I SA/Łd 498/25

I SA/Łd 498/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-11-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk /sprawozdawca/
Bożena Kasprzak /przewodniczący/
Ewa Cisowska-Sakrajda
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne
Podatki inne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 183
art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12b ust. 1, art. 12f
Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym - t.j.
Sentencja
Dnia 4 listopada 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant : St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2025 roku sprawy ze skargi D Sp. z o.o. z/s w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.4019.7.2025.2.MCW w przedmiocie opłaty od środków spożywczych 1. uchyla zaskarżoną interpretację w zakresie dotyczącym pytań nr od 1 do 6 i od 8 do 12; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Interpretacją indywidualną z dnia 4 lipca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko D Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. przedstawione we wniosku odnośnie dwunastu pytań sformułowanych na tle zapisów dotyczących opłaty od środków spożywczych – jest nieprawidłowe.
We wniosku z dnia 23 kwietnia 2025 r., uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2025 r. Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, producentem piwa, innych napojów alkoholowych oraz bezalkoholowych (np. piwa bezalkoholowe do 0,5% obj. alkoholu, napoje izotoniczne, napoje energetyczne), posiadaczem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Wnioskodawca jest podmiotem wprowadzającym napoje na rynek krajowy w rozumieniu ustawy o zdrowiu publicznym, a co za tym idzie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty od środków spożywczych (dalej: Podatek cukrowy). Niektóre napoje produkowane przez Spółkę zawierają w sobie naturalny cukier, a do niektórych ten cukier jest dodawany w różnej postaci (m.in. miód pitny zawierający cukier, soki zawierające naturalny cukier, cukier kryształ, słodziki). W przypadku piwa bezalkoholowego Spółka otrzymała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2021 r., sygn. 0111- KDSB1-1.4019.112.2021.2.WF (dalej: Interpretacja), z której wynika, że cukier zawarty w bazie słodowej nie podlega Podatkowi cukrowemu.
W swojej ofercie Spółka wytwarza m.in. następujące produkty zawierające podatek cukrowy:
1) W napoju bezalkoholowym na bazie słodowej, bez dodatku kofeiny, tauryny i substancji słodzących (Napój 1), występują następujące składowe:
a) bezalkoholowa baza słodowa, która wnosi do produktu gotowego 6 g/100 ml cukrów naturalnych pochodzących ze słodu;
b) sok owocowy w ilości 20% wnoszący z sobą 2,2 g/100 ml cukrów naturalnych z soku; c) cukier kryształ (sacharoza) w ilości 3 g/100 ml. Na etykiecie wskazuje się informację, że zawartość cukrów w 100 ml produktu to 11,2 g.
2) W napoju bezalkoholowym na bazie słodowej, bez dodatku kofeiny i tauryny (Napój 2) występują następujące składowe:
a) bezalkoholowa baza słodowa, która wnosi do produktu gotowego 5 g cukrów naturalnych pochodzących ze słodu na 100 ml,
b) sok owocowy w ilości 20% udziału, wnoszący z sobą 2,2 g cukrów naturalnych z soku na 100 ml produktu,
c) substancja słodząca, dopuszczona rozporządzeniem 1333/2008 w sprawie dodatków do żywności. Na etykiecie produktu wskazuje się informację, że zawartość cukrów w 100 ml produktu to 7,2 g.
3) W napoju bezalkoholowym na bazie słodowej, bez dodatku kofeiny i tauryny (Napój 3) występują następujące składowe:
a) bezalkoholowa baza słodowa, która wnosi do produktu gotowego 5 g cukrów naturalnych pochodzących ze słodu na 100 ml produktu,
b) sok owocowy w ilości 20% udziału, wnoszący z sobą 2,2 g cukrów naturalnych z soku na 100 ml produktu,
c) miód naturalny wnoszący z sobą 3 g naturalnych cukrów na 100 ml produktu. Na etykiecie produktu wskazuje się informację, że zawartość cukrów w 100 ml produktu to 10,2 g.
4) W napoju bezalkoholowym na bazie słodowej, bez dodatku kofeiny, tauryny i substancji słodzących (Napój 4) występują następujące składowe:
a) bezalkoholowa baza słodowa, która wnosi do produktu gotowego 6 g cukrów naturalnych pochodzących ze słodu na 100 ml produktu,
b) sok owocowy w ilości 20% udział, wnoszący z sobą 2,2 g cukrów naturalnych z soku na 100 ml produktu. Na etykiecie produktu wskazuje się informację, że zawartość cukrów w 100 ml produktu to 8,2 g.
5) W napoju bezalkoholowym na bazie słodowej, bez dodatku kofeiny, tauryny i substancji słodzących (Napój 5) występują następujące składowe:
a) bezalkoholowa baza słodowa, która wnosi do produktu gotowego 3 g cukrów naturalnych pochodzących ze słodu na 100 ml produktu,
b) cukier kryształ (sacharoza) w ilości 2 g na 100 ml produktu. Na etykiecie produktu wskazuje się informację, że zawartość cukrów w 100 ml produktu to 5 g.
6) W napoju bezalkoholowym (Napój 6) występują następujące składowe:
a) 20 % soku owocowego wnoszącego 2,2 g naturalnych cukrów na 100 ml produktu,
b) cukier w postaci fruktozy, w ilości 2,8 g na 100 ml,
c) aromat: kofeina (bez podanej zawartości w mg na 100 ml). Na etykiecie produktu wskazuje się informację, że zawartość cukrów w 100 ml produktu to 5 g.
Kalkulując Podatek cukrowy od Napojów 1-6 Wnioskodawca nabrał wątpliwości co do wykładni przepisów ustawy o zdrowiu publicznym mających zastosowanie w tym przypadku.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego, z uwzględnieniem pisemnego uzupełnienia, Spółka zadała następujące pytanie:
1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że Podatek cukrowy od Napoju 1 powinien być liczony wyłącznie od cukrów dodanych oraz które nie występują w nim naturalnie, tj. wyłącznie: od cukru kryształ (sacharozy) dodanej do produktu w ilości 3g/100 ml, a nie powinien być liczony od cukrów zawartych w naturalnej bazie słodowej oraz cukrów naturalnie zawartych w soku owocowym?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że Podatek cukrowy od Napoju 2 powinien być liczony wyłącznie od dodanej substancji słodzącej dopuszczonej rozporządzeniem 1333/2008 w sprawie dodatków do żywności i wyłącznie do wartości 0,50 groszy za 100 ml napoju (art. 12f ust. 1 pkt 1 ustawy o zdrowiu publicznym), a nie powinien być liczony od cukrów zawartych w naturalnej bazie słodowej oraz cukrów naturalnie zawartych w soku owocowym?
