I SA/Łd 484/25

I SA/Łd 484/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-11-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Grzegorz Potiopa /sprawozdawca/
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 44
art. 33 ust.4
Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 1145
par 2 ust 1 pkt 1, par 2 ust 1 pkt 12 lit e, par 4a
Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób  niepełnosprawnych (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 306a par 3, art. 306b par 1 i par 2, art. 306c.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2025 r. sprawy ze skargi H. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 czerwca 2025 r. nr 1001-IEW-2.407.2.2025.5.U71MŻ w przedmiocie odmowy wydania zaświadczeń o udzieleniu pomocy de minimis 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej też jako: DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2025 r., którym odmówiono H. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka, strona, skarżąca) wydania zaświadczenia o pomocy de minimis.
W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano, że wnioskiem
z dnia 27 listopada 2024 r. strona skarżąca zwróciła do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis z tytułu wydatku na zakup samochodu KIA OPTIMA, rok produkcji 2017
w kwocie 48 000 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1145 – dalej także jako: z.f.r.o.n. lub rozporządzenie).
Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, postanowieniem z dnia
10 stycznia 2025 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi odmówił wydania zaświadczenia o pomocy de minimis.
Na ww. postanowienie organu I instancji strona wniosła zażalenie.
Organ odwoławczy powołując się na art. 306a § 3, art. 306b § 1, art. 306b § 2 art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. - dalej O.p.), art. 33 ust. 1, art. 33 ust. 4 i ust. 6, art. 33 ust. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 44 - dalej ustawa
o rehabilitacji) wskazał, że wydatki poniesione ze środków, o których mowa w art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.) - do których pracodawca nabył prawo po dniu 14 maja 2004 r. stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013 r.).
W ocenie organu odwoławczego, poniesienie przez spółkę spornego wydatku zostało udokumentowane i nie budzi wątpliwości, że został on poniesiony ze środków pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zachowane zostały także wymogi związane z intensywnością pomocy publicznej
(de minimis). Spółka przedłożyła bowiem niezbędne dokumenty i oświadczenia wymagane przepisami o dopuszczalności pomocy de minimis.
Następnie wyjaśniono, że spór dotyczy spełnienia wymogów określonych
w z.f.r.o.n. tj. § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e tego rozporządzenia.
Organ wskazał, że wydatek dotyczący zakupu używanego samochodu KIA OPTIMA, rok produkcji 2017, nr VIN [...] przeznaczony jest zdaniem strony dla niepełnosprawnego pracownika – W. Z., który jest zatrudniony na stanowisku starszego specjalisty ds. zaopatrzenia. Posiada on uprawnienie na wózek widłowy, prawo jazdy kategorii B oraz C. Nadto, pracownik ten posiada orzeczenie (czasowe - załączono zaświadczenie określające termin przedłużenia ważności orzeczenia do dnia 30 kwietnia 2025 r.) o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności o symbolu 05-R (upośledzenie narządu ruchu, choroby krążków międzykręgowych lędźwiowych i innych z uszkodzeniem korzeni nerwów rdzeniowych, dyskopatia, rwa kulszowa lewostronna). Dodatkowo ma on również ukończony kurs na kwalifikowanego pracownika ochrony fizycznej.
Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby zakupiony samochód był dostosowany do potrzeb osoby
z niepełnosprawnością ruchową (schorzenia kręgosłupa), na którą cierpi W. Z., czy żeby pojazd ten został poddany jakimś modyfikacjom technicznym,
czy też posiadał jakieś odpowiednie homologacje. Wyposażenie wymienionego pojazdu jest typowym dla tego typu modelu i nie jest on w szczególny sposób przystosowany do niepełnosprawności ww. pracownika. Elementy takie jak np. regulowana wysokość fotela, wielofunkcyjna kierownica, podgrzewane siedzenie, czy adaptacyjny tempomat niewątpliwe poprawiają komfort podróżowania
i bezpieczeństwo, ale nie prowadzą do eliminowania ograniczeń zawodowych pracownika, gdy ten nie może długotrwale przebywać w pozycji wymuszonej. Bez względu na zajmowane miejsce w pojeździe, czy jako kierowca, czy jako pasażer, podróż zawsze odbywa się w pozycji siedzącej. Samodzielne prowadzenie samochodu nie spowoduje, że pozycja nie będzie wymuszona i ustaną problemy zdrowotne W. Z..
Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego, że zakup ww. samochodu KIA OPTIMA nie był dedykowany wyłącznie W. Z. Pojazd nie posiada bowiem żadnych usprawnień,
czy ulepszeń, które pozwalałyby niepełnosprawnemu pracownikowi na wykonywanie zadań, których bez dodatkowej funkcjonalności nie byłby w stanie wykonać. Bezsprzecznie z zakupionego samochodu osobowego mogą równie dobrze korzystać również pracownicy nieposiadający orzeczenia o niepełnosprawności.
Stąd, zdaniem DIAS słuszny jest wniosek, że tego rodzaju wydatek jest wydatkiem uniwersalnym, odpowiednim dla każdego pracownika, tj. może być wykorzystany
w identyczny sposób przez osoby niepełnosprawne i pełnosprawne. Organ zaznaczył przy tym, że co prawda, zmniejszenie ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych nie wyklucza stosowania sprzętów ogólnodostępnych, jednak na tle okoliczności niniejszej sprawy uprawniona jest ocena, że omawiany wydatek
w żaden sposób nie odpowiada potrzebom W. Z., bowiem nie koncentruje się na jego potrzebach i ograniczeniach oraz nie przyczynia się do zmniejszenia barier i ograniczeń zawodowych. To zaś, że w ramach prowadzonej działalności spółki pracownikowi zapewniono komfort psychiczny i fizyczny
w wypełnianiu codziennych obowiązków poprzez zapewnienie niezależności
w podróżowaniu oraz możliwości organizowania sobie kalendarza pracy w sposób optymalny bez konieczności wsparcia innych osób, zmniejszył niezbędny wysiłek fizyczny, gdyż dysponując odpowiednio dobranym samochodem może łatwo zaparkować, przewieźć i wypakować niezbędne materiały w dowolne miejsce, nie jest wystarczającą przesłanką by uznać, że spełniony został warunek, wynikający z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e ww. rozporządzenia.
Ponadto, w ocenie organu nie wykazano również, że wydatkowanie środków nastąpiło w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów, zgodnie z § 4a z.f.r.o.n. Oceniając przedmiotowy zakup pod tym kątem, nie można zakwalifikować go jako celowego, który służyłby wyposażeniu stanowiska pracy W. Z. przystosowanego do potrzeb wynikających z jego niepełnosprawności oraz jako wydatku oszczędnego, jako metody rehabilitacji, co jest warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji.
Nie wykazano związku przyczynowego związanego z niepełnosprawnością pracownika i wynikającymi z nich ograniczeniami, a spornym zakupem. Tymczasem wydatki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mają służyć osobom niepełnosprawnym, a nie każdemu pracownikowi lub pracodawcy i dopiero wówczas będą korzystały z preferencji podatkowych. Zatem, skoro przedmiotowy wydatek nie miał związku z niepełnosprawnością zatrudnionego pracownika,
a jedynie wpłynął na usprawnienie wykonywanej pracy, to brak jest podstaw do obciążenia konta zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych kwotą 48 000 zł, a w konsekwencji do wydania zaświadczenia o pomocy de minimis.
W pisemnych motywach podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił także, że nie dokonano analizy innych ofert pod kątem ich porównania
i wykazania, że wydatek ten był oceniany pod kątem oszczędnościowym. Skoro zatem nie wskazano spełnienia przesłanki celowości w dokonywaniu ww. wydatku, to ocenianie poniesionego wydatku przez pryzmat oszczędności pozostaje dla sprawy bez znaczenia. Nie będą bowiem oszczędne wydatki, które nie są celowe. Ponadto jak słusznie wskazał organ I instancji, nie przedłożono żadnych innych ofert zakupu auta, ani nie wskazano kryteriów dokonanej przed zakupem analizy rynku pojazdów oraz motywów jakimi kierowano się przy ostatecznym wyborze samochodu, jedynie ogólnie twierdząc, że kierowano się zasadą oszczędnego i celowego wydatkowania środków publicznych. Każdy wydatek musi spełniać warunki określone w § 4a z.f.r.o.n., co oznacza, ze nawet przy uwzględnieniu wynikającego z § 2 rozporządzenia otwartego katalogu wydatków możliwych do finansowania z funduszu rehabilitacji, nie można pochodzącymi z niego środkami opłacać wszelkich wydatków firmy, lecz tylko te, które mają na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności konkretnego pracownika. Wydatki z FFRON są wydatkami publicznymi i winny być dokonywane w taki sposób, aby realizowały działania zapisane w ustawie o rehabilitacji, przy zachowaniu wszelkich reguł związanych z celowością i racjonalnością ich wydatkowania. Zatem DIAS uznał, że organ I instancji nie naruszył w żaden sposób § 4a ww. rozporządzenia.
