I SA/Łd 500/25

I SA/Łd 500/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-11-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Ewa Cisowska-Sakrajda
Paweł Janicki /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Furmanek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2024
art. 8
Ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw
Dz.U. 2024 poz 935
art. 153.
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Dnia 12 listopada 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2025 roku sprawy ze skargi Z. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2025 roku nr 0113-KDIPT1-2.4012.587.2019.11.KT w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 11 lipca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Z. S. (dalej także: wnioskodawca lub skarżący) przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2019 r. (uzupełnionym pismem z dnia 2 grudnia 2019 r.) dotyczące podatku od towarów
i usług w zakresie prawa do skorygowania za sierpień 2018 r. kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwotę podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 r., za nieprawidłowe.
Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem prowadzonej przez niego działalności jest świadczenie usług budowlanych, opisanych w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej także: ustawa o VAT), przede wszystkim w poz. 2, poz. 3, poz. 17-20, poz. 24-25. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wnioskodawca w dniu 6 lipca 2016 r. zawarł umowę o generalne wykonawstwo obiektu budowlanego. Na mocy umowy zawartej z inwestorem, wnioskodawca (generalny wykonawca) zobowiązał się wykonać kompleksowe zadanie inwestycyjne polegające na przebudowie i rozbudowie budynku w celu adaptacji na jednostkę organizacyjną pomocy społecznej w rozumieniu ustawy z dnia 12 marca 2004 r.
o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1507 z późn. zm.), zaliczonego do kategorii XI obiektów budowlanych. Roboty miały być wykonane z materiałów dostarczonych przez wnioskodawcę (generalnego wykonawcę). Koszty inwestycji miały być finansowane z kredytu bankowego, którego pozyskanie leżało w gestii inwestora. Usługi wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz inwestora mieściły się w katalogu zawartym w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Rozliczenie należności przysługujących wnioskodawcy (generalnemu wykonawcy) za wykonane roboty i prace odbywało się na podstawie faktur zaliczkowych, wystawianych przez wnioskodawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora. Faktura końcowa została wystawiona przez wnioskodawcę (generalnego wykonawcę) po zakończeniu realizacji wszystkich robót objętych umową (po uprzednim zmniejszeniu tego zakresu).
W dniu 22 września 2016 r. wnioskodawca (generalny wykonawca) zawarł
z podwykonawcą umowę o podwykonawstwo wyżej określonego obiektu budowlanego, o treści korespondującej z umową zawartą z inwestorem. Zgodnie
z treścią zawartej umowy z podwykonawcą, zapłata wynagrodzenia była dokumentowana wystawionymi przez podwykonawcę fakturami zaliczkowymi. Ostateczne rozliczenie należności nastąpiło na podstawie faktury końcowej, wystawionej na podstawie komisyjnego protokołu odbioru prac. Zlecone usługi, wykonywane przez podwykonawcę na rzecz wnioskodawcy, także mieściły się
w katalogu zawartym w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług
W latach 2016 oraz 2017 inwestor oraz wnioskodawca (generalny wykonawca) zawarli szereg aneksów precyzujących umowę o wykonawstwo obiektu budowlanego, określających lub zmieniających harmonogram planowanych prac budowlanych oraz wysokość wynagrodzenia należnego. Zmiany umowy między inwestorem a wnioskodawcą znalazły stosowne odzwierciedlenie w umowie łączącej wnioskodawcę z podwykonawcą. Rozliczenia między inwestorem a wnioskodawcą (generalnym wykonawcą) oraz między wnioskodawcą a podwykonawcą przedstawiały się następująco:
Faktura zaliczkowa wystawiona w dniu 17 października 2016 r. przez wnioskodawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, z 23% stawką podatku VAT (2.340.000 złotych netto oraz 538.200 złotych podatek VAT) oraz odpowiadająca jej faktura zaliczkowa wystawiona w dniu 18 października 2016 roku przez podwykonawcę na rzecz wnioskodawcy (generalnego wykonawcy), z 23% stawką podatku VAT (2.304.900 złotych netto oraz 530.127 złotych podatek VAT). Podatek VAT z tej faktury został wykazany przez podwykonawcę w deklaracji VAT-7 oraz odliczony przez wnioskodawcę;
Faktura zaliczkowa wystawiona 9 marca 2017 r. przez wnioskodawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, z 23% stawką podatku VAT oraz odpowiadająca jej w kwocie netto faktura zaliczkowa wystawiona 9 marca 2017 r przez podwykonawcę na rzecz wnioskodawcy (generalnego wykonawcy), uwzględniająca odwrotne obciążenie (czyli wystawiona bez wykazanego podatku VAT);
Faktura zaliczkowa wystawiona 12 września 2017 r. przez wnioskodawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, z 23% stawką podatku VAT oraz odpowiadająca jej w kwocie netto faktura zaliczkowa wystawiona 23 września 2017 r. przez podwykonawcę na rzecz wnioskodawcy (generalnego wykonawcy), uwzględniająca odwrotne obciążenie (czyli bez wykazanego podatku VAT);
Faktura końcowa wystawiona 31 sierpnia 2018 r. przez wnioskodawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, z 23% stawką podatku VAT;
Faktura końcowa (rozliczeniowa) wystawiona 31 sierpnia 2018 r. przez podwykonawcę na rzecz wnioskodawcy (generalnego wykonawcy). Podwykonawca wykazał w tej fakturze stawkę VAT 23% (w zakresie dotyczącej rozliczenia zaliczki otrzymanej w październiku 2016 roku), a częściowo (w pozostałym zakresie) zastosował mechanizm odwrotnego obciążenia. Łącznie faktura końcowa obejmowała wartość netto wykonanych prac (8.495.625 złotych), wskazanie na mechanizm odwrotnego obciążenia względem kwoty 6.190.725 złotych oraz kwotę 530.127 złotych tytułem VAT od zaliczki uiszczonej na rzecz podwykonawcy
w październiku 2016 roku.
