I SA/Łd 454/04

I SA/Łd 454/04 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2005-02-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2004-06-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bogusław Klimowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Cezary Koziński
Piotr Kiss
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant: asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2005 roku sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i wrzesień 2000 r. - oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił K. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2000 roku w wysokości 49.225 złotych, zaległość podatkową w kwocie 44.000 złotych z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji w wysokości 38.165,50 złotych; zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2000 roku w wysokości 61.138 złotych, zaległość podatkową w kwocie 1.304 złote z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji w wysokości 1.086,50 złotych; zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 roku w wysokości 21.871 złotych, zaległość podatkową w kwocie 17.600 złotych z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji w wysokości 10.789,50 złotych.
Pełnomocnik K. M. wniósł odwołanie od powyższej decyzji.
W wyniku odwołania Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Podatkowy organ odwoławczy zauważył, iż w piśmie z dnia 24 czerwca 2002 roku kontrolowany podatnik ustosunkował się do przedstawionych ustaleń kontroli i dla potwierdzenia swojego stanowiska wniósł o przeprowadzenie czynności kontrolnych w postaci przesłuchania dwóch wymienionych z imienia i nazwiska świadków. W ocenie Izby Skarbowej w Ł. negatywne rozpatrzenie wniosku dowodowego przez organ podatkowy I instancji naruszało przepisy postępowania dotyczące gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego.
Decyzją z dnia [...] adresowaną do A K. M. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za luty 200 roku w wysokości 49.225 złotych, za marzec 2000 roku w wysokości 61.138 złotych oraz za wrzesień 2000 roku w wysokości 21.871 złotych. Decyzja ta została wydana po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w wyniku której stwierdzono, iż w dniu 29 lutego 2000 roku podatnik wyksięgował zapasy magazynowe (materiały) w kwocie netto 200.000 złotych z konta "310 Materiały" w korespondencji z kontem "030 Finansowy majątek trwały" i zapasy te wniósł jako aport do spółki A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. przy ulicy A 4. Wartość materiałów nie została zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik zakupił te materiały na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej, odliczył od nich podatek naliczony, a następnie przeznaczył je na aport do spółki. Zdaniem organu podatkowego w tym przypadku brak jest związku dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną i istniał obowiązek dokonania stosownej korekty podatku naliczonego. Zakup środków obrotowych nie był bowiem związany ze sprzedażą opodatkowaną, lecz posłużył do wykonania czynności wniesienia aportu, co na mocy § 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DZ.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), jest czynnością zwolnioną od podatku. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku oraz zgodnie z ust. 2 art. 20 tej ustawy podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Kwota podatku naliczonego przy zakupie towarów wniesionych w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest związana ze sprzedażą opodatkowaną i w związku z tym na podstawie art. 20 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy nie może podlegać odliczeniu. Ponadto wydatków na zakup materiałów, wniesionych następnie w formie aportu do spółki celem objęcia udziałów, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, również na podstawie art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów wniesionych następnie w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Ponieważ z prowadzonych przez podatnika ewidencji oraz zestawień zapasów magazynowych nie wynikała kwota podatku naliczonego przy nabyciu tych materiałów kwotę podatku ustalono zgodnie z art. 25 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez zastosowanie stawki 22% do wartości netto materiałów przekazanych aportem.
W toku kontroli ustalono także, iż w marcu 2000 roku dokonano zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 1.220,82 złote w związku z odliczeniem podatku naliczonego przy zakupie od firmy B A. S. motoroweru Peugeot Speedke o wartości netto 5.549,18 złotych. Ponadto dokonano zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 83,85 złotych w związku z odliczeniem podatku naliczonego z faktury wystawionej także firmę B dokumentującej zakup kasku marki Nolan N60 Diamond C 13 S o wartości netto 381,15 złotych. W marcu 2000 roku podatnik nie zatrudniał już pracowników, nie posiadał też nieruchomości w Ł. przy ulicy A 4 i w tym okresie prowadził ograniczoną działalność gospodarczą. W ocenie organu podatkowego I instancji świadczy to o tym, że podatnik nie wykorzystywał motoroweru na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek na jego zakup nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Tym samym przedmiotowego motoroweru nie można uznać za środek trwały podlegający amortyzacji w rozumieniu § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z tych samych przyczyn wydatek na zakup kasku nie był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, a zatem wydatek ten nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, że podatnik dokonał zawyżenia podatku naliczonego za marzec 2000 roku o łączną kwotę 1.304,67 złotych.
