I SA/Łd 492/25

I SA/Łd 492/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-11-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-08-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Grzegorz Potiopa /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 374
art. 15 zzr ust 1 pkt 3
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 par 6 pkt 4, art. 70 par 7 pkt 4, ar. 70 par 7 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 190, art. 187 par 2, art. 269 par 1.
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Dnia 7 listopada 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant st. asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2025 roku sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 listopada 2021 r. nr 1001-IOV-2.4103.7.2021.24.U08.DK w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 14 grudnia 2020 r., nr 1008-SKP.4103.1.2020.8; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz T. P. kwotę 20154 (dwadzieścia tysięcy sto pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 10 listopada 2021 r., po rozpoznaniu odwołania T. P. (dalej także: Strona lub Skarżący lub strona skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 14 grudnia 2020 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2015 r.
Zgodnie z aktami sprawy NUS stwierdził, że podatnik:
- w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2015 r. odliczył podatek naliczony
w innych wysokościach niż wynika to z ewidencji zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług:
- za styczeń 2015 r. według rejestru: wartość nabyć netto wynosiła 240.344,71 zł, wartość podatku VAT 47.924,90 zł, natomiast w deklaracji VAT-7 wykazano wartość netto 239.445,00 zł oraz podatek VAT w wysokości 47.718,00 zł - czyli w deklaracji VAT-7 zaniżono wartość nabyć netto o kwotę 899,71 zł, podatek VAT o kwotę 206,90 zł,
- za luty 2015 r. według rejestru: wartość nabyć netto wynosiła 789.030,43 zł, wartość podatku VAT 180.919,72 zł, natomiast w deklaracji VAT-7 wykazano wartość netto 784.134,00 zł oraz podatek VAT w wysokości 179.794,00 zł - czyli w deklaracji VAT-7 zaniżono wartość nabyć netto o kwotę 4.896,43 zł, podatek VAT o kwotę 1.125,72 zł,
- za marzec 2015 r. według rejestru: wartość nabyć netto wynosiła 170.701,58 zł, wartość podatku VAT 38.209,77 zł, natomiast w deklaracji VAT-7 wykazano wartość netto 152.269,00 zł oraz podatek VAT w wysokości 33.970,00 zł - czyli w deklaracji VAT-7 zaniżono wartość nabyć netto o kwotę 18.432,58 zł, podatek VAT o kwotę 4.239,77 zł, czego Strona nie kwestionuje;
- w okresie od stycznia do marca 2015 r. odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 103.736,72 zł wynikający z faktur VAT (dotyczących hurtowego nabycia artykułów spożywczych: Tchibo Family, cukierków, soków, pepsi, sera) wystawionych przez A. Sp. z o.o. w K., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane; powyższe stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia
11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności;
- w styczniu 2015 r. odliczył podatek naliczony w kwocie 12.072,24 zł wynikający
z faktury VAT (dotyczącej hurtowego nabycia 4.320 szt. kawy mielonej Jacobs Kronung 500g) wystawionej przez U.Sp. z o.o. w S., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;
- w lutym 2015 r. odliczył podatek naliczony w kwocie 123.703,20 zł wynikający
z faktury VAT (dotyczącej hurtowego nabycia 43.200 szt. kawy mielonej Jacobs Kronung 500g) wystawionej przez V. Sp. z o.o. w K., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;
- w deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2015 r. niezasadnie rozliczył wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (5.760 szt. kawy mielonej Jacobs Kronung 500g w styczniu 2015 r. oraz 4.320 szt. kawy mielonej Jacobs Kronung 500g w lutym 2015 r.) na łączną kwotę 134.194,00 zł na rzecz G.s.r.o.;
- w lutym 2015 r. zawyżył podatek należny w kwocie 127.081,44 zł wynikający
z nierzetelnej faktury VAT wystawionej na rzecz C. M. N., dotyczącej hurtowej dostawy 4.320 szt. kawy mielonej Jacobs Kronung 500g, która nie przedstawia rzeczywistych transakcji;
- w lutym 2015 r. wystawił i wprowadził do obrotu prawnego nierzetelną fakturę VAT na rzecz C. M. N., dotyczącą hurtowej dostawy 4.320 szt. kawy mielonej Jacobs Kronung 500g, która nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zobowiązany jest do zapłaty podatku (w kwocie 127.081,00 zł) z niej wynikającego - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;
- w styczniu 2015 r. odliczył podatek naliczony w kwocie 138,00 zł wynikający
z faktury VAT (dotyczącej nabycia usługi transportowej) wystawionej przez T. Sp. z o.o. w C., stwierdzających czynności, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; powyższe stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124;
- w marcu 2015 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę 1.854,28 zł poprzez dwukrotne rozliczenie faktury z dnia 19.02.2015 r. Nr [...], wystawionej przez F. (zarówno w lutym 2015 r., jak i w marcu 2015 r.) - czego strona nie kwestionuje;
- za styczeń, luty i marzec 2015 r. zaniżył podatek należny w łącznej kwocie 1.960,61 zł poprzez brak wykazania w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 usług transportowych, z tytułu których:
- otrzymał (na rachunek bankowy):
- w styczniu 2015 r. kwotę brutto 4.040,00 zł (podatek VAT 23% 755,45 zł, kwota netto 3.284,55 zł) - w dniu 15.01.2015 r. kwotę 900,00 zł (z adnotacją "wpłata transport") oraz w dniu 30.01.2015 r. kwotę 3.140,00 zł (z adnotacją "wpłata transport"),
- w lutym 2015 r. kwotę brutto 3.120,00 zł (podatek VAT 23% 583,41 zł, kwota netto 2.536,59 zł) - w dniu 13.02.2015 r. kwotę 1.500,00 zł (z adnotacją "transport") oraz
w dniu 20.02.2015 r. kwotę 1.620,00 zł (z adnotacją "transport"),
- w dniu 06.03.2015 r. kwotę 1.125,00 zł (z adnotacją "transport"),
- dokonał kompensaty zobowiązań z faktury z dnia 06.03.2015 r. Nr [...] na kwotę netto 9.792,00 zł, podatek VAT 2.252,16 zł - zapłata dokonana w kwocie 9.844,16 zł w dniu 10.03.2015 r. uwzględnia w rozliczeniu transport - różnica pomiędzy wartością brutto faktury a kwotą dokonanej zapłaty wynosi 2.200,00 zł
(w tym: wartość netto 1.788,62 zł, podatek VAT 411,38 zł).
