I SA/Łd 466/25

I SA/Łd 466/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-11-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Ewa Cisowska-Sakrajda /sprawozdawca/
Paweł Janicki /przewodniczący/
Tomasz Furmanek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 119zl § 1, art. 119zv § 1, art. 119zw § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Dnia 12 listopada 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2025 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lipca 2025 roku nr 1001-ICK.800.15.2025.5.MW w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę.
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 4 lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu zażalenia V z siedzibą w Ł. na postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 23 czerwca 2025 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
Z akt sprawy wynika, że w dniu 17 czerwca 2025 r. na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.) zwanej o.p., w związku z § 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2501) zwanego rozporządzenie MF, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi dokonał blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na okres 72 godzin. Z dokonanej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, w oparciu o art. 119zn § 1 o.p. w związku z § 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r., analizy ryzyka oraz z posiadanych informacji wynikało, że V może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) o.p.
Ustalono, że istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przez stronę przestępstw spenalizowanych w art. 56 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT- 7, poprzez posługiwanie się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny; art. 271a § 2 k.k., poprzez używanie faktur VAT poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym, zawierających kwotę należności ogółem, której wartość lub łączna wartość jest większa niż pięciokrotność kwoty określającej mienie wielkiej wartości.
Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2025 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, na podstawie art. 119zw § 1 o.p. w związku z § 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia MF, przedłużył termin blokady rachunków bankowych V na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 23 września 2025 r., do kwoty 2.297.102 zł z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie.
Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia 4 lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielając ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny, po rozpatrzeniu zażalenia V, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, zarówno żądanie blokady rachunków bankowych strony na 72 godziny z dnia 17 czerwca 2025 r., jak i ustalenia zawarte w postanowieniu z dnia 23 czerwca 2025 r., znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Postanowienie to zostało również wydane z zachowaniem zasad biegu terminu określonych w art. 119zl § 1 o.p.
Organ odwoławczy przypomniał, że w ramach prowadzonych czynności Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zebrał informacje na temat podmiotów, od których strona wykazywała nabycia. Ustalił m.in., że Spółka V dokonuje nabyć między innymi od podmiotów T Sp. z o.o., K Sp. z o.o., V.1 Sp. z o.o., K1, V2 Sp. z o.o., L Sp. z o.o. powiązanych osobą prezesa R. W., adresem siedziby lub prowadzenia działalności gospodarczej, adresem, z którego wysyłane są pliki JPK_VAT. Ponadto nowym Dyrektorem spółki V od 14 marca 2025 r. jest S. H., który jednocześnie pełni funkcję Prezesa zarządu w spółce V2. Mając na uwadze także fakt, że dyrektorem Spółki V w okresie od 28 lipca 2023 r. do 14 marca 2025 r. była ta sama osoba, istnieje uzasadnione podejrzenie co do rzetelności transakcji wykazywanych przez podmioty.
Organ zauważył ponadto, że Spółka V zatrudniając stosunkowo niewielką liczbę pracowników wykazywała w okresie 07/2023-04/2025 sprzedaż na łączną kwotę 16.438.936,53 zł netto + podatek VAT 3.780.955,56 zł, w tym na rzecz podmiotów V1 i V2, T.
Dodatkowo V w ostatnim czasie zaczęła korygować sprzedaż zadeklarowaną na rzecz T i sporządziła korekty "do zera", wycofując się z transakcji na kwotę łączną 1.717.211,38 zł netto, podatek \/AT -394.958,62 zł, co stanowiło ok. 10 % sprzedaży ogółem. Jednocześnie korygując sprzedaż w miesiącu 11/2024 na kwotę 704.000 zł netto i VAT 161.920 zł spółka V wykazała nabycie od spółki T na tożsamą kwotę.
Powyższe zabiegi stosowane przez V i podmioty z nią powiązane, zdaniem NŁUCS w Łodzi, nie znajdują żadnego ekonomicznego uzasadnienia gospodarczego i podważają prawdziwość transakcji zawieranych pomiędzy kontrahentami. Faktury VAT wystawiane są na podstawie wykonanych usług (sprzedaży towarów), więc to oczywiste, że w tej materii nie powinno dochodzić do aż tak częstych pomyłek w wystawianiu i ewidencjonowaniu faktur VAT.
