczestniczących.
Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. spółki.
Dyrektor IAS odniósł się też do kwestii dopuszczalności postępowania odwoławczego w świetle uregulowań zawartych w art. 70 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania nie uległo przedawnieniu. W sprawie zostały łącznie wypełnione przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
2.2. Na decyzję Dyrektora IAS Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, po rozpoznaniu której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 362/19, oddalił skargę Strony. (Sąd zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 O.p. uznał za całkowicie chybiony. Stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności oraz momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego).
Na powyższe orzeczenie Strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lutego 2024 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 389/20 uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu wyroku, NSA wskazał, że stanowisko WSA zawarte w wyroku z dnia 9 października 2019 r. nie daje się pogodzić z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), w której sąd stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. NSA również wskazał, że w sprawie sąd pierwszej instancji winien skonfrontować treść spornego zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z "14 grudnia 2016 r." (właściwie 14 września 2016 r. – wyj. tut. Sądu) z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, zgodnie z którą "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy."
3. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 września 2024 r., I SA/Łd 435/24
3.1. Sąd pierwszej instancji - rozpoznając ponownie sprawę - oddalił skargę Strony.
3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji ocenił, że w sprawie przerwanie biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań w sprawie poprzez ich zawieszenie w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie karnej skarbowej nie miało charakteru instrumentalnego.
Przesłanką wszczęcia dochodzenia było podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego. Postępowanie wiązało się z czynami określonymi w art. 56 § 2 k.k.s., w zw. z art. 76 § 2 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., w zw. z art. 7 § 2 k.k.s. i dotyczyło nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, zaistniałych na przestrzeni 2011, 2012 i 2013 r. Sprawa dotyczyła posługiwania się przez Stronę w rozliczeniach z budżetem państwa nierzetelnymi fakturami na duże kwoty. Dochodzenie - jak podał Sąd - w sprawie dotyczącej Skarżącej za miesiące od października 2011 r. do lipca 2013 r. zostało wszczęte dnia 3 sierpnia 2016 r., a następnie rozszerzone o nieprawidłowości dotyczące sierpnia 2013 r., zatem 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań strony za okresy od października do listopada 2011 r., rok i 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatniczki za okresy od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. i dwa lata i 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia jej zobowiązań za okresy od grudnia 2012 r. do lipca 2013 r.
Kluczowe znaczenie dla oceny kwestii instrumentalnego charakteru wszczęcia tego dochodzenia miała zaś, zdaniem sądu, treść pisma organu z dnia 6 września 2024 r., w którym poinformował on, że dnia 28 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wydał postanowienie o podjęciu dochodzenia zawieszonego w dniu 3 sierpnia 2016 r., a dnia 16 marca 2023 r., po przejęciu postępowania do prowadzenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew wydał postanowienie o przedstawieniu Stronie zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. Dnia 4 kwietnia 2023 r. Strona została przesłuchana w charakterze podejrzanej, a dnia 24 lipca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew sporządził akt oskarżenia i przekazał go wraz z aktami sprawy do Prokuratury Rejonowej w Pabianicach, celem zatwierdzenia i wniesienia do Sądu Rejonowego w Pabianicach. W dniu 1 września 2023 r. Sąd Rejonowy w Pabianicach wydał wyrok nakazowy (sygn. akt II K 419/23) uznający Stronę winną i wymierzył jej karę grzywny. (Od ww. wyroku oskarżona złożyła sprzeciw).
Zatem, w sprawie, w toku postępowania karnego skarbowego, zostały Skarżącej postawione zarzuty, co zdaniem Sądu pierwszej instancji oznacza, że nie było instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozpatrywanej sprawie.
Oznacza to, że organ postępowania przygotowawczego wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez podatniczkę. Zarzut Strony, iż dochodzenie w sprawie karnej skarbowej zostało przez organ tego samego dnia wszczęte, a następnie zawieszone, nie oznacza wcale, że w momencie wszczęcia dochodzenia nie istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przez podejrzaną przestępstwa.