Ustalono również, że podatnik dokonał zawyżenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracji za wrzesień 2000 roku o kwotę 17.600 złotych, w związku z odliczeniem podatku naliczonego z faktury wystawionej przez C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. przy ulicy A 4 za aranżację sprzedaży ciągnika siodłowego Actros 1840 LS opiewającą na kwotę netto 80.000 złotych – podatek VAT 17.600 złotych. Kontrolowany podmiot zakupił samochód Mercedes – Benz 1840 LS od firmy D Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie faktury VAT z dnia [...] opiewającej na kwotę netto 191.886,83 złotych – podatek VAT 42.215,11 złotych (łącznie 234.101,94 złotych). Samochód ten podatnik sprzedał w tym samym dniu, to jest [...], firmie E Spółka Akcyjna z siedzibą w Ł. przy ulicy A 4 za kwotę 275.000 złotych – podatek VAT 60.500 złotych (łącznie 335.500 złotych). W związku z tą transakcją firma C Sp. z o.o. wystawiła w dniu [...] fakturę VAT za aranżację sprzedaży ciągnika siodłowego Actros 1840 LS na kwotę 80.000 złotych netto – podatek VAT 17.600 złotych (łącznie 97.600 złotych). Podatnik wyjaśnił, że opisana wyżej aranżacja sprzedaży pojazdu polegała na podejmowaniu kilkumiesięcznych działań mających na celu sprzedaż przedmiotowego ciągnika siodłowego. W 2000 roku spółki E SA, C Sp. z o.o. oraz firma A były podmiotami powiązanymi: 100% udziałów w C Sp. z o.o. posiadał K. M. (do 1 grudnia 2000 roku był także Prezesem Zarządu tej Spółki), akcje powstałej w dniu 11 lutego 2000 roku C SA posiadali natomiast: K. M. – 55%, M. M. (żona K. M.) - 44% oraz W. Z. – 1% akcji (Prezesem Zarządu tej Spółki był K. M.). Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzje o zakupie i wyborze dostawcy środka trwałego o wartości 335.500 złotych podejmowała niewątpliwie osoba zarządzająca spółką E SA, a w 2000 roku jedynym członkiem zarządu tej spółki był K. M.. Dla organu podatkowego było oczywiste, że Prezes Zarządu E SA – K. M., posiadający pełną wiedzę o firmie A i jej ofercie, nie potrzebowała żadnej pomocy (aranżacji) przy wyborze jako dostawcy firmy, której jest właścicielem. Osoby wskazane przez skarżącego jako pracownicy C Sp. z o.o., którzy mieli wykonywać czynności zmierzające do zaaranżowania sprzedaży przedmiotowego samochodu zeznały, że nie wykonywały jakichkolwiek czynności w tym celu. Uwzględniając te zeznania oraz powiązania firm zaangażowanych w transakcję organ podatkowy I instancji stwierdził, że aranżacja sprzedaży o wartości 97.600 złotych brutto nie miała miejsca. W tym zakresie organ nie dał wiary dowodowi z faktury dokumentującej tą usługę. Prawo podatnika do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony doznaje ograniczenia po wykazaniu, iż przedmiotowa usługa aranżacji sprzedaży nie miała miejsca. Podatnik bowiem nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze wystawionej za usługę niewykonaną, co zostało uregulowane w § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu podniósł, iż organ podatkowy potraktował wniesienie aportu do spółki kapitałowej jako czynność zrównaną ze sprzedażą – objętą dyspozycją przepisu art. 4 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwolnioną od podatku z mocy § 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku. Równocześnie organ podatkowy odnalazł inną podstawę, równolegle naruszoną, o tożsamych konsekwencjach w postaci ustalania zobowiązania podatkowego w odmiennej wysokości, to jest przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy traktując wniesienie aportu, jako rozporządzenie jego przedmiotem w sposób nie pozwalający zaliczyć wydatków poniesionych na jego nabycie w koszt uzyskania przychodów. W ocenie strony skarżącej przedstawiona podstawa prawna jest wadliwa. W dacie odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie omawianych materiałów brak było zakazu do dokonania takiego odliczenia. Towary te weszły przed rokiem 2000 w skład zbioru towarów nabytych i podlegających sprzedaży opodatkowanej. Tym samym ewentualne rozporządzenie towarem w reżimie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mogłoby rodzić skutki objęte zamiarem kontrolującego. Jednakże argument, iż przywołane przepisy zaczęły obowiązywać w 2001 roku jest chybiony, gdyż dochód ze źródła przychodów, jakim jest sprzedaż udziałów jest ustalany w roku podatkowym, w którym do sprzedaży dochodzi. W 2000 roku udziały przysługujące K. M. w A Sp. z o.o. nie były przedmiotem obrotu. A zatem brak stosownej regulacji prawnej w zakresie kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w dacie wniesienia aportu jest bez znaczenia wobec braku takiego zbycia w tym roku. Co do pomniejszenia wysokości podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego we wrześniu 2000 roku spowodowane twierdzeniem organu podatkowego, że osoba K. M. występującego jako uprawniony z części akcji na okaziciela w spółce E SA oraz jako członek zarządu tej spółki implikuje pozorność transakcji gospodarczych zawieranych przez tą Spółkę z K. M. występującym jako osoba prowadząca działalność gospodarczą wskazano, iż jedynym argumentem stawianym na poparcie tej tezy było rzekome posiadania przez osobę podatnika pełni wiedzy o firmie A i jej ofercie handlowej. Teza ta, zdaniem skarżącego, całkowicie pomija znaczne rozmiary obu przedsiębiorstw, sformalizowane struktury zarządzania nimi, proces dochodzenia do podjęcia decyzji, ilość pracowników ogółem, w tym zaangażowanych w zdarzenie gospodarcze polegające na doprowadzeniu do sprzedaży ciągnika siodłowego marki Mercedes-Benz Actros 1840 LS. Organ podatkowy pominął w szczególności rolę i zakres kompetencji dyrektora A W. B., który miał swobodę przy składaniu oświadczeń woli. Okoliczności te zostały wykazane między innymi w drodze zeznań świadka W. C., który mimo że sprzedaż leżała poza zakresem jego kompetencji wiedział, iż pracownicy spółki C Sp. z o.o. prowadzili czynności aranżacyjne mające doprowadzić do zbycia ciągnika siodłowego. Dodatkowo strona skarżąca wskazała, iż mylnie został odtworzony stan faktyczny przejawiający się w stwierdzeniu, że skarżący w dniu 4 września 2000 roku nabył własność ciągnika siodłowego i w tym samym dniu go sprzedał. Twierdzenie to pomija wyjaśnienia złożone w toku postępowania, iż zgodnie z poczynionymi ustaleniami umownymi pojazd ten w dniu 4 kwietnia 2000 roku był zarezerwowany dla skarżącego przez D Sp. z o.o. Do września 2000 roku skarżący podejmował starania by do sprzedaży doszło. Czynności faktyczne w tym okresie, a mające doprowadzić do zbycia przedmiotowego ciągnika siodłowego podejmowała spółka C Sp. z o.o.
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem podatkowego organu odwoławczego zgodnie z brzmieniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wniesienie składników majątku w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A było czynnością zwolnioną od podatku. Towary wchodzące w skład zapasów magazynowych były związane z czynnością wymienioną w art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o podatku VAT. Na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnik mógł zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. W przedmiotowej sprawie faktem niekwestionowanym jest, że strona skarżąca skorzystała z powyższego prawa przy zakupie towarów stanowiących aport do spółki A sp. z o.o. W związku z powołanym wyżej przepisem podatnik zobowiązany był skorygować zapisy w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz deklaracji VAT-7 w zakresie podatku naliczonego dotyczącego towarów wniesionych aportem. Obowiązek skorygowania podatku naliczonego w rozliczeniu za luty 2000 roku wynika z faktu, iż zakupione towary (zapasy magazynowe) w rzeczywistości nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną, ale posłużyły do wykonania czynności, która z mocy § 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku podlega zwolnieniu od podatku VAT. Ponieważ podatnik tej korekty nie dokonał, tym samym wystąpiły warunki do zmiany rozliczenia za sporny okres na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Za bezpodstawny uznano zarzut pełnomocnika skarżącego, iż w dniu odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie omawianych materiałów brak było zakazu do dokonania takiego odliczenia. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odwołał się do pisemnych motywów wyroku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2002 roku (sygn. akt III SA 2239/00), z dnia 15 września 1999 roku (sygn. akt III SA 5176/98) oraz z dnia 7 stycznia 2000 roku (sygn. akt I SA/Wr 1845/98). Ponieważ na podstawie okazanych podczas kontroli ewidencji i zestawień zapasów magazynowych przekazanych aportem, jak również wyjaśnień podatnika nie można było ustalić kwoty podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych materiałów, organ I instancji prawidłowo ustalił kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tych materiałów. W toku postępowania odwoławczego organ II instancji ponownie wezwał stronę do udzielenia udokumentowanej odpowiedzi na zapytanie jaką kwotę wyniósł podatek przy zakupie towarów (zapasów magazynowych) przekazanych formie aportu do A Sp. z o.o. strona skarżąca nie odpowiedziała na powyższe wezwanie w wyznaczonym terminie, podobnie jak nie udzieliła odpowiedzi na dotyczące tej samej kwestii zapytanie Inspektora Kontroli Skarbowej.