Wbrew zarzutom zażalenia uznano także, że organ I instancji nie naruszył w analizowanej sprawie art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia
4 czerwca 2025 r. strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaskarżając zapadłe rozstrzygnięcie w całości.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
1) przepisu art. 33 ust.4 ustawy o rehabilitacji w związku z przepisem § 2 ust.1 pkt 1 i § 4a rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, na skutek uznania, iż dokonany wydatek nie spełniał wymogów określonych w art. 33 ust.4 ustawy, w szczególności poprzez zawężenie wykładni tego przepisu w sposób uniemożliwiający dokonywanie na jego podstawie wydatków, które nie stanowią sprzętów specjalistycznych, mogących służyć wyłącznie osobom niepełnosprawnym, co w żadnej mierze nie wynika z powołanych przepisów,
2) przepisu art. 187 § 1 i art.191 O.p. poprzez częściowo błędną i niepełną ocenę materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, w szczególności poprzez pominięcie wyjaśnień wnioskodawcy dotyczących wyposażenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej i związku dokonanego wydatku z niepełnosprawnością pracownika, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia § 4a rozporządzenia poprzez błędne uznanie, że wydatek był niecelowy i nieoszczędny.
W konkluzji postawionych zarzutów, strona skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organu w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U.
z 2024 r. poz. 1267), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie
z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy zaznaczyć, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide: wyrok NSA
z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06 – to, jak i wszystkie powoływane orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia. nsa.gov.pl).
Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.
Należy podkreślić, że w trakcie postępowania wyjaśniającego poprzedzającego wydanie postanowienie przez organ I instancji pismem z dnia
9 grudnia 2024 r. strona została wezwana do uzupełnienia wniosku o wykazanie wykorzystania funduszu rehabilitacji stosownie do § 4a z.f.r.o.n., poprzez:
- załączenie do sprawy dokumentów W. Z., tj. Indywidualnego Programu Rehabilitacji, Raportu Wstępnego Komisji Rehabilitacyjnej, opinii lekarza medycyny pracy;
- szczegółowe wskazanie kryteriów dokonanej przed zakupem analizy rynku samochodowego oraz wskazanie powodów i motywów uzasadniających dokonany zakup samochodu od H Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej;
- poinformowanie przy użyciu jakiego pojazdu W. Z. wykonywał swoje obowiązki zawodowe przed dokonanym zakupem;
- szczegółowe wyjaśnienie "celów służbowych" pracownika, precyzyjne podanie przeznaczenia i wykorzystywania zakupionego pojazdu;
- szczegółowe podanie wszystkich udogodnień jakie posiada zakupiony samochód, ich wykorzystywanie w czasie pełnienia obowiązków zawodowych i precyzyjne wskazanie, w jaki sposób konkretne udogodnienie niweluje niepełnosprawność W. Z., podanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dokonanym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika;
- odniesienie się do informacji przedstawionych we wniosku i precyzyjne wyjaśnienie w jaki sposób zakupiony samochód:
- zapewnia komfort psychiczny i fizyczny w codziennym wypełnianiu nałożonych obowiązków,
- zwiększa efektywność i jakość wykonywanej prac i nałożonych obowiązków służbowych,
- zminimalizował niezbędny wysiłek fizyczny, jaki W. Z. wkłada
w swoją codzienną pracę,
- zredukował negatywny wpływ najbardziej niepożądanej i utrudnionej czynności - ograniczył konieczność długotrwałego przeciążenia kręgosłupa i pogłębienia jego zwyrodnienia poprzez niepotrzebnie przedłużające się przebywanie w wymuszonej niewygodnej, siedzącej pozycji ciała.
Odpowiadając na powyższe wezwanie, pismem z dnia 6 grudnia 2024 r. strona odpowiedziała częściowo na ww. wezwanie, załączając kserokopię Indywidualnego Programu Rehabilitacyjnego W. Z.. Natomiast nie odniosła się do meritum problemu i nie wyjaśniła w pełni wątpliwych kwestii.
