I SA/Łd 491/25

I SA/Łd 491/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-10-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Ewa Cisowska-Sakrajda /przewodniczący/
Joanna Grzegorczyk-Drozda /sprawozdawca/
Tomasz Furmanek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 23 par. 1 i par. 5, art. 165b par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Dnia 21 października 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2025 roku sprawy ze skargi R. M. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 23 lipca 2021 roku nr 368000-COP.4103.49.1.2020.26 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 432/22, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 693/21, oddalający skargę R. M., dalej: "Podatnika" albo "Strony", na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, dalej: "NŁUC-S w Łodzi", z dnia 23 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.
W sprawie ustalono, że w 2014 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą S. R. M., w ramach której świadczył usługi transportu międzynarodowego. W wyniku postępowania przeprowadzonego w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. stwierdzono, iż Podatnik nie ujawnił w księgach podatkowych i deklaracjach VAT-7 sprzedaży 660 usług transportowych o łącznej wartości 3.028.323,74 zł.
Opierając się na wynikach ww. postępowania, decyzją z 26 listopada 2020 r., wydaną na podstawie art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505 – dalej jako: "ustawa o KAS"), oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 20024 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 177 ze zm. – dalej jako: "u.p.t.u."), a także art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 1 pkt 1, 2,3,4 i 5 i art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm. – dalej jako: "O.p."), NŁUC-S w Łodzi określił Podatnikowi:
- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub zobowiązania podatkowe w wysokościach innych niż Podatnik wykazał w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7,
- zobowiązania podatkowe w miejsce nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, niezasadnie wykazanych w deklaracjach VAT-7.
Po przeanalizowaniu materiału dowodowego, zarzutów odwołania i przepisów postępowania, mających zastosowanie w sprawie, NŁUC-S w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu wskazano, że z przedłożonych przez stronę dokumentów sprzedaży oraz faktur sprzedaży wynika, iż w roku 2014 zrealizowany przez firmę strony transport dotyczył przede wszystkim przewozu towarów z Polski do Wielkiej Brytanii (głównie meble do sklepów IKEA, sprzęt AGD, RTV), a w drodze powrotnej do Polski: polypropylenu, artykułów z tworzyw sztucznych, plastiku, palet, stojaków oraz materiałów tekstylnych.
Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, iż głównym przedmiotem transportów powrotnych nie były jednakże ww. towary, lecz samochody osobowe, których odpłatnego przewozu podatnik nie wykazał w księgach podatkowych. Powyższe okoliczności organ ustalił m.in. w wyniku przesłuchania, w toku prowadzonej wobec strony kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., zatrudnionych w firmie Podatnika kierowców. Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy zeznali, że wykonywali wyłącznie transport międzynarodowy, każdy z nich miał przypisany samochód, samochody garażowane były na bazie w K., przy fabryce mebli należącej do ojca strony. Z reguły transport wykonywany był na trasie: Polska -Wielka Brytania - Polska, sporadycznie do Niemiec, Czech, Słowenii, Holandii, Włoch, Francji. W trasie kierowcy byli 5-6 dni, po czym mieli 1-2 dni wolnego. Do Wielkiej Brytanii, jak wskazali, wozili meble Ikea, sprzęt AGD, RTV, agregatory oraz inne rzeczy na paletach, przy czym załadunek towarów był w jednym miejscu w Polsce i w jednym miejscu cały rozładunek. W drodze powrotnej z Wielkiej Brytanii przeważnie przywozili do Polski samochody osobowe. Informacje w tym zakresie otrzymywali w formie sms od spedytora. Od spedytora otrzymywali też środki pieniężne na pokrycie kosztów związanych z załadunkiem samochodów, ok. 100-150 funtów (na parkingi, wózki widłowe). Samochody przywożone były do W., N., S. na bazę w K. oraz do innych miejsc w Polsce. Według wiedzy kierowców za przewóz jednego samochodu Podatnik otrzymywał najmniej 1.000 zł. Wysokość uzyskiwanej kwoty uzależniona była od wielkości samochodu oraz miejsca skąd był on przywożony. Samochody przywożone ze Szkocji były droższe. Z zeznań złożonych przez kierowców wynika, iż nigdy nie wracali z pustym transportem. Sporadycznie przy problemie z załadunkiem, robili tzw. przerzuty, czyli wieźli towar z Wielkiej Brytanii do Holandii czy Niemiec, a stamtąd po rozładunku i załadunku nowego towaru wracali do Polski. Fakt powrotnego przywozu towarów potwierdzili w swoich zeznaniach również spedytorzy.