Podniesiono również, iż od marca 2000 roku firma A K. M. nie zatrudniała już pracowników i prowadziła działalność w bardzo ograniczonym zakresie, co dowodzi jednoznacznie, że motorower i kask nie mogły być wykorzystywane w celach wskazanych przez podatnika.
W ocenie organu podatkowego II instancji na uwzględnienie nie zasługują także argumenty pełnomocnika skarżącego wskazujące na naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Przedstawiona przez organ I instancji ocena zdarzeń nie została podważona w trakcie dodatkowych czynności kontrolnych. Osoby przesłuchiwane w charakterze świadków zeznały, że nie wykonywały jakichkolwiek czynności w celu zaaranżowania sprzedaży ciągnika siodłowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zezwalał na uznanie, że usługa wykazana w fakturze wystawionej przez spółkę C Sp. z o.o. w rzeczywistości nie została wykonana. Za taką oceną W szczególności przemawiają zeznania świadków wskazanych przez skarżącego. W tym stanie faktycznym okoliczność, że przedmiotowy ciągnik od kwietnia 2000 roku był zarezerwowany dla firmy A, nie ma, zdaniem organu podatkowego, istotnego znaczenia, podobnie jak argumenty o znacznych rozmiarach firmy wykonującej i firmy nabywającej sporną usługę. Odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej usługę niewykonaną narusza przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik K. M. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] i o umorzenie postępowania. Strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko dotyczące pomniejszenia zadeklarowanego naliczonego podatku od towarów i usług za luty 2000 roku o równowartość podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakup materiałów wniesionych w lutym 2000 roku tytułem aportu do spółki A Sp. z o.o. Skarżący podniósł, iż wadliwie określono podstawę prawną decyzji w tym zakresie, a także, że określenie to nastąpiło w nieprawidłowym miesiącu, jako że organ podatkowy dokonał tego w miesiącu, w którym podpisano akt notarialny zmieniający umowę spółki w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego przy pokryciu tejże podwyżki przedmiotowym aportem. Natomiast art. 254 kodeksu handlowego stanowił, że zmiana umowy spółki rodzi skutek prawny w dacie zarejestrowania przedmiotowej zmiany przez Sąd rejestrowy. Okoliczność w jakiej dacie powyższa zmiana została zarejestrowana nie była przedmiotem badania, ani w postępowaniu kontrolnym, ani w postępowaniu odwoławczym. Przyjęcie daty obowiązku korekty podatku naliczonego o wartość podatku należnego wynikającego z zakupu towarów stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego w miesiącu sporządzenia aktu notarialnego zmieniającego umowę spółki, a nie w miesiącu zarejestrowania niniejszej zmiany przez sąd rejestrowy, zdaniem strony skarżącej, rażąco narusza dyspozycję art. 10 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przy pomniejszeniu podatku naliczonego w miesiącu lutym 2000 roku o powyższe wielkości. Pełnomocnik skarżącego powtórzył w uzasadnieniu skargi argumentację dotyczącą zakwestionowania przez organy podatkowe obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej usługę aranżacji sprzedaży ciągnika siodłowego przez spółkę C Sp. z o.o. Dodatkowo podniesiono, że okoliczność wykazana zeznaniami świadków, iż osoby te nie wykonywały jakiejkolwiek czynności w celu zaaranżowania sprzedaży przedmiotowego pojazdu świadczy jedynie o tym, że te osoby – wymienione z nazwiska – tych czynności nie dokonywały, nie świadczy zaś, iż czynności aranżacyjne nie były wykonywane przez inne osoby zatrudnione u przedsiębiorców między którymi doszło do sprzedaży ciągnika. W ocenie skarżącego to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia faktu, iż do zdarzenia gospodarczego nie doszło.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając swoje stanowisko organ dodatkowo podniósł, iż bezpodstawny jest zarzut, że w dacie odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie towarów wniesionych aportem do spółki kapitałowej. W tym zakresie organ podatkowy II instancji powołał się na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2002 roku (sygn. akt III SA 2239/00), w którym stwierdzono, iż przekazanie składników majątku w formie aportu powoduje obowiązek korekty podatku, a przepisy ustawy o podatku od towarów i usług precyzyjnie określają moment, w którym podatnik nabywa prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Określenie jednakże celu zakupu z punktu widzenia podatku VAT nie wyklucza późniejszego rozporządzenia towarem.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./).
