I SA/Łd 451/25

I SA/Łd 451/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2026-01-14
Data wpływu
2025-08-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Grzegorz Potiopa /przewodniczący/
Bożena Kasprzak
Agnieszka Gortych-Ratajczyk /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie Sądu
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2026 r. skargi kasacyjnej M. K. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2025 r. o sygn. akt I SA/Łd 451/25 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 czerwca 2025 r. nr 1001-IOD-1.4102.9.2025.23/JŁ/ŁUCS/U1409 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. oddala wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego; 3. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 16 czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 24 stycznia 2025 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi na podstawie upoważnienia z dnia 16 kwietnia 2024 r. przeprowadził wobec strony kontrolę celno-skarbową w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Kontrola ta została zakończona doręczeniem stronie w dniu 12 czerwca 2024 r. wyniku kontroli zawierającego informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach (zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 412.794,00 zł). Ponieważ podatnik nie skorzystał z prawa skorygowania w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożonej deklaracji podatkowej zakończona kontrola celno-skarbowa w opisanym zakresie przekształciła się w postępowanie podatkowe, stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.).
W toku czynności ustalono, że w kontrolowanym okresie podatnik uzyskiwał dochody z następujących źródeł przychodów: stosunku pracy z tyt. zatrudnienia w S Sp. z o.o. ul. [...], [...] G. oraz pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą R M. K., ul. [...] lok. [...],[...] W.. Prowadzenie R M. K. podatnik rozpoczął dnia 1 kwietnia 2015 r., podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej, jak ustalono na podstawie dokumentacji, były usługi dotyczące świadczenia doradztwa usług informatycznych.
Decyzją z dnia 24 stycznia 2025 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 193 § 1, § 2, § 4, art. 207, art. 210 § 1, § 2a i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) dalej O.p., art. 9 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 9a ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 13a, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2, art. 30c ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 728), określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w wysokości 122.878,00 zł.
W obszernym uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał na zebrany materiał dowody, po analizie którego doszedł do przekonania, że wynikające z materiału dowodowego okoliczności pozwalają na niebudzące wątpliwości przyjęcie, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 rok o wydatki wynikające z faktur oznaczonych nazwą wystawcy O Sp. z o.o., jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w nich wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu faktury zakupu od O Sp. z o.o. w kwocie 412 794,00 zł opisują czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji faktury te nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zebrany w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego materiał dowodowy wskazuje zdaniem organu, że podatnik posłużył się fakturami, których wystawcą była spółka O w celu obniżenia wysokości dochodu, a w konsekwencji podatku, a nie w celach wymienionych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji M. K., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik odwołującego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 191, art. 187 § 1 w związku z art 120, art. 124 oraz art. 121 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą uzyskaniem przez organ błędnych wniosków w zakresie transakcji realizowanych przez stronę z kontrahentem, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o nieprawidłowo ustalony oraz oceniony stan faktyczny, jak również brak rzetelnego i całościowego wyjaśnienia i uzasadnienia przesłanek będących podstawą wydania decyzji. Nadto naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, a w konsekwencji odmowę wliczenia faktur wystawionych przez O Sp. z o.o. w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 16 czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielił ustalenia i wywiedzione z nich oceny organu pierwszej instancji, czemu dał wyraz utrzymując w mocy decyzję z dnia 24 stycznia 2025 r.