Natomiast mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, treść zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z "14 grudnia 2016 r." (właściwie 14 września 2016 r. – wyj. tut. Sądu) oraz wskazania zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 – Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organ wypełnił przesłanki przywołanych regulacji prawnych.
3.3. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie możliwym do uzyskania i niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go dokładnej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logiczne, poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.
Organy miały prawo powoływać się na materiały dowodowe uzyskane w innych postępowaniach kontrolnych, podatkowych, prowadzonych wobec innych podmiotów i przez inne organy i nie jest przeszkodą w zaliczeniu do materiału dowodowego tak pozyskanych dowodów fakt, że Skarżąca nie brała udziału w tych innych postępowaniach. Nie mogła brać w nich udziału, bo te postępowania nie dotyczyły jej bezpośrednio, a co za tym idzie – nie była ich stroną. Wszystkie tak pozyskane dowody zostały jednak podatniczce ujawnione i miała ona możliwość wypowiadania się co do zebranych dowodów i ich wpływu na ustalenia faktyczne czynione w sprawie. Mogła też przedstawiać dowody na poparcie swoich twierdzeń.
Wbrew zarzutom skargi, organy analizowały wszelkie ustalone okoliczności sprawy, nie tylko te przemawiające przeciwko podatniczce. Organy dokonały wszechstronnej oceny dowodów i nie twierdziły, że Skarżąca żadnych materiałów nie posiadała, chociaż nie udało się ustalić rzeczywistych sprzedawców na rzecz Strony. Po drugie, istotne znaczenie miało ustalenie, czy sporne faktury były rzetelne podmiotowo, a więc czy fakturowi dostawcy byli rzeczywistymi dostawcami tkanin. Ta okoliczność została przez organy wykazana w sposób nie budzący wątpliwości głównie poprzez załączenie w poczet materiału dowodowego ostatecznych i prawomocnych decyzji wydanych wobec dostawców ujawnionych na zakwestionowanych fakturach. Z decyzji tych jasno wynika, że kontrahenci strony nie prowadzili rzeczywistej działalności handlowej a wystawiali jedynie puste faktury, również na rzecz skarżącej. Powyższe decyzje podatkowe mają moc dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 O.p. Ponadto organy, prowadząc postępowanie, wskazały również na inne argumenty, które doprowadziły do ustaleń, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw.
Przy tym z zeznań Skarżącej wynikało, że przyjeżdżały do niej z towarami osoby podające się za przedstawicieli określonych spółek, ale podatniczka ich nie legitymowała, nie sprawdzała, czy rzeczywiście występują w imieniu tych podmiotów, czy są do tego upoważnione, natomiast wręczała im gotówkę w znacznej wysokości. Należy mieć na uwadze, że Skarżąca zawierała transakcje jako podmiot profesjonalnie zajmujący się handlem z podmiotami, którym przymiot ten także należałoby przypisać. Nie sposób przyjąć, że profesjonalny handlowiec nie wie, kto występuje w imieniu jego kontrahenta i nie jest tym zainteresowany. Zweryfikowanie osoby występującej w imieniu kontrahenta jest najbardziej oczywistym działaniem przedsiębiorcy. Skarżąca tego nie czyniła. Ustalenia organów o braku zachowania przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach z kontrahentami nie opierają się jedynie na ustalonym fakcie, że płatności za towary podatniczka dokonywała wyłącznie gotówką, ani też organy nie zarzuciły naruszenia art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czyli dokonywania płatności gotówkowych w sytuacji, gdy należność za towar powinna być dokonana przelewem. Organy wskazały natomiast szereg różnych okoliczności świadczących, we wzajemnym powiązaniu, o braku omawianej staranności skarżącej.