Organ zwrócił również uwagę, że Spółka V w 2023 r. wykazała zatrudnienie 198 osób (złożyła 198 informacji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11). Co najmniej 50 z tych osób było w 2023 r. zatrudnionych w spółce T SP. z o.o. (złożyła dla nich PIT-11), od której V wykazała w okresie od 07/2023 do 04/2025. największe nabycia tj. wartość netto 6.047.739,21 zł + podatek VAT 1.390.980,04 zł. Za 2024 r. V złożyła jedynie 14 informacji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-11.
Natomiast z informacji otrzymanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że Spółka V zgłosiła do ubezpieczenia w 2023 r. - 248 osób. Porównanie ilości złożonych w urzędzie skarbowym PIT-11 do ilości dokonanych przelewów na rachunki bankowe osób fizycznych z tytułem przelewu "wynagrodzenia" wykazało znaczne rozbieżności (mniej złożonych PIT-11 o 113 szt. na kwotę ok. 1.237.762 zł).
Według NŁUCS w Łodzi powyższe okoliczności świadczą o świadomym działaniu podmiotów, mającym na celu uniknięcie zobowiązań publicznoprawnych, a co za tym idzie dają uzasadnione podejrzenie co do stworzenia schematu transakcji (kreowaniu kosztów), które doprowadziły do odliczenia w sposób nieuzasadniony przez V podatku naliczonego od transakcji z podmiotami powiązanymi T SP. z o.o., K Sp. z o.o., V1 SP. z o.o., K1, V2 Sp. z o.o., L Sp. z o.o. na kwotę 2.297.102,40 zł.
W ocenie organu, ze zgromadzonego materiału wynika, że podmiot kwalifikowany V może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych o czym świadczą powyżej opisane okoliczności. Ustalone okoliczności obrazują działalność grupy osób, które poprzez sieć tworzonych przez siebie i powiązanych w różnych okresach osobowo, bądź kapitałowo spółek, jedynie symulują realizację określonych transakcji gospodarczych, jak też samo prowadzenie działalności gospodarczej, tylko po to, aby w wyniku niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, dokumentów księgowych w postaci deklaracji VAT-7, faktur VAT, deklaracji w ramach jednolitego pliku kontrolnego JPK, móc optymalizować należności publicznoprawne, należne właściwemu organowi podatkowemu.
Wskazując na przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej ustawa o VAT, organ odwoławczy podkreślił, iż prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku z faktury zakupu nie powstaje dlatego, że podatnik posiada taką fakturę, ale dlatego, że rzeczywiście zakupił towar czy usługę od konkretnego podmiotu/sprzedawcy określonego na fakturze, co potwierdza orzecznictwo sądowe w przedmiotowym zakresie. Faktura jest bowiem dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie odliczenia podatku. Zatem fakt wystawienia faktur przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał wskazanych w tych fakturach transakcji sprzedaży, nie powoduje u jej wystawcy powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.
DIAS w Łodzi stwierdził następnie, że analiza posiadanych przez NŁUCS w Łodzi informacji w zakresie sytuacji majątkowej podmiotu kwalifikowanego wskazuje, iż istnieje uzasadniona obawa, że V nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług. Organ w szczególności zwrócił uwagę, że w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Spółka nie figuruje jako właściciel pojazdów, w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych Spółka nie figuruje jako właściciel nieruchomości, Spółka V posiada niski kapitał akcyjny na poziomie 50.000 zł.
W ocenie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi przedstawione okoliczności, w szczególności fakty, iż:
- podmiot kwalifikowany prawdopodobnie bierze udział w oszustwie podatkowym z wykorzystaniem sektora finansowego,
- przewidywana kwota zobowiązania podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych i majątkowych podmiotu kwalifikowanego,
- uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług,
dawały podstawę do stwierdzenia, że wystąpiły przesłanki przedłużenia terminu zastosowanej blokady rachunków bankowych Spółki z o.o. V na okres do trzech miesięcy, tj. do dnia 23 września 2025 r., gdyż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota, tj. 2.297.102 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik V z siedzibą w Ł. kwestionowanemu postanowieniu organu odwoławczego zarzucił naruszenie:
- art. 119zl § 1 o.p. poprzez wadliwą wykładnię, polegającą na niedostrzeżeniu, że przepis literalnie dotyczy terminów, a nie okresu 72 godzin, o którym mowa w art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej;
- art. 119zv § 1 oraz art. 119zw § 1 o.p. poprzez wadliwe zastosowanie pomimo braku ryzyka wyłudzenia skarbowego w rozumieniu art. 119zg pkt 9) o.p. oraz pomimo, tego że nie tylko Spółka, ale i pozostali uczestnicy obrotu prawidłowo rozliczyli prawidłowo wystawione faktury VAT;
- art. 120, art. 187 § 1, art. 191 o.p. polegające na dowodzeniu faktów, które nie mają znaczenia prawnego i nieuwzględnieniu faktów, które w myśl przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2a, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT mają znacznie prawne.