W chwili zawarcia umowy oraz w trakcie jej wykonywania, w szczególności
w czasie wystawiania faktur VAT, zarówno wnioskodawca, jak i podwykonawca byli
i są obecnie czynnymi podatnikami podatku VAT, z tym, że podwykonawca nie zwrócił wnioskodawcy kwoty podatku VAT od zaliczki otrzymanej w październiku 2016 roku. Podwykonawca nie wystawił ponadto faktury korygującej do faktury zaliczkowej z października 2016 roku, w związku z którą otrzymał zaliczkę plus podatek VAT według stawki 23%. Sprzedaż dokonywana przez podwykonawcę nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.
W uzupełnieniu wskazano:
Czynności wykonywane przez podwykonawcę na rzecz wnioskodawcy, zarówno objęte fakturą zaliczkową z dnia 17 października 2016 r. jak i objęte fakturą końcową wystawioną w dniu 31 sierpnia 2018 roku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) klasyfikowane są jako "41.00.40.0. Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)".
Czynności wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz inwestora, zarówno objęte fakturą zaliczkową z dnia 17 października 2016 r. jak i objęte fakturą końcową wystawioną w dniu 31 sierpnia 2018 roku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów
i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia
29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U.
z 2008 r., Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) klasyfikowane są jako "41.00.40.0. Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane
z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)".
Usługę udokumentowaną fakturą końcową, wystawioną w dniu 31 sierpnia 2018 r., wykonano w sierpniu 2018 r.
Uwzględniając powyższe postawiono pytanie, czy w związku z wystawieniem przez podwykonawcę na rzecz wykonawcy faktury końcowej, rozliczającej otrzymane zaliczki, wnioskodawca zobowiązany był w rozliczeniu za sierpień 2018 roku, tj. za miesiąc otrzymania tej faktury, do skorygowania (pomniejszenia) kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwotę podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 roku pomimo tego, że podwykonawca nie wystawił faktury korygującej do faktury zaliczkowej wystawionej w październiku 2016 roku oraz pomimo tego, że wnioskodawca nie odzyskał od podwykonawcy równowartości kwoty podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 roku?
W ocenie skarżącego odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. W związku
z wystawieniem przez podwykonawcę na rzecz wykonawcy faktury końcowej, rozliczającej otrzymane zaliczki skarżący zobowiązany był w rozliczeniu za sierpień 2018 r., tj. za miesiąc otrzymania tej faktury, do skorygowania (pomniejszenia) kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwotę podatku naliczonego, odliczonego
z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 r. pod warunkiem, że podwykonawca wystawił fakturę korygującą do faktury zaliczkowej wystawionej w październiku 2016 r. oraz wnioskodawca nie odzyskał od podwykonawcy równowartości kwoty podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 r.
W interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał wyżej zaprezentowane stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wskazano, że interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU z 2008 r. wskazane przez skarżącego we wniosku, ponieważ organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Następnie organ wskazał na okoliczności rozliczania podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia zgodnie z ustawą
o VAT. Skarżący otrzymał fakturę końcową dokumentującą nabycie usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonanych w sierpniu 2018 r., które zgodnie z przepisami obowiązującymi na dzień wykonania tych usług winny podlegać w całości mechanizmowi odwrotnego obciążenia, to skarżący niezależnie od sposobu udokumentowania tych czynności przez podwykonawcę, był zobowiązany do rozliczenia całości zrealizowanego świadczenia z uwzględnieniem tego mechanizmu.
