I SA/Łd 468/24

I SA/Łd 468/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2024-09-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Cezary Koziński
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący/
Tomasz Furmanek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 208 par 1 w zw. z art. 219, art. 240 par 1 pkt 11
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 170, art. 269 par 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Dnia 10 września 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 września 2024 roku sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 stycznia 2020 r. nr 1001-ICK.5010.2.2019.2.AMM w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania podatkowego oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Łd 468/24
UZASADNIENIE
Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2020 r., nr 1001-ICK.5010.2.2019.2.AMM wydanym na podstawie art. 216 § 1 , art. 221 § 1, art.233 § 1 pkt 1w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.)- dalej: o.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 15 listopada 2019 r., nr 1001-ICK1.5010.2.2019.11.MW o umorzeniu postępowania podatkowego wznowionego postanowieniem z dnia 25 czerwca 2019 r. w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 23 listopada 2012 r., nr 360000-IZDR-686-83/12/MM2 wydanym w przedmiocie ustalenia, że B. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. nie zapewnia warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli w zakresie wyrobów akcyzowych.
W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:
Powołanym wyżej ostatecznym postanowieniem z dnia 23 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 31 sierpnia 2012 r., nr 363000-UDZR-9221-13/12/KB/EsZ/3 o uznaniu, że B. S. prowadzący skład podatkowy przy ul. [...] w P. nie spełnia warunków i nie zapewnia środków, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o służbie celnej, niezbędnych do sprawnego przeprowadzenia kontroli w zakresie produkcji napojów alkoholowych, których receptura opisana została we wniosku podatnika z dnia 1 kwietnia 2011 r. Postawę powyższego stwierdzenia stanowiły ustalenia dokonane podczas przeprowadzonego w dniach 27 czerwca 2012 r. oraz 2 sierpnia 2012 r. urzędowego sprawdzenia w składzie podatkowym, w wyniku którego zakwestionowano prawidłowość deklarowanego przez stronę kodu CN produkowanego w oparciu o przedstawioną przez podatnika recepturę z dnia 1 kwietnia 2011 r. towaru. Zdaniem skarżącego produkowany przez niego towar to piwo, które następnie jest wykorzystywane do produkcji napoju alkoholowego, stanowiącego mieszaninę piwa i napoju bezalkoholowego. Natomiast w ocenie organów celnych, z uwagi na znacznie większy udział procentowy składników niesłodowych wykorzystywanych do produkcji towaru, co wynika z przedstawionej przez podatnika w dniu 1 kwietnia 2011 r. receptury, towar ten stanowi w rzeczywistości napój fermentowany kwalifikowany do kodu CN 2206, co skutkuje uznaniem, iż produkt finalny zawierający przedmiotowy towar w składzie podlega obowiązkowi banderolowania. Pomimo zakreślonego terminu, w toku ponownie przeprowadzanego urzędowego sprawdzenia strona nie przedstawiła procedury nakładania znaków akcyzy na ten produkt oraz sposobu ich rozliczania, jak również nie przedstawiła sposobu i formy prowadzenia dokumentacji wymaganej na podstawie odrębnych przepisów dotyczących ewidencji znaków akcyzy, czym nie zapewniła możliwości sprawowania dozoru i właściwej kontroli.
Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia B. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 22/16 skargę oddalił.
Wniesiona przez B. S. skarga kasacyjna od powyższego wyroku została oddalona prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 746/16.
Wnioskiem z dnia 20 maja 2019 r. B. S., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi o wznowienie na podstawie art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. postępowania podatkowego zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 23 listopada 2012 r., nr 360000-IZDR-686-83/12/MM/2 i o uchylenie tego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 31 sierpnia 2012 r., nr 363000-UDZR-9221-13/12/KB/EsZ/3. Jako podstawę zgłoszonego żądania strona powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2019 r., C-195/18 stanowiący odpowiedź na pytanie prejudycjalne zadane przez Sąd Okręgowy w Piotrkowie Trybunalskim rozpoznający apelację B. S. od wyroku Sądu Rejonowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt VII K 51/16, na mocy którego skarżący uznany został winnym popełnienia czynu wprowadzenia w błąd organu podatkowego poprzez podawanie nieprawdy w deklaracjach dla podatku akcyzowego odnoszących się do wytwarzanego przez niego napoju, co spowodowało uszczuplenie kwoty pobranego podatku akcyzowego. Sąd Okręgowy w Piotrkowie Trybunalskim wystąpił z następującym pytaniem prawnym: "Czy art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w związku z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej należy interpretować w ten sposób, że piwem otrzymywanym ze słodu według kodu CN 2203 nomenklatury scalonej może być wyrób, w przypadku którego do wyprodukowania brzeczki nastawnej użyto ekstraktu słodowego, syropu glukozowego, kwasku cytrynowego i wody, także wówczas, gdy udział składników niesłodowych w brzeczce jest przeważający w stosunku do składników słodowych i syrop glukozowy dodano do nastawu brzeczki przed procesem fermentacji brzeczki, oraz jakimi kryteriami należy kierować się, określając proporcje udziału w brzeczce nastawnej składników słodowych i niesłodowych, aby kwalifikować uzyskany produkt jako piwo według kodu CN 2203".
W odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne TSUE powołanym wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r., C-195/18 orzekł, że: "artykuł 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 9 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych - dalej dyrektywa 92/83 - należy interpretować w ten sposób, że półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, można zakwalifikować jako "piwo otrzymywane ze słodu" objęte pozycją 2203 scalonej nomenklatury, o ile cechy organoleptyczne tego wyrobu odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego".
W ocenie pełnomocnika skarżącego teza powyższego wyroku przeczy twierdzeniom polskich organów celnych, bezkrytycznie aprobowanych przez sądy administracyjne, co do przyjętej klasyfikacji celnej produkowanego przez stronę piwa. Tym bardziej, że kwestia organoleptycznych właściwości produkowanego przez podatnika wyrobu nie była przedmiotem oceny organów podatkowych. Tym samym wniosek należy uznać za uzasadniony.
Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 23 listopada 2012 r.
Następnie postanowieniem z dnia 15 listopada 2019 r., nr 1001-ICK1.5010.2.2019.11.MW Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi umorzył, na podstawie art. 216 w zw. z art. 208 § 1 , art. 219 i art. 244 § 1 o.p. postępowanie podatkowe wznowione postanowieniem z dnia 25 czerwca 2019 r. Uzasadniając organ odwołał się do tezy uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 6/09, stwierdzającej "że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, od której skargę oddalono prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego powinno zostać załatwione przez wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania wówczas, gdy w rezultacie wstępnego badania zawartości żądania organ administracji publicznej ustali wystąpienie- z uwagi na wydany uprzednio wyrok sądu- przeszkody przedmiotowej czyniącej jego rozpoznanie niedopuszczalnym. W pozostałych przypadkach organ administracji publicznej jest zobowiązany rozpoznać żądanie, co do istoty". Przy czym jak wynika z uzasadnienia powołanej uchwały fakt utrzymania w mocy decyzji na skutek oddalenia skargi przez sąd administracyjny zamyka możliwość pozbawienia jej mocy wiążącej, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim przyczyny tej wadliwości objęte są zakresem rozpoznania i orzekania sądu administracyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pomimo, że powołana wyżej uchwała odnosi się do instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej , zawarte w niej rozważania znajdują zastosowanie w pozostałych nadzwyczajnych trybach weryfikacji ostatecznych decyzji i postanowień.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 23 listopada 2012 r. było przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej zakończonej prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 746/16 orzekającym o oddaleniu skargi kasacyjnej B. S.. Z uzasadnienia wydanego wyroku wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny poddał ocenie wpływ wyroku TSUE z dnia 13 marca 2019 r., C-195/18 na treść kontrolowanego postanowienia z dnia 23 listopada 2012 r. Powyższe oznacza, że wyrok NSA odnosi się do tej samej kwestii, na której została oparta przesłanka wznowienia, wskazana we wniosku skarżącego z dnia 20 maja 2019 r. Co więcej powyższe oznacza, iż zrealizowana została zasada bezpośredniej skuteczności i pierwszeństwa stosowania prawa unijnego. Z uwagi na powyższe, skoro zawarta we wniosku strony z dnia 20 maja 2019 r. okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem z dnia 23 listopada 2012 r. była już przedmiotem prawomocnego wyroku sądu administracyjnego to tym samym brak jest możliwości kontynuowania wznowionego postępowania, co skutkuje koniecznością jego umorzenia na podstawie art. 208 § 1 o.p.
Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia B. S. wniósł zażalenie, w którym zarzucając ogólnie naruszenie przepisów o.p. określających zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego wskazał, iż wszczęte na wniosek strony, na podstawie art. 240 § 1 pkt. 11 o.p. w związku z wyrokiem TSUE z 13 marca 2019 r., C-195/18, postępowanie wznowieniowe było niezależne od postępowania zawisłego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie o sygn. akt I GSK 746/16, dotyczącej oceny zasadności postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 23 listopada 2012 r. Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie postanowienia z dnia 15 listopada 2019 r. oraz na podstawie art. 188 o.p. o przeprowadzenie dowodu z załączonej do zażalenia opinii z dnia 14 sierpnia 2019 r., sporządzonej przez P. L. – członka [...], byłego Prezesa [...], [...] (certyfikat [...] i [...]), współorganizatora [...], na okoliczność prawidłowości przeprowadzonego badania w zakresie właściwości fizykochemicznych i organoleptycznych półproduktu wytwarzanego przez skarżącego. Uzasadniając wniesiony środek zaskarżenia strona ograniczyła się jedynie do przytoczenia fragmentów załączonej opinii, wykazując tym samym wadliwość stanowiska organu, co do odmowy uznania za wytwarzany przez skarżącego produkt za piwo klasyfikowane do kodu CN 2203.