Z załączonego Indywidualnego Programu Rehabilitacyjnego wynika, że:
- W. Z. posiada upośledzenie narządu ruchu o symbolu 05-R, przyczyną niepełnosprawności są choroby krążków międzykręgowych lędźwiowych i innych
z uszkodzeniem korzeni nerwów rdzeniowych, dyskopatia, rwa kulszowa lewostronna,
- pracownik niepełnosprawny, dla którego dokonano przedmiotowego zakupu pełni rolę starszego specjalisty ds. zaopatrzenia,
- zakres obowiązków na stanowisku starszego specjalisty ds. zaopatrzenia obejmuje: realizację zapotrzebowań złożonych przez pracowników spółki: odzież oraz wyposażenie obiektów, utrzymanie stanów magazynowych na ustalonym poziomie, negocjacje z dostawcami odnośnie terminów płatności oraz warunków dostawy, uczestnictwo w inwentaryzacjach majątku spółki, bieżącą kontrolę wydanego asortymentu oraz przesunięć towaru pomiędzy lokalizacjami, przyjmowanie materiałów na magazyn, odpowiednie ich zabezpieczenie oraz wprowadzenie ich na stan do systemu, wyjazdy służbowe.
- w pozycji cel programu wskazano między innymi likwidację bariery komunikacyjnej poprzez zakup samochodu odpowiednio wyposażonego,
- według strony samochód ten jest odpowiednio dostosowany do potrzeb osoby niepełnosprawnej, gdyż jest wyposażony w sposób zmniejszający ograniczenia zawodowe niepełnosprawnego pracownika. Auto daje możliwość dostosowania położenia kierownicy do sylwetki kierownicy, posiada wspomaganie kierownicy, fotel o regulowanej wysokości (...) czujniki jazdy wstecznej, elektrycznie sterowane lusterka i szyby, adaptacyjny tempomat, intuicyjnie obsługiwaną kierownicę wielofunkcyjną", regulację wysokości, podparcie lędźwiowe, podgrzewane siedzenia.
- zapewni pracownikowi komfort psychiczny i fizyczny w wypełnianiu codziennych obowiązków poprzez zapewnienie pracownikowi niezależności w podróżowaniu oraz możliwości organizowania sobie kalendarza pracy w sposób optymalny, bez konieczności korzystania ze wsparcia innych osób.
Do pisma tego oprócz IPR W. Z. załączono również specyfikację samochodu KIA OPTIMA oraz 3 przykładowe oferty kupna-sprzedaży.
Odpowiedź strony na wezwanie pozwoliła organowi na ocenę co do celowości wydatku.
Z uwagi na fakt, że nie jest sporne, iż wydatek na zakup samochodu KIA OPTIMA został poniesiony ze środków pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i spółka przedłożyła niezbędne dokumenty oraz oświadczenia wymagane przepisami o dopuszczalności pomocy de minimis istota sporu sprowadza się do oceny, czy trafnie wywodzi organ, wskazując na zapis § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia, że nie ma związku dokonanego wydatku
z niepełnosprawnością pracownika.
Organ uwypuklił w swej argumentacji, że spółka nie wykazała, aby wydatek na zakup ww. pojazdu dla W. Z. spełniał wymogi dla przyznania pomocy de minimis. Zdaniem organu odwoławczego zakup ww. samochodu KIA OPTIMA nie był dedykowany wyłącznie W. Z. Pojazd nie posiada bowiem żadnych usprawnień, czy ulepszeń, które pozwalałyby niepełnosprawnemu pracownikowi na wykonywanie zadań, których bez dodatkowej funkcjonalności nie byłby w stanie wykonać. Bezsprzecznie z zakupionego samochodu osobowego mogą równie dobrze korzystać również pracownicy nieposiadający orzeczenia o niepełnosprawności. Tego rodzaju wydatek jest zatem wydatkiem uniwersalnym, odpowiednim dla każdego pracownika, tj. może być wykorzystany
w identyczny sposób przez osoby niepełnosprawne i pełnosprawne.
w żaden sposób nie odpowiada potrzebom W. Z., bowiem nie koncentruje się na jego potrzebach i ograniczeniach oraz nie przyczynia się do zmniejszenia barier i ograniczeń zawodowych.