W wyniku analizy zgromadzonych dowodów organ I instancji stwierdził, iż część zrealizowanych przez firmę Podatnika usług transportowych nie znajduje odzwierciedlenia, ani w wystawionych przez stronę fakturach VAT, ani w żadnym innym przedłożonym przez niego dokumencie, tj. 44 przejazdy z Polski za granicę (do Niemiec, Czech, Belgii i Wielkiej Brytanii) oraz 616 przejazdów w drodze powrotnej - łącznie 660 usług transportowych.
Na podstawie przesłuchania w dniu 10 września 2019 r. w charakterze świadka, współpracującego z Podatnikiem P. S. ustalono, że nie był on obecny przy załadunku samochodów i nie wiedział ile jednorazowo firma strony przewoziła pojazdów. Zeznał, że w miesiącu mógł kupić 2-3 samochody. Nie miał zawartych żadnych umów z Podatnikiem, nie były również wystawiane żadne faktury za wykonane na jego rzecz usługi. Świadek stwierdził, że spotykał się z podatnikiem raz na trzy tygodnie i rozliczał w formie gotówkowej. P. S. zeznał, iż nie płacił ani kierowcom z firmy strony, ani za załadunek samochodów. Wskazał, że samochody przyjeżdżały nie tylko na plac w W., ale do różnych innych miejsc w Polsce.
Podatnik, przesłuchany w dniu 29 lipca 2020 r. w charakterze strony, przyznał, że jego firma przywoziła samochody osobowe oraz części do Polski. Oświadczył, że cena za przewóz samochodów wynosiła od 200 zł do 300 zł, za całą naczepę należność kształtowała się na poziomie 1.000 zł. Samochody przywożone były w różne miejsca, najczęściej w okolice W., J., do bazy w K. lub do miejsca wskazanego przez osobę zamawiającą transport. Klienci osobiście kontaktowali się z Podatnikiem, który zajmował się przyjmowaniem zleceń na przewóz towarów, zawieraniem umów z klientami oraz kompletowaniem dokumentów, informował też kierowców, gdzie mają jechać po towar i gdzie go dostarczyć. Ponadto jak wynikało z zeznań strony, za przewóz klienci płacili gotówką, przy czym Podatnik nie pamiętał, czy informacje w tym zakresie przekazywał do księgowości. Podatnik stwierdził, że cały transport na terenie UE, poza powrotami z Anglii z samochodami osobowymi, został udokumentowany fakturami VAT.
Dokonując oceny materiału dowodowego, zgromadzonego, w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, organ II instancji uznał za udowodniony fakt, iż w 2014 r. Podatnik nie ujawnił w księgach podatkowych części sprzedaży z tytułu świadczenia usług transportowych i nie zadeklarował należnego od tej sprzedaży podatku, naruszając tym samym niżej przytoczone przepisy ustawy o VAT. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 organ stwierdził, mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, że prawidłowo w decyzji organu I instancji uznano, iż dokonywane przez firmę Podatnika powrotne przewozy towarów, stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, których to czynności on nie ujawnił i nie opodatkował. Wykazano ponadto, że strona nie zadeklarowała części usług transportowych, świadczonych na trasie Polska – inny kraj UE. Organ przypomniał, że w toku postępowania Podatnik kwestionował ilość usług transportowych, którą organ uznał za niezaewidencjonowaną, którą ostatecznie organ I instancji skorygował z 670 (przedstawionej w protokole z badania ksiąg i dokumentów) do 660 wynikających z wydanej decyzji.
Ponadto organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Podatnik nie przedłożył dokumentów pozwalających na ustalenie jaką cenę stosował do poszczególnych, nieujawnionych przez siebie przejazdów, a w konsekwencji na ustalenie podstawy opodatkowania. Informacji w tym zakresie nie zawierają także księgi podatkowe strony. Organ wyjaśnił, że ze względu na ustalone w sprawie okoliczności oraz specyfikę i charakter metod szacowania, a przede wszystkim z uwagi na fakt, iż w sprawie szacunkowo określana jest jedynie cena świadczonych usług, do oszacowania podstawy opodatkowania nie przyjęto metod szacunku wymienionych w art. 23 O.p., co było podyktowane dyspozycją art. 23 § 5 O.p.
Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał za zasadne określenie w decyzji organu I instancji wartości przychodów z tytułu sprzedaży nieujawnionych przez stronę usług jako iloczynu: ilości nieudokumentowanych usług transportowych świadczonych przez firmę Podatnika na danej trasie w danym okresie rozliczeniowym 2014 r., średniej ważonej ceny netto sprzedaży usług transportowych jaką stosowała firma podatnika w 2014 r. na danej trasie – tj. Polska-Wielka Brytania, Polska-Niemcy, Polska-Czechy itd. Natomiast w przypadku usług transportowych świadczonych na trasie Polska-zagranica i niemożliwości przyporządkowania ich do konkretnego rejonu Wielkiej Brytanii, średnią ważoną cenę obliczono na podstawie faktur wystawionych na trasie Polska-Anglia, Walia, Szkocja. Z uwagi na brak faktur dokumentujących usługę transportu na trasie Szkocja-Polska, cenę tej usługi ustalono w oparciu o średnią ważoną cenę sprzedaży usługi na trasie Polska-Szkocja, która wynosi 7.241,71 zł.
Ponadto organ odwoławczy uznał, że wbrew twierdzeniom strony, postanowienie o przekształceniu przeprowadzonej wobec niej kontroli celno-skarbowej w postępowaniu podatkowym zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi Podatnika i z datą tego doręczenia należy wiązać wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r. Pełnomocnik M. P. reprezentował stronę na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu dnia 26 września 2019 r., tj. następnego dnia po doręczeniu wyniku kontroli kończącego prowadzoną wobec strony kontrolę celno-skarbową. Zakres pełnomocnictwa, jak podkreślił organ obejmował reprezentację strony przed organami podatkowymi wszystkich instancji w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. i do dnia wydania decyzji II instancji pełnomocnictwo nie zostało odwołane. Tym samym w ocenie organu została wypełniona przesłanka z art. 83 ust. 1b ustawy o KAS. Organ wskazał, że jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, na gruncie ww. przepisu wprowadzono rozwiązanie polegające na istnieniu domniemania ciągłości pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym wszczętym w następstwie ustaleń dokonanych w kontroli celno-skarbowej. Ciągłości tej, zdaniem organu, nie niweluje fakt udzielenia pełnomocnictwa po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. Istotnym natomiast jest, aby swoim zakresem pełnomocnictwo to obejmowało kontrolę celno-skarbową. Ponadto, udzielenia pełnomocnictwa do reprezentacji mocodawcy w trakcie kontroli już po zakończeniu kontroli (doręczeniu wyniku kontroli) w kategoriach racjonalnych nie sposób traktować inaczej, niż jako woli mocodawcy dotyczącej przyszłości a nie przeszłości, czyli woli skorzystania z możliwości, o której stanowi art. 83 ust. 1b ustawy o KAS. Organ nie podzielił ponadto zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, R. M. wniósł o uchylenie decyzji z dnia 23 lipca 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podnosząc zarzuty naruszenia art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS oraz naruszenie art. 83 ust. 1b i art. 83 ust. 3 ustawy o KAS - poprzez niewłaściwe doręczenie postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i tym samym brak wszczęcia tego postępowania w terminie 6 miesięcy od zakończenia tej kontroli, co uniemożliwiało organowi wszczęcie i prowadzenie tego postępowania oraz wydanie decyzji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Pismem z dnia 6 listopada 2021 r. strona skarżąca, precyzując zarzuty zawarte w skardze, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:
- art. 165b § 1 O.p., w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS oraz naruszenie art. 83 ust. 1b i art. 83 ust. 3 ustawy o KAS, przez niewłaściwe doręczenie postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i tym samym brak wszczęcia tego postępowania w terminie 6 miesięcy od zakończenia tej kontroli, co uniemożliwiało organowi wszczęcie i prowadzenie tego postępowania oraz wydanie decyzji;
- art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez brak ponownego przesłuchania świadka P. S., co doprowadziło do naruszenia zasady wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w zakresie okoliczności mającej dla sprawy kluczowe znaczenie;
- art. 191 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez błędne przyjęcie, że w 2014 r. każdy kierowca przywoził do Polski sześć samochodów, czym naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów;
- art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez ich błędne zastosowanie oraz art. 23 § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS. poprzez jego niezastosowanie, tj. poprzez bezzasadne zastosowanie oszacowania pomimo tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a ewentualne braki w tym zakresie (w tym brak ponownego przesłuchania P. S.) wynikały wyłącznie z zaniedbań organu.