- niezasadnie rozliczył w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (z przeniesienia) wynikającą z deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. w kwocie 9.383,00 zł, podczas gdy z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 14 grudnia 2019 r. (utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 14 maja 2021 r.) wynika, że za grudzień 2014 r. powstało zobowiązanie podatkowe (brak jest nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, tj. styczeń 2015 r.).
Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości organ pierwszej instancji decyzją z dnia 14 grudnia 2020 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe
w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w kwocie 38.335 zł, za luty 2015 r. w kwocie 39.487 zł, za marzec 2015 r. w kwocie 22.482 zł oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - wynikającego z faktury VAT wystawionej w lutym 2015 r. w kwocie 127.081 zł.
Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z dnia 10 listopada 2021 r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazując, że na okres od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych
z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej także: ustawa o COVID ) zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia za styczeń - marzec 2015 r. Ponadto, w dniu 18 września 2020 r. doręczono stronie zarządzenia zabezpieczenia dotyczące należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - marzec 2015 r. Postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone na dzień wydania decyzji. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2015 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p., uległ zawieszeniu od dnia 18 września 2020 r.
W związku z powyższym, zobowiązania podatkowe za styczeń - marzec 2015 r. jak i kwota podatku wynikająca z tytułu wystawionej faktury w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za luty 2015 r. nie uległy przedawnieniu z końcem 2020 r.
Przechodząc do meritum sprawy organ opisał okoliczności transakcji podatnika z A. sp. z o.o. stwierdzając, że w wyniku przeprowadzonej kontroli
a następnie postępowania podatkowego ustalono, iż strona niezasadnie dokonała w rozliczeniu za styczeń - marzec 2015 r. obniżenia kwoty podatku należnego
o podatek naliczony (w łącznej kwocie 103.736,72 zł) wynikający z faktur VAT (szczegółowy wykaz zakwestionowanych 14 faktur znajduje się na str. 4 – 5 decyzji organu I instancji) wystawionych przez ww. podmiot. Zapłata za ww. faktury następowała głównie przelewem (9 faktur). Brak zapłaty za 4 faktury na kwotę netto 132.022,08 zł, podatek VAT 30.365,07 zł.
Przeprowadzone postępowanie – w ocenie organu – wykazało, iż faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z dokonanych ustaleń wynikało, że A. sp. z o.o. była podmiotem nierzetelnym - podmiot ten bowiem w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie dysponował ani towarem ani prawem do rozporządzania nim jak właściciel, nie sprzedawał artykułów spożywczych. Natomiast podatnik nie posiada żadnych innych dokumentów, oprócz faktur VAT, dokumentujących transakcje "rzekomo" zawarte z tym kontrahentem. Na stronach 20-21 decyzji organ odwoławczy przedstawił okoliczności, które świadczą o braku zachowania przez podatnika należytej staranności w transakcjach z ww. pomiotem.
Uwzględniając powyższe organ drugiej instancji zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonej decyzji kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego (w łącznej kwocie 103.736,72 zł) z faktur VAT wystawionych przez
A. sp. z o.o. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił zgromadzony
w sprawie obszerny materiał dowodowy dotyczący transakcji podatnika z firmami: U.Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., G.s.r.o., C. M. N., T. Sp. z o.o.
Organ zauważył, że w wyniku przeprowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego stwierdzono m.in., że strona nie dokonała zarówno nabycia kawy mielonej Jacobs Kronung 500g (od U. Sp. z o.o.
i V. Sp. z o.o.), jak również ich dostawy krajowej (na rzecz C. M. N.) oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy (na rzecz G.s.r.o.), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu
art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT.
Zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy pozwolił na ustalenie łańcuchów obrazujących fakturowy obrót kawą, co przedstawiają schematy:
E. Sp. z o.o. -> PPHU "[...]" Sp. z o.o. -> A1. A. S. / S. Sp. z o.o. -> U. Sp.
z o.o. -> G1. T. P. -> G.s.r.o. -> E1. s.r.o. -> I. Sp. z o.o. oraz
V. Sp. z o.o. -> G1. T. P. -> C. M. N.-> B. J. Sp.j. -> G. s.r.o. -> E1.s.r.o. -> D..
W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, wystąpiło zjawisko "karuzeli podatkowej". Każdy podmiot w łańcuchu pełnił z góry przypisaną funkcję.
W rozpatrywanej sprawie T. P. pełnił rolę brokera (podmiotu wykazującego wewnątrzwspólnotową dostawę towaru na rzecz G.s.r.o.) oraz bufora (w przypadku dostaw krajowych na rzecz C. M. N.). Podmioty, od których podatnik wykazywał nabycie towaru,
tj. U. Sp. z o.o. pełniła rolę bufora (podmiotu, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw celem utrudnienia wykrycia procederu oszustwa oraz stworzenia pozoru legalności transakcji), natomiast V. Sp. z o.o. pełniła rolę "znikającego podatnika". Stwierdzone przez organy podatkowe oszustwo polegało na generowaniu podatku naliczonego od fikcyjnych nabyć od podmiotów krajowych
i wykazywania również fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów
z preferencyjną stawką podatku VAT 0%. W tym celu na wszystkich etapach obrotu celem upozorowania transakcji wystawione były faktury VAT i tworzona była dokumentacja magazynowa i transportowa.
Ogół okoliczności towarzyszących wyżej opisanym "transakcjom" jednoznacznie potwierdza, że podatnik uczestniczył w procederze przyjmowania
i wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego
i powinien mieć świadomość co do charakteru tych "transakcji".
Organ zauważył, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów dyrektywy VAT, a w konsekwencji także dla celów ustawy o podatku od towarów i usług, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.
W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się
w konsekwencji jego współsprawcą. Tym samym jako uczestnik oszustwa nie działa odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:
- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT,
- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji.
Strona nie dokonała zarówno nabycia kawy (od Sp. z o.o. U.
i Sp. z o.o. V.), jak również ich dostawy krajowej (na rzecz C. M. N.) oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz G. s.r.o. z C.), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem nie działała w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy jednoznacznie - w opinii organu odwoławczego - potwierdza, że T. P. był jednym z ogniw w łańcuchach transakcji, które stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT. Na stronach 40-44 decyzji organ odwoławczy przedstawił okoliczności, które świadczą o tym, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczy
w łańcuchach transakcji mających na celu oszustwo w podatku VAT.
Mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności faktyczne organ odwoławczy uznał, że Strona w okresie od stycznia do lutego 2015 r. niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z 2 faktur VAT (dotyczących hurtowego nabycia kawy) wystawionych przez Sp. z o.o. U. i Sp. z o.o. V. oraz zawyżyła podatek należny wynikający z 1 faktury VAT (dotyczących hurtowej dostawy kawy) wystawionej w lutym 2015 r. na rzecz C. M. N.i, a także niezasadnie rozliczyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2015 r. na rzecz G.s.r.o.
W konsekwencji powyższych ustaleń organ drugiej instancji stwierdził,
że również faktura otrzymana od Sp. z o.o. T. (z dnia 14.01.2015 r. Nr [...]) dokumentująca nabycie usług transportowych kawy nie stanowi, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podstawy do odliczenia (łącznie podatek VAT 138,00 zł), gdyż wskazana w niej usługa nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.
Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ustosunkował się do argumentacji mającej świadczyć
o zachowaniu przez podatnika należytej staranności w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji oraz uchybień prowadzonego postępowania, a to: pominięcia korzystnych dla strony zeznań świadka P. K., oparcia rozstrzygnięcia niemal wyłącznie na ustaleniach innych organów podatkowych
w postępowaniach dotyczących kontrahentów strony, odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w szczególności przesłuchania świadków: M. N., R. S. i D. B., przesłuchania strony oraz odmowy włączenia do akt sprawy pełnych dokumentów dotyczących kontrahentów strony.
Końcowo organ odwoławczy przedstawił powody odmowy przeprowadzenia dowodów i dokonania czynności, o które Strona wnioskowała w piśmie z dnia 19 lipca 2021 r.
W dniu 13 stycznia 2022 r. podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił:
l) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez:
a) ocenę rzetelności dostawcy skarżącego oraz dobrej wiary podatnika
w oparciu o okoliczności zaistniałe lub ujawnione po dokonaniu transakcji przez stronę i jej dostawców, np. wykreślenie z rejestru podatników VAT, uchylenie NIP czy wypowiedzenie A. sp. z o. o. umowy najmu lokalu przy ul. [...] w K.;
b) brak ustalenia, czy pod adresem ul. [...] w K. znajduje się magazyn, z którego korzystała spółka A. sp. z o. o. i czy
z magazynu tego rzeczywiście korzystała ww. spółka;
c) brak przesłuchania D. G. z tego tylko powodu, że ten przebywa w zakładzie karnym, podczas gdy zeznania ww. świadka mają istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia sposobu działalności A.sp. z o. o. oraz oceny dobrej wiary podatnika w odniesieniu do transakcji z powołaną spółką, a fakt przebywania w zakładzie karnym nie stanowi sam w sobie przeszkody do przesłuchania świadka;
d) brak ustalenia rodzaju i treści zarzutów postawionych D. G., ich ewentualnego związku z niniejszą sprawą oraz dowodów znajdujących się w aktach sprawy karnej prowadzonej przeciwko D. G., podczas gdy okoliczności te mogą mieć istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia sposobu działalności A. sp. z o.o. oraz oceny dobrej wiary podatnika w odniesieniu do transakcji z powołaną spółką;
e) brak ustalenia kim był p. B., któremu A. S. pozwolił sporządzić kserokopię swojego dowodu osobistego i jaka była jego rola w A. sp. z o.o., jak również brak ustalenia czy wobec p. B. toczy się postępowanie karne i co zawiera zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy;
f) oparcie rozstrzygnięcia niemal wyłącznie na ustaleniach innych organów podatkowych w postępowaniach dotyczących kontrahentów strony, co skutkowało przyjęciem, że Strona miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym jedynie na tej podstawie, że podmioty będące kontrahentami strony zdaniem innych organów podatkowych brały udział w oszustwie podatkowym, podczas gdy organ całkowicie pominął, że Strona mogła zostać wykorzystana przez osoby odpowiedzialne za zorganizowanie oszustwa celem uwiarygodnienia obrotu
i utrudnienia wykrycia całego procederu;
g) całkowite pominięcie w ustaleniach faktycznych dokumentów przedłożonych przez stronę na okoliczności przeciwne do ustalonych w ramach kontroli podatkowej bez dokonania jakiegokolwiek oceny ich wiarygodności i wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika;
2) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez nieprawidłowe ustalenie, że:
a) podatnik nie zweryfikował osób uprawnionych do działania w imieniu
A. sp. z o.o., podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że od 28 października 2014 r. uprawnionym do reprezentowania spółki był D. G., a organ nie ustalił poprzez jego przesłuchanie, czy w 2015 r. działał
w imieniu spółki, a tym samym nie ustalił, czy nawet gdyby Strona zweryfikowała osobę, z którą się kontaktuje w imieniu A. sp. z o.o., to miałaby podstawy przypuszczać, że jest to podmiot nierzetelny jeżeli w jego imieniu występowałaby uprawniona osoba;
b) nie istnieją okoliczności świadczące o tym, aby A. sp. z o.o.