Ponieważ Skarżąca nie dochowała należytej staranności, uprawnione było, zdaniem Sądu, zastosowanie przez organ w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. To z kolei czyni niezasadnym, podniesiony przez Stronę, zarzut naruszenia tego przepisu a także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.
Organy podatkowe miały też, zdaniem Sądu, podstawy do zakwestionowania wykazanych przez stronę WDT na rzecz trzech podmiotów niemieckich i swoje stanowisko przekonująco uzasadniły.
Zasadny był zatem wniosek wywiedziony przez organ w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z odbiorcami towarów. Nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność weryfikacji zagranicznych kontrahentów przed zawarciem transakcji.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 12 listopada 2024 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 435/24.
4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:
1) art. 109 P.p.s.a. oraz art. 45 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika Skarżącej kasacyjnie o zmianę terminu rozprawy (z dnia 10 września 2024 r.) umotywowanego koniecznością osobistego uczestniczenia tegoż pełnomocnika w innej odbywającej się tego dnia rozprawie (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 368/24), co zostało udowodnione załączonym do wniosku zawiadomieniem o terminie rozprawy, a tym samym doprowadzenie do sytuacji, w której Skarżącej kasacyjnie odmówiono skutecznego prawa do sądu poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez jej (a konkretnie jej pełnomocnika) udziału w sposób arbitralny, co potwierdza znajdujący się w aktach protokół rozprawy z dnia 10 września 2024 r., a tym samym spełnienie się przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.;
2) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 191 i art. 192, a także art. 187 § 1 O.p. poprzez
a) pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej w warunkach przedawnienia, w związku z faktem, że zawiadomienie o którym mowa w art. 70c O.p. informuje o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, które w istocie nie istnieje (Urząd Skarbowy nie może wszcząć dochodzenia - nie jest organem - co więcej nie ma żadnych informacji, że we wskazanej w zawiadomieniu dacie istniało dochodzenie prowadzone wobec Strony, o którym mowa w zawiadomieniu), co za tym idzie, nie może ono być prawnie skuteczne, a sam bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, ergo decyzja wydana zostało po upływie terminu przedawnienia w sprawie,
b) aprobatę (pozostawienie jej w obrocie prawnym) w stosunku do decyzji, która posiada rażące braki w zakresie uzasadnienia i wyjaśnienia stanu faktycznego / prawnego, a konkretnie całkowity brak klarownego wyjaśnienia kwestii związanych z potencjalnym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, które to kwestie organ wyjaśnił (nieprzekonująco) dopiero w ramach pisma procesowego z 6 września 2024 r., a które powinny znaleźć się w skarżonym rozstrzygnięciu, a tym samym również aprobatę dla próby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań na podstawie instrumentalnie wszczętego postępowania karnego skarbowego,
3) art. 141 § 4 P.p.s.a. zdanie pierwsze w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz art. 11 P.p.s.a. przejawiające się wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, poprzez pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, a mianowicie niepełne, wybiórcze i nieobiektywne ustalenie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę podjętego rozstrzygnięcia, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;
4) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się brakiem skrupulatnej i dokładnej oceny materiału dowodowego oraz w konsekwencji brak odzwierciedlenia tej oceny w uzasadnieniu skarżonego wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
5) art. 133 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zakresie, w jakim Sąd zaakceptował naruszenia organów przejawiające się brakiem spełnienia obowiązku zapoznania Strony z dokumentami, na podstawie których wydane zostały włączone do akt sprawy decyzje dot. kontrahentów Skarżącej, a co za tym idzie, zaakceptował brak udostępnienia Stronie możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wydania rozstrzygnięcia, co miało (na mocy orzecznictwa TSUE) istotny wpływ na wynik sprawy;
6) art. 133 § 1 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: P.u.s.a.) poprzez zastosowanie przez Sąd I instancji innego niż zgodność z prawem kryterium działalności administracji publicznej, co miało znaczący wpływ na istotę rozstrzygnięcia sądu co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, w sytuacji gdy Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję organu II instancji oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji, jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego oraz prawa materialnego;
8) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa 112) przez niedopuszczalną rozszerzającą błędną wykładnię tych przepisów oraz zawartych w nich wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług (w szczególności z pominięciem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), a w rezultacie odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;
9) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy 112 poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze a towar został następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych;
10) art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię przejawiającą się odmową Skarżącej prawa zastosowania stawki 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo iż zostały spełnione wszelkie przesłanki świadczące o przysługiwaniu tego prawa i nie zaistniały żadne okoliczności mogące skutkować odmową takiego prawa;
4.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną
Dyrektor IAS w Łodzi, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 27 grudnia 2024 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
6.2. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 109 P.p.s.a. oraz art. 45 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika Skarżącej kasacyjnie o zmianę terminu rozprawy (z dnia 10 września 2024 r.) umotywowanego koniecznością osobistego uczestniczenia tegoż pełnomocnika w innej odbywającej się tego dnia rozprawie (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 368/24), co zostało udowodnione załączonym do wniosku zawiadomieniem o terminie rozprawy, a tym samym doprowadzenie do sytuacji, w której Skarżącej kasacyjnie odmówiono skutecznego prawa do sądu poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez jej (a konkretnie jej pełnomocnika) udziału w sposób arbitralny, co potwierdza znajdujący się w aktach protokół rozprawy z dnia 10 września 2024 r., a tym samym spełnienie się przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. - nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 109 P.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności.
W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17.10.2018 r., II OSK 2563/16 (LEX nr 2590554) wskazano, ze w przypadku pełnomocnika będącego radcą prawnym sposobem na przezwyciężenie przeszkody w osobistym stawieniu się na rozprawie z uwagi na kolizję terminów rozpraw jest udzielenie dalszego pełnomocnictwa (substytucji) innemu radcy prawnemu lub adwokatowi. W tej sprawie pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu zawierało uprawnienie pełnomocnika do udzielenia dalszych pełnomocnictw. Nie było więc przeszkód prawnych, aby radca prawny udzielił substytucji innemu radcy prawnemu lub adwokatowi w celu reprezentowania skarżących na rozprawie przed Sądem II instancji. Dodatkowo z wniosku pełnomocnika nie wynikało, by nie mógł on udzielić substytucji innemu radcy prawnemu bądź adwokatowi dla reprezentowania jego innych mocodawców w postępowaniach przed Sądem Rejonowym w pozostających w kolizji z rozprawą wyznaczoną w sprawie.
W rozpatrywanej zaś sprawie pełnomocnik skarżącej pracujący w Kancelarii podatkowej mógł ustanowić dalszego pełnomocnika. Generalnie proces sądowoadministracyjny ma charakter pisemny. W rozpatrywanej sprawie przed rozprawą pełnomocnik skarżącej złożył pismo procesowe, w którym wskazał na argumenty popierające skargę Strony. A zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania i naruszenia art. 109 P.p.s.a. oraz uznania, że naruszono prawo strony do rzetelnego procesu określone w art. 45 konstytucji RP.
6.3. Również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 191 i art. 192, a także art. 187 § 1 O.p. – nie zasługuje na uwzględnienie.
W ocenie NSA w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
W ocenie NSA organy nie naruszyły rozwiązań wykładni zawartej w uchwale NSA z 24.5.2021 r., I FPS 1/21. W świetle art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Biorąc pod uwagę rozmiar zarzutów stawianych podatniczce oraz dalsze działania oraz fakt wydania nakazu karnego skazującego podatniczkę – brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny.
Także nie naruszono art. 70c O.p. stanowiącym, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA (ONSA i WSA 2018/6/96) wskazał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia z 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.
Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spełniało wszystkie kryteria określone w cytowanej uchwale.