3. Czy prawidłowe jest stanowisko, że Podatek cukrowy od Napoju 3 wyniesie 0 zł, gdyż wszystkie cukry zawarte są w tym Napoju naturalnie?
4. Czy prawidłowe jest stanowisko, że Podatek cukrowy od Napoju 4 wyniesie 0 zł, gdyż wszystkie cukry zawarte są w tym Napoju naturalnie?
5. Czy prawidłowe jest stanowisko, że Podatek cukrowy od Napoju 5 kalkulowany będzie wyłącznie od cukru kryształ (sacharozy) dodanego do produktu w ilości 2g/100 ml, a nie będzie liczony od cukru naturalnie zawartego w bazie słodowej napoju?
6. Czy prawidłowe jest stanowisko, że Podatek cukrowy od Napoju 6 wyniesie 0 zł?
7. Czy jeżeli zawartość cukru dodanego podlegającego opodatkowaniu Podatkiem cukrowym w którymkolwiek z napojów wyniesie 5,2 g na 100 ml napoju, to 0,2 g w świetle art. 12f ust. 1 pkt 2 ustawy o zdrowiu publicznym należy traktować jako pełny gram na cele ustalenia wysokości Podatku cukrowego, czy jedynie jako 0,2 g?
8. Czy w przypadku wprowadzenia na rynek krajowy piwa bezalkoholowego o kodzie PKWiU 11.05.10.0, którego objętościowa moc alkoholu jest ≤ 0,5% obj., w którym występują zarówno dodane cukry (lub substancje słodzące) podlegające Podatkowi cukrowemu, o której mowa w art. 12a ustawy o zdrowiu publicznym, jak i cukry naturalne pochodzące ze słodu, należy badać zawartość procentową poszczególnych cukrów (dodanych i naturalnych), a następnie obliczać Podatek cukrowy jedynie od zawartości cukrów dodanych, czy też Podatek cukrowy jest należny od sumy cukrów wg etykiety produktu?
9. Czy w przypadku napojów zawierających kofeinę lub taurynę, które zawierają więcej niż 20% soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego, a zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g na 100 ml napoju albo są roztworami węglowodanowo-elektrolitowymi, w których zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju, Podatek cukrowy i tak będzie kalkulowany z uwagi na zawartość kofeiny lub tauryny?
10. Czy Podatkowi cukrowemu podlega napój o kodzie 11.05.10.0 będący piwem bezalkoholowym, którego objętościowa moc alkoholu jest ≤ 0,5% obj., w którym nie dodano żadnych cukrów lub substancji słodzących (zawiera wyłącznie naturalne cukry pochodzące ze słodu, który jest podstawowym surowcem do produkcji tego napoju), lecz zawiera taurynę lub kofeinę?
11. Czy Podatkowi cukrowemu podlega napój o kodzie 11.05.10.0 będący piwem bezalkoholowym, którego objętościowa moc alkoholu jest ≤ 0,5% obj., w którym dodano minimum 20% soku owocowego z naturalnie zawartym cukrem, tj. bez dodatku cukru lub substancji słodzących, a łączna suma cukrów zawartych w tym napoju przekracza 5g/100ml produktu (z czego cukier pochodzący z bazy słodowej to 4g/100ml, a pozostała zawartość cukru wynika z dodanego soku owocowego)?
12. Czy w przypadku gdy napój zawiera cukry występujące w napojach naturalnie (np. cukry powstające w trakcie fermentacji słodu w napojach tzw. piwach bezalkoholowych) oraz cukry dodane (w postaci cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje) informacja o zawarciu umowy, o której mowa w art. 12d ust. 4 pkt 2 ustawy o zdrowiu publicznym, w zakresie składu napojów będących przedmiotem umowy w części dotyczącej zawartości cukrów w przeliczeniu na objętość napojów powinna zawierać informację o całkowitej zawartości cukrów (w tym także występujących w napoju naturalnie), czy jedynie o zawartości cukrów mających wpływ na ustalenie Podatku cukrowego?
Zdaniem Spółki, uwzględniając brzmienie przepisów art. 12a ust. 1, art. 12b ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz.U. z 2021 r., poz. 183) dalej: u.z.p., Podatek cukrowy od Napoju 1 powinien być liczony wyłącznie od cukrów dodanych oraz które nie występują w nim naturalnie, tj. wyłącznie: od cukru kryształ (sacharozy) dodanej do produktu w ilości 3g/100 ml, a nie powinien być liczony od cukrów zawartych w naturalnej bazie słodowej oraz cukrów naturalnie zawartych w soku owocowym. Przy kalkulacji podatku należy uwzględnić, że cukry występujące w napojach (bazie słodowej) naturalnie nie podlegają podatkowi cukrowemu. Potwierdza to otrzymana przez stronę interpretacja podatkowa, a także orzecznictwo sądowe.
Z kolei, odnośnie Napoju 2, wskazując dodatkowo na art. 12f ust. 1 u.z.p. strona stwierdziła, że Podatek cukrowy powinien być liczony wyłącznie od dodanej substancji słodzącej dopuszczonej rozporządzeniem 1333/2008 w sprawie dodatków do żywności i wyłącznie do wartości 0,50 groszy za 100 ml napoju, a nie powinien być liczony od cukrów zawartych w naturalnej bazie słodowej oraz cukrów naturalnie zawartych w soku owocowym.
W zakresie Napoju 3 i 4 w ocenie strony Podatek cukrowy wyniesie 0 zł ponieważ cukier zawarty w miodzie dodanym do Napoju 3 stanowi naturalny składnik produktu, zaś cukry występujące w Napoju 4 (bazie słodowej) naturalnie nie podlegają podatkowi cukrowemu, co dodatkowo potwierdza otrzymana interpretacja podatkowa.. Wszystkie cukry zawarte w Napoju 3 i 4 są w nich naturalnie.