w rzeczywistości prowadziła w 2015 r. działalność gospodarczą, w szczególności
w zakresie hurtowego obrotu artykułami spożywczymi, podczas gdy istnieje szereg okoliczności potwierdzających rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę, zwłaszcza w zakresie handlu artykułami spożywczymi (m.in. zeznania A. S., wpis PKD w KRS, posiadanie magazynu);
c) spółka A. sp. z o.o. nie posiadała zaplecza personalnego
i technicznego umożliwiającego przeprowadzenie transakcji w rozmiarze wynikającym z faktur, podczas gdy dla tego rodzaju działalności (handel hurtowy) nie jest konieczne posiadanie pracowników oraz rozbudowanego zaplecza technicznego, a niezależnie od powyższego spółka posługiwała się magazynem przy ul. [...] w K.;
d) podatnik zawierał transakcje ze spółką A. sp. z o.o. zanim jeszcze spółka dokonała zapłaty za wcześniej wystawioną fakturę, podczas gdy sytuacja taka nie miała miejsca, czego dowodzą dane ze str. 4 i 5 decyzji organu I instancji, gdzie jedynie w przypadku dwóch z czternastu faktur (nr [...] oraz [...]) wystawiono fakturę dzień przed płatnością ostatniej raty wynikającej z poprzedniej faktury, natomiast każda pozostała faktura była wystawiana po dokonaniu płatności za poprzednią, co wbrew twierdzeniom organu nie potwierdza istnienia "dużego zaufania pomiędzy kontrahentami";
e) Strona nie zweryfikowała danych adresowych A. sp. z o.o., podczas gdy okoliczność ta nie może wpływać na ocenę dobrej wiary podatnika, bowiem jest to oczywista omyłka pisarska będąca najprawdopodobniej skutkiem niedokonania przez spółkę zmiany adresu w programie do wystawiania faktur, która nota bene nie ma znaczenia dla ważności czynności i jej skutków w podatku VAT;
f) U. sp. z o.o. stwarzała jedynie pozory działalności gospodarczej, podczas gdy tezę tę organ wywodzi z faktu wydania wobec spółki decyzji określającej zobowiązania podatkowe, podczas gdy w spółce doszło do zmiany jej władz, wskutek czego osoby zajmujące się sprawami spółki w czasie objętym zaskarżoną decyzją przestały zajmować się spółką, a nowi właściciele nie przejawiali zaangażowania w sprawy spółki, co nie może być powodem do uznania, że spółka
w 2015 r. nie prowadziła działalności gospodarczej;
g) w hurtowy obrót kawą zaangażowana była U. sp. z o. o., co do której w KRS jako jej przedmiot działalności wpisano 98 rodzajów PKD, co ma świadczyć o tym, że działalność spółki nie jest związana z handlem hurtowym kawą, podczas gdy wpisanie wielu kodów PKD było częstą praktyką wśród podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą i nie mogło przesądzać o nierzetelności danej firmy;
h) siedziba U. sp. z o.o. znajdowała się w "wirtualnym biurze",
a siedziba V. sp. z o.o. pod zgłoszonym w KRS adresem według informacji organu nie funkcjonowała od grudnia 2014 r., podczas gdy okoliczności te nie mają dla sprawy znaczenia, bowiem podatnik był w magazynie U. sp. z o.o., który dla oceny rzetelności spółki ma większe znaczenie niż siedziba spółki,
a w odniesieniu do V. sp. z o.o. organ nie potwierdził u osób prowadzących jej sprawy, że w grudniu 2014 r. przestali korzystać ze swojej siedziby, a nawet jeżeli tak było, to podatnik nie mógł na tej podstawie przyjmować, że V. sp. z o.o. jest podmiotem nierzetelnym;
i) U. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. oferujące hurtowe ilości towarów nie dostarczały ich bezpośrednio do dostawcy detalicznego, ale poprzez szereg mniejszych dystrybutorów do G. s.r.o., podczas gdy Strona,
w przeciwieństwie do organu podatkowego, nie mogła mieć wiedzy o historii towaru
i wszystkich podmiotach zaangażowanych w obrót tym towarem, zaś sama transakcja zakupu towaru od V. do skarżącego, a następnie do M. N., a później do G. miała swoje uzasadnienie ekonomiczne - konieczność pozyskania finansowania na zrealizowanie transakcji przez stronę;
j) poszczególne firmy nie konkurowały ze sobą, lecz polecały dostawców
i nabywców, podczas gdy Strona miała polecanych klientów przez kierowcę
- p. R. S., który nie był podmiotem konkurencyjnym wobec strony, a nadto czerpał korzyści finansowe z wykonywanych przez siebie usług transportowych, co nie mogło w stronie wzbudzić wątpliwości co do prawidłowości transakcji i rzetelności kontrahentów;
k) kontrahenci nie byli zainteresowani źródłem pochodzenia towaru, podczas gdy w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oczywistym jest, że dostawca towaru nie podałby swojego dostawcy, bowiem jego nabywca mógłby z łatwością pominąć go przy kolejnych transakcjach, przez co ten straciłby swoje źródło przychodu;
l) brak oznaczenia magazynu UI sp. z o.o. powinno zastanawiać stronę w kontekście rzetelności spółki, podczas gdy sam brak oznaczenia magazynu nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem to nie oznaczenie magazynu, a rzeczywiste jego wykorzystywanie świadczy o prowadzeniu działalności, a samego wykorzystania magazynu organ w niniejszej sprawie nie kwestionuje;
m) brak zatorów płatniczych i finansowanie nabyć ze środków uzyskanych od kolejnego nabywcy, a także szybkość transakcji świadczą o udziale podatnika
w oszustwie podatkowym, podczas gdy przyjęty przez stronę model biznesowy zakładał zawieranie transakcji w momencie, kiedy Strona miała już ustalonego dostawcę i odbiorcę towaru, czego nie sposób postrzegać jako przejawu udziału
w oszustwie podatkowym, ale jako obranego przez Podatnika modelu biznesowego;
n) Strona nie ponosiła ryzyka gospodarczego w związku z transakcjami z U. i G., podczas gdy Strona zeznała, że obawiała się tych transakcji i w przypadku jednej z nich pojechała wraz z P. K. do C. nadzorować przebieg transakcji, co przeczy tezie organu o braku ryzyka gospodarczego;
o) Strona nie miała możliwości dysponowania towarem, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy, zwłaszcza zeznania podatnika, według których udał się osobiście za pierwszym transportem towaru do Czech, otrzymywał zdjęcia załadowanego towaru oraz potwierdzenia jakości towaru od kierowcy R. S. świadczą o kontrolowaniu jakości towaru i prawidłowości samych transakcji;
p) Strona nie decydowała samodzielnie o wyborze dostawcy, nabywcy
i przewoźnika w transakcjach z U. sp. z o.o., V. sp. z o.o. i G.s.r.o. realizując z góry ustalony schemat transakcji, podczas gdy Strona uzyskując informację o potencjalnym kontrahencie podejmowała autonomiczną decyzję o dokonaniu z nimi transakcji i nie miała świadomości, iż podmioty te mogą uczestniczyć w z góry zaplanowanym schemacie obrotu towarem, na co oprócz gołosłownych twierdzeń organu nie ma jakichkolwiek dowodów w aktach sprawy;
q) inne niż ww. okoliczności wskazane przez organ na str. 40 - 43 decyzji dowodzą, że podatnik przy zachowaniu należytej staranności powinien był powziąć wiedzę o uczestnictwie jego kontrahentów w oszustwie podatkowym, podczas gdy okoliczności powołane przez organ nie mogą być uznane jako wskazujące na powinność skarżącego powzięcia wiedzy o wystąpieniu oszustwa podatkowego;
3) art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w szczególności:
a) przesłuchania świadków M. N., R. S., D. B., przesłuchania strony oraz odmowę włączenia do akt sprawy pełnych dokumentów dot. kontrahentów strony, o które wnosiła Strona
w piśmie z 10 listopada 2020 r., podczas gdy dowody te mają istotne znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a odmowa ich przeprowadzenia prowadzi do uniemożliwienia stronie prawa do obrony swoich racji i dowodzenia na okoliczności przeciwne do ustalonych przez organ;
b) włączenia do akt niniejszej sprawy pełnej treści decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 17 grudnia 2020 r. wydanej wobec Marcina Niewiadomskiego, podczas gdy odmowa przeprowadzenia tego dowodu
w zakresie wnioskowanym przez stronę powoduje pozbawienie skarżącego prawa do obrony w niniejszym postępowaniu;
c) włączenia do akt niniejszej sprawy odwołania M. N. od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 17 grudnia 2020 r., przez co pozbawiono skarżącego realnej możliwości obrony swoich praw
w niniejszym postępowaniu;
d) włączenia do akt niniejszej sprawy protokołów przesłuchania A. K., T, W., M. L., B. K., P. C., P. K., R. C., S. B., na podstawie których wydana została decyzja wobec M. N.,
co pozbawiło skarżącego realnej możliwości obrony swoich praw w niniejszym postępowaniu;
4) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;
5) a w konsekwencji art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania
w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych
II) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zakwestionowane przez organ faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji i nie dawały podstaw do zastosowania ww. przepisu;
- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, podczas gdy
z okoliczności sprawy nie wynika by istniały podstawy do jego zastosowania.
Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wyrokiem z 19 października 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 35/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 10 listopada 2021 r.
w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2015 r.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:
I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec błędnego uznania, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, bowiem skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia wskutek doręczenia 18 września 2020 r. zarządzeń zabezpieczenia podczas gdy organ dokonał doręczenia zabezpieczenia w sposób instrumentalny jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w konsekwencji czego działanie organów podatkowych należy uznać za nadużycie prawa, które z tego powodu nie może powodować materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej przez oddalenie skargi, skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec błędnego uznania, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, bowiem skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia za okres od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. na podstawie ustawy covidowej, podczas gdy powołany przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ma zastosowanie do przepisów prawa administracyjnego, zaś prawo podatkowe jest odrębną gałęzią prawa publicznego, wobec czego nie mogą mieć do niego zastosowania przepisy prawa administracyjnego;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 w zw. z art 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - wobec uchylenia się organów podatkowych od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez:
1. ocenę rzetelności dostawcy skarżącego oraz dobrej wiary podatnika w oparciu
o okoliczności zaistniałe lub ujawnione po dokonaniu transakcji przez stronę i jej dostawców, np. wykreślenie z rejestru podatników VAT, uchylenie NIP czy wypowiedzenie A. sp. z o.o. umowy najmu lokalu;
2. brak ustalenia czy pod adresem ul. [...] w K. znajduje się magazyn, z którego rzeczywiście korzystała spółka A.sp. z o.o.;
3. brak przesłuchania D. G. z tego tylko powodu, że ten przebywa w zakładzie karnym, podczas gdy zeznania ww. świadka mają istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia sposobu działalności A.sp. z o.o. oraz oceny dobrej wiary podatnika;
4. brak ustalenia rodzaju i treści zarzutów postawionych D. G., ich ewentualnego związku z niniejszą sprawą oraz dowodów znajdujących się w aktach sprawy karnej prowadzonej przeciwko niemu, podczas gdy okoliczności te mogą mieć istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia sposobu działalności A. sp. z o.o. oraz oceny dobrej wiary podatnika w odniesieniu do transakcji z powołaną spółką;
5. brak ustalenia kim był p. B., któremu A. S. pozwolił sporządzić kserokopię swojego dowodu osobistego i jaka była jego rola w A. sp. z o.o., jak również brak ustalenia czy wobec p. B. toczy się postępowanie karne i co zawiera zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy;
6. oparcie rozstrzygnięcia niemal wyłącznie na ustaleniach innych organów podatkowych w postępowaniach dotyczących kontrahentów strony, co skutkowało przyjęciem, że Strona miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym jedynie na tej podstawie, że podmioty będące jej kontrahentami wg. innych organów podatkowych brały udział w oszustwie podatkowym, a organ całkowicie pominął, że Strona mogła zostać wykorzystana przez osoby odpowiedzialne za zorganizowanie oszustwa celem uwiarygodnienia obrotu i utrudnienia wykrycia procederu;
7. całkowite pominięcie w ustaleniach faktycznych dokumentów przedłożonych przez stronę na okoliczności przeciwne do ustalonych w ramach kontroli podatkowej bez dokonania jakiegokolwiek oceny ich wiarygodności i wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. - wobec uchybień organów podatkowych przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,
w szczególności poprzez nieprawidłowe ustalenie, że:
1. podatnik nie zweryfikował osób uprawnionych do działania w imieniu A.sp. z o.o., gdy z materiału dowodowego wynika, że od 28 października 2014 r. uprawnionym do reprezentowania spółki był D. G., a organ nie ustalił poprzez jego przesłuchanie, czy w 2015 r. działał w imieniu spółki, a tym samym nie ustalił, czy nawet gdyby Strona zweryfikowała osobę, z którą się kontaktuje w imieniu A. sp. z o.o., to miałaby podstawy przypuszczać, że jest to podmiot nierzetelny jeżeli w jego imieniu występowałaby uprawniona osoba;
2. nie istnieją okoliczności świadczące o tym, aby A. sp. z o.o.
w rzeczywistości prowadziła w 2015 r. działalność gospodarczą, w szczególności
w zakresie hurtowego obrotu artykułami spożywczymi, podczas gdy istnieje szereg okoliczności potwierdzających rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę, zwłaszcza w zakresie handlu artykułami spożywczymi (m.in. zeznania A. S., wpis PKD w KRS, posiadanie magazynu);
3. spółka A. sp. z o.o. nie posiadała zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego przeprowadzenie transakcji w rozmiarze wynikającym z faktur, podczas gdy dla tego rodzaju działalności (handel hurtowy) nie jest konieczne posiadanie pracowników oraz rozbudowanego zaplecza technicznego, a niezależnie od powyższego spółka posługiwała się magazynem przy ul. [...]