To zaś, że w ramach prowadzonej działalności spółki pracownikowi zapewniono komfort psychiczny i fizyczny w wypełnianiu codziennych obowiązków poprzez zapewnienie niezależności w podróżowaniu oraz możliwości organizowania sobie kalendarza pracy w sposób optymalny bez konieczności wsparcia innych osób, zmniejszył niezbędny wysiłek fizyczny, gdyż dysponując odpowiednio dobranym samochodem może łatwo zaparkować, przewieźć i wypakować niezbędne materiały w dowolne miejsce, nie jest wystarczającą przesłanką by uznać, że spełniony został warunek, wynikający z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e ww. rozporządzenia.
Odnośnie § 4a rozporządzenia organ ocenił, że z uwagi na fakt,
że przedmiotowego zakupu nie można zakwalifikować jako celowego to ocenianie poniesionych wydatków przez pryzmat oszczędności pozostało dla niniejszej sprawy bez znaczenia.
Nie zgadzając się z powyższą oceną organu strona podkreśliła, że regulacja
§ 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia, nie wskazuje konkretnego sposobu wydatkowania środków ZFRON, a jedynie ogólnie na konieczność dostosowania stanowiska pracy do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Z przepisu nie wynika warunek aby środki z funduszu rehabilitacji nie mogły być wydatkowane na sprzęt
o charakterze standardowym i uniwersalnym, czy że sprzęt powinien posiadać ponadstandardowe, dodatkowe przystosowanie do potrzeb osoby niepełnosprawnej.
Strona podkreśliła przy tym, że w złożonym wniosku szczegółowo wykazano, iż zakup pojazdu wpłynie na zmniejszenie ograniczeń zawodowych pracownika, stanowić będzie doposażenie jego stanowiska pracy w sposób dostosowujący to stanowisko do konkretnych potrzeb pracownika posiadającego schorzenie wynikające z uszkodzenia narządu ruchu, jak też szczegółowo opisano, w jaki sposób wydatek wpłynie pozytywnie na możliwość świadczenia pracy przez pracownika oraz poprawę jego stanu zdrowia, dzięki przedmiotowemu doposażeniu.
W tak zakreślonym sporze - w ocenie Sądu - zgodzić należy się ze stroną,
że ze wspomnianego przepisu nie wynika warunek, by środki z funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być wydatkowane wyłącznie na sprzęt
o ponadstandardowym charakterze, w szczególności dostosowanym do potrzeb osób niepełnosprawnych w sposób niwelujący lub zmniejszający ich niepełnosprawność na czas korzystania z nich. Zatem argumentacja organu zasadza się na przesłankach, których ustawodawca nie wymienił we wskazanym wyżej unormowaniu.
Stanowisko strony, podzielane przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wpisuje się wykładnię NSA zaprezentowaną w wyrokach z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt III FSK 649/22, z dnia 9 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 506/22 oraz wyroku z dnia 3 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 3832/21.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w przywołanych orzeczeniach, wykorzystując w niniejszym uzasadnieniu istotne ich argumenty.
Tytułem wstępu przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się
o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania
i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 3-4 O.p.).
Z art. 306b § 1 i art. 306c O.p. wynika, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze - przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie - przez odmowę wydania zaświadczenia.
Z kolei zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy.
Stosownie do przepisu art. 33 ust. 1 ustawy prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 ustawy).
Delegacja ustawowa wynikająca z art. 33 ust. 11 ustawy wskazuje, że Minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych oraz ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia:
1) rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis,
2) warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji,
3) zakres, warunki i formy udzielania pomocy indywidualnej,
4) tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków,
5) warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres działania komisji rehabilitacyjnej tworzącej te programy
- mając na względzie prawidłowe wykorzystanie środków tego funduszu.
Stosownie do wydanego, na podstawie art. 33 ust. 11 ww. ustawy, rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, prowadzący zakład pracy chronionej może zgromadzone środki funduszu rehabilitacji przeznaczyć na określone rodzaje wydatków, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 1-3, 5, 6 i 8 oraz, o których mowa w ust. 1 pkt 4, 7, 9,10,12 i 13, o ile stanowią przysporzenie korzyści dla pracodawcy. Wydatki poniesione ze środków, o których mowa w art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) - do których pracodawca nabył prawo po dniu 14.05.2004 r. stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18.12.2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013 r.). Oznacza to, że pomoc publiczna dla zakładów pracy chronionej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych jest traktowana jako pomoc de minimis, jeżeli spełnia ogólne warunki dotyczące przyznawania takiej pomocy. Środki funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogą być również przeznaczone na indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty (§ 2 ust. 1 pkt 12 lit. a-f ww. rozporządzenia) ponoszone w ramach tych programów.