W przypadku Napoju 5, Podatek cukrowy należy kalkulować wyłącznie od cukru kryształ (sacharozy) dodanej do produktu w ilości 2g/100 ml. Podatek wynosi więc 0,50 zł za litr napoju (art. 12f ust. 1 pkt 1 u.z.p.).
Zdaniem strony, nie podlega podatkowi cukrowemu wprowadzanie na rynek krajowy Napoju 6, w którym udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju (art. 12b ust. 2 pkt 5 u.z.p.). Warunek wyłączenia z opodatkowania odnosi się do zawartości cukrów w całym napoju, a ta wynosi 5g na 100 ml produktu. W tej sytuacji rzeczony napój nie podlega opodatkowaniu. Co więcej, w przypadku 20% soku owocowego mówimy o cukrze występującym w soku naturalnie. Przy kalkulacji podatku należy uwzględnić, że cukry występujące w napojach naturalnie nie podlegają podatkowi cukrowemu. Potwierdza to otrzymana przez interpretacja indywidualna, a także orzecznictwo sądowe. Podatek w tym przypadku wyniesie 0 zł. Odrębną kwestią jest podatek od kofeiny. Z uwagi jednak na treść wspomnianego już art. 12b ust. 2 pkt 5 u.z.p., przedmiotowy Napój 6 w ogóle nie podlega Podatkowi cukrowemu, a więc także nie należy się Podatek cukrowy od kofeiny.
Odnośnie pytania nr 7, w ocenie strony uwzględniając brzmienie art. 12f ust. 1 u.z.p. Podatek cukrowy naliczany jest od rzeczywistej zawartości cukru w napoju. Podatek cukrowy w odniesieniu do cukrów przekraczających 5g w 100 ml napoju należy kalkulować według stawki wynoszącej 0,05 zł za każdy gram. Jeśli więc nadwyżka ilości cukru wynosi 0,2 g, to należy to proporcjonalnie wyliczyć odnosząc do całego grama, a więc wartość ta stanowi 20% z 1 grama. W tych okolicznościach kwota 0,05 zł jest pięciokrotnie niższa w przypadku nadwyżki 0,2g cukrów w 100 ml napoju niż w przypadku nadwyżki wynoszącej 1g cukrów w 100 ml napoju. Nie zmienia tego faktu treść art. 12f ust. 5 u.z.p., który stanowi, że do obliczenia opłaty zawartość cukrów w 100 ml napoju jest zaokrąglana w górę do pełnego grama. W konsekwencji, jeżeli zawartość cukru dodanego podlegającego opodatkowaniu Podatkiem cukrowym w którymkolwiek z napojów wyniesie 5,2 g na 100 ml napoju, to 0,2 g w świetle art. 12f ust. 1 pkt 2 u.z.p. należy traktować jako 0,2g (a nie jak pełny gram) na cele ustalenia wysokości Podatku cukrowego.
Pytanie nr 8 – zdaniem strony z uwagi na brzmienie art. 12f ust. 1 u.z.p., który odwołuje się do globalnej zawartości cukru w napoju, w przypadku wprowadzenia na rynek krajowy piwa bezalkoholowego o kodzie PKWiU 11.05.10.0, którego objętościowa moc alkoholu jest ≤ 0,5% obj., w którym występują zarówno dodane cukry (lub substancje słodzące) podlegające Podatkowi cukrowemu, o której mowa w art. 12a u.z.p., jak i cukry naturalne pochodzące ze słodu, należy badać zawartość procentową poszczególnych cukrów (dodanych i naturalnych). Jednakże Podatek cukrowy od takiego napoju należy następnie obliczać jedynie od zawartości cukrów dodanych, gdyż Podatek cukrowy nie jest należny od cukrów naturalnie występujących w napoju, a więc nie jest należny od sumy cukrów wg etykiety produktu.
Pytanie 9 – w ocenie Spółki nie podlega podatkowi cukrowemu wprowadzanie na rynek krajowy napojów, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju (art. 12b ust. 2 pkt 5 u.z.p.). Warunek wyłączenia z opodatkowania odnosi się do zawartości cukrów w całym napoju, a ta wynosi 5g na 100 ml produktu. W tej sytuacji rzeczony napój nie podlega opodatkowaniu. Co więcej, w przypadku 20% soku owocowego mówimy o cukrze występującym w soku naturalnie. Przy kalkulacji podatku należy uwzględnić, że cukry występujące w napojach naturalnie nie podlegają podatkowi cukrowemu. Potwierdza to otrzymana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna, a także orzecznictwo sądowe. Podatek w tym przypadku wyniesie 0 zł. Odrębną kwestią jest podatek od kofeiny. Z uwagi jednak na treść wspomnianego już art. 12b ust. 2 pkt 5 u.z.p., napój opisany w pytaniu nr 9) w ogóle nie podlega Podatkowi cukrowemu, a więc także nie należy się Podatek cukrowy od kofeiny. W przypadku napojów zawierających kofeinę lub taurynę, które zawierają więcej niż 20% soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego, a zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g na 100 ml napoju albo są roztworami węglowodanowo-elektrolitowymi, w których zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju, Podatek cukrowy nie będzie kalkulowany, pomimo zawartości kofeiny lub tauryny (pytanie 9).
Pytanie 10 - zgodnie z art. 12b ust. 1 u.z.p., za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Substancje słodzące występujące w napojach naturalnie nie podlegają Podatkowi cukrowemu. Z uwagi więc na treść wspomnianego już art. 12b ust. 1 u.z.p., napój opisany w pytaniu nr 10) w ogóle nie podlega Podatkowi cukrowemu, gdyż cukry występują w nim naturalnie, a więc także nie należy się Podatek cukrowy od kofeiny. W konsekwencji, Podatkowi cukrowemu nie podlega napój o kodzie 11.05.10.0 będący piwem bezalkoholowym, którego objętościowa moc alkoholu jest ≤ 0,5% obj., w którym nie dodano żadnych cukrów lub substancji słodzących (zawiera wyłącznie naturalne cukry pochodzące ze słodu, który jest podstawowym surowcem do produkcji tego napoju), lecz zawiera taurynę lub kofeinę.