6.4. W polskiej procedurze podatkowej dopuszczalne jest wykorzystanie dowodów z innych postępowań. Nie można nie zauważyć, że wykorzystywanie materiałów z innych postępowań przyczynia się niejednokrotnie do skrócenia czasu postępowania podatkowego, obniża jego koszty, a także - co nie jest bez znaczenia - ułatwia życie osobom powoływanym na świadka, które mogą być przesłuchane tylko raz, w postępowaniu karnym, a nie dwukrotnie na tę samą okoliczność przez dwa różne organy państwa. Między innymi wskazane wyżej względy były powodem zmiany art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, wprowadzonej od dnia 6.05.2006r. ustawą z dnia 24.02.2006r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa. O ile jednak ustawodawca uznaje możliwość wykorzystania materiałów z postępowania karnego za pożądane w postępowaniu podatkowym, o tyle podatnicy uznają tę możliwość za ograniczającą ich możliwość czynnego udziału w postępowaniu, a także podważają moc dowodową tych materiałów m.in. z uwagi na inną pozycję procesową osób przesłuchiwanych w postępowaniu karnym, która może wpływać na wiarygodność ich zeznań czy wyjaśnień. Wydaje się, że część tych wskazywanych przez strony postępowania podatkowego wad jest wynikiem wadliwego pojmowania charakteru włączanych do postępowania podatkowego dowodów, a częściowo – wynikiem nie zawsze prawidłowej oceny tych materiałów przez organy podatkowe, a także nadużywaniem wykorzystywania materiałów z postępowania karnego w postępowaniu podatkowym.
Zasada otwartego systemu środków dowodowych, zasada równej mocy środków dowodowych oraz zasada pośredniości jako zasady obowiązujące w postępowaniu podatkowym
Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem może być w związku z tym każde źródło informacji umożliwiających dowodzenie. W art.181 Ordynacji podatkowej wymieniono dowody, które mogą być dopuszczone w postępowaniu podatkowym. Przepis ten nie zawiera jednakże zamkniętego katalogu środków dowodowych, ustawodawca wymieniając je użył bowiem słowa "w szczególności", co oznacza, że definicja dowodu w tym przepisie jest definicją zakresową niepełną. Wśród tych dowodów wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Dowody te winny być traktowane na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym, Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem przepisów, przyznających niektórym z dowodów większą moc dowodową czy też ograniczających możliwość wykazania określonej okoliczności tylko za pomocą jednego z dowodów (nie przyjęto w niej formalnej teorii dowodów).
Wskazanie w katalogu dowodów również takich, które zostały zebrane w toku innych postępowań oznacza, że ustawodawca dopuszcza wykorzystanie także takich środków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Przyjmuje się w związku z tym, że w postępowaniu podatkowym nie przyjęto zasady bezpośredniości, zgodnie z którą wszystkie czynności powinny być przeprowadzone przez organ prowadzący dane postępowanie.
6.5. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art.141 § 4 P.p.s.a.
Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy wskazane w cytowanym przepisie. Sąd na 24 stronach uzasadnienia odniósł się do zarzutów skargi i wskazał na podstawy rozstrzygnięcia.
Ustalenia stanu faktycznego odnośnie zakupionych towarów przez Skarżącą nie zostały skutecznie podważone.
6.6. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakupione towary nie pochodziły od wystawców faktur. Brak również podstaw aby uwzględnić skarżącej stawkę "0" przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.
Puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dające prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej". A zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W tym wypadku, ze względu brak spełnienia materialnego warunku do odliczenia VAT-u nie było potrzeby badania dobrej wiary nabywcy towaru lub usługi.
W zasadzie orzecznictwo NSA jest jednoznaczne co do braku prawa do odliczenia. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09 (LEX nr 575013) wskazano, że podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku.
Decyzja dotycząca art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jak każdy dokument urzędowy może być dowodem w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego kontrahenta strony. Poza tym przyjmuje się, że dopóki jest ona w obrocie prawnym wywołuje ona skutki prawne. Nie oznacza to jednak, że innymi dowodami nie można obalić ustalenia dotyczącego posługiwania się tzw. "pustą fakturą".
