I SA/GL 776/20

I SA/Gl 776/20 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2020-11-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-07-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Bożena Pindel
Krzysztof Kandut /przewodniczący/
Monika Krywow /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 284/21 - Wyrok NSA z 2023-09-26
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 14 ust. 2 pkt 16
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi R. S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Interpretacją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko R.S. (dalej jako "Wnioskodawca" lub "skarżący") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z obniżeniem wkładu kapitałowego w spółce komandytowej - jest nieprawidłowe.
Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z obniżeniem wkładu kapitałowego w spółce komandytowej Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenia przyszłe:
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Ponadto, Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej jako: "Spółka" bądź "Spółka komandytowa").
Spółka powstała w dniu [...] wskutek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, w której Wnioskodawca był akcjonariuszem (dalej jako: "Spółka komandytowo-akcyjna").
Wskazując na treść art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, dalej jako: "ustawa nowelizująca") Wnioskodawca stwierdził, że spółka komandytowo-akcyjna od 1 grudnia 2013 r. nie dokonywała zmiany roku obrotowego. W konsekwencji wskazał, że zgodnie z ustawą nowelizującą spółka komandytowo-akcyjna powinna stać się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. - czyli od dnia 1 listopada 2015 r.
W opisie zdarzenia przyszłego wskazał także, że Spółka komandytowo - akcyjna przekształciła się w spółkę komandytową przed końcem swojego roku obrotowego, tj. przed dniem 31 października 2015 r. Spółka komandytowo-akcyjna nigdy nie stała się zatem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nastąpiło na podstawie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej jako: "k.s.h."). Wkłady wspólników do spółki komandytowej odpowiadały wartości udziałów wspólników w majątku spółki komandytowo-akcyjnej określonych w toku procedury przekształcenia.
Wkłady Wnioskodawcy do spółki komandytowej odpowiadały wartości jego udziału w majątku spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w planie przekształcenia z dnia [...] (dalej jako: "Plan Przekształcenia") według wartości bilansowej spółki komandytowo-akcyjnej
W Planie Przekształcenia wartość wkładów Wnioskodawcy do spółki przekształconej (tj. Spółki komandytowej) - odpowiadająca wartości udziału Wnioskodawcy w majątku spółki przekształcanej (tj. Spółki komandytowo-akcyjnej) ustalonym w Planie Przekształcenia - została określona na kwotę [...] zł (w części III pkt 3 Planu Przekształcenia). Wartość ta została potwierdzona w opinii biegłego rewidenta z badania Planu Przekształcenia. Wkłady wspólników w umowie spółki komandytowej zostały określone w kwotach takich samych, jak w Planie Przekształcenia.
W przyszłości Wnioskodawca planuje zmniejszyć swoje zaangażowanie kapitałowe w spółce komandytowej. Nastąpi to poprzez zmniejszenie wkładu Wnioskodawcy w spółce komandytowej.
Planowane jest podjęcie uchwały przez wspólników spółki komandytowej, na podstawie której dojdzie do częściowego wycofania wkładu Wnioskodawcy w spółce komandytowej (dalej: "Uchwała"), w zamian za co Wnioskodawca otrzyma wypłatę środków pieniężnych. Wypłata środków pieniężnych przez Spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy, na podstawie podjętej Uchwały będzie odpowiadać wartości wycofywanego wkładu.
Zamiarem Wnioskodawcy nie będzie wystąpienie ze spółki, ani jej likwidacja. Wskutek częściowego wycofania wkładu w spółce komandytowej przez Wnioskodawcę nie dojdzie do jego całkowitego wystąpienia ze spółki komandytowej, tj. Wnioskodawca w dalszym ciągu pozostanie wspólnikiem spółki komandytowej.
W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy środki pieniężne otrzymane przez niego tytułem częściowego wycofania jego wkładu w spółce komandytowej będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie:
Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem przez niego środków pieniężnych w wyniku wycofania części wkładu w Spółce komandytowej?
Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego środków pieniężnych od spółki komandytowej z tytułu wycofania części wkładu w spółce komandytowej będzie neutralne podatkowo.