Zaskarżonym niniejszą skargą postanowieniem z dnia 22 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie z dnia 15 listopada 2020 r. Uzasadniając organ podatkowy wskazał na ustalony dotychczas stan faktyczny sprawy oraz argumenty strony podniesione w złożonym zażaleniu. Organ podtrzymał wyrażone w uzasadnieniu postanowienia I instancji stanowisko, co do związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., koniecznością uwzględnienia przez sąd regulacji zawartych w prawie unijnym, jak również stanowiska i argumentacji zawartych w orzecznictwie TSUE oraz skutków wynikających z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 6/09 . Odnosząc się do powoływanego przez skarżącego wyroku TSUE z 13 marca 2019 r., C-195/18 stanowiącego podstawę wniesionego w dniu 20 maja 2019 r. wniosku o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, iż z uzasadnienia wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., I GSK 746/16 wynika, że Sąd dokonał oceny wpływu w/w wyroku TSUE z 13 marca 2019 r. na treść będącego przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 23 listopada 2012 r., w tym w zakresie przeprowadzenia przez organy celne badań organoleptycznych produkowanego przez skarżącego towaru, które doprowadziły do ustalenia, że nie może on zostać uznany za piwo klasyfikowane do kodu CN 2203. Tym samym ponowne badanie powyższych kwestii w toku wznowionego postępowania podatkowego stanowiłoby naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznej oraz zasady dwuinstancyjności postępowania. Co więcej kontynuacja wznowionego postępowania wkraczałaby w zakres objęty powagą rzeczy osądzonej. Powyższe uzasadnia umorzenie postępowania podatkowego wznowionego postanowieniem z dnia 25 czerwca 2019 r. Natomiast, co do wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącego z uwagi na brak podstaw do kontynuowania przedmiotowego postępowania, przeprowadzenie dowodu z załączonej opinii biegłego uznać należy za bezzasadne.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi B. S., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił naruszenie:
- art. 219 w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez niezasadne uznanie, że w związku z wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 5 marca 2019 r., I GSK 746/16 postępowanie w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe i w konsekwencji umorzenie tego postępowania, pomimo tego że strona załączyła dowody wskazujące na wpływ orzeczenia TSUE z dnia 13 marca 2019 r. na zasadność uznania przez organy podatkowe, iż skarżący nie spełnia warunków i nie zapewnia środków niezbędnych do sprawnego przeprowadzenia kontroli w zakresie produkcji napojów alkoholowych;
– bezzasadne uznanie, że prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., I GSK 746/19 zamyka drogę do kontynuacji wznowionego postępowania, w sytuacji gdy stan faktyczny obu spraw jest różny;
– art. 219 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez uchylenie się przez organ od samodzielnej oceny wpływu wyroku TSUE z 13 marca 2019 r., C-195/18 na treść ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 23 listopada 2012 r.;
– art. 122 o.p. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny piwowarstwa na okoliczność cech fizykochemicznych i organoleptycznych półproduktu wytwarzanego przez skarżącego, które pozwalają uznać ten towar za piwo.
Z uwagi na powyższe strona skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Uzasadniając skargę w pierwszej kolejności pełnomocnik skarżącego przedstawił argumentację dotyczącą braku podstaw umorzenia wznowionego postępowania, wywodząc w tym zakresie brak możliwości odwoływania się do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 6/09, z uwagi na fakt, iż dotyczyła ona instytucji prawnej stwierdzenia nieważności. Strona wnosiła o wznowienie postępowania podatkowego, a pomiędzy tymi dwoma instytucjami prawnymi nie można stawiać znaku równości. Tym bardziej, że zdaniem strony organ podatkowy ma świadomość możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w analogicznym stanie faktycznym odnoszącym się do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2012 r., decyzją z dnia 19 listopada 2019 r. organ uznał, iż istnieją przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pt 11 o.p. i jednocześnie odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji wskazując, że wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana jedynie decyzja o identycznej treści. W dalszej części pełnomocnik skarżącego przedstawił argumentację dotyczącą wpływu wyroku TSUE z dnia 13 marca 2019 r., C-195/18 na treść ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 23 listopada 2012 r. oraz przytoczył fragmenty załączonej do akt sprawy opinii z dnia 14 sierpnia 2019 r. Ponadto do skargi załączony został odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2019 r., I GSK 997/19 wydany w sprawie ze skargi B. S. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2015 r., I GSK 978/14 dotyczącego skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 29 maja 2013 r., nr 360000-IAGW-9116-76/2013/AA określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj-listopad 2011 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 27 maja 2020 r. (sygn. akt III SA/Łd 230/20) oddalił skargę B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 22 stycznia 2020 r. w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania podatkowego.