Pytanie 11 - uwzględniając Interpretację uzyskaną przez Wnioskodawcę, a także treść art. 12b ust. 1 pkt 5 u.z.p., Podatkowi cukrowemu nie podlega napój o kodzie 11.05.10.0 będący piwem bezalkoholowym, którego objętościowa moc alkoholu jest ≤ 0,5% obj., w którym dodano minimum 20% soku owocowego z naturalnie zawartym cukrem bez dodatku cukru lub substancji słodzących, a łączna suma cukrów zawartych w tym napoju przekracza 5g/100ml produktu (z czego cukier pochodzący z bazy słodowej to 4g/100ml, a pozostała zawartość cukru wynika z dodanego soku owocowego).
Pytanie 12 –strona przyznała, że jest zobowiązana do składania informacji, o której mowa w art. 12d ust. 4 u.z.p. przy czym informacja o składzie i zawartości cukru ma być udzielona "w zakresie niezbędnym do obliczenia opłaty" (art. 12d ust. 4 pkt 2 u.z.p.) a cukry występujące w napojach naturalnie nie podlegają temu podatkowi, zatem w przypadku, gdy napój zawiera cukry występujące w napojach naturalnie (np. cukry powstające w trakcie fermentacji słodu w tzw. piwach bezalkoholowych) oraz cukry dodane (w postaci cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje) informacja o zawarciu umowy, o której mowa w art. 12d ust. 4 pkt 2 u.z.p., w zakresie składu napojów będących przedmiotem umowy w części dotyczącej zawartości cukrów w przeliczeniu na objętość napojów powinna zawierać wyłącznie informację o zawartości cukrów mających wpływ na ustalenie Podatku cukrowego, tj. tych dodanych, a więc nie o całkowitej zawartości cukrów (w tym także występujących w napoju naturalnie).
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Spółki odnośnie wszystkich opisanych kwestii ocenił jako nieprawidłowe.
Przywołując brzmienie przepisów art. 12a ust. 1, ust. 2, art. 12b ust. 1, ust. 2 pkt 5 i 6, art. 12d, art. 12e ust. 1, ust. 3, art. 12f u.z.p. organ wskazał, że ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników, na bazie których napój jest wyprodukowany. Tym samym substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z charakterystyką napoju, a nie jego składników. W związku z powyższym środki spożywcze zawierające cukry będące monosacharydami lub disacharydami, nawet występujące naturalnie w tych środkach spożywczych, dodane w trakcie procesu produkcji napoju – nie stanowią substancji występujących w nim naturalnie. Sok owocowy, słód oraz miód, które zawierają występujące w nich naturalne cukry, dodawane w procesie produkcyjnym napoju, stanowią dodatek środka spożywczego zawierającego cukier.
Poddając analizie poszczególne napoje przedstawione we wniosku organ stwierdził, że Napoje 1-4 spełniają definicję napoju, bowiem są klasyfikowane do działu 11 PKWiU oraz zawierają w swoim składzie dodatek substancji wymienionych w art. 12a ust. 1 ustawy, w tym:
- Napój 1 zawiera: cukier będący disacharydem (cukier kryształ - sacharoza) oraz środki spożywcze zawierające cukry będące monosacharydami (słód i soki owocowe);
- Napój 2 zawiera: substancję słodzącą dopuszczoną rozporządzeniem 1333/2008 oraz środki spożywcze zawierające cukry będące monosacharydami (słód i soki owocowe);
- Napój 3 zawiera: środki spożywcze zawierające cukry będące disacharydami (słód, miód i soki owocowe);
- Napój 4 zawiera: środki spożywcze zawierające cukry będące disacharydami (słód i soki owocowe).
Przechodząc do kwestii kalkulacji opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., organ zwrócił uwagę, że "zawartość cukrów" o której mowa w przepisach ustawy odnosi się do zawartości wszystkich cukrów w napoju. Powołany powyżej art. 12b ust. 2 pkt 5 u.z.p. stanowi, że opłacie od środków spożywczych nie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5g w przeliczeniu na 100 ml napoju. W związku z powyższym, odpowiadając na wątpliwość strony dotyczącą wysokości opłaty od środków spożywczych w zakresie Napojów 1-4, wyjaśnił, że udział masowy soku owocowego w tych produktach wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość wszystkich cukrów w przeliczeniu na 100 ml wynosi: - w Napoju 1: 11,2g; - w Napoju 2: 7,2g; - w Napoju 3: 10,2g; - w Napoju 4: 6g. A zatem od Napojów 1-4 opłata od środków spożywczych powinna zostać obliczona w wysokości ustalonej zgodnie z art. 12f ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12f ust. 7 pkt 1 u.z.p., tj. w wysokości 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5g w 100 ml napoju – w przeliczeniu na litr napoju – co czyni stanowisko strony w zakresie Napojów 1-4 nieprawidłowym.
W zakresie Napoju 5 organ stwierdził, że, mimo, że opłata od środków spożywczych od Napoju 5 powinna zostać obliczona w wysokości 0,50 zł w przeliczeniu na litr napoju, stanowisko strony w zakresie pytania oznaczonego nr 5 należało jednak uznać za nieprawidłowe, ze względu na stwierdzenie, iż Podatek cukrowy należy kalkulować wyłącznie od cukru kryształ (sacharozy) dodanego do produktu w ilości 2g/100 ml. Zdaniem organu opłatę od środków spożywczych oblicza się od wszystkich cukrów w napoju.
Odnośnie Napoju 6 organ zaznaczył, że zgodnie z art. 12f ust. 3 u.z.p. napoje zawierające dodatek kofeiny lub tauryny są objęte opłatą w wysokości 0,10 zł w przeliczeniu na litr napoju. Zatem napoje zawierające dodatek kofeiny lub tauryny są objęte osobną opłatą w wysokości 0,10 zł w przeliczeniu na 1 litr napoju - w tym przypadku nie ma znaczenia ilość tych substancji zawartych w napoju (art. 12f ust. 3 u.z.p.). Dodatek kofeiny lub tauryny traktowany jest jako dodatek odrębnej substancji niż cukry lub substancje słodzące (a także środki spożywcze zawierające te substancje). Odpowiadając na wątpliwość strony dotyczącą wysokości opłaty od środków spożywczych w zakresie Napoju 6, organ wyjaśnił, że udział masowy soku owocowego w tym produkcie wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość wszystkich cukrów w przeliczeniu na 100 ml wynosi 5g. Napój zawiera również kofeinę. Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku uiszczenia opłaty od środków spożywczych, o której mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., od Napoju 6, który zawiera kofeinę, z uwagi na zwolnienie z opłaty napojów wymienionych w art. 12b ust. 2 pkt 5 u.z.p. należało uznać za nieprawidłowe.