Na wstępie organ odwoławczy, wskazując na zapisy art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i pkt 4, art. 70c O.p. oraz postanowienie z dnia 20 czerwca 2024 r., którym Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął wobec podatnika postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyn polegający na:
- nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych za 2018 oraz 2019 rok, bowiem w księgach przychodów i rozchodów za 2018 oraz 2019 rok do kosztów uzyskania przychodów firmy R M. K., zaliczył podatnik wydatki udokumentowane, nierzetelnymi fakturami VAT o numerach: [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., których wystawcą była O sp. z o.o.,
- podaniu nieprawdy w złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa -Targówek zeznaniach podatkowych P1T-36Ł za 2018 oraz 2019 rok poprzez: zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2018 roku o kwotę: 412.794,00 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2019 roku o kwotę: 984.676,95 zł czym doprowadzono do uszc2mplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2018- 2019 w łącznej wysokości 265.520 zł, tj. o czyn określony w art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 61 § 1 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks., stwierdził, że w sprawie niniejszej doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie w dniu 20 czerwca 2024 r. ww. postępowania oraz zawiadomienie strony o tym fakcie, pismem z dnia 27 czerwca 2024r. doręczonym stronie dnia 4 lipca 2024 r. Organ zwrócił uwagę, że postępowanie prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej W.-P. i postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2024 r. postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone na podstawie art. 114a kks. Po wtóre, mając na względzie wyrok NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21, organ wskazał na czynności, jakie zostały podjęte w ramach postępowania karno – skarbowego i wypowiedział się co do instrumentalnego wszczęcia postępowania, wykazując brak przesłanek do stwierdzenia zaistnienia takiego (str. 3-8 decyzji).
Organ dodał, że opisana podstawa przerwania biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie nie jest jedyną, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 31 października 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 27 maja 2024 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2018 r. w kwocie 117.672,00 zł oraz wysokość odsetek od ww. zobowiązania podatkowego za 2018 rok pozostającego do zapłaty wyliczonych na dzień wydania decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Łd 8/25 oddalił skargę podatnika. I co istotne, w dniu 4 lipca 2024 r. organ, na podstawie art. 155a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wydał zarządzenie zabezpieczenia, doręczone stronie dnia 9 lipca 2024 r. Jak wynika z poczynionych przez organ ustaleń, postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone.
Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie miało miejsce skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, co za tym, zobowiązanie podatkowe strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek nie uległy przedawnieniu.
Przechodząc do zagadnień merytorycznych organ odwoławczy powtórzył za organem pierwszej instancji dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał na obszerny materiał dowodowy, w tym zeznania świadków po analizie, których doszedł do oceny tożsamej co organ pierwszej instancji.
Organ wskazał wpierw na ustalenia, których strona nie kwestionuje a wynika z nich, że w 2018 roku podatnik wykazał przychody z tytułu sprzedaży na terytorium kraju usług wynikających z treści zawartych umów ze spółkami C S.A., S Sp. z o.o. oraz J. F.. Polegały one m.in. na pozyskiwaniu klientów na produkty i usługi ww. spółek, kompleksowej obsłudze zamówień, w przypadku spółki S także m.in. na rozwoju działu oprogramowana, jego prowadzeniu i nadzorowaniu. Dla J. F. podatnik świadczył usługi szkoleniowe z zakresu IT, a dla P Sp. z o.o. usługi wsparcia w zakresie pozyskiwania nowych klientów. Z tytułu świadczenia ww. usług podatnik wystawił faktury VAT z wykazaną stawką podstawową 23%. Z dokumentacji źródłowej przekazanej przez stronę wynika, że w 2018 roku w ramach firmy R M. K. podatnik nie prowadził działalności w innym zakresie i nie osiągał przychodów z innych tytułów.
Odnośnie kosztów uzyskania przychodów organ wskazał, że koszty ujęte na podstawie faktur wystawionych przez O Sp. z o.o. z/s K., ul.[...], których przedmiotem są m.in.: usługi związane z umową z dnia 1 sierpnia 2017 roku czy przeprowadzenie warsztatów zgodnie z ofertą z dnia 16 lipca 2018 roku, nie zostały potwierdzone dowodami ich poniesienia. Poddając analizie zgromadzony materiał dowody organ stwierdził, że kwoty widniejące na ww. fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie strona nie przedłożyła materiału dowodowego, ani nie przedstawiła argumentów, które podważyłyby ocenę, że w kontrolowanym okresie spółce O można byłoby przypisać przymiot funkcjonującej w standardowych okolicznościach jednostki gospodarczej, dokonującej dostawy na własny koszty i ryzyko, funkcjonującej realnie według określonych zasad i ograniczeń rynkowych, dysponującej odpowiednim zapleczem technicznym i osobowym oraz warunkami finansowo-organizacyjnymi, które by pozwoliły zaistnieć na rynku usług informatycznych w branży związanej z wykonywaniem usług wsparcia eksperckiego.
