I SA/Łd 505/20

I SA/Łd 505/20 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2021-02-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-10-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Cezary Koziński /przewodniczący sprawozdawca/
Joanna Grzegorczyk-Drozda
Paweł Janicki
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 1063/21 - Wyrok NSA z 2025-04-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 121 par. 1, art. 124, art. 178, art. 179 par. 1, art. 217 par. 2, art. 210 par. 4 pkt 6, art. 219
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2021 r. w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z treścią dokumentu wyłączonego z akt sprawy oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] r. odmawiające A.J. (dalej: "skarżący", "podatnik") zapoznania się z dokumentem akt sprawy podatkowej - treścią całego aktu oskarżenia z dnia [...] r. o sygn. akt [...] sporządzonego przez Prokuraturę Regionalną w S..
Organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...]r., wydanej wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r., uzupełniono materiał dowodowy o sporządzony w dniu [...] r. przez Prokuraturę Regionalną w S. akt oskarżenia o sygn. akt [...] przeciwko m.in. A. S. N. i A. N.. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. włączył jako dowód w postępowaniu podatkowym ww. akt oskarżenia oraz wyciąg z tego aktu oskarżenia, a następnie w tym samym dniu postanowieniem - na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej - wyłączył przedmiotowy akt oskarżenia z akt sprawy.
W piśmie z dnia 22 stycznia 2020 r. (zawierającym uwagi w związku z wystosowanym do pełnomocnika skarżącego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...] r. i po zapoznaniu się pełnomocnika z aktami sprawy) pełnomocnik skarżącego wniósł o umożliwienie zapoznania się z treścią całego aktu oskarżenia z dnia [...] r. oraz umożliwienie sporządzania z niego notatek, kopii i odpisów. Postanowieniem z [...] r. organ odwoławczy odmówił skarżącemu zapoznania się z treścią całego aktu oskarżenia sporządzonego przez Prokuraturę Regionalną w S..
Organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 178 § 1 i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że wyłączenie w części ww. dokumentu spowodowane było interesem publicznym rozumianym jako ochrona danych innych podmiotów, niezwiązanych ze sprawą, a które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. W treści ww. dokumentu zawarte są dane osobowe podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług A. J.. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu, nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, a które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ podniósł, że ma on obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników, związanych jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację. Interesem publicznym, w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej, jest dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącego, że strona powinna mieć dostęp do możliwie jak największej części akt sprawy, z tego też powodu do akt przedmiotowej sprawy został włączony wyciąg z ww. aktu oskarżenia, z którym strona zapoznała się w dniach 14 i 17 stycznia 2020 r.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie wymienionego na wstępie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz poprzedzającego go postanowienia z [...] r.; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
- art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 pkt 6 i art. 219 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej "O.p." - przez nienależyte wyjaśnienie podatnikowi, jakimi przesłankami kierował się organ odmawiając zapoznania się z konkretnym dokumentem wyłączonym z akt, w tym po usunięciu spornych danych osobowych w tym dokumencie wymienionych, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem art. 179 § 2 w zw. z art. 178 O.p. oraz art. 181 i 123 O.p.;
- art. 179 § 2 w zw. z art. 178 O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie udostępnienia skarżącemu treści aktu oskarżenia z dnia [...] r. sporządzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. w postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt [...], z powodu zamieszczenia w przedmiotowym dokumencie danych osobowych osób niezwiązanych bezpośrednio z postępowaniem podatkowym toczącym się z udziałem podatnika, bez rozważenia możliwości udostępnienia skarżącemu wnioskowanego dokumentu w części, tj. po uprzednim zakryciu lub usunięciu danych osobowych w/w osób, w sytuacji gdy ustawa zezwala na udostępnienie stronie dokumentu w takiej właśnie formie;
- art. 181 O.p. poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy dowodów z odrębnych postępowań oraz wyłączenie ich jawności, zwalnia organ podatkowy od obowiązku przeprowadzania tychże dowodów w tym postępowaniu podatkowym, przy uwzględnieniu zasady czynnego udziału strony, w przypadku prawidłowo sformułowanego i szczegółowo uzasadnionego wniosku podatnika o przeprowadzenie takiego dowodu;
- art. 123 w. zw. z art. 120- 121 w zw. z art. 124 O.p. przez pozbawienie skarżącego prawa do realizowania czynnego udziału we wszystkich stadiach postępowania poprzez bezpodstawne odmówienie skarżącemu wglądu do dokumentu, stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych odnośnie jego odpowiedzialności podatkowej, co będzie mieć bezpośredni i istotny wpływ na treść merytorycznego rozstrzygnięcia odpowiedzialności podatkowej w rezultacie nieuzasadnionego zablokowania aktywności dowodowej podatnika;
- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, wydanego z naruszeniem przepisu art. 178 oraz art. 179 § 1 i art. 217 § 2 O.p., tj. dotkniętego istotnymi brakami w zakresie uzasadnienia postanowienia, zarówno w zakresie przesłanek wyłączenia możliwości zapoznania się z aktami - w szczególności konkretyzacji interesu publicznego, jak również przesłanek przemawiających za brakiem możliwości dokonania częściowej anonimizacji wyłączonych dokumentów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za bezzasadną.
Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), jeżeli przedmiotem skargi jest m.in. postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Oznacza to, że w przypadku skarg na tego rodzaju postanowienia, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od jakiegokolwiek wniosku strony. Dlatego też w tym trybie Sąd rozpoznał skargę na ww. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł..
Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy pełnomocnikowi strony można odmówić udostępnienia wglądu w dokument, który organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny, a który to dokument zawierał informacje o danych osobowych i działalności gospodarczej podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą zobowiązań podatkowych skarżącego.
Strona wykonując uprawnienia wynikające z art. 178 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej ma pełny wgląd w informacje objęte tajemnicą skarbową, zgodnie z art. 301 w/w ustawy, a ponadto zgodnie z art. 294 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest ona obowiązana do przestrzegania tajemnicy skarbowej odnośnie tych informacji, które jej dotyczą. Takie samo uprawnienie będzie służyło wobec tego przedstawicielowi strony lub jej pełnomocnikowi.
Zgodnie z art. 178 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (§ 1). Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (§ 2). Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy (§ 3). Organ podatkowy może zapewnić stronie dokonanie czynności, o których mowa w § 1, w swoim systemie teleinformatycznym, po identyfikacji strony w sposób, o którym mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (§ 4).
Zgodnie z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów w/w art. 178 (dających stronie uprawnienie do wglądu w akta sprawy) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Analiza tego przepisu wskazuje, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich z mocy samego prawa stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu (por. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, UNIMEX, Wrocław 2010 r., str. 776). Wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1, następuje również w formie postanowienia, na które z kolei przysługuje zażalenie.
W rozpoznaniu zażalenia na postanowienie odmawiające stronie wglądu do akt sprawy - w przypadku odmowy udostępnienia stronie dokumentu z akt sprawy, przy argumentacji organu podatkowego wywodzącego, iż tego wymaga potrzeba ochrony "interesu publicznego" - nie mamy do czynienia z uznaniem administracyjnym. Obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje owego "interesu publicznego", jaka jest jego treść. Sąd administracyjny ma natomiast obowiązek badania wszelkich okoliczności, które mają znaczenie dla badania legalności zaskarżonego aktu (zob. Piotr Pietrasz – "Ordynacja podatkowa – Komentarz do art. 179 ustawy", LEX 2011).
Pojęcie interesu publicznego należy do kategorii pojęć o nieostrym zakresie i nie ma ono niezmiennej, stale jednej i skonkretyzowanej treści, chociaż zawsze jego stosowanie powinno służyć dobru powszechnemu, a nie wyłącznie interesowi jednostkowemu. Tak samo jak każde pojęcie nieostre trzeba je poddawać wykładni w aktualnym stanie faktycznym i prawnym danej sprawy oraz w związku z innymi sprawami podatkowymi, gdy istnieje zagrożenie prawnie chronionych interesów fiskalnych Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Poprawność wykładni tego pojęcia podlega badaniu w toku instancji w postępowaniu podatkowym, jak również w pełnym zakresie poddane jest kontroli co do jego zgodności z prawem wskutek skargi wniesionej do sądu administracyjnego. W żadnym przypadku wprowadzenie do przepisu prawa pojęcia o nieostrym zakresie, jak właśnie pojęcia interesu publicznego, nie wprowadza uznania organowi podatkowemu przy wydawaniu postanowienia, lecz narzuca konieczność ustalenia treści tego pojęcia w konkretnej sprawie z wykazaniem istnienia jego przesłanek właśnie w tej sprawie i w odniesieniu do określonych dokumentów, np. postępowania sprawdzającego czy informacji podatkowych. (por. J. Borkowski – "Ordynacja ...", j.w., s. 777).