Zgodnie z § 6 tego rozporządzenia warunkiem wykorzystania środków funduszu rehabilitacji na wydatki, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia jest opracowanie indywidualnego programu rehabilitacji.
Środki funduszu rehabilitacji przeznacza się m.in. na indywidualne programy rehabilitacji, zwane dalej ,,programami rehabilitacji'', mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności (§ 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia).
Warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest natomiast dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów (§ 4a rozporządzenia). Niezależnie bowiem od tego na jaki rodzaj wydatków przeznacza się środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, towarzyszyć temu musi zawsze nakreślony w § 4a tego rozporządzenia warunek.
Mając na uwadze zaistniały w sprawie spór czy zakupiony samochód KIA OPTIMA służy rehabilitacji osoby niepełnosprawnej nie można pominąć regulacji ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
W szczególności przepisu art. 7 ustawy, w którym ustawodawca zamieścił definicję pojęcia "rehabilitacja osób niepełnosprawnych" który stanowi,
że rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej.
Z definicji tej wynika, że określony w niej zespół działań ma służyć osiągnięciu przez osoby niepełnosprawne możliwie najwyższego poziomu funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Bezsprzecznie jednym z czynników, który ma wpływ na funkcjonowanie osoby niepełnosprawnej, według tych kryteriów, jest praca zarobkowa. Ażeby osoba niepełnosprawna mogła ją świadczyć, niejednokrotnie konieczne jest przystosowanie miejsca jej pełnienia lub dobór odpowiednich narzędzi. Wynika to przede wszystkim z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy, które stanowią
o rehabilitacji zawodowej.
Z kolei, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. Do realizacji celu,
o którym mowa w ust. 1, niezbędne jest dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie – o czym stanowi jasno przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy. Stosownie zaś do postanowień przepisu art. 33 ust. 4 ustawy, finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej następuje ze środków funduszu rehabilitacji.
Rodzaj wydatków, na które mogą być przeznaczone środki z tego funduszu został określony w § 2 rozporządzenia. Dla potrzeb niniejszej sprawy istotna jest treść § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia zgodnie z którym, środki funduszu rehabilitacji przeznacza się m.in. na indywidualne programy rehabilitacji, zwane dalej ,,programami rehabilitacji'', mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych,
w ramach których są finansowane koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności.
Ustawodawca analizowany § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia nie uszczegółowił, czy ograniczył poprzez odpowiedni zapis w ten sposób, że wykluczył iż środki z funduszu rehabilitacji przeznaczone na indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, nie mogą być wydatkowane na sprzęt o charakterze standardowym i uniwersalnym, albo że sprzęt powinien posiadać ponadstandardowe, dodatkowe przystosowanie do potrzeb osoby niepełnosprawnej.
Warunek taki nie wynika również z przywołanych wcześniej przepisów art. 7 i art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 4 ustawy. A skoro tak, to niedopuszczalnym jest kształtowanie i wymaganie zaistnienia takich warunków przez organ administracji publicznej, który obowiązany jest działać w ramach i na podstawie obowiązujących przepisów prawa.
Przepisy stanowią wyłącznie o tym, że: 1) rehabilitacja ma służyć osiągnięciu przez osoby niepełnosprawne możliwie najwyższego poziomu funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej, 2) rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia, 3) do realizacji tego celu niezbędny jest w szczególności dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie, a także określenie środków technicznych umożliwiających lub ułatwiających wykonywanie pracy, 4) środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń, a także na wyposażenie
i dostosowanie pomieszczeń zakładu. Zatem z funduszu rehabilitacji może być zakupiony każdy sprzęt, który służy realizacji powyżej wskazanych celów, w tym ułatwieniu i utrzymaniu zatrudnienia.
Nie można zatem podzielić argumentacji organu, zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że strona skarżąca nie wykazała, iż sporny wydatek przyczynił się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika W. Z..