W ustalonych okolicznościach sprawy, za słusznymi twierdzeniami organu pierwszej instancji, organ odwoławczy zwrócił uwagę na najważniejsze argumenty przemawiające za tym, że w rzeczywistości nie miały miejsce sporne transakcje pomiędzy O Sp. z o.o. a R M. K.: spółka O nie złożyła sprawozdania finansowego za lata 2018-2020 do KRS, pomimo wystawiania w latach 2018-2020 faktur VAT; w 2018 roku nie zatrudniała pracowników, brak jest złożonych deklaracji PIT-11 za 2018 rok, jako płatnik; w 2018 roku spółka nie zakupiła żadnych środków trwałych; w okresie do 14.03.2023 roku, tj. do dnia wykreślenia z KRS spółka nie podjęła skutecznych działań w celu rzetelnego wykazania zmian związanych z zawarciem umowy sprzedaży udziałów w spółce dokonanej w 2014, a następnie w 2015 roku; spółka z dniem 3.09.2020 roku została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT ze względu na brak z nią kontaktu; na fakturach VAT wystawionych na rzecz R M. K. występuje powtarzalna nieprawidłowość w adresie wystawcy poprzez wpisanie danych ul. [...], [...] K., podczas gdy ujawniony w KRS adres siedziby w okresie wystawiania faktur to: ul. [...], [...] W.; na wszystkich fakturach umieszczony jest na pieczęci odręczny podpis, przy czym M. W., jedyny wspólnik w spółce O w badanym okresie wg złożonych 10 maja 2024 r. zeznań nie wie czyj podpis widnieje na tych fakturach i nie jest to jego podpis; osobą reprezentującą spółkę O wg danych wykazanych w KRS była E. Z., podczas gdy współpraca z tym podmiotem prowadzona miała być za pośrednictwem L. R. nie posiadającego formalno-prawnego umocowania do reprezentowania tej spółki; za okres, w którym wykazane zostały sporne faktury VAT wystawione na rzecz R M. K., spółka O składała pliki JPK_VAT oraz deklaracje VAT-7, jednak za lata 2019 - 2020 nie złożyła zeznania podatkowego CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych; transakcje ze O Sp. z o.o. stanowiły 86,85% wszystkich nabyć R M. K. w 2018 roku; w latach 2018-2020 na okoliczność zawieranych transakcji gospodarczych z kontrahentami krajowymi R M. K. zawierał umowy pisemne; z O Sp. z o.o. podatnik nie zawarł umów pisemnych i nie wyjaśnił podstaw odstępstwa od własnych zasad na potrzeby transakcji z O Sp. z o.o.; podatnik nie przedłożył żadnej dokumentacji związanej z zawarciem tych transakcji, a usługi tam opisane miały wynikać z umów, ofert, umowy o współpracę, (wyjaśnił jedynie, iż umowy i oferty, ustalenia dotyczące transakcji przyjęły wyłącznie formę ustną, żadnego dokumentu dotyczącego spornych transakcji nie okazał); podatnik nie weryfikował umocowania L. R. do reprezentowania spółki O oraz nie sprawdzał siedziby firmy, ponadto nie budziło wątpliwości strony, że L. R. reprezentował spółkę O; L. R. nie był formalnie związany ze spółką O, nie był umocowany do jej reprezentowania; z zeznań N. B. (pracownika D. Sp. z o.o.) wynika, że L. R. nie mógł pełnić żadnych funkcji w D. Sp. z o.o., ponieważ "był skazany wyrokiem"; M. W. zeznał, że z L. R. spotkał się przypadkowo i ten zaproponował mu alkohol, a następnie przekonał do zakupu spółki i pełnienia funkcji jej prezesa (nie wykonywał żadnych czynności w spółce, poza podpisaniem dokumentów u notariusza, a następnie w banku, gdzie zabrał go L. R.; nie posiada żadnych informacji o działalności O Sp. z o.o, jej siedzibie, dokumentacji, czy jakichkolwiek innych okoliczności, w tym współpracy z D. Sp. z o.o. oraz R M. K.; nie wie również czyje podpisy widnieją na przedstawionych mu w toku przesłuchania fakturach; podpisywał jedynie dokumenty u notariusza oraz w banku, a później tylko czeki in blanco na polecenie L. R.).