w K.;
4. podatnik zawierał transakcje ze spółką A. sp. z o.o. zanim jeszcze spółka dokonała zapłaty za wcześniej wystawioną fakturę, podczas gdy sytuacja taka nie miała miejsca czego dowodzą dane ze str. 4 i 5 decyzji organu pierwszej instancji, gdzie jedynie w przypadku dwóch z czternastu faktur (nr [...] oraz [...]) wystawiono fakturę dzień przed płatnością ostatniej raty wynikającej
z poprzedniej faktury, natomiast każda pozostała faktura była wystawiana po dokonaniu płatności za poprzednią, co wbrew twierdzeniom organu nie potwierdza istnienia "dużego zaufania pomiędzy kontrahentami";
5. Strona nie zweryfikowała danych adresowych A. sp. z o.o., gdy okoliczność ta nie może wpływać na ocenę dobrej wiary podatnika, bowiem jest to oczywista omyłka pisarska będąca najprawdopodobniej skutkiem niedokonania przez spółkę zmiany adresu w programie do wystawiania faktur, która nota bene nie ma znaczenia dla ważności czynności i jej skutków w podatku VAT;
6. U.sp. z o.o. stwarzała jedynie pozory działalności gospodarczej, podczas gdy tezę tę organ wywodzi z faktu wydania wobec spółki decyzji określającej zobowiązania podatkowe, podczas gdy w spółce doszło do zmiany jej władz, wskutek czego osoby zajmujące się sprawami spółki w czasie objętym zaskarżoną decyzją przestały zajmować się spółką, a nowi właściciele nie przejawiali zaangażowania w sprawy spółki, co nie może być powodem do uznania, że spółka w 2015 r. nie prowadziła działalności gospodarczej;
7. w hurtowy obrót kawą zaangażowana była U.sp. z o.o., co do której w KRS jako jej przedmiot działalności wpisano 98 rodzajów PKD, co ma świadczyć, że działalność spółki nie jest związana z handlem hurtowym kawą, gdy wpisanie wielu kodów PKD było częstą praktyką wśród podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą i nie mogło przesądzać o nierzetelności danej firmy;
8. siedziba U.sp. z o.o. znajdowała się w "wirtualnym biurze" a siedziba V. sp. z o.o. pod zgłoszonym w KRS adresem według informacji organu nie funkcjonowała od grudnia 2014 r., gdy okoliczności te nie mają dla sprawy znaczenia, bowiem podatnik był w magazynie U., który dla oceny rzetelności spółki ma większe znaczenie niż siedziba spółki, a w odniesieniu do V. sp. z o.o. organ nie potwierdził u osób prowadzących jej sprawy, że w grudniu 2014 r. przestali korzystać ze swojej siedziby, a nawet jeżeli tak było, to podatnik nie mógł na tej podstawie przyjmować, że V. jest podmiotem nierzetelnym;
9. U. i V. oferujące hurtowe ilości towarów nie dostarczały ich bezpośrednio do dostawcy detalicznego, ale poprzez szereg mniejszych dystrybutorów do G. s.r.o., podczas gdy Strona, w przeciwieństwie do organu podatkowego, nie mogła mieć wiedzy o historii towaru i wszystkich podmiotach zaangażowanych w obrót tym towarem, zaś sama transakcja zakupu towaru od V. do skarżącego, a następnie do M. N., a później do G. miała swoje uzasadnienie ekonomiczne - konieczność pozyskania finansowania na zrealizowanie transakcji przez stronę;
10. poszczególne firmy nie konkurowały ze sobą, lecz polecały sobie wzajemnie dostawców i nabywców, podczas gdy Strona miała polecanych klientów przez kierowcę – R. S., który nie był podmiotem konkurencyjnym wobec strony, a nadto czerpał korzyści finansowe z wykonywanych przez siebie usług transportowych, co nie mogło w stronie wzbudzić wątpliwości co do prawidłowości transakcji i rzetelności kontrahentów;
11. kontrahenci nie byli zainteresowani źródłem pochodzenia towaru, podczas gdy w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oczywistym jest, że dostawca towaru nie podałby swojego dostawcy, bowiem jego nabywca mógłby z łatwością pominąć go przy kolejnych transakcjach, przez co ten straciłby swoje źródło przychodu;
12. brak oznaczenia magazynu U.sp. z o.o. powinno zastanawiać stronę w kontekście rzetelności spółki, podczas gdy sam brak oznaczenia magazynu nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem to nie oznaczenie magazynu, a rzeczywiste jego wykorzystywanie świadczy o prowadzeniu działalności, a samego wykorzystania magazynu organ w niniejszej sprawie nie kwestionuje;
13. brak zatorów płatniczych i finansowanie nabyć ze środków uzyskanych od kolejnego nabywcy, a także| szybkość transakcji świadczą o udziale podatnika w oszustwie podatkowym, podczas gdy przyjęty przez stronę model biznesowy zakładał zawieranie transakcji w momencie, kiedy Strona miała już ustalonego dostawcę i odbiorcę towaru, czego nie sposób postrzegać jako przejawu udziału w oszustwie, ale jako obranego przez podatnika modelu biznesowego;
14. Strona nie ponosiła ryzyka gospodarczego w związku z transakcjami z U. i G.; podczas gdy Strona zeznała, że obawiała się tych transakcji i w przypadku jednej z nich pojechała wraz z P. K. do Czech nadzorować przebieg transakcji, co przeczy tezie organu o braku ryzyka;
15. Strona nie miała możliwości dysponowania towarem, gdy zgromadzony materiał dowodowy, zwłaszcza zeznania podatnika, według których udał się osobiście za pierwszym transportem towaru do Czech, otrzymywał zdjęcia załadowanego towaru oraz potwierdzenia jakości towaru od kierowcy R. S. świadczą o kontrolowaniu jakości towaru i prawidłowości transakcji;
16. Strona nie decydowała samodzielnie o wyborze dostawcy, nabywcy i przewoźnika w transakcjach z U.sp. z o.o., V. sp. z o.o. i G. s.r.o. realizując z góry ustalony schemat transakcji, podczas gdy Strona uzyskując informację o potencjalnym kontrahencie podejmowała autonomiczną decyzję o dokonaniu z nimi transakcji i nie miała świadomości, iż podmioty te mogą uczestniczyć w z góry zaplanowanym schemacie obrotu towarem, na co oprócz gołosłownych twierdzeń organu nie ma jakichkolwiek dowodów w aktach sprawy;
17. inne niż ww. okoliczności wskazane przez organ na str. 40-43 decyzji organu odwoławczego dowodzą, że podatnik przy zachowaniu należytej staranności powinien był powziąć wiedzę o uczestnictwie jego kontrahentów w oszustwie podatkowym, podczas gdy okoliczności powołane przez organ nie mogą być uznane jako wskazujące na powinność skarżącego powzięcia wiedzy o wystąpieniu oszustwa podatkowego;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybień organów podatkowych sprowadzających się do odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w szczególności:
1. przesłuchania świadków M. N., R. S., D. B., przesłuchania strony oraz odmowę włączenia do akt sprawy pełnych dokumentów dot. kontrahentów strony, o które wnosiła Strona w piśmie z 10 listopada 2020 r., podczas gdy dowody te mają istotne znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a odmowa ich przeprowadzenia prowadzi do uniemożliwienia stronie prawa do obrony swoich racji i dowodzenia na okoliczności przeciwne do ustalonych przez organ;
2. włączenia do akt niniejszej sprawy pełnej treści decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 17 grudnia 2020 r. wydanej wobec M. N., gdy odmowa przeprowadzenia tego dowodu w zakresie wnioskowanym przez stronę powoduje pozbawienie skarżącego możliwości obrony;
3. włączenia do akt niniejszej sprawy odwołania M. N. od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 17 grudnia 2020 r. przez co pozbawiono skarżącego realnej możliwości obrony swoich praw;
4. włączenia do akt niniejszej sprawy protokołów przesłuchania A. K., T. W., j M. L., B. K., P. C., P. K., R. C., S. B., na podstawie których wydana została decyzja wobec M. N., co pozbawiło skarżącego realnej możliwości obrony swoich praw;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. - wobec uchybień organów podatkowych sprowadzających się do braku wskazania w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;
7) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uchylenie się od obowiązku wyczerpującego uzasadnienia wyroku w szczególności poprzez powielenie twierdzeń organu podatkowego, bez autonomicznej oceny powołanych przez skarżącego zarzutów;
8) a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 w zw.z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. - wobec uchybień organów podatkowych sprowadzających się do prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.
II. prawa materialnego, tj.:
1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy zakwestionowane przez organ faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji i nie dawały podstaw do zastosowania powołanego przepisu;
2) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy
z okoliczności sprawy nie wynika, aby istniały podstawy do jego zastosowania.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku
w całości i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Dodatkowo na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego złożył uzupełnienie uzasadnienia zarzutów kasacyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 czerwca 2025 r. o sygn. akt I FSK 218/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.
NSA wskazał, że Sąd I instancji, w ślad za organem przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek doręczenia skarżącemu 18 września 2020 r. zarządzeń zabezpieczenia oraz w związku z wejściem w życie przepisów ustawy covidowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił przedstawionej w tym zakresie oceny Sądu I instancji, co stało się powodem uchylenia zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały siedmiu sędziów NSA z 27 marca 2023 r. sygn. akt I FPS 2/22, stwierdził że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych
z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.)
w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy
o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem
i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Zdaniem NSA, gdy ustawodawca posłużył się zwrotem "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów", to rozumienie tego przepisu
w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji, ponieważ w efekcie przedłużające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest niedopuszczalne. Celem regulacji obejmującej szczególne rozwiązania związane
z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych była między innymi ochrona obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem interpretacji wyłączającej z dyspozycji art. 15zzr ust. 1 pkt 3 problematyki związanej z materialnym prawem podatkowym (przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest okoliczność, że ustawodawca w komentowanym przepisie ustawy covidowej użył zwrotu "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", a nie np. "przepisami
o charakterze administracyjnoprawnym", czym wyraźnie zawęził możliwość stosowania tej regulacji do unormowań mieszczących się w systemie prawa administracyjnego".
Tym samym, zdaniem NSA nie można było w uznać, aby w niniejszej sprawie mogło dojść do zawieszenia bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okres od stycznia do marca 2015 r. na podstawie art. 15zzr ust. 1 ustawy covidowej.
Zatem Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 §
w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej.
Tak samo NSA ocenił zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)
i c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p., przy czym stwierdził, że nie wszystkie podniesione w tym zakresie argumenty są słuszne.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił bowiem argumentacji autora skargi kasacyjnej, że wytyczne wynikające z uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (publ. CBOSA) można odnosić również do oceny kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.
Zgodnie z tą uchwałą w świetle art. 1 p.p.s.a. oraz art. 1-3 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Oznacza to, że sąd administracyjny jest obowiązany zweryfikować wystąpienie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i w żaden sposób nie można tego wskazania uchwały odnosić do przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 tej ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny nie zaakceptował stanowiska Sądu I instancji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów
i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2015 r. uległ zawieszeniu od 18 września 2020 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. – a zatem organ odwoławczy miał podstawy do orzekania w niniejszej sprawie.
Sąd I instancji wskazał za organem podatkowym, że 18 września 2020 r. doręczono stronie zarządzenia zabezpieczenia dotyczące należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2015 r.,
a postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone na dzień wydania decyzji. Zatem zdaniem WSA, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego
w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2015 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. - uległ zawieszeniu od 18 września 2020 r.