W sytuacji zatem, gdy podwykonawca wykazał w fakturze końcowej stawkę VAT 23% (w zakresie dotyczącym rozliczenia zaliczki otrzymanej w październiku 2016 r.), a częściowo (w pozostałym zakresie) zastosował mechanizm odwrotnego obciążenia, to skarżący winien w rozliczeniu za sierpień 2018 r. dokonać stosownych korekt w części dotyczącej zaliczki uiszczonej w październiku 2016 r., tj. rozliczyć podatek należny od tej zaliczki, a także dokonać odliczenia podatku naliczonego, którym stał się - stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit a) ustawy o VAT - ww. podatek należny. Również w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2018 r. skarżący jest zobowiązany do dokonania korekty poprzez pomniejszenie kwoty podatku naliczonego wykazanego za ten miesiąc o kwotę podatku naliczonego odliczonego z faktury zaliczkowej wystawionej 17 października 2016 r., bowiem - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy -skarżącemu w stosunku do tej kwoty nie przysługuje prawo do odliczenia. Okoliczność, że podwykonawca nie wystawił faktury korygującej nie zwalnia skarżącego z obowiązku rozliczenia przedmiotowej transakcji zgodnie
z przepisami prawa. Także nieodzyskanie od podwykonawcy równowartości kwoty podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej
w rozliczeniu za październik 2016 r. nie stanowi podstawy od odmiennego traktowania skarżącego jako podatnika zobowiązanego do rozliczenia nabytego świadczenia z uwzględnieniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, niż to wynika
z przepisów prawa.
Skarżący wniósł skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w wyniku rozpoznania której sąd ten uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z dnia 30 października 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 124/20.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2019 r. C-691/17. Sąd wskazał, że w wyroku tym stwierdzono, iż Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmieniona dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. oraz zasady neutralności podatkowej
i skuteczności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one praktyce organu podatkowego, zgodnie z którą w przypadku braku podejrzeń
o popełnieniu oszustwa, organ ten odmawia przedsiębiorstwu prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, który przedsiębiorstwo to, jako usługobiorca, nienależnie zapłaciło dostawcy tych usług na podstawie faktury, którą dostawca ten sporządził zgodnie z ogólnym systemem podatku od wartości dodanej (VAT), podczas gdy właściwa transakcja podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia, przy czym - przed odmową prawa do odliczenia organ podatkowy nie zbadał,
czy wystawca tej błędnej faktury mógł zwrócić jej odbiorcy nienależnie zapłaconą kwotę VAT ani, czy mógł on dokonać korekty tej faktury w ramach mechanizmu autokorekty zgodnie z właściwymi przepisami krajowymi, uzyskując na tej podstawie zwrot nienależnie zapłaconego przez niego na rzecz skarbu państwa podatku, lub
- organ podatkowy nie zdecydował sam zwrócić odbiorcy tej faktury podatku, który nienależnie zapłacił jej wystawcy i który ten ostatni zapłacił następnie nienależnie na rzecz skarbu państwa. Zasady te wymagają jednak, aby usługobiorca miał możliwość skierowania swojego wniosku o zwrot bezpośrednio do organu podatkowego, gdyby zwrot VAT nieprawidłowo wykazanego na fakturze przez dostawcę usług na rzecz usługobiorcy okazał się nadmiernie utrudniony lub niemożliwy, w szczególności
w wypadku niewypłacalności dostawcy.
Sąd podkreślił, że wyrok ten zapadł w stanie faktycznym, który był analogiczny do stanu faktycznego opisanego przez skarżącego we wniosku
o wydanie interpretacji. Podwykonawca wystawił skarżącemu fakturę 18 października 2016 r. z 23% VAT-em. Skarżący ją zapłacił, podwykonawca wykazał podatek należny, podatek naliczony został odliczony przez skarżącego. Późniejsze faktury wystawione przez wykonawcę uwzględniały odwrotne obciążenie (były wystawiane bez podatku VAT). Końcowa faktura wystawiona przez podwykonawcę w dniu
31 sierpnia 2018 r. zawierała stawkę VAT w zakresie rozliczenia zaliczki z 2016 r. (23%), a pozostałym zakresie uwzględniała mechanizm odwrotnego obciążenia. Organ uznał, że całość transakcji należy rozliczyć z uwzględnieniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, niezależnie od sposobu udokumentowania tych czynności przez podwykonawcę. Oznacza to, że skarżący powinien w rozliczeniu za sierpień 2018 r. dokonać stosownych korekt w odniesieniu do zaliczki z 2016 r. tzn. rozliczyć podatek należny i odliczyć naliczony, którym stał się podatek należny, pomniejszając podatek naliczony o podatek naliczony odliczony z faktury zaliczkowej z 2016 r. bowiem w tym zakresie nie przysługiwało skarżącemu prawo do odliczenia. Jak wynika z twierdzeń organu, należy tak postąpić mimo że podwykonawca nie wystawił faktury korygującej, nie wystąpił o zwrot nienależnie zapłaconego podatku od zaliczki i nie przekazał skarżącemu kwoty zwrotu.
