I SA/Łd 480/22

I SA/Łd 480/22 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2022-09-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Krawczyk
Bożena Kasprzak /sprawozdawca/
Cezary Koziński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1516/22 - Wyrok NSA z 2025-09-03
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 2123
art. 13 ust. 2
Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych  ustaw
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 23 ust. 1 pkt 38
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant St. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2022 r. sprawy ze skargi J. M. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.968.2021.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,– (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 22 kwietnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko J. M. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych – jest nieprawidłowe.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawczyni jest komandytariuszem spółki M. z o.o. Sp.k. (dalej: Spółka). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży leków w aptekach. Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania w Polsce i rezydencję podatkową w Polsce. Spółka powstała w następstwie przekształcenia w spółkę komandytową, w trybie art. 551 § 1 i nast. ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), dalej: k.s.h., spółki pod firmą J. Sp. z o.o. (dalej: Spółka Przekształcona), na podstawie uchwały walnego zgromadzenia tej spółki z dnia 5 maja 2016 r., a Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 2 czerwca 2016 r. Wspólnikami Spółki zostali dotychczasowi wspólnicy Spółki Przekształconej, tj. Wnioskodawczyni oraz trzy inne osoby fizyczne, a także spółka M. Sp. z o.o. Skład osobowy wspólników Spółki do chwili obecnej nie uległ zmianie. Wkład Wnioskodawczyni do Spółki wyniósł 617 000,00 zł i stanowił wartość Jej udziału w majątku Spółki Przekształconej.
Natomiast wkład Wnioskodawczyni do Spółki Przekształconej został pokryty częściowo za gotówkę, a częściowo przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.
W dniu 29 kwietnia 2021 r. dokonana została zmiana umowy Spółki. W jej wyniku wspólnicy Spółki postanowili o wycofaniu ze Spółki części wkładów wspólników w postaci:
i) prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu oraz prawa własności posadowionego na tej działce budynku,
(ii) stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz
(iii) prawa własności zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę z posadowionym na niej budynkiem.
W wykonaniu powyższego prawa te zostały przeniesione nieodpłatnie na rzecz wspólników Spółki (w tym na rzecz Wnioskodawczyni) w proporcji (wartościowo) do posiadanych przez wspólników udziałów w Spółce. W konsekwencji zmianie uległa wysokość wkładów wspólników w Spółce (w tym wysokość wkładu Wnioskodawczyni). Aktualnie, w związku z dokonaną zmianą umowy Spółki, wkład Wnioskodawczyni wynosi 312 700,00 zł.
Wnioskodawczyni planuje sprzedaż ogółu praw i obowiązków w Spółce. W dniu 11 sierpnia 2021 r. zawarta została przedwstępna umowa sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, na podstawie której Wnioskodawczyni, jak również pozostali dotychczasowi wspólnicy Spółki będący osobami fizycznymi, dokonają zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce.
Zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce nie nastąpi w wykonywaniu działalności polegającej na nabywaniu i zbywaniu akcji, udziałów oraz ogółu praw i obowiązków w spółkach komandytowych.
Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), dalej: Ustawa Nowelizująca, Spółka postanowiła, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą, będą stosowane do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. O skorzystaniu z powyższego uprawnienia Spółka zawiadomiła właściwy urząd skarbowy. Tym samym Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy przychód ze sprzedaży przez Wnioskodawczynię ogółu praw i obowiązków w Spółce powinien zostać pomniejszony o wydatki na objęcie udziału w Spółce, którym to wydatkiem jest wartość bilansowa Spółki Przekształconej z dnia przekształcenia, w części proporcjonalnej do udziału Wnioskodawczyni w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej na dzień przekształcenia?
2. Czy wskazana wyżej wartość wydatków Wnioskodawczyni na objęcie udziałów w Spółce, która pomniejsza przychód Wnioskodawczyni ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, powinna zostać pomniejszona o wartość wycofanej części wkładu Wnioskodawczyni do Spółki?
W ocenie Wnioskodawczyni:
1. Przychód ze sprzedaży przez Wnioskodawczynię ogółu praw i obowiązków w Spółce powinien zostać pomniejszony o wydatki na objęcie udziału w Spółce, którym to wydatkiem jest wartość bilansowa Spółki Przekształconej z dnia przekształcenia, w części proporcjonalnej do udziału Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej na dzień przekształcenia.