W wyniku analizy poczynionych ustaleń, w ocenie organu odwoławczego należało uznać, że oprócz zaewidencjonowanych dokumentów, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów wiarygodnych i miarodajnych, które potwierdzałby przebieg operacji gospodarczych w każdym ich aspekcie, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych dokumentach nie odpowiadają rzeczywistości, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodów. Posiadane przez stronę faktury nie są dowodem wystarczającym i zupełnym dla potwierdzenia dokonania zakupu usług i poniesienia z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów. Nie jest wystarczające domniemanie zakupu usługi.
Organ odwoławczy podzielił wywód organu pierwszej instancji, który nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2018 r. (przedłożonej w organie 23.05.2023 r. do kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec strony w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2018 r.) za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie zakwestionowanych faktur, w których jako ich wystawca została wpisana O Sp. z o.o., co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2018 rok o kwotę 412.794,00 zł, co stanowi 86,85% rocznych kosztów uzyskania przychodu wynikających z podatkowej księgi przychodów rozchodów. Zasadnie również organ pierwszej instancji z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jako zasadne organ odwoławczy ocenił również dokonane przez organ pierwszej instancji odliczenia - od dochodu w kwocie 10.100,94 zł z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne oraz od podatku w kwocie 3 286,60 zł z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne gdyż podatnik dokonał opłacenia ww. składek do ZUS w 2019 roku (na dodatek w innej wysokości). Kwestia ta nie jest sporna, podatnik nie podnosi zarzutów w tej materii.
Końcowo organ wypowiedział się co do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wykazując brak ich zasadności. Mając zaś na uwadze przedłożone w toku postępowania odwoławczego materiały w postaci m.in. wycena DNS; analiza do oferty na wsparcie; raport dla R2; analiza robocza; specyfikacja HW; specyfikacja cenowa rozbudowa SRX; specyfikacja cenowa rozbudowa węzłów dostępowych; Srx series (str.37 decyzji) organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty te nie stanowią istotnych dowodów, co do konkretnych okoliczności "transakcji" pomiędzy O Sp. z o.o. a R M. K.. W treści przedłożonych dokumentów brak jest bowiem wskazania rzeczywistego wykonawcy, jego podpisu i pieczęci. Ponadto nie wiadomo jest czy dokumenty te dotyczą umów i ofert, na które powołano się w treści kwestionowanych faktur. Nadto w żaden sposób nie potwierdzają wykonania usług wyszczególnionych na spornych fakturach VAT.
Organ odwoławczy dostrzegł końcowo, że organ pierwszej instancji w ramach przedmiotowego postępowania analizował (co wynika z uzasadnienia decyzji) dwa źródła przychodów strony: ze stosunku pracy - którego rozliczenia nie kwestionował oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej - co do którego rozliczenia stwierdził nieprawidłowości, podczas gdy w sentencji decyzji (rozstrzygnięciu) nie znalazło to właściwego odzwierciedlenia. Nie zostało to jednoznacznie wyartykułowane (wyodrębnione), skoro organ ten określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok. Mając jednak na względzie regulacje art. 127, art. 234, jak i art. 121 § 1 O.p., organ odwoławczy nie mógł sanować tego stanu rzeczy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik M. K. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 191, art. 187 § 1 w związku z art. 120, art. 124 oraz art. 121 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą uzyskaniem przez organ błędnych wniosków w zakresie transakcji realizowanych przez stronę z kontrahentem, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji w oparciu o nieprawidłowo ustalony oraz oceniony stan faktyczny. Nadto, naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, a w konsekwencji uznanie za prawidłowe działanie organu pierwszej instancji polegające na odmowie wliczenia faktur wystawionych przez O Sp. z o.o. w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Pełnomocnik wniósł w imieniu strony o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji w całości; poinformowanie organów zwierzchnich w stosunku do organu o istotnych naruszeniach prawa; zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o odrzucenie skargi, ponieważ w aktualnie obowiązującym stanie prawnym skarga do sądu administracyjnego wniesiona w formie dokumentu elektronicznego może zostać wniesiona jedynie za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePUAP), zaś skorzystanie z innego kanału komunikacji elektronicznej jest nieskuteczne. Z ostrożności procesowej, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.