Organ nie odniósł się do kwestii, że skarżący nie może skłonić podwykonawcy do wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej i końcowej i pomniejszenia przez podwykonawcę w deklaracji za sierpień 2018 r. podatku należnego
o zapłacony wcześniej, z jednoczesnym wystąpieniem o jego zwrot do urzędu skarbowego i przekazaniem kwoty zwrotu skarżącemu. Nie wzbudziło też zastrzeżeń organu to, że nieotrzymanie przez skarżącego od podwykonawcy kwoty podatku VAT oznaczałoby, że on sam z własnych środków musiałby zapłacić ten podatek, co byłoby równoznaczne z przeniesieniem na niego ekonomicznego ciężaru podatku.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że taki sam problem był podnoszony przez stronę skarżącą w sprawie zakończonej powołanym wyrokiem TSUE. W związku z tym sąd odsyłający postawił w związku z tym pytanie zmierzające do ustalenia, czy dyrektywa oraz zasady proporcjonalności, neutralności podatkowej i skuteczności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się praktyce organu podatkowego, zgodnie z którą w przypadku braku podejrzeń o popełnieniu oszustwa, organ ten odmawia przedsiębiorstwu prawa do odliczenia VAT, który przedsiębiorstwo to, jako usługobiorca, nienależnie zapłaciło dostawcy tych usług na podstawie faktury, którą dostawca ten sporządził zgodnie z ogólnym systemem VAT, podczas gdy właściwa transakcja podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia
W wyroku sądu pierwszej instancji wskazano, że TSUE stwierdził, że skoro podatnik występujący w sprawie objętej wyrokiem nie dotrzymał materialnego wymogu systemu odwrotnego obciążenia, gdyż transakcje dokonane przez tego podatnika pomimo istnienia takiego obowiązku nie zostały rozliczone w systemie odwrotnego obciążenia i zapłacony usługodawcom podatek VAT nie był należny, spółka ta nie mogła powołać się na prawo do odliczenia tego podatku.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że w powołanym wyroku TSUE odniósł się do zagadnienia, czy przed odmową przez organ podatkowy prawa do odliczenia VAT, który podatnik błędnie zapłacił wystawcom faktur takich, jak w postępowaniu głównym, powinien on sprawdzić, czy mają oni możliwość skorygowania tych faktur
i zwrotu temu podatnikowi wskazanych w nich kwot VAT. TSUE podkreślił,
że zdaniem podatnika, gdyby przyjąć, że organ podatkowy mógł odmówić odbiorcy faktur prawa do odliczenia VAT, nie wymagając jednocześnie od wystawców tych faktur, aby zastosowali system odwrotnego obciążenia i skorygowali wspomniane faktury, odbiorca tych faktur podlegałby podwójnemu opodatkowaniu. Podatnik uważał, że przepisy krajowe dotyczące kontroli podatkowych nie pozwalają wystawcom faktur na ich skorygowanie. W tej kwestii TSUE przypomniał, że w braku przepisów Unii w zakresie żądania zwrotu podatków przepisami postępowania służącymi ochronie wynikających z prawa Unii praw jednostek są - zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej państw członkowskich - wewnętrzne przepisy tych państw,
a warunki występowania z tymi żądaniami muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż warunki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zob. podobnie wyrok z dnia
26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 50, 52 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym kontekście Trybunał przyznał, iż system, zgodnie z którym, po pierwsze, dostawca usług, który błędnie wpłacił VAT na rzecz organów podatkowych, może żądać jego zwrotu, a po drugie, odbiorca tych usług może wnieść przeciwko temu dostawcy powództwo cywilne o zwrot nienależnego świadczenia, jest zgodny z zasadami neutralności i skuteczności. W istocie system taki umożliwia odbiorcy, który poniósł ciężar podatku wykazanego w fakturze w wyniku błędu, otrzymanie zwrotu kwot zapłaconych nienależnie (zob. podobnie wyrok z dnia 15 marca 2007 r., Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, EU:C:2007:167, pkt 38, 39; z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 51).TSUE wskazał,
że w sprawie C-691/17 rząd węgierski potwierdził, że węgierski system prawny,
a w szczególności zasady proceduralne w zakresie żądania zwrotu podatków nienależnie pobranych, pozwala z jednej strony usługobiorcy, który jest odbiorcą faktur, na których VAT został wykazany w wyniku błędu, na wniesienie przeciwko dostawcom usług, którzy wystawili owe faktury powództwa cywilnego o zwrot nienależnego świadczenia w celu odzyskania nienależnie wypłaconych kwot,
a z drugiej strony, na żądanie przez tych dostawców usług od organu podatkowego zwrotu podatku VAT nienależnie zapłaconego.