W świetle dotychczasowych wywodów podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nieodzwierciedlały faktycznych dostaw towaru.
6.7. Pewien wyłom w dotychczasowych orzecznictwie sądów administracyjnych wywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-642/11 w sprawie [...]. W wyroku tym wskazano, że artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: - podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce; - z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej.
Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.
Przedstawione orzeczenie nawiązało do wypracowanej wcześniej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej doktryny orzeczniczej "dobrej wiary", która miała być przeciwwagą dla wypracowanej również doktryny orzeczniczej "nadużycia prawa". Obie wskazane doktryny nie były oparte na treściach normatywnych a jedynie przyjęte przez TSUE.
Doktryna "dobrej wiary" w sposób istotny zmieniła dotychczasową linię orzecznictwa w zakresie podatku od wartości dodanej. Dała ona ochronę podatnikom, którzy padli ofiarą nieuczciwych kontrahentów. Cytowane orzeczenia ze względu na autorytet Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i zasadę efektywności prawa unijnego doprowadziły do innej wykładni przepisów prawa dotyczącej prawa zwrotu podatku naliczonego.
6.8. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął za organami podatkowymi, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności.
Przy tym z zeznań Skarżącej wynikało, że przyjeżdżały do niej z towarami osoby podające się za przedstawicieli określonych spółek, ale podatniczka ich nie legitymowała, nie sprawdzała, czy rzeczywiście występują w imieniu tych podmiotów, czy są do tego upoważnione, natomiast wręczała im gotówkę w znacznej wysokości. Należy mieć na uwadze, że Skarżąca zawierała transakcje jako podmiot profesjonalnie zajmujący się handlem z podmiotami, którym przymiot ten także należałoby przypisać. Nie sposób przyjąć, że profesjonalny handlowiec nie wie, kto występuje w imieniu jego kontrahenta i nie jest tym zainteresowany. Zweryfikowanie osoby występującej w imieniu kontrahenta jest najbardziej oczywistym działaniem przedsiębiorcy. Skarżąca tego nie czyniła. Ustalenia organów o braku zachowania przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach z kontrahentami nie opierają się jedynie na ustalonym fakcie, że płatności za towary podatniczka dokonywała wyłącznie gotówką, ani też organy nie zarzuciły naruszenia art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czyli dokonywania płatności gotówkowych w sytuacji, gdy należność za towar powinna być dokonana przelewem. Organy wskazały natomiast szereg różnych okoliczności świadczących, we wzajemnym powiązaniu, o braku omawianej staranności skarżącej.
Ponieważ Skarżąca nie dochowała należytej staranności, uprawnione było, zdaniem Sądu, zastosowanie przez organ w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. To z kolei czyni niezasadnym, podniesiony przez Stronę, zarzut naruszenia tego przepisu a także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.
6.9. Również w świetle standardów w zakresie ochrony praw człowieka nie można przyjąć, że pozbawienie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT było nieuzasadnione.
Decyzją z dnia 5 lutego 2019 r. nr 31651/08 (LEX nr 2627017, Europejski Trybunał Praw Człowieka na podstawie art. 35 ust. 3 i ust. 4 ETPCz, skargę częściowo odrzucił. W decyzji tej wskazano z jednej strony na prawo podatnika do poszanowania mienia, z drugiej zaś – na obowiązek weryfikacji statusu podatkowego kontrahenta przez podatnika podatku VAT, który chce odliczyć wysokość podatku VAT zapłaconego kontrahentowi od należnego podatku VAT.