2. Wskazana wyżej wartość wydatków Wnioskodawcy na objęcie udziałów w Spółce, która pomniejsza przychód Wnioskodawcy ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, nie powinna być pomniejszona o wartość wycofanej części wkładu Wnioskodawcy do Spółki.
Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Wnioskodawczyni, przytaczając orzeczenia sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stwierdziła, że w przypadku, w którym przychód powstaje z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki (zatem w obecnym stanie prawnym analogicznie również ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej), przy czym półka ta powstała w wyniku przekształcenia z innej spółki, do wydatków na nabycie lub objęcie udziału w tej spółce można zaliczyć kwotę odpowiadającą wartości bilansowej spółki przekształcanej z dnia przekształcenia. Uwzględniając powyższe, w jej ocenie, należy uznać, że przychód, który Wnioskodawczyni uzyska ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, Wnioskodawczyni może pomniejszyć o kwotę odpowiadającą wartości bilansowej Spółki Przekształconej na dzień przekształcenia.
Jednocześnie zważywszy na fakt, iż Wnioskodawczyni nie była jedynym wspólnikiem Spółki Przekształconej, to ww. kwota, o jaką Wnioskodawczyni będzie mogła pomniejszyć przychód ze zbycia praw i obowiązków w Spółce, powinna odpowiadać jedynie części wartości bilansowej Spółki Przekształconej, tj. w kwocie proporcjonalnej do udziału Wnioskodawczyni w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej na dzień przekształcenia. Skoro bowiem dla potrzeb przekształcenia spółki oraz dla potrzeb ustalenia udziałów jej wspólników w spółce powstałej w wyniku przekształcenia znaczenie ma nie wartość wkładów poszczególnych wspólników do tej spółki, ale jej wartość bilansowa na dzień przekształcenia, to sposób przyporządkowania tej wartości do poszczególnych wspólników należy powiązać z udziałem każdego z nich w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej na dzień przekształcenia.
W odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawczyni zauważyła, że art. 13 ust. 2 Ustawy Nowelizującej określa, jakiego rodzaju kwoty pomniejszają przychód z tytułu zbycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w spółce komandytowej. Z uwagi na fakt, iż z przepisu tego nie wynika, by kwoty pomniejszające przychód należało zmniejszyć o jakiekolwiek inne kwoty, brak jest podstaw do przyjęcia, że kwotę, o którą pomniejszony powinien zostać przychód Wnioskodawczyni ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, należałoby pomniejszyć o wartość wycofanej części wkładu Wnioskodawczyni do Spółki.
Przywołaną na wstępie interpretacją indywidualną z dnia 22 kwietnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.
Dyrektor KIS przywołując treść: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7,art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.f., art. 551 § 1, art. 552, art. 553 § 3 k.s.h. oraz art. 93a § 1 pkt 1 i art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) wskazał, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie jest traktowane jak likwidacja spółki z o.o. i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle przytoczonych przepisów prawa, kwota uzyskana z planowanej sprzedaży będzie stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych.
Organ wydający interpretację zauważył, że w związku ze zmianą przepisów dotyczącą opodatkowania spółek komandytowych, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis przejściowy - art. 13 ust. 2 Ustawy Nowelizującej.
Przywołany przepis posługuje się pojęciem "wydatki na nabycie lub objęcie udziału". Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wydatek" to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami "wydatku" są "nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek" (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie, mają być przy tym poniesione na konkretny cel: "na nabycie lub objęcie udziału". Dla oceny, co można uznać za "wydatki na nabycie lub objęcie udziału" można posiłkować się kryterium związku przyczynowego określonym w art. 22 ust. 1 ustawy.
W analizowanej sytuacji Wnioskodawczyni posiada udziały w Spółce powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. Część udziałów w Spółce przekształconej należących do niej na dzień przekształcenia objęła za gotówkę, zaś pozostałą część przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.
W przedmiotowej sprawie pojęcie "wydatku na objęcie udziału" należy więc odnieść do wydatków Wnioskodawczyni na objęcie udziałów w spółce z o.o. Fakt posiadania przez nią ogółu praw i obowiązków w Spółce jest bowiem wynikiem poniesienia tych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej jej uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków (wkładu pieniężnego do spółki z o.o. oraz wydatków poniesionych przez nią na nabycie składników majątku wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa, niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów).
To wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię w celu zostania wspólnikiem Spółki Przekształcanej (czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki z o.o. oraz wartość wydatków poniesionych przez nią na nabycie składników majątku wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa, niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów) stanowią "wydatki na objęcie" udziałów spółki z o.o., o które może pomniejszyć przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w Spółce - stosownie do art. 13 ust. 2 pkt 2 Ustawy Zmieniającej.
Zdaniem organu za powyższym stanowiskiem przemawiają również argumenty z wykładni systemowej. Wskazując na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ wskazał, że jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich "poniesienie przez podatnika", czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.
W rozpatrywanej sprawie, w związku z przekształceniem Spółki Przekształcanej w Spółkę doszło jedynie do przekształcenia uprawnień Wnioskodawczyni jako wspólnika w związku ze zmianą formy prawnej spółek. Transakcja ta - z uwagi na ekwiwalentność praw przekształcanych i przekształconych - była neutralna podatkowo. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów z jej strony. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię ogółu praw i obowiązków w Spółce w wyniku dokonanego przekształcenia wiązało się - na moment przekształcenia - z poniesieniem przez nią jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W szczególności, "poniesienia kosztu", "wydatku" nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki z o.o. w części, w jakiej odpowiadała prawu Wnioskodawczyni do udziału w zyskach tej spółki stała się majątkiem spółki komandytowej. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie jej majątku. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania Wnioskodawczyni i Spółki, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie wspólnik - Spółka.
Za prezentowanym stanowiskiem przemawiają także kolejne argumenty z wykładni systemowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. kosztu historycznego).
Jednocześnie, w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw.
Analizowane zdarzenie przyszłe - z uwagi na neutralność podatkową opisanego w nim przekształcenia spółek - uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do takich sytuacji zasadą "kontynuacji kosztów" (zasada "kosztu historycznego").
Neutralność podatkowa przekształceń spółek wynika z założenia, że w ramach przekształcenia w istocie nie dochodzi do zmian w majątku wspólnika (zarówno w zakresie przysporzeń, jak i uszczupleń majątkowych) - prawo wspólnika do udziału w spółce przekształcanej staje się prawem wspólnika do udziału w spółce przekształconej. Wartość tego prawa nie ulega zmianie. Przekształcenie nie jest formą realizacji zysków wspólnika ze spółki. W szczególności, na moment przekształcenia nie rozpoznaje się przychodu wspólnika z tytułu wzrostu wartości prawa do udziału w spółce w stosunku do momentu, gdy obejmował (nabywał) to prawo. Tym samym, nie ma podstaw do:
- rozliczenia kosztów "wejścia" do spółki (którymi w sytuacji, gdy objęcie lub nabycie nie skutkowało powstaniem przychodu są wydatki na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej) i
- "rozpoznania" nowej kategorii kosztów uzyskania przychodów "przypisanych" do momentu przekształcenia.
Wartość podatkowa praw wspólnika w spółce przekształconej odpowiada wartości podatkowej praw w spółce przekształcanej (jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia, uczestnictwo w spółce nie ustaje, zmienia się jedynie jego forma), czyli wydatkom wspólnika na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej.
Podsumowując, zdaniem organu, Wnioskodawczyni nieprawidłowo uznała za wydatki na objęcie udziału w Spółce wartość bilansową Spółki Przekształcanej z dnia przekształcenia w części proporcjonalnej do jej udziału w kapitale zakładowym Spółki Przekształcanej na dzień przekształcenia.
W ocenie organu wydającego interpretację, ewentualna wycena majątku (w tym wkładów wspólników) dokonywana na moment przekształcenia może mieć wyłącznie na celu określenie kapitałów spółki przekształconej. Taka wartość bilansowa nie stanowi wydatku na nabycie/objęcie prawa do udziałów w tej spółce. Wydatkami tymi są bowiem, jak wykazano, wydatki poniesione na nabycie/objęcie prawa do udziału w spółce przekształcanej.
Uznanie za wydatek na objęcie udziałów wartości bilansowej Spółki Przekształcanej z dnia przekształcenia spowodowałoby bowiem, że wzrost wartości bilansowej spółki z o.o., który nie stanowił przychodu do opodatkowania w momencie przekształcenia, będzie stanowił koszt podatkowy przy zbyciu udziałów.