WSA podkreślił, że sprawie niniejszej organ tego nie rozważał, uznając to za pozbawione znaczenia prawnego. Zdaniem sądu brak tych rozważań ze strony organu stanowił istotne uchybianie, gdyż TSUE w powołanym wyroku zaznaczył,
że jeżeli w sytuacji gdy VAT został rzeczywiście zapłacony przez dostawcę usług na rzecz skarbu państwa, zwrot VAT przez tego dostawcę na rzecz usługobiorcy okaże się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony (w szczególności w przypadku upadłości dostawcy), zasada skuteczności może wymagać, by odbiorca usług mógł skierować żądanie zwrotu bezpośrednio do organów podatkowych. W takiej sytuacji państwa członkowskie w celu przestrzegania zasady skuteczności powinny określić środki
i zasady proceduralne niezbędne do umożliwienia odbiorcy usług odzyskania podatku nienależnie wykazanego w fakturze (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 53). Jeżeli nic nie wskazuje na istnienie przestępstwa, a dostawcy usług, którzy wystawili faktury sporne
w postępowaniu głównym, zapłacili VAT skarbowi państwa, tak iż ten ostatni nie poniósł szkody ze względu na to, że owe faktury zostały błędnie wystawione na zasadach ogólnego opodatkowania zamiast odwrotnego obciążenia, to podatnik (odbiorca usług) powinien mieć możliwość skierowania swojego wniosku o zwrot bezpośrednio do organu podatkowego, gdyby uzyskanie przez podatnika od dostawców usług spornych w postępowaniu głównym zwrotu VAT nieprawidłowo wykazanego na fakturze okazało się nadmiernie utrudnione lub niemożliwe,
w szczególności w wypadku niewypłacalności rzeczonych dostawców.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powołane orzeczenie uzasadnia
w wystarczającym stopniu żądanie skarżącego. W świetle ww. orzeczenia TSUE zaskarżoną interpretację należy uznać za wynik błędnej, pomijającej przepisy unijne, wykładni wskazanych w skardze przepisów. Sąd zaznaczył, że wydając interpretację ponownie organ będzie zobowiązany do rozważania, czy jest w stanie wskazać skarżącemu rozwiązanie umożliwiające odzyskanie podatku nienależnie zapłaconego wystawcy faktury z 2016 r. Odpowiedź na to pytanie powinna stanowić punkt wyjścia dalszej oceny stanowiska wnioskodawcy co do tego, czy jest on zobowiązany do pomniejszenia w rozliczeniu za sierpień 2018 r. kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwotę podatku naliczonego odliczonego z tytułu otrzymania faktury za październik 2016 r.
W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od powyższego wyroku WSA w Łodzi, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 października 2024 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 352/21 oddalił skargę kasacyjną.
NSA podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji podnosząc, że TSUE
w powołanym wyroku wskazuje wprost, że obowiązek skorygowania przez podatnika odliczenia podatku wynikającego z otrzymanej przez niego faktury zaliczkowej zwierającej podatek VAT, który następnie stał się nienależny z uwagi na objęcie usługi odwrotnym obciążeniem, uzależniony jest od występowania w prawie krajowym możliwości dochodzenia na drodze prawnej przez tego podatnika od wystawcy faktury zwrotu nienależnie zapłaconego mu podatku. Możliwość wystąpienia przez podatnika powództwem przeciwko wystawcy faktury o zwrot nienależnie zapłaconego mu podatku sprawia, że nałożenie przez prawo krajowe na podatnika obowiązku skorygowania odliczenia nienależnego podatku naliczonego nie narusza wymogów wynikających z zasad skuteczności i neutralności (pkt 39,40 i 41 powołanego wyroku). TSUE w powołanym wyroku wskazuje też, że nawet brak wypłacalności wystawcy faktury wykazującej nienależny podatek nie może stanowić przeszkody w nałożeniu na podatnika obowiązku skorygowania odliczenia podatku naliczonego, który ostatecznie okazał się podatkiem nienależnym i powinien być zwrócony przez wystawcę faktury podatnikowi. W powołanym wyroku TSUE wskazuje środek, który administracja podatkowa właściwa dla podatnika powinna zastosować w takiej sytuacji w celu uwolnienia podatnika od ciężaru nienależnie zapłaconego podatku, który nie może być przez niego traktowany jako podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego.
W ocenie NSA, sąd pierwszej instancji zasadnie uznał ocenę prawną zawartą w zaskarżonej interpretacji za niepełną i wymagającą uzupełnienia o odniesienie do wskazanych powyżej kwestii, które są wskazane w powołanym wyroku TSUE. Tymi dodatkowymi zagadnieniami, które związane są z obowiązkiem dokonania korekty podatku w sytuacji występującej w niniejszej sprawie, i które powinny być omówione w interpretacji są: zagadnienie możliwości dochodzenia na podstawie prawa polskiego od wystawcy faktury zwrotu nienależnie zapłaconego podatku oraz środek, który będzie miał zastosowanie na wypadek niewypłacalności tego wystawcy (zwrot skarżącemu nienależnie zapłaconego podatku przez organ podatkowy). Są to zagadnienia istotne, bez oceny których nie będzie wyjaśnione w sposób pełny zagadnienie uwolnienia podatnika od ciężaru nienależnie zapłaconego podatku przy jednoczesnym nałożeniu obowiązku skorygowania odliczenia tego podatku, które zostało dokonane przez podatnika zanim podatek naliczony okazał się nienależny. Bez wskazania podatnikowi środków prowadzących do uwolnienia go od ciężaru tego podatku przy egzekwowaniu od podatnika obowiązku skorygowania odliczenia nienależnie zapłaconego podatku, może dojść do podwójnej zapłaty podatku od usługi w części obejmującej wskazaną powyżej zaliczkę zapłaconą w roku 2016.
W wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku z dnia 30 września 2019 r.
z uwzględnieniem wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 października 2020 r. sygn. akt
I SA/Łd 124/20 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2024 r., sygn. akt I FSK 352/21, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 11 lipca 2025 r. interpretację indywidualną, w treści której stwierdził, że stanowisko skarżącego w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego
w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał art. 8 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024, dalej także: ustawa zmieniająca), zgodnie z którym,
w przypadku uiszczenia przed dniem 1 stycznia 2017 r. całości lub części zapłaty na poczet dokonanych od tego dnia dostaw towarów lub świadczenia usług, dla których podatnikiem od dnia 1 stycznia 2017 r. stał się nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, korekty rozliczenia tej zapłaty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów lub wykonano tę usługę. Przy czym obowiązek dokonania korekty podatku dotyczącego zaliczek otrzymanych przed 1 stycznia 2017 r. (które zostały rozliczone na zasadach ogólnych), a dotyczących usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wiąże się z tym, że transakcja nie może zostać rozliczona w sposób niejednolity. Nie może bowiem zaistnieć sytuacja, że podatek należny od części transakcji będzie rozliczony przez usługodawcę (na zasadach ogólnych) i od części przez usługobiorcę (przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia). Jednocześnie organ interpretacyjny podkreślił, że o tym czy dostawa towaru objęta jest odwrotnym obciążeniem decydują obiektywne przesłanki, a nie sposób zafakturowania transakcji przez sprzedawcę. Skoro w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący otrzymał fakturę końcową dokumentującą nabycie usług budowlanych wymienionych
w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonanych w sierpniu 2018 r., które zgodnie
z przepisami obowiązującymi na dzień wykonania tych usług winny podlegać
w całości mechanizmowi odwrotnego obciążenia, to niezależnie od sposobu udokumentowania tych czynności przez podwykonawcę, był on zobowiązany do rozliczenia całości zrealizowanego świadczenia z uwzględnieniem tego mechanizmu. W sytuacji zatem, gdy podwykonawca wykazał w fakturze końcowej stawkę VAT 23% (w zakresie dotyczącym rozliczenia zaliczki otrzymanej w październiku 2016 roku), a częściowo (w pozostałym zakresie) zastosował mechanizm odwrotnego obciążenia, to skarżący winien w rozliczeniu za sierpień 2018 r. dokonać stosownych korekt w części dotyczącej zaliczki uiszczonej w październiku 2016 r. tj. rozliczyć podatek należny od tej zaliczki, a także dokonać odliczenia podatku naliczonego, którym stał się - stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit a) ustawy o VAT - ww. podatek należny. Również w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2018 r. wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty poprzez pomniejszenie kwoty podatku naliczonego wykazanego za ten miesiąc o kwotę podatku naliczonego odliczonego z faktury zaliczkowej wystawionej 17 października 2016 r., bowiem - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT- w stosunku do tej kwoty nie przysługuje skarżącemu prawo do odliczenia.
Kierując się ww. wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 124/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 352/21, organ interpretacyjny podniósł, że sposób i terminy rozliczenia podatku VAT z tytułu ww. zaliczki uiszczonej w październiku 2016 r., o których mowa wyżej, skarżący winien zastosować, pomimo, że podwykonawca nie wystawił faktury korygującej do faktury zaliczkowej wystawionej w październiku 2016 roku i podwykonawca nie zwrócił skarżącemu równowartości kwoty podatku naliczonego, odliczonego z tytułu otrzymania faktury zaliczkowej w rozliczeniu za październik 2016 roku. Organ końcowo zaznaczył, że w związku z okolicznościami niniejszej sprawy, skarżący ma prawo wystąpić z powództwem cywilnym przeciwko wystawcy faktury o zwrot nienależnie zapłaconej mu kwoty. W przypadku gdy kontrahent stałby się niewypłacalny, wówczas podatnik może wystąpić do organu podatkowego w trybie i na zasadach określonych przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej także: O.p.), m.in. na podstawie przepisów dotyczących nadpłat (art. 72 - 80 tej ustawy).
Skargę od powyższej interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2025 r. wywiódł skarżący, zaskarżając ją w całości i zarzucając:
naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 153 oraz art. 153 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz.U. 2024 r. poz. 935, dalej także: p.p.s.a.) przez wadliwe wykonanie wskazań co do dalszego postępowania zamieszczonych w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 października 2020 roku
w sprawie I SA/Łd 124/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia
29 października 2024 roku w sprawie I FSK 352/21 w ten sposób, że dokonując analizy kwestii, do wyjaśnienia których organ został zobowiązany (środek, który będzie miał zastosowanie na wypadek niewypłacalności wystawcy faktury, tj. zasady zwrotu skarżącemu podatku przez organ podatkowy), organ ograniczył się do wskazania, że podatnik ma prawo wystąpić z powództwem cywilnym przeciwko wystawcy faktury o zwrot nienależnie zapłaconej mu kwoty, a w sytuacji, gdyby kontrahent był niewypłacalny, podatnik może wystąpić do organu podatkowego
w trybie i na zasadach określonych w przepisach o nadpłacie (art. 72-80 O.p.)