Odpowiadając na wątpliwość Spółki dotyczącą sposobu obliczenia opłaty od środka spożywczego w przypadku napoju, którego zawartość wszystkich cukrów w przeliczeniu na 100 ml wynosi 5,2g, organ wskazał, że zgodnie z art. 12f ust. 5 u.z.p. do obliczenia opłaty, zawartość cukrów w 100 ml napoju jest zaokrąglana w górę do pełnego grama. Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego jako nr 7 należało uznać za nieprawidłowe.
Kolejna wątpliwość strony (pytane 8) dotyczy ustalenia sposobu kalkulacji opłaty od środków spożywczych od napoju zawierającego w swoim składzie zarówno cukry dodane (lub substancje słodzące) podlegające opłacie, o której mowa w art. 12a u.z.p. jak i cukry naturalne pochodzące ze słodu, a mianowicie, czy należy badać zawartość procentową poszczególnych cukrów (dodanych i naturalnych), a następnie obliczać opłatę od środków spożywczych jedynie od zawartości cukrów dodanych, czy też od sumy cukrów. Z opisu stanu faktycznego wynika, że pytanie 8 odnosi się do opisanego we wniosku i jego uzupełnieniu Napoju 1, który jak zostało to wskazane powyżej spełnia definicję napoju, bowiem jest klasyfikowany do działu 11 PKWiU oraz zawiera w swoim składzie dodatek substancji wymienionych w art. 12a ust. 1 u.z.p., tj. cukier będący disacharydem (cukier kryształ - sacharoza) oraz środki spożywcze zawierające cukry będące monosacharydami (słód i soki owocowe). Ponadto udział masowy soku owocowego w napoju wynosi nie mniej niż 20 % składu surowcowego oraz zawartość wszystkich cukrów w przeliczeniu na 100 ml wynosi 11,2g. Zatem przechodząc do kalkulacji opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., organ podkreślił, że "zawartość cukrów" o której mowa w przepisach ustawy odnosi się do zawartości wszystkich cukrów w napoju, co czyni stanowisko strony nieprawidłowym.
Wątpliwość Spółki budzi także ustalenie (pytanie 9), czy w przypadku napojów, zawierających kofeinę lub taurynę, które zawierają więcej niż 20% soku owocowego, warzywnego lub owocowowarzywnego, a zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5g na 100 ml napoju albo są roztworami węglowodanowo - elektrolitowymi, w których zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5g w przeliczeniu na 100 ml napoju, podatek cukrowy będzie kalkulowany z uwagi na zawartość kofeiny lub tauryny. Odpowiadając na wątpliwość strony, wskazując na przywołane na wstępie przepisy art. 12b ust. 1, ust. 2, art. 12f ust. 3 u.zp., organ wyjaśnił, że skoro przedmiotowy napój zawiera udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w wysokości 20% składu surowcowego, albo jeżeli jest roztworem węglowodanowo-elektrolitowym, o którym mowa w rozporządzeniu nr 432/2012 i jednocześnie zawiera 5g cukrów w przeliczeniu na 100 ml napoju oraz kofeinę lub taurynę, napój objęty jest wyłącznie opłatą w zakresie kofeiny lub tauryny w wysokości 0,10 zł w przeliczeniu na 1 litr napoju. Mając powyższe na uwadze, stanowisko w zakresie pytania oznaczonego jako nr 9 należało uznać za nieprawidłowe.
Odpowiadając na pytanie 10, czy podatkowi cukrowemu podlega napój o kodzie 11.05.10.0, w którym nie dodano żadnych cukrów lub substancji słodzących (zawiera wyłącznie cukry pochodzące ze słodu) lecz zawiera taurynę i kofeinę – organ wskazał, że jeżeli napój zawierający dodatek kofeiny lub tauryny, w myśl art. 12f ust. 3 u.z.p., objęty jest osobną opłatą w wysokości 0,10 zł w przeliczeniu na 1 litr napoju - w tym przypadku nie ma znaczenia ilość tych substancji zawartych w napoju. Dodatek kofeiny lub tauryny traktowany jest jako dodatek odrębnej substancji niż cukry lub substancje słodzące (a także środki spożywcze zawierające te substancje). W związku z powyższym, strona jest zobowiązana do wyliczenia i uiszczenia opłaty od środków spożywczych od napoju w zakresie dodatku kofeiny i tauryny w wysokości 0,10 zł w przeliczeniu na 1 litr napoju. Stanowisko strony w powyższym zakresie organ uznał za nieprawidłowe.
Odnosząc się do wątpliwości Spółki (pytanie 11), w zakresie ustalenia, czy podatkowi cukrowemu podlega napój o kodzie 11.05.10.0, w którym dodano min. 20% soku owocowego z naturalnie zawartym cukrem, tj. bez dodatku cukru lub substancji słodzących, a łączna suma cukrów zawartych w tym napoju przekracza 5g/100 ml produktu (cukier z bazy słodowej to 4g/100 ml, a pozostała zawartość cukrów pochodzi z soków) – wskazując na uregulowanie przepisów art. 12b ust. 2 pkt 5, art. 12f ust. 7 pkt 1 u.z.p. organ stwierdził, że Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia opłaty od środków spożywczych w wysokości ustalonej zgodnie z art. 12f ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12f ust. 7 pkt 1 u.z.p., tj. w wysokości 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5g w 100 ml napoju – w przeliczeniu na litr napoju.