Jak wskazał NSA, powyższą ocenę Sądu I instancji poddała w wątpliwość strona skarżąca. W piśmie procesowym z 17 czerwca 2025 r. – stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej - wskazano, iż "Stosownie do przepisu art. 70 § 7 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Organ i Sąd I instancji zdają się stosować tutaj regulację z przepisu art. 70 § 7 pkt 5 O.p. 3 w ocenie Skarżącego zastosowanie powinien mieć przepis art. 70 § 7 pkt 4 O.p., co potwierdza stanowisko chociażby WSA w Łodzi w wyroku wydanym w sprawie I SA/Łd 628/22. Jak wskazano w uzasadnieniu powołanego wyroku, skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. - z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to po zawieszeniu biegł on dalej - zgodnie z art. 70 §7 pkt 4 O.p. - od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, a nie po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o czym mowa w art. 70 § 7 pkt 5 O.p., a co oznaczałoby, że bieg terminu przedawnienia nadal był zawieszony w dacie orzekania przez organ II instancji". Dalej w tym piśmie wskazano, iż w niniejszej sprawie decyzja zabezpieczająca wygasła 15 grudnia 2020 r. wskutek doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 14 grudnia 2020 r. Oznacza to, że stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia zarządzeń zabezpieczenia trwał od 18 września 2020 r. do 15 grudnia 2020 r., a więc 89 dni. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres styczeń-marzec 2015 r. przedawniło się 30 marca 2021 r. Decyzja ostateczna została wydana 10 listopada 2021 r.
Jak podkreślił NSA, wskazywane przez stronę skarżącą okoliczności w ogóle nie były przedmiotem oceny Sądu I instancji. Lakoniczna wypowiedź Sądu co do spełnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. nie jest zdaniem NSA wystarczająca.
Z uwagi na stwierdzone uchybienia Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
W konsekwencji zaskarżony wyrok Sądu I instancji NSA uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi, w celu odniesienia się do argumentacji strony skarżącej w zakresie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją oraz ewentualnego ponownego rozpoznania zasadniczego w sprawie sporu dotyczącego rozliczenia podatku VAT.
Na rozprawie przed WSA w Łodzi, w dniu 28 października 2025 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postanowił dopuścić i przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów załączonych do pisma procesowego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 października 2025 r. złożonych na rozprawie na okoliczność braku przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. obejmuje m.in. orzekanie w sprawie skarg na decyzje administracyjne.
Na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję w całości lub w części, albo stwierdza jej nieważność bądź niezgodność
z prawem. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd dokonuje kontroli legalności także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przystępując do rozważań podnieść należy, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia
18 czerwca 2025 r., zapadłym w sprawie o sygn. akt I FSK 218/23, mocą którego uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 października 2022 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 35/22 w całości i przekazano sprawę temuż sądowi do ponownego rozpoznania.
Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie można formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych
z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie można odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie,
jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ stan faktyczny jest prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616).
Ponadto, moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956).
Reasumując, Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest oceną prawną dokonaną w zakresie stanu faktycznego, wykładnią przepisów prawa materialnego, jak i procesowego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny
w ww. orzeczeniu z dnia 18 czerwca 2025 r. o sygn. akt I FSK 218/23.
Przechodząc do istoty analizowanej sprawy, sprowadzającej się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego podkreślić należy, że NSA we wskazanym wyżej rozstrzygnięciu za zasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego oparty o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ w niniejszej sprawie zawieszeniu od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadkach wskazanych w ustawie bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany lub ulec zawieszeniu.
W myśl zaś art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Zgodnie zaś z art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa
i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie
w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.
Oceniając kwestię przedawnienia Sąd I instancji wskazał, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2015 r. ulegały przedawnieniu
z końcem 2020 r. Zdaniem Sądu, zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji,
że w sprawie miał zastosowanie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID (dodany do tej ustawy z dniem 31 marca 2020 r. na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych
z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2020 r., poz. 568), zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Sąd I instancji uznał zatem, że na okres od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy covidowej zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za styczeń-marzec 2015 r.
W tym podkreślić należy, że pojawiające się wątpliwości dotyczące zakresu zastosowania art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID w odniesieniu do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zostały rozstrzygnięte uchwałą składu
7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2023 r., I FPS 2/22. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale orzekł, że "art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych
z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy
o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem
i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych".
Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por. postanowienie NSA
z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 824/10, jak też J. Rudowski, Znaczenie uchwał NSA dla jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach podatkowych (w:) Orzecznictwo w sprawach podatkowych. Komentarze do wybranych orzeczeń. Edycja 2016, Warszawa 2017, s. 22).
W świetle cyt. uchwały, NSA w rozstrzygnięciu z dnia 18 czerwca 2025 r., za błędne uznał stanowisko Sądu I instancji, według którego na bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji, wpływ miały postanowienia art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID. Nie można zatem uznać, że na podstawie wskazanego unormowania doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okres od stycznia do marca 2015 r.
NSA nie podzielił również stanowiska sądu I instancji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2015 r. uległ zwieszeniu od 18 września 2020 r., zgodnie
z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. W tym zakresie NSA przytoczył argumentację strony skarżącej, zgodnie z którą stosownie do przepisu art. 70 § 7 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.
Skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na podstawie
art. 70 § 6 pkt 4 O.p. - z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to po zawieszeniu biegł on dalej - zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. - od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, nie zaś po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym
w administracji, o czym mowa w art. 70 § 7 pkt 5 O.p. W niniejszej sprawie decyzja zabezpieczająca wygasła w dniu 15 grudnia 2020 r. wskutek doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 14 grudnia 2020 r. Oznacza to, że stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia zarządzeń zabezpieczenia trwał od dnia 18 września 2020 r. do dnia 15 grudnia 2020 r., a więc 89 dni. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres styczeń-marzec 2015 r. przedawniło się w dniu 30 marca 2021 r. Decyzja ostateczna została zaś wydana w dniu 10 listopada 2021 r.
Zważywszy zatem na treść ww. wyroku NSA oraz treść art. 190 i art. 185 § 1 p.p.s.a., wobec faktu, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzja uległy przedawnieniu z dniem 30 marca 2021 r., koniecznym jest wyeliminowanie zaskarżonej decyzji DIAS z dnia 10 listopada 2021 r., jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 14 grudnia 2020 r.
z obrotu prawnego.
Dlatego, mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w pkt 1) sentencji rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.
Sąd stwierdza także, że w niniejszej sprawie zaszły przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku
o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.
W orzecznictwie wskazuje się, że umorzenie postępowania nie zależy od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego. Taką przyczyną jest niemożność wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług
z powodu upływu pięcioletniego terminu przedawnienia. Sąd skorzystał więc
z uprawnienia umorzenia postępowania podatkowego, aby zakończyć postępowanie prowadzone wobec strony skarżącej i orzekł, jak w pkt 2) sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w pkt 3 sentencji na podstawie
art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Ake.