- podczas gdy o nadpłacie można mówić wyłącznie w przypadku nienależnie zapłaconego podatku lub podatku zapłaconego w wysokości wyższej od należnej, co skutkuje tym, że organ wskazał podatnikowi środek prawny nieprzydatny do realizacji zamierzonego celu.
Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania:
art. 8 ustawy zmieniającej w zw. z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz wynikającymi z niej zasadami: proporcjonalności, neutralności podatkowej
i skuteczności w świetle wyroku TSUE z 11 kwietnia 2019 roku w sprawie C-691/17, z których wynika, że podatnik powinien mieć możliwość skierowania swojego wniosku o zwrot bezpośrednio do organu podatkowego, gdyby zwrot VAT nieprawidłowo wykazanego na fakturze przez dostawcę usług na rzecz usługobiorcy okazał się nadmiernie utrudniony lub niemożliwy, w szczególności w wypadku niewypłacalności dostawcy - przez wskazanie podatnikowi środka prawnego (wniosek o zwrot nadpłaty na podstawie art. 72-80 O.p.), który nie nadaje się do realizacji wskazanego celu.
art. 8 ustawy zmieniającej w zw. z art. 72-80 O.p.- przez bezzasadne przyjęcie, że na podstawie wskazanych wyżej przepisów podatnik może skierować wniosek o zwrot podatku VAT bezpośrednio do organu podatkowego w sytuacji, gdyby zwrot VAT nieprawidłowo wykazanego na fakturze przez dostawcę usług na rzecz usługobiorcy okazał się nadmiernie utrudniony lub niemożliwy, w szczególności w wypadku niewypłacalności dostawcy, podczas gdy kwota, do korekty której zobowiązany jest podatnik na podstawie art. 8 ustawy zmieniającej nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p..
W konkluzji postawionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zakwestionowanej interpretacji indywidualnej i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.
Zgodnie z art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
W rozpoznawanej sprawie treść cytowanego wyżej przepisu musi być interpretowana w kontekście zaleceń przedstawionych organowi w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 października 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 124/20, uchylającego wcześniejszą interpretację indywidualną.
W wyroku tym sąd I instancji powołując się na wyrok TSUE z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt C 691/17 stwierdził, że wydając interpretację ponownie organ będzie zobowiązany do rozważania, czy jest w stanie wskazać skarżącemu rozwiązanie umożliwiające odzyskanie podatku nienależnie zapłaconego wystawcy faktury z 2016 r. Odpowiedź na to pytanie powinna stanowić punkt wyjścia dalszej oceny stanowiska wnioskodawcy co do tego, czy jest on zobowiązany do pomniejszenia w rozliczeniu za sierpień 2018 r. kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwotę podatku naliczonego odliczonego z tytułu otrzymania faktury za październik 2016 r.
Zdaniem sądu I instancji ponownie rozpoznającego przedmiotową sprawę formuła wyrażona w cytowanym wyroku WSA w Łodzi nie zawiera oceny prawnej
w rozumieniu cytowanego wyżej art. 153 p.p.s.a. to jest przedstawienia właściwego sposobu zastosowania określonego przepisu prawa materialnego. Zgodnie bowiem
z ugruntowanym stanowiskiem orzeczniczym ocena prawna, o której stanowi art. 153 p.p.s.a., to wyjaśnienie treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania
w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni
w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie – przykładowo wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2024 r., sygn. akt I OSK 2032/21.
Natomiast bez żadnych wątpliwości stwierdzić należy, że w cytowanym wyroku z dnia 30 października 2020 r. WSA w Łodzi zawarł wskazania co do dalszego postępowania organu w sprawie zobowiązując organ do rozważenia, czy ma możliwość przedstawić skarżącemu rozwiązanie umożliwiające odzyskanie podatku nienależnie zapłaconemu na podstawie faktury z 2016 r., co w konsekwencji da asumpt do udzielenia prawidłowej odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku interpretacyjnym.