W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji zarzucono nieważność postępowania wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. poprzez orzekanie w składzie WSA sędziego Moniki Krzyżaniak, podlegającej wyłączeniu z mocy prawa, która na wcześniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, dotyczącego kontroli legalności decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym zwyczajnym, brała udział w wydawaniu wyroku. Sformułowano także inne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszące się do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a., art. 219 w związku z art. 208 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 219 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, art. 122, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 269 § 1 p.p.s.a. oraz art. 170 i art. 171 p.p.s.a.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 maja 2024 r. (sygn. akt I GSK 1351/20) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.
Sąd II instancji stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka nieważności postępowania uregulowana w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., obligująca Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku niezależnie od postawionych zarzutów.
Wyjaśniono, że wskazana podstawa nieważności wiąże się z przyczyną wyłączenia sędziego z mocy ustawy, o której mowa w art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a., to jest przypadku w którym sędzia miałby orzekać "w sprawach dotyczących skargi na decyzję lub postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty wydanych w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym kontroli legalności decyzji albo postanowienia wydanych w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym, brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie.
NSA podkreślił, że sędzia WSA Monika Krzyżaniak brała udział nie tylko w wydaniu zaskarżonego wyroku, wieńczącego sądową kontrolę postanowienia organu wydanego w trybie nadzwyczajnym, ale także wyroku o sygn. akt III SA/Łd 22/16, mocą którego oddalono skargę wniesioną na postanowienie organu zapadłe w postępowaniu zwyczajnym. W tej sytuacji wskazano, że skargę należy rozpoznać ponownie w składzie zgodnym z przepisami prawa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Ponownie rozpoznając skargę Sąd - w składzie zgodnym z przepisami prawa – ocenił, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym bez przeprowadzenia rozprawy i udziału stron, stosownie do treści art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a.").
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji lub postanowienia następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa powodującym konieczność jego uchylenia.
Przedmiotem skargi jest ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 stycznia 2020 r. o umorzeniu, wznowionego na wniosek strony skarżącej z dnia 20 maja 2019 r., postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 23 listopada 2012 r., nr 360000-IZDR-686-83/12/MM2 wydanym w przedmiocie ustalenia, że B. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. nie zapewnia warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli w zakresie wyrobów akcyzowych.
Podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 208 § 1 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r. poz. 900 )- dalej: o.p.
W myśl powołanego wyżej art. 208 § 1 o.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
Natomiast zgodnie z przywołanym art. 219 o.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie.
Wskazać należy, iż uregulowana w Dziale IV Rozdziale 17 o.p. instytucja wznowienia postępowania podatkowego stanowi jeden z trzech przewidzianych ustawą nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, stanowiących wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Celem tej instytucji jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 o.p. Przedmiotem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie jego ewentualnych wadliwości oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Przy czym, co istotne postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, co oznacza, że brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski; Ordynacja Podatkowa. Komentarz; WKP 2019, Wydanie XI, art. 240). Organem właściwym w sprawie wznowienia postępowania, co do zasady jest organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji (art. 244 § 1-3 o.p.). Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 11 o.p., na który to przepis powołał się skarżący we wniosku z dnia 20 maja 2019 r., jedną z podstaw wznowienia postępowania podatkowego jest wydanie przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia, które ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przy czym jak wynika z art. 241§ 2 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania z w/w przyczyny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.
Pokreślenia również wymaga, iż kwestią istotną na gruncie omawianej instytucji prawnej jest konieczność odróżnienia faktu wznowienia postępowania podatkowego od postępowania, które toczy się w wyniku takiego wznowienia. Zgodnie bowiem z art. 243 § 1 o.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 o.p.). Natomiast jak wynika z § 3 powołanego przepisu odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji. Analiza treści przywołanej wyżej regulacji wskazuje, iż wznowienie postępowania następuje z chwilą wydania przez organ podatkowy stosownego postanowienia, w następstwie spełnienia wszystkich niezbędnych dla wszczęcia postępowania wznowieniowego warunków formalnych, to jest złożenia wniosku przez osobę posiadającą przymiot strony (przesłanka podmiotowa) oraz ustalenia, że sprawa została zakończona decyzją ostateczną i został zachowany ustawowy termin do złożenia wniosku o wznowienie (przesłanki przedmiotowe). Ponadto organ zobowiązany jest ustalić, czy spełniona została przesłanka formalna zupełności wniosku, a więc czy złożony przez stronę wniosek o wznowienie postępowania wskazuje w sposób wyraźny na określoną ustawą podstawę wznowieniową. Przy czym co należy podkreślić na etapie wstępnej oceny wniosku nie jest dopuszczalne badanie, czy rzeczywiście wystąpiły przesłanki wymienione w art. 240 § 1 o.p., która to kwestia jest przedmiotem dalszej oceny dokonywanej w postępowaniu wznowieniowym, otwierającym się w wyniku wydania postanowienia o jego wszczęciu. Niespełnienie jednej z przesłanek przedmiotowych lub podmiotowych wznowienia skutkuje koniecznością wydania, na podstawie art. 243 § 3 o.p., decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia (por. wyroki NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., II GSK 949/17; z dnia 15 marca 2016 r., II GSK 2333/14; www.cbois.nsa.gov.pl).