W zakresie ustalenia jaka zawartość cukrów w przeliczeniu na objętość napojów powinna być wykazana w informacji o zawarciu umowy, o której mowa w art. 12d ust. 4 pkt 2 u.z.p., a mianowicie, czy całkowita zawartość cukrów (w tym także występujących w napoju naturalnie), czy jedynie zawartość cukrów mająca wpływ na ustalenie opłaty od środków spożywczych (pytanie 12) organ, wskazując na zapis art. 12d ust. 4 oraz art. 9 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1169/2011 z dnia 25 października 2011 r. w sprawie przekazywania konsumentom informacji na temat żywności, stwierdził, że przepisy rozporządzenia w tabeli wartości odżywczej nie różnicują źródła pochodzenia "cukrów", odnosząc się wyłącznie do ich zawartości, stanowią bowiem sumę cukrów naturalnie występujących i dodanych w trakcie procesu technologicznego. W ocenie organu w informacji o zawarciu umowy, o której mowa w art. 12d ust. 4 pkt 2 u.z.p., należy uwzględnić całkowitą zawartość cukrów wykazaną na etykiecie produktu. Stanowisko strony jest zatem w tym zakresie nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik D Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:
1. art. 12b ust. 2 pkt u.z.p. poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie, że podatkowi cukrowemu (opłacie od środków spożywczych) podlegają napoje (Napoje 1-4 i 6), w których część cukrów występuje w nich naturalnie (m.in. słód, miód lubsko) udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowego, a zawartość cukrów innych niż występujące naturalnie jest mniejsza lub równa 5g w przeliczeniu na 100 ml napoju;
2. art. 12b ust. 1 u.z.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że podatkowi cukrowemu (opłacie od środków spożywczych) podlegają napoje, w których cukry występują naturalnie, również w części dotyczącej naturalnie występujących w napoju cukrów;
3. art. 12b ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 12f ust. 3 u.z.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że podatkowi cukrowemu (opłacie od środków spożywczych) podlegają napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, a zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5g w przeliczeniu na 100 ml napoju, wyłącznie z uwagi na zawartość kofeiny lub tauryny;
4. art. 12b ust. 2 pkt 6 w zw. z art. 12f ust. 3 u.z.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że podatkowi cukrowemu (opłacie od środków spożywczych) podlegają napoje, będące roztworami węglowodanowo - elektrolitowymi, o których mowa w rozporządzeniu Komisji nr 432/2012 z dnia 16 maja 2012r. ustanawiającym wykaz dopuszczonych oświadczeń zdrowotnych dotyczących żywności, innych niż oświadczenia odnoszące się do zmniejszenia ryzyka choroby oraz rozwoju i zdrowia dzieci (Dz. Urz. UE L 136 z 25.05.2012, str. 1, ze. zm.), w których zawartość cukrów jest mniejsza lub równą 5g w przeliczeniu na 100 ml napoju, wyłącznie z uwagi na zawartość kofeiny i tauryny;
5. art. 12f ust. 7 w zw. z art. 12b ust. 2 pkt 5 i pkt 6, art. 12b ust. 1 u.z.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na przyjęciu, że napój, który na mocy jednego przepisu u.z.p. (tu art. 12b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 5 i pkt 6 u.z.p.) nie podlega opodatkowaniu (regulacja dotycząca przedmiotu opodatkowania), ma jednak podlegać opodatkowaniu na mocy innego przepisu tej samej u.z.p. odnoszącego się do sposobu kalkulacji podatku (opłaty) (art. 12f ust. 7 z zw. z art. 12f ust. 1 pkt 2 u.z.p.), co narusza m.in. zasadę określoności przepisu podatkowego praz przyzwoitej legislacji (art. 2 Konstytucji);
6. art. 12f ust. 5 u.z.p. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię skutkującą określeniem zasad zaokrąglania zawartości cukru na potrzeby kalkulacji podatku cukrowego (opłaty od środków spożywczych) prowadzących do: opodatkowania napojów z minimalna zawartością cukru (0,1 g na 100 ml napoju zaokrąglone do 1 g); nierównego traktowania podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku (opłaty) w ten sposób, ze podmiot wprowadzający do obrotu napoje o zawartości 0,9 g cukrów na 100 ml będzie płacić taki sam podatek (opłatę) jak podmiot, który wprowadza takie napoje z zawartością 0,1 g cukrów na 100 ml napoju; złudnego poczucia zapłaty niższego podatku (opłaty), jeśli zawartość cukru będzie niższa, podczas gdy sposób zaokrąglania zawartości cukrów w napoju zniechęca producentów do minimalizacji zawartości cukrów, jeśli mieści się ona w widełkach od 0,1g do 0,9 g na 100 ml napoju;
7. art. 12d ust. 4 pkt 2 u.z.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że informacjach o składzie produktów, którą strona jako producent ma obowiązek złożyć do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zawierać będzie również informacje o cukrach występujących w napoju naturalnie, które nie są istotne dla obliczenia podatku cukrowego (opłaty od środków spożywczych).
Pełnomocnik w imieniu skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) dalej: p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przytoczony przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II; Lex 2021).
Innymi słowy, Sąd nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Sąd uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (zob. wyroki NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1581/16; z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3424/16 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).
Istota sporu pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym dotyczy kilku grup zagadnień, po pierwsze, czy opłata od środków spożywczych z tytułu czynności stanowiących wprowadzenie na rynek krajowy napojów, które w swoim składzie zawierają zarówno cukry naturalnie występujące w składnikach wykorzystywanych do produkcji napojów oraz dodawany na etapie produkcji cukier, podlegają opłacie tylko w zakresie dodanych cukrów. Po drugie, czy w napojach, które są zwolnione z opłaty cukrowej z uwagi na proporcje składników lub do których nie dodano żadnych cukrów lub substancji słodzących i tak będzie kalkulowany podatek cukrowy z uwagi na zawartość kofeiny lub tauryny? Kolejna kwestia dotyczy zakresu informacji o zawarciu umowy, o której mowa w art. 12d ust. 4 pkt 2 u.z.p., w zakresie składu napojów będących przedmiotem umowy w części dotyczącej zawartości cukrów w przeliczeniu na objętość napojów. Ostatnia kwestia obejmuje opisane we wniosku strony jako pytanie nr 7, zagadnienie czy jeżeli zawartość cukru dodanego podlegającego opodatkowaniu Podatkiem cukrowym w którymkolwiek z napojów wyniesie 5,2 g na 100 ml napoju, to 0,2 g w świetle art. 12f ust. 1 pkt 2 u.z.p. należy traktować jako pełny gram na cele ustalenia wysokości Podatku cukrowego, czy jedynie jako 0,2 g?