W uzasadnieniu decyzji ETPCz stwierdził, że niniejsza sprawa winna zostać zbadana na podstawie drugiego akapitu art. 1 Protokołu nr 1 do EKPCz, jako że zarzucana ingerencja miała jednoznacznie na celu "zabezpieczenie uiszczenia podatków". Jakkolwiek państwo cieszy się szerokim marginesem uznania w dziedzinie opodatkowania, to każdy przypadek ingerencji musi zachowywać "sprawiedliwą równowagę" pomiędzy wymogami interesu powszechnego społeczeństwa a wymogami ochrony podstawowych praw jednostki. W szczególności musi zostać zachowana rozsądna relacja proporcjonalności pomiędzy stosowanymi środkami a celem, który ma zostać zrealizowany. Układające się Państwa dysponują szerokim marginesem uznania przy przyjmowaniu ustaw dla zabezpieczenia uiszczania podatków. Trybunał stwierdził, że ingerencja zarzucana w niniejszej sprawie była zgodna z prawem i realizowała uprawniony cel w interesie publicznym, a mianowicie zabezpieczenie uiszczenia podatku VAT. W ocenie ETPCz, ingerencja taka zachowuje wskazaną powyżej "sprawiedliwą równowagę".
W swym orzecznictwie w sprawach dotyczących podatku VAT Trybunał stwierdzał, że ingerencja w prawa do poszanowania mienia skarżącego była nieproporcjonalna w przypadku sztywnej wykładni odnośnej legislacji przez krajowe organy władzy w zakresie, w jakim odmowa odliczenia podatku VAT była automatyczna, bez odpowiedniej weryfikacji odnośnych czynników, takich jak punktualne i pełne wywiązanie się przez skarżący podmiot z jego obowiązków w zakresie sprawozdawczości VAT, brak możliwości zapewnienia wywiązania się przez kontrahenta skarżącego z jego obowiązków sprawozdawczych VAT; oraz fakt, iż nie miały miejsca żadne oszukańcze działania w odniesieniu do systemu odprowadzania podatku VAT, o którym skarżący podmiot wiedział lub miał możliwość uzyskania takiej wiedzy.
W konkluzji Trybunał stwierdził, iż "władze nie przywiązywały szczególnej wagi do faktu wywiązania się przez skarżącego z jego własnych obowiązków w zakresie sprawozdawczości, składania deklaracji i zapłaty, jego braku możliwości zapewnienia przestrzegania przez jego kontrahenta obowiązków związanych z rejestracją i sprawozdawczością VAT oraz faktem, iż nie miały miejsca żadne oszukańcze działania w stosunku do systemu opodatkowania VAT, o których skarżąca spółka wiedziała lub miała możliwość dowiedzenia się. Z drugiej strony, mimo że skarżący wywiązał się ze swych ustawowych obowiązków podatnika VAT, Trybunał wskazuje, iż kwestią prawną, która leży u źródła niniejszej sprawy, jest to, czy zastosowanie jednoznacznych przepisów polskiego prawa dotyczącego podatku VAT w przypadku skarżącego nałożyło na niego nadmierne obciążenie, które, pomimo szerokiego marginesu uznania, uzasadniałoby stwierdzenie przez Trybunał naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji. Trzeba nadto wskazać na stanowisko rządu, zgodnie z którym stabilność podatkowa, która bezsprzecznie leży w interesie publicznym, musi być chroniona przez środki mające na celu zapewnienie uiszczania podatków. Stabilność podatkowa może wymagać wprowadzenia złożonego systemu przepisów dotyczących opłat, zwolnień, odliczeń i zwrotów mających na celu zabezpieczenie stabilności podatkowej oraz prawidłowy pobór podatku VAT. Podobnie w kontekście interesu publicznego Trybunał co do zasady jest gotów zaakceptować sztywniejsze podejście organów władzy do staranności podmiotu gospodarczego w celu zabezpieczenia poboru podatków. [...] Trybunał stwierdza w niniejszej sprawie, iż zasada, zgodnie z którą każdy pobrany podatek VAT musi być odzwierciedlony w księgach rachunkowych kontrahenta, aby odbiorca miał prawo obniżenia naliczonego podatku VAT – pomimo jej surowości i późniejszego uchylenia – wchodziła w zakres marginesu uznania państwa i