Mając na uwadze powyższe pełnomocnik wniósł w imieniu strony o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych skarżącej spółki. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach faktyczno-prawnych organ zasadnie zastosował wpierw blokadę rachunków bankowych na okres 72 godzin (art. 119zv o.p.), a następnie przedłużył ją na okres nie dłuższy niż trzy miesiące (art. 119zw o.p.).
Zgodnie z art. 119zv § 1 o.p., Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 o.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).
Stosownie natomiast do art. 119zw § 1 o.p., Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.
W myśl art. 119zw § 4 o.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.
Ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 o.p., przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 tej ustawy. Natomiast w wypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny, obecnie przepisy nie przewidują środka zaskarżenia. Wedle art. 119zzb § 4 o.p., w zakresie nieuregulowanym, do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe.
Sąd w pełni podziela i przyjmuje za swoje stanowisko tutejszego Sądu wyrażonego w prawomocnym wyroku z dnia 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 474/21, zgodnie z którym celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest - zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem - uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. System STIR umożliwia przekazywanie informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej.
Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego, która może stać się podstawą do podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru czy wszczęcie postępowania karnego). Analizowana blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.
W postępowaniu dotyczącym przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego organ jest zobowiązany także zbadać, czy rachunek (rachunki) tego podmiotu jest wykorzystywany do celów mających związek z wyłudzeniami lub zmierzających do wyłudzenia podatku.
Zatem przedmiotem oceny zaskarżonego postanowienia, dotyczącego przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych, nie jest tylko i wyłącznie istnienie obawy niewykonania przez ten podmiot zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro. Organ drugiej instancji rozpatrując zażalenie skarżącej nie tylko ma uprawnienie, ale też powinność oceny materiału dowodowego zebranego na etapie stosowania tzw. krótkiej blokady, w tym odniesienia się do stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego.
Także Sąd w ramach sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego (na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące), o której mowa w art. 119zw § 1 o.p., jest uprawniony do badania przesłanek ustanowienia tzw. krótkiej blokady rachunku bankowego (na 72 godziny), a to zgodnie z art. 119zv § 1 o.p. Dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunków skarżącej na okres 3 miesięcy należy dokonać ustaleń co do skuteczności i prawidłowości blokady dokonanej na okres 72 godzin, bezpośrednio poprzedzającej zaskarżone postanowienia. Obie blokady, krótka (na 72 godziny) i ta przedłużająca na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą powiązane.
NSA w wyrokach z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1888/19 oraz z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20 wyjaśnił, że zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a., w przypadku zaskarżenia postanowienia organu drugiej instancji w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony.
Stanowisko NSA wyrażone w powyższych wyrokach, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Przyjęcie stanowiska "o ograniczeniu sądowej kontroli tylko i wyłącznie do istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro, prowadziłoby do istotnego naruszenia zasad konstytucyjnych" (por. motywy orzeczenia w sprawie o sygn. akt I FSK 491/20). Ustanowienie bowiem tzw. pierwszej blokady w obecnym stanie prawnym nie jest zaskarżalne.
Zgodnie z wolą ustawodawcy specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie organ musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.
Organy obowiązane są zatem, zgodnie z art. 120 O.p. działać na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z przywołanych przepisów prawa wynika, że zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie postępowanie organu odpowiadało przywołanym powyżej przepisom postępowania.
Przechodząc do istoty sprawy, zdaniem Sądu w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wywiązał się z obowiązku dokonania oceny zasadności ustanowienia blokady (tzw. krótkiej). W uzasadnieniu zaskarżonego aktu wskazał, iż żądaniem z dnia 17 czerwca 2025 r. wydanym w trybie art. 119zv § 1 o.p. w związku z § 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia MF, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi dokonał blokady na okres 72 godzin rachunków bankowych strony o nr [...],[...]. Przedłużenie tej blokady nastąpiło dnia 23 czerwca 2025 r.