W pozostałym zakresie Podatnik podtrzymał dotychczasowe zarzuty i argumentację skargi.
Pismem z dnia 22 listopada 2021 r. organ administracji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FSP 1/21, organ odwoławczy wskazał czynności podjęte w ramach postępowania karnego skarbowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga jest nieuzasadniona i, jako taka, podlega oddaleniu.
W rozpoznawanej sprawie orzekał już zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/łd 693/21), jak i Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 432/22), który uchylił wskazany wyżej wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.
Zgodnie z dyspozycją zawartą w treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jed.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wskazaniami tego sądu dotyczącymi dalszego postępowania.
W wyroku sygn. akt I FSK 432/22 NSA uznał, że uzasadnienie zaskarżonego kasacją wyroku sądu I instancji, w zakresie oceny ewentualnego instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, z uwagi swoją lakoniczność nie poddaje się kontroli instancyjnej. W zaleceniach dotyczących dalszego postępowania, NSA wskazał, że rozpoznając powtórnie sprawę, wojewódzki sąd administracyjny powinien uwzględnić treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, rozważyć przesłanki zastosowania przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, ocenić czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nie miało pozorowanego charakteru, i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a następnie przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu wyroku.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt.1 O.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70c O.p stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W dniu 24 maja 2021 r. podjęta została uchwała NSA o sygn. I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 p.p.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
W uzasadnieniu przywołanej uchwały, wskazano, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego
Wypełniając zalecenia NSA, zawarte w wyroku I FSK 432/22, tutejszy sąd rozważył okoliczności związane ze wstrzymaniem biegu terminu przedmiotowego zobowiązania w rozpatrywanej sprawie i uznał, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru, i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Co do zasady zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń-listopad 2014 r. uległyby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2019 r., natomiast zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. - z upływem 31 grudnia 2020 r. (art. 70 § 1 O.p). W niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 30 września 2019 r., Naczelnik wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym strona, oraz jej pełnomocnik, zostali zawiadomieni. Zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2014 r. zostały skutecznie doręczone stronie – dnia 22 października 2019 r. (pismo z dnia 7 października 2019 r.), oraz jej pełnomocnikowi – dnia 25 października 2019 r. (pismo z dnia 16 października 2019 r.), co wypełnia dyspozycję art. 70c O.p. Okoliczności te nie są w skardze kwestionowane.
Sąd zauważa, że wszczęcie przedmiotowego postępowania karnego nastąpiło na 4 miesiące przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2014, jednak nastąpiło to już po zakończeniu kontroli celnoskarbowej, kiedy organ dysponował już konkretną wiedzą oraz dowodami potwierdzającymi, że w przedmiotowej sprawie stwierdzono nie tylko naruszenie przepisów prawa podatkowego, ale również zaistnienie okoliczności regulowanych przepisami kodeksu karnego skarbowego, wyrażonych w treści art. 56 § 1 (oszustwo podatkowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych), art. 61 § 1 (nierzetelne prowadzenie księgi) oraz art. 62 § 1 (niewystawianie faktur), świadczącymi o popełnieniu przestępstwa skarbowego.
Wszczęte postępowanie karne ma zatem ścisły związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez skarżącego w podatku od towarów i usług. Postępowanie karne zostało wszczęte przed upływem przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p, i również przed upływem tego terminu Podatnik oraz jego pełnomocnik zostali zawiadomieni w trybie art.70c O.p., co jest bezsporne. Spór dotyczy natomiast tego, czy owo wszczęcie postępowania miało charakter rzeczywisty, służyło realizacji celów postępowania karnego, czy też zmierzało jedynie do zakłócenia biegu terminu przedawnienia.
W opinii sądu rozpoznającego ponownie sprawę, okoliczności podniesione w treści decyzji z dnia 23 lipca 2021 r., wskazują, że organ odwoławczy skutecznie wykazał, że celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie było jedynie spowodowanie zahamowania biegu terminu przedawnienia, a ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo, wykrycie sprawcy oraz wyjaśnienie okoliczności sprawy. Podjęte przez organ postępowania karnego czynności karno-procesowe uprawdopodobniły bowiem okoliczności badanego przestępstwa na tyle, że wszczęte postępowanie in rem, dało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam.