Organ zauważył przy tym, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż 29 kwietnia 2021 r. w związku ze zmianą umowy Spółki, wspólnicy postanowili o wycofaniu ze Spółki części wkładów w postaci:
- prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu oraz prawa własności posadowionego na tej działce budynku,
- stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego,
- prawa własności zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę z posadowionym na niej budynkiem.
W związku z dokonaną zmianą zmniejszyła się wartość udziału Wnioskodawczyni w Spółce z 617 000 zł do 312 700 zł. Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r.
Zatem wynikające z art. 13 ust. 2 Ustawy Nowelizującej pomniejszenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w Spółce o wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce Przekształcanej powinno zostać uwzględnione w części, jaka odpowiada proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem. Proporcjonalne pomniejszenie wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na objęcie udziałów w Spółce Przekształcanej stanowi naturalną konsekwencję zmniejszenia jej udziału w Spółce. W związku z wycofaniem części majątku ze Spółki skutkującym zmniejszeniem Wnioskodawczyni udziału w tej Spółce, część wydatków, jakie faktycznie poniosła na objęcie udziałów w Spółce Przekształcanej, została jej faktycznie zwrócona w postaci udziałów w wycofanych nieruchomościach, nie może zatem być uwzględniona przy wyliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków (udziałów) w Spółce.
Podsumowując, za wydatki na nabycie lub objęcie udziałów, o które Wnioskodawczyni ma prawo pomniejszyć przychód uzyskany ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków (udziałów) w Spółce należy uznać wartość faktycznie przez nią poniesionych wydatków na objęcie udziałów w Spółce Przekształcanej w części jaka odpowiada proporcjonalnie wartości udziału Wnioskodawczyni kapitałowego w Spółce po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik J. M. zarzucił dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, a to:
1) art. 13 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na przyjęciu, że na gruncie tego przepisu wydatki na objęcie udziału w spółce komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obejmują wyłącznie faktycznie poniesione wydatki na objęcie przez wspólnika udziałów w spółce przekształcanej (tu: spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), kiedy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że w takim przypadku wydatkiem na objęcie udziału w tej spółce komandytowej jest wartość bilansowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia przekształcenia,
2) art. 13 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na przyjęciu, że w przypadku, w którym przed odpłatnym zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością doszło do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w tej spółce, to faktycznie poniesione wydatki na objęcie przez wspólnika udziałów w spółce przekształcanej (tu: spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) będą stanowiły wydatki na objęcie przez wspólnika udziałów w spółce przekształcanej w części, jaka odpowiada proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowej po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że w takim przypadku wydatkiem na objęcie udziału w tej spółce komandytowej będzie wartość bilansowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia przekształcenia w części proporcjonalnej do udziału wspólnika w kapitale zakładowym spółki przekształcanej na dzień przekształcenia;
3) art. 93a § 1 pkt 1 i art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej oraz art. 551 § 1, art. 552 i art. 553 § 3 k.s.h., poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na przyjęciu, że z przepisów tych wynika, iż przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie zmienia w żaden sposób sytuacji prawnej spółki, jak i jej wspólników, w związku z czym wartość bilansowa spółki przekształcanej (tu: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nie może stanowić wydatków na objęcie udziału w spółce komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia w rozumieniu art. 13 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, podczas gdy prawidłowa interpretacja wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że zasada kontynuacji wynikającej z k.s.h. oraz sukcesja praw i obowiązków podatkowych związanych z przekształceniem nie wpływa na prawidłowość stanowiska, iż z uwagi na to, że wspólnik spółki przekształcanej obejmuje udziały w spółce powstałej w wyniku przekształcenia za majątek spółki przekształcanej, to wydatki na objęcie udziału w spółce powstałej w wyniku przekształcenia w rozumieniu art. 13 ust. 2 Ustawy Nowelizującej stanowi wartość bilansowa spółki przekształcanej z dnia przekształcenia.
W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga jest uzasadniona.
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022r., poz. 329), zwanej dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza przepisy prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.
Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).
Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii, czy w podanych przez Wnioskodawczynię we wniosku o interpretację okolicznościach trafne jest jej stanowisko, że przychód ze sprzedaży przez nią ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej, powstałej wskutek przekształcenia spółki z o.o., powinien zostać pomniejszony o wydatki na objęcie udziału w Spółce, którym to wydatkiem jest wartość bilansowa Spółki Przekształconej z dnia przekształcenia, w części proporcjonalnej do udziału Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej na dzień przekształcenia (pytanie nr 1) oraz że wskazana wyżej wartość wydatków Wnioskodawcy na objęcie udziałów w Spółce, która pomniejsza przychód Wnioskodawcy ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, nie powinna być pomniejszona o wartość wycofanej części wkładu Wnioskodawcy do Spółki (pytanie nr 2).
W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i stwierdził, że wydatki poniesione przez skarżącą na objęcie udziałów w spółce z o.o. stanowią "wydatki na objęcie lub nabycie" udziałów spółki komandytowej, które Wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Jednakże, zdaniem organu, skoro przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności, to w konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki z o.o. należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształconej, czyli w spółce z o.o. Posiadanie udziałów w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie udziałów w spółce przekształcanej. Jest to jednak nadal ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w spółce komandytowej należy – zdaniem organu - cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do pokrywania wkładu w spółce z o.o.
W cenie Sądu, w powyższym sporze należy przyznać rację stronie skarżącej, zaś stanowisko organu uznać za błędne.
Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 913/19, który dotyczy podobnej kwestii, tj. potrącalności kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów w spółce przekształconej, zaprezentowanego poglądu organu interpretacyjnego nie da się wywieść z treści powołanych przez organ przepisów. Jednocześnie zaznaczyć należy, że sporna w niniejszej sprawie kwestia była przedmiotem szeregu wyroków NSA, m.in. z 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; z 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1678/18; z 19 grudnia 2019 r., II FSK 149/18, z 8 października 2019 r., II FSK 3622/17; z 17 lipca 2018 r., II FSK 726/18, z 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił stanowisko i argumentację w nich zawartą.
Z powyższych orzeczeń NSA wynika, że dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji/udziałów nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów k.s.h. i O.p. Trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).
Zauważyć przy tym należy, że w momencie zbycia udziałów spółki powstałej w wyniku przekształcenia, spółka przekształcona nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady/udziały w spółce przekształconej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów/udziałów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki przekształconej na dzień jej przekształcenia.
Podkreślić trzeba, że z dniem 1 stycznia 2021 r. nastąpiły zmiany w opodatkowaniu spółek komandytowych mających siedzibę na terytorium Rzeczy pospolitej Polskiej, gdyż w tej dacie weszła w życie ustawa z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), dalej "ustawa nowelizująca". I tak, zgodnie z treścią obowiązującego od 1 stycznia 2021 r. przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej - w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei, zgodnie z ust. 2 ww. art. 12 ustawy nowelizującej - spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.
Wobec ww. zmiany przepisów dotyczących opodatkowania spółek komandytowych, w rozpatrywanej sprawie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zastosowanie będzie miał art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28.11.2021 r., zgodnie z którym, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
W celu ustalenia zakresu pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów", użytego w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, można uwzględnić jego rozumienie na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który to przepis określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów i akcji. Dyrektywa konsekwencji terminologicznej zabrania bowiem przyjmować, iż w języku prawnym występują wyrażenia wieloznaczne, co oznacza, że jedno wyrażenie nie może mieć różnych znaczeń (tak m.in. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, TNOiK, Toruń 2010, s. 119-121). Dlatego zasadne jest przyjęcie, iż pojęcie "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów" użyte w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej ma to samo znaczenie, co na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.
Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. normujący kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów (akcji) stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Wbrew temu co twierdzi organ, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącą na wkłady w spółce z o.o.
Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić należy, że w momencie planowanego zbycia ogółu praw i obowiązków spółki komandytowej, spółka z o.o. nie będzie istniała, bowiem z chwilą powstania spółki komandytowej ustał byt prawny "pierwotnej" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształconej w spółkę komandytową). Tym samym wartość wydatków poniesionych przez skarżącą za objęcie udziałów w "pierwotnie" zawiązanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaje bez znaczenia (tych udziałów już nie ma). Istotna jest zatem wartość majątku spółki z o.o. na dzień jej przekształcenia w spółkę komandytową. Bowiem to wartość bilansowa spółki z o.o. z momentu ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki komandytowej z chwili rozpoczęcia jej istnienia, stanowi wydatek skarżącej na objęcie udziałów, który - stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej - będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków spółki komandytowej.