Powyższe wskazanie zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia
29 października 2024 r., sygn. akt I FSK 352/21 oddalającym skargę kasacyjną organu. W orzeczeniu tym stwierdzono, że stanowisko sądu pierwszej instancji jest zasadne, gdyż TSUE w powołanym wyroku (C 691/17) wskazał, że obowiązek skorygowania przez podatnika odliczenia podatku wynikającego z otrzymanej przez niego faktury zaliczkowej zawierającej podatek VAT, który następnie stał się nienależny z uwagi na objęcie usługi odwrotnym obciążeniem, uzależniony jest od występowania w prawie krajowym możliwości dochodzenia na drodze prawnej przez tego podatnika od wystawcy faktury zwrotu nienależnie zapłaconego mu podatku. Możliwość wystąpienia przez podatnika z powództwem przeciwko wystawcy faktury
o zwrot nienależnie zapłaconego mu podatku sprawia, że nałożenie przez prawo krajowe na podatnika obowiązku skorygowania odliczenia nienależnego podatku naliczonego nie narusza wymogów wynikających z zasad skuteczności i neutralności (pkt 39,40 i 41 powołanego wyroku). TSUE w powołanym wyroku wskazał też,
że nawet brak wypłacalności wystawcy faktury wykazującej nienależny podatek nie może stanowić przeszkody w nałożeniu na podatnika obowiązku skorygowania odliczenia podatku naliczonego, który ostatecznie okazał się podatkiem nienależnym i powinien być zwrócony przez wystawcę faktury podatnikowi. W powołanym wyroku TSUE wskazał środek, który administracja podatkowa właściwa dla podatnika powinna zastosować w takiej sytuacji w celu uwolnienia podatnika od ciężaru nienależnie zapłaconego podatku, który nie może być przez niego traktowany jako podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego. Wskazał bowiem środek, który będzie miał zastosowanie na wypadek niewypłacalności tego wystawcy (zwrot skarżącemu nienależnie zapłaconego podatku przez organ podatkowy).
Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdzić wypada, że organ wywiązał się z zaleceń sądów i przedstawił środki prawne służące w krajowym porządku prawnym skarżącemu w sytuacji braku zwrotu podatku przez wystawcę faktury z 2016 r. Wskazał bowiem, że skarżący może wystąpić
z powództwem cywilnym przeciwko wystawcy faktury, co, jak wskazał TSUE nie narusza wymogów wynikających z zasad skuteczności i neutralności (pkt 39,40 i 41 powołanego wyroku). Organ poinformował również skarżącego, że istnieje kolejna możliwość to jest wystąpienia do organu podatkowego w trybie i na zasadach określonych w obowiązującej ustawie z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w tym na podstawie przepisów dotyczących nadpłat (art. 72-80 cytowanej ustawy).
W ten sposób, wbrew wywodom skargi organ interpretacyjny wywiązał się
z obowiązków nałożonych nań przez sądy obu instancji we wskazanych wyżej judykatach.
Faktem jest, że w omawianym zakresie zaskarżona interpretacja indywidualna jest wysoce lakoniczna (czternaście linijek tekstu na s. 28 interpretacji indywidualnej). Jednak w ocenie sądu mimo to, spełnia wymogi wymagane przez sądy przedstawiając rozwiązania mogące umożliwić odzyskanie podatku nienależnie zapłaconemu wystawcy faktury z 2016 r. jak wskazał WSA w Łodzi w cytowanym wyroku z dnia 30 października 2020 r.
Spełniwszy we wskazany wyżej sposób wymagania WSA w Łodzi przedstawione
w tymże wyroku organ był uprawniony do stwierdzenia, że w rozliczeniu za sierpień 2018 r. na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o VAT, skarżący był zobowiązany dokonać stosownych korekt w części dotyczącej zaliczki uiszczonej
w październiku 2016 r., to jest rozliczyć podatek należny od tej zaliczki, a także dokonać odliczenia podatku naliczonego który, po myśli art. 86 ust. 2 punkt 4 lit. a ustawy o VAT, stał się podatkiem należnym. Podobnie zresztą zasadnie w tej sytuacji organ powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 7 tejże ustawy wskazał, że skarżący jest zobowiązany pomniejszyć kwotę podatku naliczonego za sierpień 2018 r. o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej z października 2016 r.
W ocenie sądu I instancji wskazanie przez organ wyżej wymienionych środków służących odzyskaniu podatku nienależnie zapłaconego wystawcy faktury
z 2016 r. otworzyło organowi drogę do wydania zasadnej interpretacji indywidualnej w zaskarżonym brzmieniu.
Ustosunkowując się do zarzutu skargi zarzucającego nieskuteczność wskazanej przez organ akcji procesowej w podanym wyżej trybie dotyczącym nadpłat stwierdzić wypada, że dokonując oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zdefiniowanym jak w rozpoznawanej sprawie sąd nie jest uprawniony do badania skuteczności i trafności tego rodzaju środka procesowego. Kwestia jego skuteczności bądź jej braku wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy, wobec czego pozostaje poza sferą rozważań sądu.
Wpada nadmienić, że kwestia skuteczności wystąpienia do organu podatkowego o zwrot nienależnie zapłaconego podatku we wskazanym trybie (zwrot nadpłaty) może być przedmiotem osobnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Jedynie na marginesie należy w tym miejscu podnieść, że omawiany środek, tj. zwrot podatnikowi podatku nienależnie zapłaconego przez organ zgodnie
z cytowanym wyrokiem TSUE zachodzi jedynie w przypadku niewypłacalności wystawcy faktury z 2016 r. co wykracza poza ramy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym. W związku z powyższym organ nie był zobowiązany do wypowiedzenia się co do takiego wariantu stanu faktycznego.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi po myśli art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.
P.C.