W rozpoznawanej sprawie skarżący zarzucił organom podatkowym z jednej strony naruszenie przepisów postępowania przez nieprawidłową ocenę dowodów, a przez to nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a z drugiej strony naruszenie przepisów prawa materialnego przez odmowę obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów następnie wniesionych w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
W pierwszym rzędzie należało rozpoznać zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania. Pozwala to dokonać oceny prawidłowości działań organu podatkowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji, na którym to etapie dochodzi do subsumcji stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu do dyspozycji normy prawa materialnego. Skarżący zarzuca organom podatkowym, iż te nieprawidłowo dokonały ustaleń faktycznych w sprawie dotyczących usługi świadczonej na rzecz skarżącego przez spółkę C Sp. z o.o. przy sprzedaży ciągnika siodłowego marki Mercedes-Benz Actros 1840 LS spółce E SA. Organy podatkowe swe ustalenia oparły na ocenie zależności pomiędzy spółkami uczestniczącymi w transakcji oraz na dowodach z zeznań świadków. Postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym zostało uregulowane w rozdziale 11 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Fundamentalne znaczenie dla postępowania dowodowego mają także zasady ogólne postępowania podatkowego uregulowane w rozdziale 1 działu IV wskazanej ustawy. Przepisy te przewidują dla organów podatkowych obowiązek ustalenia prawdy materialnej, to jest podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Urealnieniu realizacji zasady prawdy materialnej służy przyznanie organom podatkowym prawa swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Należy zaznaczyć, iż obowiązek podjęcia działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie jest obowiązkiem nieograniczonym. Ustawodawca mówi wprost o wszelkich niezbędnych działaniach. Zatem ustalenie okoliczności faktycznych wystarczających do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy pozwala organom podatkowym na odstąpienie od dalszych czynności dowodowych w sprawie.
Skarżący zarzucił organowi podatkowemu II instancji, iż zamiast przesłuchiwać w charakterze świadków kolejnych pracowników spółki C Sp. z o.o., nieuzyskawszy od dotychczasowych świadków potwierdzenia tezy dowodowej sformułowanej przez skarżącego przyjął tezę przeciwną. Zarzut ten jest całkowicie bezzasadny. Obniżenie należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony jest uprawnieniem podatnika. Skorzystanie z tego uprawnienia ustawodawca uzależnia od szeregu przesłanek zarówno pozytywnych jak i negatywnych. W art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku – (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ustawodawca wyłączył prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabywanych przez podatnika towarów i usług którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Obowiązek wykazania, iż wydatek należy do kosztów uzyskania przychodów spoczywa na podatniku, a dowodzić może on tego wszelkimi dopuszczonymi przez prawo środkami dowodowymi. Nie można przerzucać na organy podatkowe obowiązku dowodzenia prawdziwości twierdzeń podatnika. K. M. miał prawo zgłaszania środków dowodowych, z którego skorzystał. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy C Sp. z o.o. nie potwierdzili stanowiska strony skarżącej co do podejmowania przez tą spółkę prac mających na celu zaaranżowanie sprzedaży ciągnika siodłowego. Skarżący miał prawo zgłaszania dalszych środków dowodowych w tym zakresie, jednakże z niego nie skorzystał. W tej sytuacji czynienie zarzutu organowi podatkowemu z decyzji o zaniechaniu przesłuchiwania dalszych świadków nie może zasługiwać na akceptację. Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika musiała zdawać sobie sprawę ze skutków swych zaniechań dotyczących postępowania dowodowego. W cenie Sądu przerzucanie na organy podatkowe całego ciężaru postępowania dowodowego w sprawie nie znajduje oparcia w przepisach regulujących postępowanie podatkowe. Strona, która pragnie skorzystać z uprawnień przyznanych jej przez przepisy materialnego prawa podatkowego ma obowiązek wykazać w toku postępowania podatkowego, iż istnieją przesłanki do skorzystania z tego uprawniania.