Tak więc, w razie przeniesienia całego majątku spółki przekształconej na majątek spółki powstałej w wyniku przekształcenia koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki przekształconej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce przekształconej i w spółce powstałej w wyniku przekształcenia. Za majątek przekształconej spółki wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w nowo powstałej spółce. (por. wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., II FSK 4104/14, wyrok NSA z 8 stycznia 2016 r., II FSK 2876/13).
W niniejszej sprawie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, skarżąca jest wspólnikiem M. Spółka z o.o. Spółka komandytowa (dalej: Spółka), która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r. Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia w 2016 r. J. Sp. z o.o. (dalej: Spółka Przekształcona) w spółkę komandytową. Planowana sprzedaż ogółu praw i obowiązków Wnioskodawczyni w Spółce nastąpi po dniu, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a jednocześnie Wnioskodawczyni objęła udział w Spółce przed tym dniem. Z przywołanego przepisu art. 13 ustawy nowelizującej wynika, że podstawową kategorią, o którą można pomniejszyć przychód podatkowy z tego tytułu, są zatem wydatki na nabycie lub objęcie udziału w spółce (tu w spółce komandytowej).
Zatem, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów w spółce komandytowej.
Mając na uwadze powyższe, podzielić należy stanowisko wyrażone przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze, że wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej i koszty te wyznacza wartość bilansowa spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki komandytowej z dnia rozpoczęcia tego bytu. Przy czym zważywszy na fakt, iż skarżąca nie była jedynym wspólnikiem Spółki Przekształconej, to kwota, o jaką skarżąca może pomniejszyć przychód ze zbycia praw i obowiązków w Spółce, powinna odpowiadać jedynie części wartości bilansowej Spółki Przekształconej, tj. w kwocie proporcjonalnej do udziału skarżącej w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej na dzień przekształcenia. Skoro bowiem dla potrzeb przekształcenia spółki oraz dla potrzeb ustalenia udziałów jej wspólników w spółce powstałej w wyniku przekształcenia znaczenie ma nie wartość wkładów poszczególnych wspólników do tej spółki, ale jej wartość bilansowa na dzień przekształcenia, to sposób przyporządkowania tej wartości do poszczególnych wspólników należy powiązać z udziałem każdego z nich w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej na dzień przekształcenia.
Odnosząc się natomiast do kwestii z pytania nr 2, Sąd również podzielił stanowisko strony skarżącej. Przywołany art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej określa, jakiego rodzaju kwoty pomniejszają przychód z tytułu zbycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w spółce komandytowej. Należą do nich wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz część odpowiadająca uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Z przepisu tego nie wynika zatem, by kwoty pomniejszające przychód należało zmniejszyć o jakiekolwiek inne kwoty. Tym samym, jak słusznie podniosła strona skarżąca, brak jest podstaw do przyjęcia, że kwotę, o którą pomniejszony powinien zostać przychód skarżącej ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, należałoby pomniejszyć o wartość wycofanej części wkładu Skarżącej do Spółki.
W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS błędnie interpretując, zdaniem Sądu, art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, uznał, iż w związku z wycofaniem części majątku ze Spółki, skutkującym zmniejszeniem udziału skarżącej w tej Spółce, część wydatków, jakie faktycznie poniosła na objęcie udziałów w spółce przekształcanej, została skarżącej faktycznie zwrócona w postaci udziałów w wycofanych nieruchomościach, nie może zatem być uwzględniona przy wyliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków (udziałów) w spółce. Dyrektor KIS wskazał, że "pomniejszenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w spółce o wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w spółce przekształcanej powinno zostać uwzględnione w części, jaka odpowiada proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem.
Pogląd ten, w ocenie Sądu, nie znajduje jednak oparcia w przepisach prawa i należy uznać, że jego sformułowanie stanowi wyłącznie rezultat błędnej interpretacji art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, dokonanej przez organ.
Podsumowując, zdaniem Sądu, uznać należy, że stanowisko Dyrektora KIS pozostaje w sprzeczności z art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz z pozostałymi przepisami wskazanymi w skardze. Uznając zatem zarzuty skargi za uzasadnione, Sąd działając w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor KIS uwzględni argumentację prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 wyżej wskazanej ustawy. Na zasądzone koszty składa się: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).
Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.
mko