służyła jako gwarancja faktycznego uiszczenia tego podatku. W niniejszej sprawie okoliczności, które wywołały ingerencję państwa w prawa skarżącego, sprowadzały się zasadniczo do uchybień po stronie zbywcy towarów lub usług będącego kontrahentem skarżącego w zakresie uczciwego, a przynajmniej starannego prowadzenia swych transakcji gospodarczych ze skarżącym, stanowiących obowiązki ustawowe, takie jak wystawianie duplikatów faktur, odtworzenie ksiąg rachunkowych i sprawozdawczość podatku VAT. Brak wywiązania się z tych obowiązków ustawowych przez kontrahenta skarżącego skutkował wszczęciem spornego postępowania podatkowego i sztywnym stanowiskiem organów władzy w stosunku do skarżącego. Trybunał niemniej jednak wskazuje, iż sytuacja ta została zrównoważona przez istnienie środków odwoławczych w ramach cywilnego postępowania o odszkodowanie, na które wskazał rząd i które pozwalało skarżącemu na dochodzenie i uzyskanie odszkodowania od swojego kontrahenta. [...]. Ponadto Trybunał wskazał, że krajowe organy podatkowe oraz sądy ustaliły, iż kontrahent skarżącego nie był w sposób ważny zarejestrowany jako płatnik podatku VAT, a tym samym nie miał uprawnień do wystawienia faktur VAT za swe transakcje ze skarżącym. [...] Obowiązujące polskie przepisy w zakresie VAT jasno wskazywały, po pierwsze, że przeprowadzenia transakcji opodatkowanej i wystawienia faktury VAT może dokonać jedynie zarejestrowany podatnik VAT, oraz, po drugie, iż faktury wystawione przez podmiot do tego nieuprawniony nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego. Trybunał jest zatem zdania, w konkretnym kontekście podatku VAT, że od nabywców takich jak skarżący można oczekiwać, że będą korzystać z relatywnie prostego mechanizmu weryfikacyjnego udostępnianego przez państwo. Wobec powyższego Trybunał stwierdza, że skarżący nie korzystał z "uprawnionej ekspektatywy" w odniesieniu do możliwości odliczenia podatku VAT, a w konsekwencji jego interes dotyczący transakcji z przedmiotowym kontrahentem nie może być postrzegany jako "mienie" w rozumieniu art. 1 Protokołu nr 1.
6.10. Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię przejawiającą się odmową Skarżącej prawa zastosowania stawki 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – nie zasługuje na uwzględnienie.
Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe miały też, zdaniem Sądu, podstawy do zakwestionowania wykazanych przez stronę WDT na rzecz trzech podmiotów niemieckich i swoje stanowisko przekonująco uzasadniły. Zakwestionowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów miało swoje uzasadnienie w informacjach otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej, z których wynika, że firmy niemieckie będące rzekomymi odbiorcami towarów od Skarżącej, są to tzw. "znikający podatnicy". Podmioty te pod wskazanymi adresami nie miały siedziby, ani magazynu i nie było tam żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można było również nawiązać kontaktu z przedstawicielami tych firm, a numery identyfikacji podatkowej firm: S1 i F1 zostały wykreślone z datą wcześniejszą niż sporne WDT. Organom podatkowym nie okazano żadnej dokumentacji księgowej a także dokumentów źródłowych. Weryfikacja rozliczeń prowadzonych przez te podmioty była więc niemożliwa.
Zasadny był zatem wniosek wywiedziony przez organ w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z odbiorcami towarów. Nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność weryfikacji zagranicznych kontrahentów przed zawarciem transakcji.
Również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.
6.11. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną NSA na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
A. Nita M. Niezgódka-Medek A. Mudrecki