Opierając się na powiązaniach pomiędzy kontrahentami umowy sprzedaży ciągnika siodłowego oraz spółki, która miała zaaranżować tą sprzedaż, jak również fakcie kupna i sprzedaży ciągnika przez skarżącego w tym samym dniu organy podatkowe uznały, iż usługa zaaranżowania sprzedaży w rzeczywistości nie miała miejsca. Jak już wyżej wskazano organy podatkowe mają prawo swobodnie oceniać dowody zebrane w sprawie. Ocena swobodna nie oznacza jednak oceny dowolnej. Zakreślona jest ona granicami jakie wyznaczają wiedza, zasady logicznego rozumowania oraz doświadczenie życiowe. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi organy podatkowe I i II instancji nie przekroczyły tych granic. Doświadczenie życiowe wskazuje, iż powiązania tak bliskie, jak łączące K. M. jako osobę prowadząca działalność gospodarczą, jako Prezesa Zarządu i udziałowca spółki C Sp. z o.o. oraz akcjonariusza i Prezesa Zarządu E SA, w pełni uzasadniają twierdzenie, że wiedział on o dokonywanych transakcjach. Oczywiście wielkość firm, struktura organizacyjna przedsiębiorstw, ilość pracowników może mieć wpływ na ocenę czynności między firmami powiązanymi lecz nie w przedmiotowym przypadku. Uwzględniając rozmiary transakcji, brak dowodów by w tym okresie dokonywano wielu podobnych transakcji oraz tożsamość siedziby kontrahentów, trudno się spodziewać by sprzedaż ciągnika siodłowego o wartości kilkuset tysięcy złotych i aranżacja tej sprzedaży odbywała się bez jakiekolwiek wiedzy osoby kierującej działalnością sprzedawcy i kupującego, a zarazem jedynego członka zarządu pośrednika C Sp. z o.o.
Kolejny zarzut skargi dotyczy tej części zaskarżonej decyzji, która zawiera rozstrzygnięcie o uznaniu aportu wniesionego przez skarżącego do spółki kapitałowej A Sp. z o.o. za przesłankę do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur obejmujących zakup towarów wniesionych później jako wkłady niepieniężne do spółki kapitałowej oraz konieczności sporządzenia korekty deklaracji VAT-7 w tym zakresie.
Z niespornego w tym zakresie stanu faktycznego wynika, że K. M. wniósł do spółki A Sp. z o.o. aporty w postaci rzeczy ruchomych na pokrycie udziałów. Aporty te zostały wniesione na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w lutym 2000 roku. W tym czasie organizację o oraz funkcjonowanie spółek kapitałowych regulowało Rozporządzenie Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 roku Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.).
Kwestia aportów w świetle postanowień ustawy o podatku od towarów i usług już wielokrotnie była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 29 października 2001 roku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone przez wspólników do spółek kapitałowych na podstawie przepisów kodeksu handlowego, nie są objęte przepisem art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, iż skoro w świetle postanowień kodeksu handlowego wniesienie aportu stanowiło w przypadku spółek kapitałowych warunek powstania tych spółek i podwyższenia ich kapitału, to nie można przyjąć, że wniesienie do takiej spółki towaru jako aportu następowało w zamian za udziały. Jeśli postanowienia art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie wymieniają aportów jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to zdaniem tego Sądu, należy przyjąć, iż nie są one objęte tym podatkiem, a odmienny pogląd stanowi naruszenie przepisów prawa (sygn. akt FSA 1/01, opubl. ONSA 2002/2/48). Stanowisko to rozwinął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2002 roku wskazując, iż obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego stosuje się do nabytych przez podatnika towarów, które następnie zostały przez niego wniesione jako wkład niepieniężny do spółki (sygn. akt III SA/2367/00, opubl. Prz. Podat. 2002/10/41).