W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji uzasadniając odmowę udostępnienia stronie dokumentu z akt sprawy wskazały na "interes publiczny" rozumiany jako ochrona danych innych podmiotów, niezwiązanych ze sprawą, a które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika zatem, że organ podatkowy chce chronić dane części osób wyszczególnionych w akcie oskarżenia z dnia [...] r. o sygn. akt [...] sporządzonego przez Prokuraturę Regionalną w S.. W postanowieniu wydanym na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wskazywał zatem na bliżej nieokreślony interes publiczny. Chodziło o dane osób, które nie były gospodarczo (podatkowo) związane z osobą skarżącego. Bezzasadnym okazał się zatem zarzut skargi o naruszeniu w sprawie art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 pkt 6 i art. 219 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez nienależyte wyjaśnienie podatnikowi, jakimi przesłankami kierował się organ odmawiając zapoznania się z konkretnym dokumentem wyłączonym z akt.
W doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuję się, że w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej chodzi o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; gdy natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników, związanych jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację (zob. Piotr Pietrasz – "Ordynacja podatkowa – Komentarz do art. 179 ustawy", LEX 2011, wyrok NSA z dnia 7 listopada 2001 r., I SA/Gd 2143/00, POP 2002, z. 3, poz. 71).
Jeżeli wobec strony nie chroni się informacji stanowiących tajemnicę skarbową, gdy dotyczą one tej właśnie strony postępowania (informacje indywidualne), to ochrona interesu publicznego może polegać na ograniczeniu dostępu tylko do innych informacji uzyskanych przez organ podatkowy i jego pracowników w związku czynnościami o charakterze służbowym (J. Borkowski – "Ordynacja ..., j.w.). Organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie mogą zatem ujawniać danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych.
Wskazanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - "że wyłączenie w części ww. dokumentu spowodowane było interesem publicznym rozumianym jako ochrona danych innych podmiotów, niezwiązanych ze sprawą, a które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację; w treści ww. dokumentu zawarte są dane osobowe podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług A. J." - potwierdza to, iż nie wszystkie dane zawarte w akcie oskarżenia Prokuratury Regionalnej w S. z dnia [...] r. o sygn. akt [...]są bezpośrednio związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym w zakresie VAT skarżącego. Przydatność tego dokumentu i jego ocena merytoryczna powinna być wykazana w ewentualnej decyzji podatkowej, a nie w postępowaniu wpadkowym, jakim jest odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z tym dokumentem.
Na stronie 9 skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, że "... nie jest możliwe ustalenie, czy akt oskarżenia w ogóle ma jakiekolwiek znaczenie dla odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, a jeżeli tak - jakie. Bez tego z kolei nie sposób jest przyjąć, że odmówienie Skarżącemu prawa zapoznania się z przedmiotowym dokumentem i orzekanie o jego odpowiedzialności podatkowej na podstawie dowodu, z którym nie może się zapoznać ani do niego ustosunkować, jest zgodne z art. 120 - 121 oraz 123 - 124 o.p." Zarzucił też, "że organ podatkowy nie wyjaśnił, czy w dokumencie tym są informacje dotyczące Skarżącego mogące wpłynąć na wynik postępowania podatkowego ani jaki jest związek między czynami zarzucanymi oskarżonym a osobą Skarżącego".
W ocenie Sądu należy mieć na uwadze to, że organy podatkowe zawsze muszą prowadzić postępowanie podatkowe wedle zasady prawdy obiektywnej; a to czy dowody są bezstronne wynika z ich oceny, bez względu na to, czy jakiś dokument został wyłączony z akt spawy ze względu na interes publiczny. Błędnie zatem w tym postepowaniu sądowym pełnomocnik skarżącego zarzuca naruszenie art. 181 O.p., poprzez mylne uznanie przez organ podatkowy, że włączenie do akt sprawy dowodów z odrębnych postępowań oraz wyłączenie ich jawności, zwalnia organ podatkowy od obowiązku przeprowadzania tychże dowodów w postępowaniu podatkowym.
Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.
ak