Spółka wnioskując o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis wskazała na bezpośredni związek między przeznaczeniem środków finansowych na konkretny zakup a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika, polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń. Jak podniesiono w odpowiedzi a skargę,
w szczególności spółka wskazała, że zakup ma na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego, wynikających z istniejącej bariery transportowej lub komunikacyjnej, utrudniającej świadczenie pracy, ze względu na jego niepełnosprawność, spowodowaną uszkodzeniem narządu ruchu. Spółka wyjaśniła, że wydatek wpłynął na zmniejszenie ograniczeń zawodowych osoby niepełnosprawnej poprzez zapewnienie komfortu psychicznego i fizycznego
w codziennym wypełnianiu nałożonych obowiązków, zwiększenie efektywności
i jakości wykonywanej pracy, ułatwienie przemieszczania się i wykonywania nałożonych obowiązków służbowych. Dodatkowo wyposażenie stanowiska
w samochód do jego wyłącznej dyspozycji umożliwiło utrzymanie zdolności pracownika do świadczenia pracy w dłuższej perspektywie czasowej, przyczyniło się do zminimalizowania niezbędnego wysiłku fizycznego w codziennej pracy,
a w szczególności zredukowało negatywny wpływ długotrwałego przeciążania kręgosłupa i pogłębienia jego zwyrodnienia poprzez niepotrzebnie przedłużające się przebywanie w wymuszonej, niewygodnej, siedzącej pozycji ciała.
Dokonany zakup pozwolił na wyeliminowanie ograniczeń w mobilności, co
w znacznym stopniu utrudniało pracownikowi wykonywanie nałożonych obowiązków służbowych. Funkcje takie jak regulacja wysokości, podparcie lędźwiowe
i podgrzewane siedzenia znacznie zmniejszyły ból i dyskomfort pracownika. Ponadto dzięki dokonanemu wydatkowi temu likwidacji uległa bariera wynikająca konieczności korzystania z komunikacji publicznej, która nie jest odpowiednio przystosowana do potrzeb osób niepełnosprawnych powodując ich dodatkowy stres.
Okoliczność, że zakupiony pojazd KIA OPTIMA jest – jak to określił organ - wydatkiem uniwersalnym, odpowiednim dla każdego pracownika, bowiem może być wykorzystany w identyczny sposób przez osoby niepełnosprawne i pełnosprawne nie oznacza, że nie jest możliwe sfinansowanie ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w ramach utworzonego IPR dla tego konkretnego pracownika wydatku inwestycyjnego, również związanego z ogólną działalnością zakładu. W tym zakresie normodawca nie wprowadził wyłączeń lub ograniczeń. Jakiekolwiek argumenty przywoływane na poparcie takich tez, mają niczym nieuzasadniony, pozaprawny charakter (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3832/21).
Z uwagi na powyższe na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w związku z § 2 ust. 1 pkt 1, § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e i § 4a rozporządzenia poprzez błędną (zawężającą) ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, która doprowadziła do uniemożliwienia dokonywanie wydatków, które nie stanowią sprzętów specjalistycznych, mogących służyć wyłącznie osobom niepełnosprawnym, co nie wynika z tych przepisów.
Organy nie podważyły bowiem tego, że sporny wydatek służyć będzie osobie niepełnosprawnej. Wydatek nie może być uznany za niecelowy z tego tylko powodu, że – po pierwsze – zakupiony pojazd w jednakowym stopniu umożliwia wykonywanie pracy zarówno osobie zdrowej, jak i niepełnosprawnej oraz – pod drugie – samochód posiada standardowe wyposażenie i nie przyczyni się do zmniejszenia barier oraz ograniczeń zawodowych W. Z..
Sąd w pełni podziela i przyjmuje za swoje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 21 sierpnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 113/11, zgodnie z którym: "Nie narusza prawa stanowisko Sądu pierwszej instancji, że opracowanie indywidualnego programu rehabilitacji nie zamyka pracodawcy możliwości zakwalifikowania wydatku na zakup samochodu do kategorii wydatków opisanych w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. W podnoszonym w skardze kasacyjnej przepisie § 2 ust. 12 lit. e rozporządzenia, stanowiącym o indywidualnych programach rehabilitacji, nie ma mowy o zakupie urządzeń na wyposażenie stanowiska pracy, o czym natomiast mowa jest w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a. Objęcie pracownika indywidualnym programem rehabilitacji nie wykluczało więc w stanie rozpoznawanej sprawie zakupu samochodu, prawnie znaczącego w obszarze regulacji § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia.".
Ponownie rozpatrując sprawę, organ winien wziąć pod uwagę stanowisko, oceny prawne i wskazania Sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
AKE.