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jako zasługujące na uwzględnienie ocenił zarzuty strony skarżącej sprowadzające się do opisanych trzech pierwszych problemów. W ostatnim z przedstawionych zagadnień Sąd zgodził się z organem, wobec jasnych zapisów ustawy o zdrowiu publicznym.
Kluczowe znaczenie dla pierwszej kwestii spornej mają przepisy art. 12a ust. 1 i art. 12b ust. 1 u.z.p. Zgodnie z art. 12a ust. 1 u.z.p. opłacie przewidzianej w tym przepisie podlega wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:
1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz.Urz.UE.L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem nr 1333/2008",
2) kofeiny lub tauryny.
Z kolei art. 12b ust. 1 u.z.p. definiuje pojęcie napoju z art. 12a ust. 1 stwierdzając, że za napój uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.
Nie można przy tym pominąć zapisu art. 12f ust. 1 u.z.p. w myśl którego na wysokość opłaty składają się następujące części:
1) 0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju, lub za zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008,
2) 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju
- w przeliczeniu na litr napoju.
Oceny właściwości konkretnego wyrobu pod kątem spełniania przez niego definicji przepisu art. 12b ust. 1 u.z.p. należy dokonywać na moment powstania wobec niego obowiązku uiszczenia opłaty, a więc na moment wprowadzenia go na rynek zgodnie z art. 12a ust. 2 u.z.p. (por. wyroki NSA z dnia 1 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1278/22; z dnia 15 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1480/22; z dnia 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 189/23).
Kwestia wprowadzania na rynek jest w niniejszej sprawie bezsporna, w pozostałym zakresie rację należy przyznać skarżącej Spółce, co potwierdza dotychczasowe orzecznictwo zapoczątkowane wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 934/22, że stosownie do art. 12f ust. 1 u.z.p. w związku z art. 12a oraz art. 12b ust. 1 tej ustawy, cukry występujące w napojach naturalnie nie są objęte opłatą od środków spożywczych, a w efekcie ich ilość (zawartość) nie może wpływać na wysokość tej opłaty. Błędne jest ustalenie podstawy opodatkowania opłatą od środków spożywczych wyłącznie na podstawie art. 12f ust. 1 u.z.p., w oderwaniu od zakresu przedmiotowego tej daniny wynikającego z art. 12a w zw. z art. 12b u.z.p. Skoro ustawodawca w art. 12b ust. 1 u.z.p. zdecydował o wyłączeniu z zakresu opodatkowania opłatą od środków spożywczych cukrów występujących w napojach naturalnie, to art. 12f ust. 1 u.z.p. nie stanowi podstawy rozszerzenia obowiązku daninowego o tę kategorię środków. Przedstawiony pogląd znajduje potwierdzenie w kolejnych orzeczeniach NSA vide. wyroki: z dnia 21 listopada 2023 r., sygn. akt Ill FSK 870/23; z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. akt lll FSK 862/2; z dnia 11 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1010/24; z dnia 20 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 150/24, którymi trafnie wspierała swoją argumentację strona skarżąca.
Zgodzić należy się ze stroną, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni omawianych przepisów, akcentując jedynie zawarty w art. 12f ust. 1 u.z.p. zwrot "zawartość cukrów", jako wskazujący na obowiązek uwzględnienia łącznej sumy wszystkich cukrów znajdujących się w napoju. Przy takiej wykładni organ w sposób wadliwy wyprowadził wnioski co do podstawy wyliczenia opłaty jedynie na podstawie art. 12f ust. 1 u.z.p. całkowicie pomijając wykładnię systemową wewnętrzną związaną z art. 12b ust. 1 u.z.p., w którym ustawodawca wyraźnie wskazał na wyłączenie z opodatkowania opłatą, o jakiej mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., cukrów występujących w napojach naturalnie. Dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego wyłączenia z końcowej części art. 12b ust. 1 u.z.p. należy mieć na uwadze, że chodzi o napoje, które w swoim składzie zawierają substancje występujące w nich naturalnie. Substancje te, "występujące w nich naturalnie", nie tracą tak określonego swojego charakteru poprzez fakt, że wchodziły w skład składnika/składników (aromat/baza smakowa, owoce/sok owocowy, w tym sok cytrynowy, słód palony), który został dodany w trakcie produkcji napoju.
Za przedstawionym sposobem rozumienia omówionych przepisów przemawia również wykładnia celowościowa. Głównym celem wprowadzenia opłaty jest promowanie prozdrowotnych wyborów żywieniowych oraz poprawa jakości diety przez ograniczenie spożycia słodkich napojów (zob. Rządowy projekt ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów - IX kadencja, druk sejm. nr 210). Trudno zakładać, że promowaniem prozdrowotnych wyborów żywieniowych jest opodatkowanie substancji występujących w napojach naturalnie. Istota celu przyświecającego wprowadzeniu regulacji dotyczy ograniczenia spożycia słodkich napojów, będących wynikiem dodawania substancji sztucznych, a nie występujących w napoju naturalnie. Celem ustawodawcy było ustanowienie obciążenia fiskalnego dla napojów, do których dodano cukry. Z uzasadnienia do projektu ustawy wynika bowiem, że to nadmierny udział dodatków w postaci cukrów bądź substancji słodzących w napojach przyczynia się do pogorszenia stanu zdrowia ludzkiego, nie zaś cukier sam w sobie - a więc znaczenie ma ilość dodanego cukru do napoju oraz pochodzenie cukru.
Z tego względu za błędny należy uznać pogląd organu jakoby pojęcie "zawartości cukrów" należało odnosić do łącznej sumy wszystkich cukrów znajdujących się w napoju, tj. zarówno pochodzenia naturalnego, jak i dodatków wyszczególnionych w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p.
Przed omówieniem kolejnej kwestii konieczna jest uwaga precyzująca. We wniosku o wydanie interpretacji podatkowej strona posługuje się zwrotem "podatek cukrowy" odnosząc go jak się wydaje jedynie do przypadków opisanych w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p. W skardze posługuje się synonimami podatek/opłata/opłata od środków spożywczych. Z kolei organ interpretacyjny posługuje się zwrotem opłata doprecyzowując go poprzez wskazanie konkretnej jednostki art. 12a ust. 1 u.z.p. i taki zapis należy ocenić jako najbardziej precyzyjny i nie budzący wątpliwości o jakiej opłacie mowa w sprawie. Takie doprecyzowanie jest istotne dla prawidłowej wykładni kolejnego zagadnienia wynikającego z pytań strony, a sprowadzającego się do rozstrzygnięcia, czy w napojach, które są zwolnione z opłaty cukrowej z uwagi na proporcje składników lub do których nie dodano żadnych cukrów lub substancji słodzących i tak będzie kalkulowany podatek cukrowy z uwagi na zawartość kofeiny lub tauryny?