W dniu 7 listopada 2019 r. ogłoszono R. M., jako podejrzanemu, postanowienie o przedstawieniu zarzutów polegających na tym, że w W., w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 30 kwietnia 2015 r., działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, będąc właścicielem firmy S., posiadając status podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 PIT-36L, złożonych do Urzędu Skarbowego w W., na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT za poszczególne miesiące 2014 r. i podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2014 r. firmy S. w związku z:
- niezaewidencjonowaniem we wskazanych księgach przychodów/obrotów na łączną kwotę 3.108.521,15 zł z tytułu wykonania 670 usług transportu międzynarodowego, w tym 628 transportów powrotnych z krajów UE do Polski i 42 transportów z Polski do krajów UE, których nie udokumentowano fakturami VAT,
- zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów roku 2014 o kwotę 8.916,75 zł, stanowiącą wartość wydatków, które nie mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych 2014 r., dotyczących odszkodowania w kwocie 2.096,75 zł za niedostarczenie towaru oraz ubezpieczenia komunikacyjnego ciągnika siodłowego w kwocie 6.820,00 zł z tytułu polisy ubezpieczeniowej z 2013 r. przez co uszczuplił podatek od towarów i usług za styczeń - grudzień 2014 r. w łącznej kwocie 714.960 zł oraz uszczuplił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. o kwotę 592.313 zł, tj. popełnił przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego (dalej jako: "k.k.s.") w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 1 k.k.s oraz w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.
Przedstawienie Podatnikowi zarzutów było wynikiem analizy dowodów zgromadzonych w toku kontroli celnoskarbowej, a wnioski wypływające ze zgromadzonego przez organ w toku wszczętego postępowania karnego materiału znalazły odzwierciedlenie w postanowieniu o wszczęciu śledztwa, stając się podstawą jego wydania.
W treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że śledztwo jest prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w W. i do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone, co uprawniało organ odwoławczy do merytorycznego orzekania w sprawie.
Ponadto, w końcowej części pisma procesowego z dnia 22 listopada 2021 r., stanowiącego odpowiedź na pismo strony z dnia 6 listopada 2021 r., będące uzupełnieniem skargi, organ odwoławczy, mając na względzie treść uchwały NSA I FSP 1/21, wskazał na czynności podjęte w ramach postępowania karnego, w tym m.in.: przesłuchanie w charakterze świadka P. S., przesłuchanie R. M. w charakterze podejrzanego go na okoliczność zarzucanego mu czynu zabronionego, sporządzenie uzasadnienia zarzutów na piśmie, sporządzenie profilu majątkowego podejrzanego, a następnie zastosowanie zabezpieczenia majątkowe na majątku R. M., pozyskanie aktualnej karty karnej podejrzanego, przesłuchanie w charakterze świadka L. K. – pracownika ŁUC-S w Łodzi, upoważnionego do przeprowadzenia postępowań podatkowych wobec R. M., na okoliczność stwierdzonych nieprawidłowości, pozyskanie i załączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania R. M. w charakterze strony w postępowaniach podatkowych oraz decyzji organów II instancji wydanych w sprawach w zakresie podatków VAT i PIT za 2014 r.
Sąd rozpoznający sprawę podziela zatem opinię organu odwoławczego, zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną w sprawie I SA/Łd 693/21, że następstwo czasowe zdarzeń bezsprzecznie dowodzi, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 303 K.p.k. i art. 325a § 2 K.p.k. stanowią, że postępowanie karne jest wszczynane jeśli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Stąd też – w ocenie sądu – oceniając charakter wszczęcia postępowania w sprawach karno-skarbowych badaniu winno podlegać to, czy w momencie wszczęcia postępowania owe uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa istniało, czy też nie. Całe postępowanie karne realizować winno cele opisane w art. 2 K.p.k., a w szczególności prowadzić do wykrycia sprawcy przestępstwa i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej, aby osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności (art. 2 § 1 pkt 1 K.p.k.). W toku postępowania karnego są gromadzone dowody, które po pierwsze mają zweryfikować, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa było uzasadnione, a po drugie - wykryć jego sprawcę i pociągnąć go do odpowiedzialności karnej. Upraszczając, w razie gdy zostanie stwierdzone, że przestępstwa nie popełniono, albo nie uda się ustalić, albo ująć jego sprawcy, postępowanie karne podlega umorzeniu na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 i 2 K.p.k.. To jeszcze nie oznacza, że w momencie wszczęcia postępowania nie istniało uzasadnione podejrzenie jego popełnienia. Takiego wniosku, w szczególności nie dowodzi umorzenie postępowania, ani nawet wydanie prawomocnego wyroku uniewinniającego. Z punktu widzenia uchwały I FPS/21 istotne jest tylko to, czy podejmując decyzję o wszczęciu postępowania, organ prowadzący to postępowanie, dysponował podstawami faktycznymi do jego wszczęcia i przyjęcia, że te podstawy faktyczne dają się "przełożyć" na normę części szczególnej Kodeksu Karnego lub Kodeksu Karnego Skarbowego lub innej normy szczególnej prawa karnego. Należy wspomnieć, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania organ jest zobowiązany do opisu czynu i jego kwalifikacji prawnej (art. 303 K.p.k.).
Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego pod nadzorem Prokuratury przedmiotowego śledztwa przeprowadzono szereg czynności celem ustalenia czy wyczerpane zostały znamiona przestępstwa. Z tego wynika, że organ wszczynający to postępowanie podjął szereg działań, które rzeczywiście zmierzały do realizacji celów postępowania przygotowawczego określonych w art. 297 kodeksu postępowania karnego (dalej jako k.p.k.). Wskazane okoliczności potwierdzają, że intencją organu w niniejszej sprawie było wykrycie i pociągnięcie do odpowiedzialności karnej sprawcy przestępstwa (art. 2 § 1 k.p.k.).
Odnosząc się do przedstawionego w piśmie procesowym z dnia 21 maja 2025 r. wniosku skarżącego o przeprowadzenie, na postawie art. 106 § 3 p.p.s.a., uzupełniającego dowodu z postanowienia Sądu Rejonowego w W. Wydział II Karny z dnia [...] r. ([...]) oraz postanowienia Sądu Okręgowego w S. [...] Wydział Karny z dnia 15 października 2024 r. ([...]), tutejszy sąd jest związany oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonaną w wyroku z dnia 6 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 432/22, w którym NSA odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu wskazując, że "Po pierwsze: zgodnie z zasadą przyjętą w art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę jedynie okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Załączone do wniosku dowodowego postanowienia Sądu Rejonowego w W. Wydział II Karny z dnia 28 sierpnia 2024 r. ([...]) oraz postanowienia Sądu Okręgowego w S. [...] Wydział Karny z dnia [...]r. ([...]) zostały wydanie nie tylko po wydaniu zaskarżonej decyzji, ale także po wydaniu wyroku przez sąd pierwszej instancji. Oznacza to, że nie mogły być brane pod uwagę przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Po drugie: zgodnie z art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd administracyjny wiążą "ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa". Takiej mocy nie mają załączone do wniosku wskazane wyżej postanowienia".
W tej sytuacji, odnosząc się do treści uchwały NSA sygn. akt FPS 1/21, sąd rozpoznający przedmiotową sprawę stwierdza, że w momencie wszczęcia postępowania nie występował oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.p.k.), a także iż nie istniały negatywne przesłanki procesowe wymienione w art. 17 § 1 k.p.k, co wraz z analizą czynności podjętych przez organ postępowania karnego po wszczęciu postępowania dowodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nosiło instrumentalnego charakteru a jego cel mógł być zrealizowany przez postawienie zarzutów Podatnikowi i wkroczenie postępowania w fazę ad personam.
Zdaniem sądu, na aprobatę zasługuje prezentowany powszechnie w judykaturze pogląd, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne nawet wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Jednocześnie jednak, jak wynika z orzecznictwa NSA, wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania postępowaniu cechy instrumentalności charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby (wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 540/21; z dnia 10 października 2024 r, sygn. akt II FSK 860/24).