W tym zakresie nie można się zgodzić ze stanowiskiem organów podatkowych, zgodnie z którym objęcie udziałów zawarte jest w zakresie dyspozycji art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z tych samych względów nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie § 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela zaprezentowane powyżej poglądy. W wyniku wniesienia aportu następuje wydanie towaru przez udziałowca, lecz brak jest czynności wzajemnej ze strony spółki. Tak więc z punktu widzenia podatku od towarów i usług wniesienie aportu jest czynnością neutralną i nie podlega opodatkowaniu.
Art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że obniżenia podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W tej sprawie decydujące znaczenie mają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w lutym 2000 roku (Dz.U. z 1993 roku Nr 90, poz. 416 ze zm.). W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 wskazanej ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów, wkładów, akcji oraz innych papierów wartościowych, a także dochodu ze zbycia świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz zbycia certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych albo umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, a także z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego. Wykładnia literalna powyższego przepisu wskazuje, iż ustawodawca wyłączył możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na objęcie udziałów w spółkach z ograniczona odpowiedzialnością bez względu na to czy objęcie następuje za wkłady pieniężne czy też aporty.
Uwzględniając powyższe stwierdzić należało, iż podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów następnie wniesionych aportem do spółki kapitałowej nie może obniżać należnego podatku od towarów i usług.
Przechodząc do zarzutu skargi dotyczącego określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za nieprawidłowy miesiąc, które zdaniem pełnomocnika skarżącego nie powinno nastąpić w miesiącu zmiany umowy spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego lecz w miesiącu zarejestrowania podwyższenia w rejestrze handlowym, stwierdzić należy, iż zarzut ten jest całkowicie bezzasadny. Należy rozróżnić dwie czynności prawne: jedna jaka jest podwyższenie kapitału zakładowego oraz drugą, jaką jest wniesienie wkładów na udziały w podwyższonym kapitale. Czynności te są powiązane, jednakże skutek o którym mowa w art. 254 kodeksu handlowego dotyczy jedynie podwyższenia kapitału zakładowego. Wniesienie wkładów stanowi czynność prawną, której skutkiem jest przeniesieniu własności rzeczy będących przedmiotem wkładu. Przeniesienie własności jest czynnością prawną o charakterze zobowiązująco-rozporządzającym. O ile z ustawy lub z czynności prawnej nie wynika nic innego skutki te nie podlegają rozerwaniu. Zobowiązanie udziałowca do przeniesienia własności rzeczy będących przedmiotem wkładu powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podniesieniu kapitału zakładowego. Skutek rozporządzający wniesienia wkładów następuje zaś z chwilą objęcia władztwa nad aportami przez spółkę kapitałową. W przedmiotowej sprawie do wydania towarów (składów magazynowych) będących przedmiotem aportu doszło z chwilą ich wyksięgowania z kont A, którego to dokonano w dniu 29 lutego 2000 roku. Uwzględniając powyższe stwierdzić należało, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w tym zakresie zostało określone prawidłowo, to jest w miesiącu wniesienia wkładów.
W tym miejscu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi chciałby należy podnieść, iż w orzecznictwie pojawiły się głosy, iż wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego nie może powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 roku sygn. akt FSK 87/04, opubl. Monitor Podatkowy 2004/10/40). Zgodzić się należy, iż fundamentalną zasadą obowiązująca w ramach podatku od wartości dodanej jest zasada faktycznego opodatkowania konsumpcji i prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów handlowych nabytych z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej. Jednakże warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą ustalenia zakresu tego prawa jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją sprzedaży uprawniającymi do dokonania odliczenia. Jak już wyżej podniesiono objęcie udziałów w spółce prawa handlowego z punktu widzenia podatku od towarów i usług jest czynnością prawnie relewantną. Nie sposób doszukać się związku pomiędzy nabyciem towarów a objęciem w zamian za nie udziałów w spółce kapitałowej. Podnieść należy, iż aport nie ma żadnego związku z działalności gospodarczą podatnika. Aport ma na celu jedynie dostarczenie środków umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej osobie prawnej, nie mieścił się w żaden sposób w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez K. M. jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A. Artykuł 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państwa Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE.L 77.145.1 ze zm.) stanowi, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku, który zobowiązany był zapłacić, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu. Ze względu na wyłączenie czynności objęcia udziałów spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie można mówić o powstaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów wniesionych jako aport do spółki kapitałowej.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.