W tym miejscu, odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 119zl § 1 o.p., Sąd stwierdza, że przedłużenie "blokady krótkiej" zostało dokonane z zachowaniem zasad biegu terminu określonych w tym artykule. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu, do biegu terminów, o których mowa w niniejszym dziale, z wyjątkiem art. 119zw § 1 i art. 119zzb § 5 pkt 2, nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy. W ocenie Sądu, przy liczeniu 72-godzinnego terminu krótkiej blokady strona błędnie dążyła do uwzględnienia czwartku 19 czerwca 2025 r. (Boże Ciało), soboty i niedzieli (21-22 czerwca 2025 r.). W świetle art. 119zl § 1 o.p. dni te nie powinny być brane pod uwagę również przy krótkiej blokadzie (por. wyrok NSA z 18 września 2021r., sygn. akt I FSK 30/20, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przytoczony przepis wskazuje wyjątki od zasady niewliczania w bieg terminów wynikających z regulacji o "Przeciwdziałaniu wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych" (działu IIIb Ordynacji podatkowej) sobót oraz dni ustawowo wolnych od pracy. Termin 72 godzin wynikający z art. 119zv § 1 o.p. się do nich nie zalicza - wyjątki te dotyczą zasadniczo biegu dłuższych terminów (długiej blokady, rozpoznania skargi przez sąd administracyjny). Zatem czas na przedłużenie blokady rachunków upływał 23 czerwca 2025 r. o godzinie 13:20, co powoduje że postanowienie organu pierwszej instancji z 23 czerwca 2025 r. wydano we właściwym czasie.
Kontestując ocenę organu we wskazanym zakresie strona wskazała, że "art. 119zl § 1 o.p. dotyczy terminów liczonych w dniach, podczas gdy art. 119 zv § 1 o.p. dotyczy okresu wynoszącego 72 godziny". Istotnie możliwość takiego działania nie wynika wprost, zwłaszcza z art. 12 § 1-5 o.p. Nie sposób jednak pomijać, że przy przyjęciu zapatrywania spółki norma wynikająca z art. 119zl § 1 o.p. pozostawałaby częściowo pusta. Trudno bowiem zaprzeczyć, że art. 119zv § 1 o.p. formułuje nie tylko okres trwania krótkiej blokady, ale i termin wydania postanowienia w przedmiocie tzw. blokady długiej (3-miesięcznej). Racjonalny ustawodawca, zważywszy na zasady techniki legislacyjnej, określonemu pojęciu – termin – w ramach jednego przepisu prawnego lub jednej instytucji prawnej nie nadaje różnych znaczeń (np. art. 119zw § 4 o.p. – termin blokady rachunku i okres blokady rachunku). W związku z tym na gruncie tej instytucji prawnej ustawodawca termin określa w różny sposób: jako okres 72 godzin (art. 119zv § 1 o.p.), 3 miesięcy (art. 119zw § 1o.p.). Wobec tego do biegu terminów, o których mowa w art. 119zl § 1 o.p. zalicza się zarówno termin wyrażony w miesiącach, jak i w godzinach. Wskazuje na to również użycie w art. 119zw § 4a o.p. pojęć "o dacie i godzinie przekazania bankowi (...)" i w odniesieniu do informacji, jaką Szef KAS przekazuje bankowi z informacją o przedłużeniu blokady rachunku. Postanowienie o przedłużeniu blokady rachunków bankowych może zostać wydane jedynie przed upadkiem tzw. blokady krótkiej, tj. w ciągu 72 godzin od jej zastosowania (por. wyrok Sądu o sygn. III SA/Wa 2206/22, CBOSA). Wobec tego podzielenie poglądu forsowanego przez stronę powodowałoby, że termin ten miałby charakter bezwzględny, niezależny od intencji prawodawcy wyrażonej w ww. art. 119zl § 1 o.p., by wliczanie w bieg terminów sobót i dni wolnych od pracy ograniczyć do ściśle określonych przypadków. Wykładnia taka czyniłaby również instytucję krótkiej blokady dysfunkcjonalną.
Przechodząc do meritum zauważyć należy, że podstawą zastosowania tzw. krótkiej blokady było powzięcie informacji przez organ, że strona mogła wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) o.p., a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez NŁUCS w Łodzi ustalono bowiem, że istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przez skarżącą przestępstw spenalizowanych w art. 56 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT- 7, poprzez posługiwanie się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny i w art. 271a § 2 k.k., poprzez używanie faktur VAT poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym, zawierających kwotę należności ogółem, której wartość lub łączna wartość jest większa niż pięciokrotność kwoty określającej mienie wielkiej wartości. Organ stwierdził zatem, iż skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzeń skarbowych, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a i b o.p., a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać.