Przechodząc do zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 165b § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 2, art. 83 ust. 1b i art. 83 ust. 3 ustawy o KAS, i wskazującego na to, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli celno-skarbowej, gdyż postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe należało doręczyć skarżącemu, a nie pełnomocnikowi i ponieważ nie uczyniono tego w ciągu sześciu miesięcy od momentu zakończenia kontroli celno-skarbowej, to organy podatkowe nie miały kompetencji do merytorycznego orzekania w sprawie, należy podkreślić, że rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku tutejszego sądu sygn. akt I SA/Łd 693/21, wydanego uprzednio w sprawie, w uzasadnieniu wyroku sygn. akt I FSK 432/22, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił go i uznał za niezasadny. Zdaniem NSA, jeśli, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, pełnomocnictwo, które zawierało umocowanie do "reprezentacji mocodawcy przed organami podatkowymi wszystkich instancji w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r." zostało złożone do akt zakończonej kontroli celno-skarbowej, która następnie przekształciła się z mocy prawa się w postępowanie podatkowe, to – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – prawidłowo sąd pierwszej instancji przyjął, że wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono przepisów wskazanych w skardze, powtórzonych następnie w skardze kasacyjnej. W rezultacie NSA jako całkowicie bezzasadne ocenił zarzuty skargi, że na skutek doręczenia postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe pełnomocnikowi skarżącego "organy podatkowe nie miały kompetencji do merytorycznego orzekania w sprawie".
Przechodząc do zarzutów skargi dotyczących merytorycznego rozstrzygnięcia, sąd rozpoznający skargę, po analizie okoliczności związanych z działalnością gospodarczą pod firmą S., w ramach której Podatnik świadczył usługi transportu międzynarodowego, uznał za udowodniony fakt, że w 2014 r. skarżący nie ujawnił w księgach podatkowych części sprzedaży z tytułu świadczenia usług transportowych i nie zadeklarował należnego od tej sprzedaży podatku, naruszając tym samym przepisy ustawy o VAT. Zdaniem sądu, obrót z tego tytułu został w sposób prawidłowy określony szacunkowo, jednak do oszacowania podstawy opodatkowania nie przyjęto metod wymienionych w art. 23 O.p. z uwagi na okoliczności wyczerpujące dyspozycję art. 23 § 5 tej ustawy.
W tej sytuacji, sąd rozpoznający skargę podzielił nieocenianą przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 432/22 argumentację wyroku tutejszego sądu z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 693/21, wydanego uprzednio w sprawie, którą to przyjmuje za własną i którą posłuży się w dalszej części uzasadnienia.
Zdaniem sądu rozpoznającego sprawę, okoliczności sprawy i stan faktyczny zostały prawidłowo zrekonstruowane przez organy podatkowe a zebrany w sprawie, obszerny materiał dowodowy został oceniony przez organy bez przekroczenia granic zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w ocenie Sądu nie zasługują zatem na uwzględnienie.
Opierając się na danych pozyskanych z systemu Viatoll, zeznań świadków, w tym kierowców i spedytorów pracujących dla skarżącego, dokumentów CMR i faktur sprzedaży ustalono, że skarżący nie zaewidencjonował łącznie 660 usług, w tym 616 usług tzw. tzw. transportu powrotnego opisanego w zaskarżonej decyzji.
W szczególności istotne dla ustalenia wielkości niezaewidencjonowanych transportów okazało się porównanie danych z faktur sprzedaży usług transportu międzynarodowego z przyporządkowanymi do nich danymi z systemu Viatoll oraz szczegółowego wykazu tras rzeczywiście przejechanych przez poszczególne samochody. Z tak sporządzonego zestawienia w połączeniu z zeznaniami kierowców pracujących dla skarżącego powstała, akcentowana przez organy, okoliczność niezaewidencjonowania przez skarżącego 660 usług transportowych w badanych okresach rozrachunkowych podatku od towarów i usług.
Nieprawdziwe jest przy tym twierdzenie Podatnika, iż organ przyjął, że w każdym transporcie powrotnym wszyscy kierowcy wozili wyłącznie samochody. W zaskarżonej decyzji przyjęto bowiem jednoznacznie, że niezaewidencjonowane usługi dotyczyły różnych towarów, w tym głównie samochodów (k. 8 zaskarżonej decyzji). W decyzji tej wskazano, że cena przywozu 1 samochodu wynosiła ok. 200-300 zł zaś całego zestawu tj. 5 aut była to wysokość 1.000 – 1.200 zł. Ustalenie przez organy powyższych okoliczności nie budzi, zdaniem sądu, wątpliwości.