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość częściowego wycofania wkładu/zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej za zgodą pozostałych wspólników.
Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami tego podatku, z tytułu dochodów osiąganych za pośrednictwem takiej spółki, są wspólnicy proporcjonalnie do posiadanego przez siebie prawa do udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.).
Przepisy u.p.d.o.f. zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.
Wnioskodawca wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 2 pkt 16, ust. 3 pkt 11, art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Wskazał, że powołany przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną.
Zdaniem Wnioskodawcy, stosując wykładnie językową przepisów prawa podatkowego, powołany powyżej przepis u.p.d.o.f. dotyczy tylko i wyłącznie całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną.
Zdaniem Wnioskodawcy, art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z zasadami interpretacyjnymi przepisów prawa podatkowego wykładnia rozszerzająca nie może kreować dla podatnika ciężarów, które nie mają swego źródła w ustawach.
Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata środków pieniężnych dokonywana z tytułu częściowego zwrotu wkładu będzie generowała skutki podatkowe dopiero w momencie wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki komandytowej, bowiem taki skutek przewidziany jest w art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Oznacza to, że do momentu całkowitego wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki komandytowej, wypłaty otrzymywane przez Wnioskodawcę tytułem częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej pozostają neutralne podatkowo.
Zaznaczył także, że wypłata z tytułu częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej nie została uregulowana w u.p.d.o.f. co wynika z faktu, że ustawodawca przyjął zasadę rozpoznawania skutków podatkowych wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej z pominięciem dokonywanych z tego tytułu przepływów pieniężnych.
Charakterystyczną dla rozliczeń podatkowych wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej, w tym komandytowej, jest zasada jednokrotności opodatkowania realizowanego zysku spółki (transparentność podatkowa). Ponadto opodatkowanie u wspólników dochodów transparentnej podatkowo spółki niebędącej osobą prawną (proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach spółki) nie zostało uwarunkowane faktycznymi transferami pieniężnymi między spółką a wspólnikami. Osiągane przez taką spółkę dochody podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników bez względu na to, czy uzyskują oni realne przysporzenie majątkowe np. w wyniku wypłaty zysku przez spółkę czy też dochody te są "zatrzymywane" w spółce pozostają w jej majątku np. w celu dalszego reinwestowania.
Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej).
Z powyższego względu odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.
Zaznaczył, że ustawodawca nie wprowadził w u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej. Zatem w momencie uzyskania wypłaty przez Wnioskodawcę z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej jest ona dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.
Odwołał się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r., sygn. II FSK 3342/17, oraz wyroków tego Sądu z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 2002/17, czy w wyroku z dnia 19 września 2018 r., sygn. II FSK 2549/16. Wskazał także, że stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego znajduje swój wyraz również w najnowszych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, np. w piśmie z dnia [...] Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. [...]; w piśmie z dnia [...] Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. [...]; w piśmie z dnia [...] Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. [...]; w piśmie z dnia [...] Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. [...].
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie środków pieniężnych od spółki komandytowej z tytułu zmniejszenia wkładu Wnioskodawcy w tej spółce będzie neutralne podatkowo. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata środków pieniężnych dokonywana z tytułu częściowego zwrotu wkładu będzie generowała skutki podatkowe dopiero w momencie całkowitego wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki komandytowej. Do tego czasu wypłaty otrzymane przez Wnioskodawcę pozostają neutralne podatkowo.
Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Wskazał na art. 4 § 1 pkt 1, art. 8 § 1, art. 50, art. 54 § 1, art. 102, art. 103 § 1 k.s.h. i stwierdził, że z powyższych regulacji wynika, że przepisy tej ustawy dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenia wkładów wspólników, za zgodą pozostałych wspólników. Jednocześnie zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.
Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Odwołał się zatem do art. 5a pkt 26 i pkt 28, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że ostatni z tych przepisów ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).
Organ interpretacyjny zaznaczył, że przepisu u.p.d.o.f. zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów - dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.