Następstwem wydania postanowienia o wznowieniu postępowania podatkowego jest przeprowadzenie przez organ podatkowy określonego w art. 243 § 2 o.p. postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Ten drugi etap postępowania wznowieniowego kończy się poprzez wydanie przez organ jednego z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.
W niniejszej sprawie B. S. wnosząc o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p., postępowania podatkowego zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 23 listopada 2012 r. powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2019 r., C-195/18 stanowiący odpowiedź na pytanie prejudycjalne zadane przez Sąd Okręgowy w Piotrkowie Trybunalskim rozpoznający apelację B. S. od wyroku Sądu Rejonowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt VII K 51/16, na mocy którego skarżącego uznano winnym popełnienia czynu wprowadzenia w błąd organu podatkowego poprzez podawanie nieprawdy w deklaracjach dla podatku akcyzowego odnoszących się do wytwarzanego przez niego napoju, co spowodowało uszczuplenie kwoty pobranego podatku akcyzowego. Sąd Okręgowy w Piotrkowie Trybunalskim wystąpił z następującym pytaniem prawnym: "Czy art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w związku z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej należy interpretować w ten sposób, że piwem otrzymywanym ze słodu według kodu CN 2203 nomenklatury scalonej może być wyrób, w przypadku którego do wyprodukowania brzeczki nastawnej użyto ekstraktu słodowego, syropu glukozowego, kwasku cytrynowego i wody, także wówczas, gdy udział składników niesłodowych w brzeczce jest przeważający w stosunku do składników słodowych i syrop glukozowy dodano do nastawu brzeczki przed procesem fermentacji brzeczki, oraz jakimi kryteriami należy kierować się, określając proporcje udziału w brzeczce nastawnej składników słodowych i niesłodowych, aby kwalifikować uzyskany produkt jako piwo według kodu CN 2203".
Przypomnieć w tym miejscu należy, że następstwem zaistniałej wątpliwości, co do właściwej klasyfikacji kodu CN wytwarzanego przez skarżącego produktu było wydanie ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 23 listopada 2012 r., kończącego postępowanie podatkowe, którego wznowienia skarżący żąda.
W odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne TSUE powołanym wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r., C-195/18 orzekł, że: "artykuł 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 9 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych - dalej dyrektywa 92/83 - należy interpretować w ten sposób, że półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, można zakwalifikować jako "piwo otrzymywane ze słodu" objęte pozycją 2203 scalonej nomenklatury, o ile cechy organoleptyczne tego wyrobu odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego".
W ocenie strony skarżącej wobec faktu, iż podniesiona w powołanym wyżej wyroku kwestia organoleptycznych właściwości produkowanego przez podatnika wyrobu nie była przedmiotem oceny organów podatkowych w toku prowadzonego postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem z dnia 23 listopada 2012 r., wniosek o wznowienie postępowania podatkowego jest w pełni zasadny.
W wyniku przeprowadzonej na podstawie art. 243 § 1 o.p. oceny formalnej wniosku skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (jako organ właściwy do rozpatrzenia żądania skarżącego z uwagi na wprowadzoną w roku 2017 reformę Krajowej Administracji Skarbowej) postanowieniem z dnia 25 czerwca 2019 r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 23 listopada 2012 r.
Poprawność dokonanej oceny formalnej wniosku oraz wydanego w jej następstwie postanowienia o wznowieniu postępowania podatkowego nie budzi zastrzeżeń Sądu, jak również nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.
Sporna pomiędzy stronami pozostaje natomiast kwestia zasadności umorzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wznowionego postępowania podatkowego z uwagi na wydany w dniu 5 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 746/16 wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 6/09, z jednoczesnym zaniechaniem przeprowadzenia własnych ustaleń, co do wpływu powołanego przez stronę skarżącą wyroku TSUE z dnia 13 marca 2019 r. na treść ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 23 listopada 2012 r. oraz nieuwzględnienie przedstawionych przez stronę dowodów.