Będący zleceniodawcą transportowania samochodów do Polski i przesłuchany przez organy w charakterze świadka P. S. jednoznacznie opisał zasady i warunki współpracy ze skarżącym w tym zakresie oraz ceny jakie obowiązywały w tak zorganizowanej współpracy. Zastosowana przez organ metoda szacowania podstaw opodatkowania nie wykraczała poza ramy, czy uwarunkowania prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, a jej oparcie na stosowanych przez niego cenach w przypadku innych usług transportowych, świadczonych na takich samych trasach oraz dla różnych odbiorców pozwoliło na określenie podstaw opodatkowania w wysokościach zbliżonych do rzeczywistych.
Zdaniem sądu, dla potrzeb rozstrzygnięcia wystarczające było jednokrotne przesłuchanie tego świadka, podczas którego, jak wyżej wskazano, ustalono najistotniejsze dane dotyczące jego współpracy ze skarżącym. Z tego względu, zarzut naruszenia art.187 § 1 O.p. poprzez brak ponownego przesłuchania świadka P. S., należało uznać za nieuzasadniony. Ponieważ jednak P. S. nie był jedynym odbiorcą niezaewidencjonowanych faktur, oszacowanie podstawy opodatkowania nie mogło opierać się wyłącznie o jego zaznania, jak chciałaby tego strona skarżąca. Oparcie szacunku wyłącznie o cenę za usługę świadczą na rzecz jednego odbiorcy, na rzecz którego, według jego zeznań, miano przywozić tylko 2-3 samochody miesięcznie nie spełniałoby bowiem, zdaniem sądu, podstawowych reguł szacunku. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy słusznie zatem podkreślił, że szacowanie podstawy opodatkowania nie zostało ograniczone tylko do danych wynikających z zeznań P. S., gdyż dane te, jako odbiegające od cen stosowanych przez skarżącego przy usługach ewidencjonowanych, nie zostały uznane za miarodajne, a więc nie miały w sprawie decydującego znaczenia. W opinii sądu, w tej sytuacji oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło na podstawie najbardziej obiektywnych danych, to jest iloczynu ilości niezaewidencjonowanych usług transportowych i ceny usługi transportowej zaewidencjonowanej.
Sąd analizując okoliczności przedmiotowej sprawy, w pełni podziela stanowisko organu, iż przy tak specyficznym rodzaju działalności gospodarczej, jaka została ustalona w rozpoznawanej sprawie, niezasadne byłoby stosowania metod oszacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Odnoszą się one bowiem do najbardziej typowych, uchwytnych rodzajów działalności gospodarczej, czego nie można powiedzieć o specyficznym rodzaju działalności prowadzonej bez ewidencji przez Skarżącego.
W przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych nie prowadzi w ogóle ewidencji przedmiotowych obrotów. To na podatniku ciąży bowiem obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby wszelkie operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Jeżeli podatnik nie prowadzi dokumentacji, naraża się to, że podstawa opodatkowania zostanie oszacowania. Oszacowanie zaś z samej istoty daje zawsze wynik zbliżony do rzeczywistości, a nie odpowiadający w pełni rzeczywistym rozmiarom działalności. Ryzyko oszacowania podstawy opodatkowania obciąża nierzetelnego podatnika, a nie organ, który dysponując z zasady niepełnymi danymi dotyczącymi prowadzonej działalności, próbuje tylko ustalić jakie ta działalność przynosiła efekty. Jeżeli organ przyjmie określoną metodę oszacowania, przeprowadzi ją z wykorzystaniem całego materiału dowodowego nie popełniając błędów logicznych i rzeczowych, ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania korzysta z ochrony przewidzianej art. 23 § 5 O.p.
W opinii sądu, przyjęta w rozpoznawanej sprawie przez organy metoda szacowania obrotu nie budzi zastrzeżeń, gdyż w sposób najpełniejszy z możliwych uwzględnia zarówno ilość niezaewidencjonowanych usług, jak i uśrednioną cenę usług ewidencjonowanych. Kwestionowanie przez stronę skarżącą ustalonych przez organy ilości pojazdów przewożonych przez poszczególnych kierowców, jest zatem niezasadne, gdyż okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia dla ustalania wielkości podstawy opodatkowania.
Na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii.
Rozstrzygnięcia dokonano w następstwie oceny całokształtu materiału dowodowego, jako dowód dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzona ocena doprowadziła do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującym prawem.
Zaskarżona decyzja zawiera także uzasadnienie faktyczne i prawne.
To, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe. Dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań Podatnika nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 o.p. czy też jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego, a zarzuty skargi stanowią swego rodzaju polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ.
Przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę.
P.C.