Następnie wskazał na treść art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyznał, że w przepisach u.p.d.o.f. brak jest regulacji odnoszących się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Stąd, w ocenie organu interpretacyjnego, uzasadnione jest w miejsce tej luki ustawowej stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki, tj. unormowań art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Regulacje te, co prawda nie nawiązują bezpośrednio do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednak takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Określone przepisy szczególne należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu właśnie na brak norm nawiązujących jednoznacznie do tego typu sytuacji. Zdaniem organu interpretacyjnego, zastosowanie omawianych regulacji pozwala bowiem na uniknięcie podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, z uwagi na wyłączenie z uzyskanych przychodów z tytułu zmniejszenia wkładu tych przychodów (dochodów), które były już opodatkowane z tytułu bieżącej działalności spółki. Ponadto, zastosowanie w tym przypadku analogii występuje na korzyść podatnika (eliminacja podwójnego opodatkowania), co jest zgodne z kanonem wykładni prawa podatkowego z analogii na korzyść podatnika.
W kontekście powyższego częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika, można, w ocenie organu interpretacyjnego, porównać do wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w powołanych przepisach. Podkreślił przy tym, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu wartości majątku wspólnego w razie wystąpienia wspólnika ze spółki bądź jej likwidacji.
Wskazując na treść art. 14 ust. 2 pkt 16 i ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. wywiódł, że z przepisów tych wynika, że - co do zasady - środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z treścią art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w przypadku otrzymania środków pieniężnych, jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.
Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", odwołał się do jego wykładni językowej pojęcia "wydatek" wynikającej ze słownika języka polskiego.
Uznał zatem, że za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Nadmienił także, że pojęcie "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów", określone w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Jest to bowiem "quasi koszt", którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Stwierdził zatem, że z powyższych przepisów wynika, że - co do zasady - środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej.
Jednocześnie zaznaczył, że do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.
Wskazując na treść Wniosku w kontekście analizowanych przepisów prawa, organ interpretacyjny stwierdził, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego (wycofania przez wspólnika - Wnioskodawcę części udziałów ze Spółki) należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie ze spółki, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Wskazane w nich wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika - Wnioskodawcę część udziału kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.
Tym samym - w wyniku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanych środków pieniężnych, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze Spółki. Przychód ten Wnioskodawca pomniejsza o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ tak wyliczona wartość nie stanowi przychodu podatkowego. Jeżeli kwota otrzymana przez Wnioskodawcę z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Nadwyżka ta podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie prawa do udziału w Spółce. Przy czym w przypadku tych wydatków również znajdzie zastosowanie proporcja, w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału.
Zaznaczył, uwzględniając przy tym treść art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., że przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.
Reasumując powyższe organ interpretacyjny uznał, że planowane wycofanie części uprzednio wniesionego wkładu i wypłata środków ze spółki może powodować dla Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.
Tym samym uznał stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
W nawiązaniu zaś do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych organ interpretacyjny stwierdził, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, oraz sądów administracyjnych to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Odwołał się także do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 731/13. Zastrzegł przy tym, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia, podkreślił jednak, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia (wyrok z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2211/15).
Na koniec zaakcentował, że w zakresie będącym przedmiotem niniejszej interpretacji orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite.
W skardze na powyższą interpretację Wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię, co skutkowało przyjęciem, że częściowe wycofanie wkładu wspólnika w spółce osobowej powoduje skutki podatkowe dla wspólnika - osoby fizycznej w zakresie u.p.d.o.f., mimo ze katalog źródeł przychodu tej ustawy nie przewiduje jako źródła przychodów czynności częściowego wycofania wkładu w spółce osobowej oraz brak jest przepisu, który wyraźnie przewidywałby, że tak zaistniała sytuacja generuje dla wspólnika spółki osobowej przychód podatkowy na moment częściowego wycofania wkładu; Zdaniem skarżącego organ interpretacyjny dopuścił się zatem naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że jeśli przepis ten wymienia jako jedno ze źródeł przychodów środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, to przyjąć należy, że obejmuje on również swoim zakresem środki pieniężne otrzymane z tytułu zmniejszenia wysokości wkładu wniesionego do spółki przez wspólnika, podczas gdy nie wynika to z przepisu art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.;
2) art. 14 ust. 3 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku otrzymania przez skarżącego, będącego wspólnikiem Spółki komandytowej, środków pieniężnych w związku z wycofaniem części wkładu z tej spółki, powstanie po stronie skarżącego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych;
3) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego bez uwzględniania własnego stanowiska w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych w innych sprawach dotyczących analogicznych sytuacji prawnopodatkowych polegających na częściowym wycofaniu przez wspólnika wkładu ze spółki osobowej.
Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.
Uzasadniając zarzuty wskazał, że katalog źródeł przychodu wynikający z art. 10 u.p.d.o.f. nie przewiduje, jako źródła przychodów, czynności zmniejszenia wkładu kapitałowego w spółce komandytowej oraz brak jest przepisu, który wyraźnie przewidywałby, ze tak zaistniała sytuacja generuje dla Skarżącego przychód podatkowy. Zaznaczył, że opisane we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe nie odpowiada hipotezie żadnej normy u.p.d.o.f. Brak jest przepisów u.p.d.o.f., które regulują zdarzenie jakim jest częściowe wycofanie (zmniejszenie) wkładu wspólnika do spółki osobowej. Podniósł, że art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Tymczasem zmniejszenie/wycofanie części wkładu wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika z tej spółki. Również wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem częściowego wycofania wkładu nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.. Wypłacone środki pieniężne z tytułu częściowego wycofania wkładu nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki, jako jego wkład. Zdaniem Skarżącego art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), jako ze z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, ze dotyczy on - pod pewnymi względami zbliżonej - a jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. Autor skargi wskazał, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wskazanie wśród tych przychodów nie tylko środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), to dałby temu w sposób jednoznaczny wyraz- wprowadzając odpowiednie regulacje do u.p.d.o.f. Wypłata z tytułu częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej nie została uregulowana w u.p.d.o.f., co wynika z faktu, że ustawodawca przyjął zasadę rozpoznawania skutków podatkowych wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej z pominięciem dokonywanych z tego tytułu przepływów pieniężnych. Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezaleźnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane ,,na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo, tylko gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej. Zaznaczył, że ustawodawca nie wprowadził w u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej. Zatem w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej, jest ona dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo. Odwołał się także do orzecznictwa sądów administracyjnych.
Uzasadniając zarzuty procesowe Wnioskodawca wskazał na najnowsze interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego i stwierdził, że otrzymana interpretacja indywidualna została wydana z pominięciem powołanego wyżej stanowiska organu interpretacyjnego w odniesieniu do analogicznych zdarzeń częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej. Zdaniem skarżącego otrzymana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Zgodnie z przyjętym orzecznictwem organ wydający interpretacje indywidualne powinien był przeanalizować własne wydane dotychczas akty w innych sprawach dotyczących analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, dążąc tym samym do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Nie uwzględniając orzecznictwa, w szczególności powoływanego przez skarżącego i wydając interpretację zawierającą ocenę zdarzenia przyszłego, która nie znajduje podstawy w przepisach prawa, organ naruszył zasadę działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna w przedmiocie skutków podatkowych częściowego wycofania udziału przez wspólnika spółki komandytowej.
Rozpoznając niniejszą sprawę wskazać w pierwszej kolejności należy, że kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem rozważań przez Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyrokach z: 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3342/17, 11 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3565/17, 6 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3727/17, czy też w wyroku z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 733/18. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela wyrażony w nich pogląd dotyczący skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.
Należy zatem zauważyć, że w myśl art. 3 k.s.h. przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Zgodnie z art. 102 k.s.h. spółka komandytowa jest spółką osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Należy także zauważyć, że art. 107 § 1 k.s.h. stanowi, że jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne. Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa, wspólnik ten nie może jednak być całkowicie zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu (art. 108 § 1 i § 2 K.s.h.). Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. Ponadto, w przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej dokonanego zwrotu (art. 112 § 2 K.s.h.).
Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca dopuścił zwrot komandytariuszowi części wkładu w czasie, w którym jest on wspólnikiem spółki komandytowej. Przy tym zwrot taki, wolą ustawodawcy, musi być jedynie odnotowany w rejestrze i nie wymaga szczególnego postępowania. Jednocześnie zwrot ten może być dokonany zarówno w pieniądzu, jak też w postaci niepieniężnej. Należy zauważyć, że zwrot wkładu ma wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem wierzycieli spółki, jak i na zakres jego udziału w zysku, a także zwrot taki będzie uwzględniony w razie wystąpienia komandytariusza ze spółki czy jej rozwiązania przy określeniu udziału kapitałowego wspólnika (art. 107 § 2 i art. 123 k.s.h.). Nie jest jednak równoznaczny z wystąpieniem komandytariusza ze spółki, bowiem mimo zwrotu wkładu pozostaje on nadal wspólnikiem spółki.
Rozpoznając kwestię częściowego zwrotu udziału w spółce komandytowej w kontekście prawa podatkowego, wskazać należy, że spółka komandytowa jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną. Jednocześnie w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów, co wynika wprost z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższych regulacji przychody spółki osobowej, w tym komandytowej, są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników i posiadanych przez nich udziałów w zyskach. W konsekwencji proporcjonalnie do udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę.
Z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Oznacza to, że przepis ten reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, nie zaś zmniejszenie jego udziału. Wycofanie części udziałów przez wspólnika spółki komandytowej nie oznacza bowiem wystąpienia wspólnika z tej spółki.
Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1857/16, iż "częściowy zwrot w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu nie może spowodować powstania dochodu po stronie podatnika, gdyż w jego efekcie do majątku podatnika wraca ta jego część, która wcześniej została ulokowana w spółce. Operacja ta nie może spowodować powiększenia wartości majątku podatnika, gdyż w jej efekcie dochodzi jedynie do zamiany wkładu do spółki na pieniądze lub niepieniężne składniki majątku, które on otrzymuje z tytułu zmniejszenia wkładu. Zatem przy zmniejszeniu wkładu zmienia się rodzaj posiadanego przez podatnika majątku lecz nie zmienia się jego wartość. Z treści art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. należy wnioskować, że założeniem ustawodawcy, było uznanie za przychód podatkowy kwoty, których uzyskanie może powodować powstanie dochodu. Z treści art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. należy wnioskować, że przychodami podatkowymi są kwoty, których uzyskanie może powodować powstanie dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów na kosztami ich uzyskania. Zdaniem Sądu, z ekonomicznej istoty dochodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym wywodzić należy, że źródła przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.p. obejmują przysporzenia, które mogą ze swej natury być wyższe od kosztów poniesionych w celu ich uzyskania. Będąca przedmiotem niniejszej sprawy kwota zmniejszenia wkładu wniesionego wcześniej do spółki osobowej kwotą taką nie jest, gdyż kwota ta stanowi zwrot wartości tego co wcześniej podatnik wniósł do spółki. Zatem jako zwrot wcześniejszego świadczenia nie może powodować powstania dochodu". Wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje także powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.
W kontekście powyższego, Sąd podziela stanowisko wyrażone w powołanych na wstępie orzeczeniach, że art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), jako że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on - pod pewnymi względami zbliżonej - a jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki.
Jednocześnie zgodzić się trzeba, że przepisy u.p.d.o.f. nie dają podstaw do opodatkowania częściowego zwrotu w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu do spółki. W sytuacji takiej do majątku podatnika "wraca" bowiem część majątku, która wcześniej została ulokowana w spółce. Podatnik nie otrzymuje w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. W sytuacji zmniejszenia wkładu nie zmienia się wartość lecz rodzaj posiadanego przez podatnika majątku. Dlatego należy się opowiedzieć za poglądem, że wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo. Tym samym wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.
W konsekwencji powyższego należało uznać, że organ dokonał błędnej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. poprzez objecie jego hipotezą czynności częściowego wycofania udziałów przez wspólnika spółki osobowej, w tym wypadku komandytowej.
Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a." orzekł jak w pkt 1 wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 - zgodnie z treścią art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się; wpis w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.