U podstaw zastosowania blokady legły ustalenia organu, iż strona posiada dwa rachunki bankowe, na każdym w okresie od dnia 1 lipca 2023 r. do dnia 29 marca 2025 r. odnotowano transakcje uznaniowe od podmiotów T Sp. z o.o., K Sp. z o.o., V1 Sp. z o.o., K1, V2 Sp. z o.o., L Sp. z o.o. powiązanych osobą prezesa R. W., adresem siedziby lub prowadzenia działalności gospodarczej, adresem, z którego wysyłane są pliki JPK_VAT. Ponadto nowym Dyrektorem spółki V od 14 marca 2025 r. jest S. H., który jednocześnie pełni funkcję Prezesa zarządu w spółce V2. Mając na uwadze także fakt, że dyrektorem Spółki V w okresie od 28 lipca 2023 r. do 14 marca 2025 r. była ta sama osoba, istnieje uzasadnione podejrzenie co do rzetelności transakcji wykazywanych przez podmioty.
Organy zauważyły przy tym, że Spółka V zatrudniając stosunkowo niewielką liczbę pracowników wykazywała w okresie 07/2023-04/2025 sprzedaż na łączną kwotę 16.438.936,53 zł netto + podatek VAT 3.780.955,56 zł, w tym na rzecz podmiotów V i V2, T.
Dodatkowo V w ostatnim czasie zaczęła korygować sprzedaż zadeklarowaną na rzecz T i sporządziła korekty "do zera", wycofując się z transakcji na kwotę łączną 1.717.211,38 zł netto, podatek \/AT -394.958,62 zł, co stanowiło ok. 10 % sprzedaży ogółem. Jednocześnie korygując sprzedaż w miesiącu 11/2024 na kwotę 704.000 zł netto i VAT 161.920 zł spółka V wykazała nabycie od spółki T na tożsamą kwotę.
Powyższe zabiegi stosowane przez V i podmioty z nią powiązane, zdaniem organów obu instancji, nie znajdują żadnego ekonomicznego uzasadnienia gospodarczego i podważają prawdziwość transakcji zawieranych pomiędzy kontrahentami. Faktury VAT wystawiane są na podstawie wykonanych usług (sprzedaży towarów), zatem w tej materii nie powinno dochodzić do aż tak częstych pomyłek w wystawianiu i ewidencjonowaniu faktur VAT.
Organy zwróciły również uwagę, że Spółka V w 2023 r. wykazała zatrudnienie 198 osób (złożyła 198 informacji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11). Co najmniej 50 z tych osób było w 2023 r. zatrudnionych w spółce T SP. z o.o. (złożyła dla nich PIT-11), od której V wykazała w okresie od 07/2023 do 04/2025. największe nabycia tj. wartość netto 6.047.739,21 zł + podatek VAT 1.390.980,04 zł. Za 2024 r. V złożyła jedynie 14 informacji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-11.
Natomiast z informacji otrzymanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że Spółka V zgłosiła do ubezpieczenia w 2023 r. - 248 osób. Porównanie ilości złożonych w urzędzie skarbowym PIT-11 do ilości dokonanych przelewów na rachunki bankowe osób fizycznych z tytułem przelewu "wynagrodzenia" wykazało znaczne rozbieżności (mniej złożonych PIT-11 o 113 szt. na kwotę ok. 1.237.762 zł).
Według organów powyższe okoliczności świadczą o świadomym działaniu podmiotów, mającym na celu uniknięcie zobowiązań publicznoprawnych, a co za tym idzie dają uzasadnione podejrzenie co do stworzenia schematu transakcji (kreowaniu kosztów), które doprowadziły do odliczenia w sposób nieuzasadniony przez V podatku naliczonego od transakcji z podmiotami powiązanymi T SP. z o.o., K Sp. z o.o., V1 SP. z o.o., K1, V2 Sp. z o.o., L Sp. z o.o. na kwotę 2.297.102,40 zł.