Odnosząc się do tak zakreślonego sporu wskazać należy, iż ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 23 listopada 2012 r. poddane było kontroli sądowoadministracyjnej zakończonej powołanym wyżej prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., I GSK 746/16 orzekającym o oddaleniu skargi kasacyjnej wniesionej przez B. S. od wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt 22/16. Z uzasadnienia wyroku NSA wynika, iż kwestia wpływu wyroku TSUE z dnia 13 marca 2019 r., C-195/18 na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 23 listopada 2012 r. była przedmiotem oceny Sądu, który stwierdził, iż wiążący charakter dokonanej w powołanym wyroku wykładni art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego pozwalającego na uznanie produkowanego przez skarżącego półproduktu za piwo otrzymane ze słodu. Przy czym jak wynika z ostatnich słów sentencji wyroku z 13 marca 2019 r., obowiązek weryfikacji, czy cechy organoleptyczne produkowanego przez skarżącego półproduktu odpowiadają cechom organoleptycznym piwa otrzymywanego ze słodu ciąży na sądzie krajowym. Kierując się powyższymi wytycznymi Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał ustaleń w zakresie ewentualnych czynności dowodowych organów podatkowych mających na celu porównanie cech organoleptycznych produkowanego półproduktu, stwierdzając w tym zakresie, iż przed wydaniem ostatecznego postanowienia z 23 listopada 2012 r. organy podatkowe nie przeprowadzały żadnych czynności dowodowych, co do cech organoleptycznych produktu, naruszając tym samym art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p. Jednakże Sąd odwołując się do wiedzy posiadanej z urzędu wskazał na okoliczność, iż w innych postępowaniach podatkowych (kontrolnych) prowadzonych w stosunku do skarżącego, dotyczących jednak wymiaru podatku akcyzowego między innymi za okresy: styczeń 2012, wrzesień 2012 oraz październik 2013 (akta spraw - odpowiednio I GSK 389/16, I GSK 386/16 oraz I GSK 834/16), zakończonych decyzjami ostatecznymi wydanymi w 2014 r., dokonano pobrania próbek wskazanego półproduktu, które następnie poddano badaniom cech fizykochemicznych i organoleptycznych. W wyniku tych badań ustalono w szczególności brak zapachu chmielowego, brak posmaku goryczki, niską trwałość piany oraz złe nasycenie dwutlenkiem węgla, co stanowiło podstawę zajętego przez organy podatkowe stanowiska, zgodnie z którym wskazane cechy organoleptyczne nie są typowe dla piwa. We wskazanych powyżej sprawach zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w toku postępowania sądowoadministracyjnego, skarżący nie kwestionował ustaleń faktycznych organów podatkowych związanych z przeprowadzeniem postępowania dowodowego odnośnie cech organoleptycznych półproduktu oraz dokonanej przez te organy oceny w tym zakresie. Sąd podkreślił również, że w sprawach tych pobrane do badań próbki pochodziły z półproduktu wyprodukowanego według receptury z dnia 1 kwietnia 2011 r. przekazanej organom podatkowym przez skarżącego. Według tej samej receptury, zarówno pod kątem składników i ich proporcji, skarżący wytwarzał półprodukt, którego produkcja stanowiła podstawę faktyczną do wydania ostatecznego postanowienia z 23 listopada 2012 r. Powyższe potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy: protokół urzędowego sprawdzenia z dnia 6 lipca 2012 r. oraz z treści postanowienia z dnia 31 sierpnia 2012 r. To w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalało na stwierdzenie, że istnieją uzasadnione podstawy do przyjęcia, że półprodukt, którego produkcja stanowiła podstawę faktyczną do wydania zaskarżonego postanowienia wykazywał cechy organoleptyczne identyczne jak półprodukt, który poddano badaniom organoleptycznym w postępowaniach podatkowych dotyczących wymiaru podatku akcyzowego. Tożsama receptura wytwarzania gwarantuje bowiem otrzymanie wyrobu o tożsamych parametrach organoleptycznych, które organy podatkowe oceniły jako nietypowe dla piwa. Reasumując Sąd stwierdził, że z perspektywy orzeczenia TSUE z dnia 13 marca 2019 r. C-195/18 w tym postępowaniu organom podatkowym można skutecznie zarzucić naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Organy te bowiem już w 2012 r bez uprzedniego przeprowadzenia badania cech organoleptycznych półproduktu zakwestionowały zaliczenie tego wyrobu przez skarżącego do pozycji CN 2203. Nie można jednak tracić z pola widzenia tego, że w 2013 r. w innych postępowaniach prowadzonych w stosunku do tego samego podmiotu i w istocie powiązanych w pewnym stopniu przedmiotowo, te same organy dokonały analizy cech organoleptycznych tego samego półproduktu (rodzajowo). Jak już wskazano, skarżący nie kwestionował okoliczności tych badań jak też ich wyniku, natomiast ewentualne naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. nie miało w tym przypadku wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.
Od powyżej powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., I GSK 746/16 stronom postępowania nie przysługiwał żaden środek odwołania, co w myśl art. 168 § 1 p.p.s.a. oznacza, że wyrok ten jest prawomocny od dnia jego wydania.
Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Natomiast jak wynika z art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że powołane powyżej przepisy zakreślają granice związania innych podmiotów prawomocnym orzeczeniem sądowym. Ratio legis tych regulacji, w szczególności wyrażona w art. 170 p.p.s.a. powszechnie obowiązująca moc wiążąca wyroku sądowego, polega na zagwarantowaniu zachowania spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć wzajemnie ze sobą sprzecznych. Przy czym istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że zarówno sąd, który wydał orzeczenie, strony postępowania, a co więcej inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawach także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Co więcej wynikający z wyroku sądu administracyjnego, oddalającego skargę, przymiot prawomocności decyzji czy postanowienia determinuje skutki prawomocności, w niedopuszczalność ich wzruszenia w przewidzianych prawem administracyjnym trybach nadzwyczajnych wzruszania decyzji ostatecznych. Natomiast powołany przepis art. 171 p.p.s.a. statuuje tzw. zasadę powagi rzeczy osądzonej, którą należy rozumieć jako moc prawną orzeczenia co do istoty sprawy, wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym , wykluczającą ponowne rozstrzyganie tej samej sprawy. Przy czym wyrażony w w/w przepisie skutek res iudicata odnosi się tylko do tego, co w związku z wniesioną skargą stanowiło przedmiot prawomocnego rozstrzygnięcia. Podkreślenia również wymaga, że co prawda powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję prawomocnego wyroku , to biorąc pod uwagę, że istota sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli wyraża się w ocenie prawnej, która zawarta jest w uzasadnieniu wyroku, to na zakres powagi rzeczy osądzonej wskazują motywy prawomocnego orzeczenia wynikające z jego uzasadnienia (por. wyroki NSA z: 12 grudnia 2019 r., I OSK 262/19; z 10 grudnia 2019 r., II OSK 211/18; z 12 grudnia 2017 r., I OSK 235/16; wyrok WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2019 r., II SA/Gd 109/19; wyrok WSA w Łodzi z 16 stycznia 2020 r., II SA/Łd 676/19; www.cbois.nsa.gov.pl).
W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową skargę konieczne jest odwołanie się do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 6/09 (www.cbois.nsa.gov.pl), której możliwość zastosowania na tle niniejszego stanu faktycznego strona skarżąca kwestionuje. Zgodnie z tezą powołanej chwały "żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, od której skargę oddalono prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego powinno zostać załatwione przez wdanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania wówczas, gdy w rezultacie wstępnego badania zawartości żądania organ administracji publicznej ustali wystąpienie- z uwagi na wydany uprzednio wyrok sądu- przeszkody przedmiotowej czyniącej jego rozpoznanie niedopuszczalnym. W pozostałych przypadkach organ administracji publicznej jest zobowiązany rozpoznać żądanie, co do istoty". Przy czym jak podkreślono w uzasadnieniu powołanej uchwały fakt utrzymania w mocy decyzji organu administracji publicznej na skutek oddalenia skargi przez sąd administracyjny, zamyka możliwość pozbawienia jej mocy wiążącej, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim przyczyny tej wadliwości objęte są zakresem rozpoznania i orzekania sądu administracyjnego.
Co prawda, powołana powyżej uchwała odnosi się do trybu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na gruncie ustawy kodeks postępowania administracyjnego, co akcentuje w uzasadnieniu przedmiotowej skargi pełnomocnik skarżącego, jednakże zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem przyjmuje się, że wyrażone w niej stanowisko należy uwzględnić przy stosowaniu innych nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, również w oparciu o przepisy ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 maja 2019 r., I SA/Gl 153/19; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2019 r., I SA/Po 679/19; www.cbois.nsa.gov.pl).
Podkreślić również należy, że wynikająca z art. 269 § 1 p.p.s.a. zasada mocy ogólnie wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Powyższe w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę czyni chybioną argumentację pełnomocnika skarżącego, co do braku możliwości zastosowania w sprawie w/w uchwały z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 6/09.
Natomiast, co do zasadności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, to jest umorzenia wznowionego postanowieniem z dnia 25 czerwca 2019 r. postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 23 listopada 2012 r., Sąd mając na uwadze wyrażone wyżej stanowisko, co do zakresu związania prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, jak również wiążącego charakteru uchwał podejmowanych przez powiększony skład NSA, stwierdza, iż odpowiada ono prawu. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zasadnie uznał, że skoro zawarte we wniosku skarżącego z dnia 20 maja 2019 r. żądanie wznowienia postępowania podatkowego zostało oparte na okoliczności, która była już przedmiotem oceny zawartej w prawomocnym wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2019 r., I GSK 746/16, a co więcej okoliczność ta stanowiła jedyną podstawę prawną zgłoszonego wniosku, to w sprawie wystąpiła przeszkoda przedmiotowa, czyniąca wniosek skarżącego niedopuszczalnym. Tym samym, stwierdzona w toku postępowania prowadzonego w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych jego bezprzedmiotowość, podlegać powinna ocenie na zasadach ogólnych, to jest przy uwzględnieniu treści regulacji zwartej w art. 208 § 1 o.p. Konsekwencją jej stwierdzenia jest brak dopuszczalności dalszego prowadzenia postępowania w trybie wznowieniowym, co wyklucza również możliwość dokonywania merytorycznej oceny przesłanek wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 o.p., a w rezultacie konieczność umorzenia tego postępowania, jako bezprzedmiotowego, na podstawie art. 208 § 1 o.p.