Artykuł 12a ust. 1 u.z.p. jasno wskazuje, że opłacie od środków spożywczych podlegają napoje, które w swoim składzie zawierają:
1) cukry będące monosacharydami lub disacharydami oraz środki spożywcze zawierające te substancje oraz substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności,
2) kofeinę lub taurynę.
Ustawodawca wprowadził opłatę od środków spożywczych, każdorazowo gdy w napoju wystąpi któryś z wymienionych w ust. 1 art. 12a u.z.p. dodatków, nie wprowadził gradacji ani wykluczenia, że naliczenie opłaty z uwagi na dodatek z pkt 1 wyklucza naliczenie opłaty z pkt 2. Co więcej w art. 12f u.z.p. wskazał odrębny, indywidualny sposób naliczenia każdej z opłat w zależności od rodzaju dodatku, jaki w napoju występuje. Kofeina i tauryna jest obok cukrów i substancji słodzących dodatkiem ujętym w innej "grupie dodatków", z którego wystąpieniem w napoju ustawa wiąże obowiązek uiszczenia opłaty od środków spożywczych. A skoro tak, to mimo że napój spełnia wymogi do zastosowania wyłączenia z opłaty ze względu na udział masowy soku owocowego oraz zawartość cukrów (w tym również substancji słodzących) - art. 12b ust. 2 pkt 5 i pkt 6 u.z.p. - to z uwagi na dodatek kofeiny będzie podlegać opłacie od środków spożywczych w wysokości 0,10 zł w przeliczeniu na litr napoju, gdyż zawiera kofeinę lub taurynę.
Trafnie wskazał organ interpretacyjny, że napój zawierający dodatek kofeiny lub tauryny, w myśl art. 12f ust. 3 u.z.p., objęty jest osobną opłatą w wysokości 0,10 zł w przeliczeniu na 1 litr napoju - w tym przypadku nie ma znaczenia ilość tych substancji zawartych w napoju. Dodatek kofeiny lub tauryny traktowany jest jako dodatek odrębnej substancji niż cukry lub substancje słodzące (a także środki spożywcze zawierające te substancje). W następstwie stanowisko skarżącej Spółki, w zakresie pytań 9 i 10, organ ocenił jako nieprawidłowe choć strona sformułowała pytania posługując się pojęciem "podatek cukrowy" i dostrzegając odmienność opłaty z uwagi na zawartość dodatków o jakich mowa w art. 12a ust. 1 pkt 2 u.z.p. Granice interpretacji wyznacza strona poprzez sformułowane pytanie, które w przypadku wątpliwości należy dookreślić poprzez wskazanie konkretnej normy prawnej. Jeżeli, jak miało to miejsce w sprawie, strona zapytuje o podatek cukrowy mając świadomość jego odrębności od opłaty o d środków spożywczych, o jakich mowa w art. 12a ust. 1 pkt 2 u.z.p. to organ winien w swej wypowiedzi uwzględnić zakres postanowionego pytania.
Dalej, co wynika z art. 12d ust. 1 pkt 2 u.z.p. podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty jest zamawiający, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego. Zgodnie zaś przepisem art. 12d ust. 4 pkt. 2 u.z.p. informacja o zawarciu umowy zawiera informacje o składzie napojów będących przedmiotem umowy, w tym o dodatku kofeiny lub tauryny, substancji słodzących, o których mowa w art. 12a ust. 1 pkt 1, oraz o zawartości cukrów w przeliczeniu na objętość napojów, w zakresie niezbędnym do obliczenia opłaty, zgodnie z ich etykietą. Przytoczone uregulowanie dotyczy informacji o zawarciu umowy, o jakiej mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2 u.z.p., w którym ustawodawca posługując się sformułowaniem "w zakresie niezbędnym do obliczenia opłaty" dał wskazówkę co informacja ma zawierać, zaś etykieta nie powinna być traktowana jako jedyne źródło danych służących do wyliczenia opłaty dla napojów, które zawierają substancje, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. występujące w nich naturalne i nienaturalne, w sytuacji gdy nie ma na niej wystarczających danych, aby ocenić czy dana substancja występuje naturalnie w napoju czy nie. Niewątpliwie producent napoju ma możliwość na podstawie posiadanych danych ustalić zawartość w napoju cukrów naturalnych i cukrów dodanych.
Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki odnośnie pytania 7. W ocenie strony uwzględniając brzmienie art. 12f ust. 1 u.z.p. podatek cukrowy naliczany jest od rzeczywistej zawartości cukru w napoju. Podatek cukrowy w odniesieniu do cukrów przekraczających 5g w 100 ml napoju należy kalkulować według stawki wynoszącej 0,05 zł za każdy gram. Jeśli więc nadwyżka ilości cukru wynosi 0,2 g, to należy to proporcjonalnie wyliczyć odnosząc do całego grama, a więc wartość ta stanowi 20% z 1 grama. Organ nie podzielił zapatrywania strony wskazując trafnie na zapis art. 12f ust. 5 u.z.p., w którym ustawodawca doprecyzował, że do obliczenia opłaty zawartość cukrów w 100 ml napoju jest zaokrąglana w górę do pełnego grama. W ocenie Sądu wobec jasnego zapisu ustawy, wyjaśniającego ewentualne nieścisłości w omawianym zakresie, nie sposób zgodzić się ze stroną i pominąć tę regulację. Sąd dostrzega dysproporcje opisane w skardze, jednakże do czasu uchwalenia zmiany w omawianym zakresie, o czym wspomniał pełnomocnik strony, przepis ten pozostaje w mocy i nie może zostać pominięty. Pozostaje ufać, że przyszła zmiana legislacyjna uwzględni postulaty przedsiębiorców w powyższym zakresie.
Podsumowując, w toku ponownego postępowania organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu.
Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł), opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej (480 zł), wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964).
P.C.