W ocenie Sądu Dyrektor, w ślad za NŁUCS w Łodzi, przedstawił w zaskarżonym postanowieniu szczegółową analizę przepływów rachunkach bankowych m.in. w zakresie płatności wynagrodzeń i wykazał, że pracownicy zatrudniani byli w podmiotach powiązanych (naprzemiennie). Uzasadniona była również ocena, że usługi świadczyli ci sami pracownicy, a zmieniały się podmioty, które formalnie zatrudniały pracowników, przy czym tworzenie tych podmiotów organizowane było przez wąską grupę osób. Środki pochodzące od Spółki, będące zapłatą za faktury rzekomo potwierdzające wykonanie usług, przekazywane były dalej na rzecz kolejnych podmiotów (podwykonawców podwykonawcy Spółki), po to, aby następnie w formie gotówki można było je wypłacać z konta na wypłaty wynagrodzeń pracowników faktycznie świadczących usługi. Na tej podstawie powstało uzasadnione podejrzenie, że takie działanie miało obniżyć należności z tytułu podatku VAT poprzez wykreowanie podatku naliczonego pomiędzy podmiotami. Korekty V nie znajdują żadnego ekonomicznego uzasadnienia gospodarczego i podważają prawdziwość transakcji zawieranych pomiędzy kontrahentami. Istotną okolicznością ustalonego stanu faktycznego jest i to, że powiązania między podmiotami gospodarczymi wynikają nie tylko z faktu, że te same osoby wchodzą lub wchodziły w skład ich organów, ale również z faktu, iż wzajemnie pełnią lub pełniły rolę w odniesieniu do rachunków bankowych.
Uwzględniając powyższe, Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą całokształt powyższych okoliczności wskazuje, że istniało uzasadnione podejrzenie, że faktury nabyć od ww. spółek nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a strona może zostać zobowiązana do zapłaty podatku należnego od transakcji z ww. podmiotami, w wysokości co najmniej 2.297.102,40 zł.
Podkreślić trzeba, że dokonując kontroli skarżonych postanowień Sąd ustala, czy organ przedstawił informacje wskazujące na możliwy świadomy udział w wyłudzeniach skarbowych z wykorzystaniem działalności banków (uprawdopodobnił), a nie ocenia, czy okoliczność powyższa została udowodniona. Sąd akceptuje wywody organów w niniejszej sprawie, gdyż uprawdopodobniły, możliwy świadomy udział strony w wyłudzeniach skarbowych z wykorzystaniem działalności banków. Z kolei kontrola zasadności przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego zgodnie z art. 119zw § 1 O.p. jak wynika z ww. cytowanego przepisu, obejmuje wyłącznie dwie kwestie. Po pierwsze, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania wymienionego w tym przepisie. Po drugie, czy wysokość tego zobowiązania przekroczy odpowiednik w złotych kwoty 10.000 euro. Druga z tych kwestii w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, natomiast odnosząc się do pierwszej stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy słusznie przyjęły, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez stronę przewidywanego zobowiązania podatkowego. Za powyższym przemawiają następujące fakty:
- w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Spółka nie figuruje jako właściciel pojazdów,
- w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych Spółka nie figuruje jako właściciel nieruchomości,
- Spółka V posiada niski kapitał akcyjny na poziomie 50.000 zł.
Z tych wszystkich względów, w świetle okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, zdaniem Sądu stanowisko wyprowadzone i wyczerpująco uzasadnione w zaskarżonych aktach zasługuje na podzielenie. W ocenie Sądu, postępowanie organu odpowiadało przywołanym powyżej przepisom postępowania. Organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa (art. 120 o.p.), zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego, jak i jej przedłużenia (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Ocena materiału dowodowego nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Jednocześnie, skarżąca nie przedstawiła materiału dowodowego, który mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez organ. Zauważyć trzeba, iż strona skarżąca nie kwestionuje co do zasady istnienia określonych faktów, ale ich ocenę przez organ. Sama odmienna ocena organu, wyprowadzona z tego samego materiału sprawy, nie świadczy o wadliwości oceny organu. Na tym etapie było wystarczające stwierdzenie organu, że do takich wyłudzeń skarbowych mogło dochodzić lub może dojść w przyszłości (czynności zmierzające do wyłudzenia). Kwestie związane z prawidłowością rozliczenia przez stronę skarżącą podatku od towarów i usług w kontekście norm prawa materialnego przywołanych w skardze, a to art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2a, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będą szczegółowo weryfikowane w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Wobec powyższego bez wpływu na wynik niniejszej sprawy pozostają – w ocenie Sądu – zarzuty sprowadzające się do niewyjaśnienia przez organ okoliczności faktycznych dotyczących stosowania ww. norm prawa materialnego, charakterystyki współpracy kontrahentów ze stroną i sposobu rozliczania za zawierane transakcje, bowiem udowodnienie tych okoliczności nie warunkuje zastosowania żadnej z omawianych blokad. Dokładne ustalenie, kto dopuszczał się wyłudzeń skarbowych, w jaki sposób i w jakim zakresie, nie mieści się w zakresie niniejszego postępowania, a szczególnie w ramach postępowania poprzedzającego krótką blokadę.
Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
dch