Z uwagi na powyższe Sąd za chybione uznał zarzuty skargi, co do naruszenia art. 208 § 1 i art. 240 § 1 pkt 11 w zw. art. 219 o.p., gdyż wbrew stanowisku strony skarżącej przyczyną umorzenia wznowionego postępowania podatkowego nie była okoliczność braku wykazania wpływu wyroku TSUE z dnia 13 marca 2019 r., C- 195/18 na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 listopada 2012 r., lecz co należy jeszcze raz podkreślić stwierdzona przez organ, w toku wznowionego postępowania podatkowego niedopuszczalność jego kontynuacji wynikająca z prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego oddalającego skargę, obejmującego swym zakresem kwestie stanowiące podstawę zgłoszonego żądania. Działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, zgodne z wyrażoną w art. 120 o.p. zasadą legalizmu, prowadzone na podstawie obowiązujących przepisów prawa i uwzględniające ich wykładnię wyrażoną w podejmowanych, ogólnie wiążących uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może zostać uznane za uchylanie się przez organ podatkowy od ciążących na nim obowiązków.
Za chybiony uznać również należało argument pełnomocnika skarżącego, co do różnych stanów faktycznych postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., I GSK 746/16 oraz postępowania wznowieniowego zainicjowanego wnioskiem strony z dnia 20 maja 2019 r. Przypomnieć po raz kolejny należy, iż istotą instytucji wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi w sposób wyczerpująco w art. 240 § 1 o.p. wadami procesowymi i usunięcie jego ewentualnych wadliwości oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że w ramach wznowionego postępowania podatkowe, zainicjowanego poprawnym pod względem formalnym wnioskiem o wznowienie postępowania, można rozstrzygnąć wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona decyzją ostateczną (por. Brolik Jacek i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, Lex 2013, art. 240). Co więcej, jak już wcześniej wskazano postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, co oznacza, że brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Dokonana przez Sąd analiza treści przedłożonej do akt sprawy opinii biegłego z dnia 14 sierpnia 2019 r., sporządzonej przez P. L. – członka [...], byłego Prezesa [...], Sędziego [...] (certyfikat [...] i [...]), współorganizatora [...], na okoliczność prawidłowości przeprowadzonego badania w zakresie właściwości fizykochemicznych i organoleptycznych półproduktu wytwarzanego przez skarżącego, wykazała iż dokument ten służy jedynie ponownemu merytorycznemu zakwestionowaniu poprawności stanowiska organu podatkowego, co odmowy uznania za wytwarzany przez skarżącego produkt za piwo klasyfikowane do kodu CN 2203. Zatem zarzut skargi, co do naruszenia art. 122 o.p. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny piwowarstwa na okoliczność cech fizykochemicznych i organoleptycznych półproduktu wytwarzanego przez skarżącego, które pozwalają uznać ten towar za piwo, również należało uznać za nieuzasadniony.
Odnośnie załączonego do niniejszej skargi wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 30 października 2019 r., I GSK 997/19 wydanego w sprawie ze skargi B. S. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2015 r., I GSK 978/14 wskazać należy raz jeszcze, że stosownie do powołanych wyżej przepisów art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Sąd rozpoznający niniejszą skargę (jak i inne sądy i organy) jest związany prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., I GSK 746/16 i wyrażonym w jego uzasadnieniu stanowiskiem, co do wpływu wyroku TSUE z dnia 13 marca 2019 r. na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 23 listopada 2012 r.
Natomiast, co do podnoszonej przez pełnomocnika strony "świadomości" organu podatkowego o możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, popartej wydaną w analogicznym stanie faktycznym, odnoszącym się do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2012 r., decyzją z dnia 19 listopada 2019 r. w której organ uznał istnienie przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pt 11 o.p. i jednocześnie odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji wskazując, że wyniku jej uchylenia mogłaby zostać jedynie decyzja o identycznej treści, wskazać należy, że zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przy czym użyty przez ustawodawcę zwrot "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy niż ta, w której wniesiono skargę. Tym samym rozstrzygnięcie organu podatkowego wydane w analogicznej sprawie, tożsamej pod względem podmiotowym, lecz w innym przedmiocie pozostaje bez wpływu na wynik niniejszego orzeczenia.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.
db