Postanowieniem z dnia 10 września 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej p.p.s.a., odrzucił skargę. Sąd doszedł do przekonania, że obecnie jedyną drogą skutecznego wniesienia skargi do sądu administracyjnego w formie dokumentu elektronicznego jest wniesienie jej za pośrednictwem platformy ePUAP, ponieważ przepisy nie przewidują równoważności doręczeń dokonywanych przez osoby fizyczne za pośrednictwem systemu ePUAP z doręczeniami udostępnionymi w ramach systemu e-Doręczeń. Sąd wskazał na postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2025 r., sygn. akt II FSK 672/25, którego argumentację w całości podzielił i przyjął za własną, że w chwili obecnej jedyną drogą skutecznego wniesienia skargi do sądu administracyjnego w formie dokumentu elektronicznego jest wniesienia jej za pośrednictwem właśnie platformy ePUAP. W konsekwencji, mając na uwadze wymogi wynikające z treści art. 54 § 1a p.p.s.a. w ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że skarżący w rozpoznawanej sprawie wniósł skutecznie skargę za pośrednictwem adresu do doręczeń elektronicznych organu podatkowego (ADE).
W skardze kasacyjnej na postanowienie WSA w Łodzi z dnia 10 września 2025 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości postanowienia Sądu I instancji oraz zobowiązanie Sądu I instancji do rozpoznanie skargi na decyzję; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżanemu wyrokowi pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:
- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w tym: art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 54 § 1a, art. 54 § 2, art. 46 § 2a oraz art. 49a p.p.s.a. poprzez błędną, zawężającą wykładnię pojęcia "elektronicznej skrzynki podawczej organu" wyłącznie do konta na platformie ePUAP, z pominięciem funkcjonalnego charakteru tej instytucji oraz poprzez niezasadne odrzucenie skargi z powodu użycia adresu do doręczeń elektronicznych organu (ADE), w sytuacji gdy skarga została złożona do organu w trybie tzw. "za pośrednictwem" a skarga została należycie podpisana oraz zawierała adres elektroniczny pełnomocnika Mocodawcy, gdzie jednocześnie organ otrzymał korespondencję zawierającą skargę i przekazał skargę wraz z aktami do Sądu;
- przepisów prawa materialnego, w tym art. 3 pkt 17 oraz art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1557 ze zm.) poprzez przyjęcie, że "elektroniczna skrzynka podawcza" utożsamia się wyłącznie z platformą ePUAP, podczas gdy definicja ustawowa obejmuje każdy dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentów do podmiotu publicznego w powszechnie dostępnym systemie teleinformatycznym; art. 45 ust. 1, art. 87 Konstytucji RP w zw. z art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka (EKPC) poprzez przyjęcie nadmiernego formalizmu skutkującego ograniczeniem prawa strony do sprawiedliwego sądu pomimo skutecznego wpływu skargi do Sądu i jej procesowej obsługi w komunikacji elektronicznej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna.
Powyższa regulacja wprowadzająca wyjątek od zasady dewolutywności skargi kasacyjnej podyktowana jest względami ekonomiki postępowania.
Dokonując autokontroli zaskarżonego postanowienia z dnia 10 września 2025 r., Sąd w wyniku ponownej analizy akt sprawy stwierdził, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Sąd miał przy tym na uwadze aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienia NSA: z dnia 17 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1176/25; z dnia 24 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1395/25 oraz z dnia 27 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1506/25 – przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl), zgodnie z którym wniesienie skargi do sądu administracyjnego w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego innego niż ePUAP nie daje podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., jeżeli zgodnie z art. 46 § 2a tej ustawy skarga podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym została na podstawie art. 54 § 2 tej ustawy przekazana przez ten organ na elektroniczną skrzynkę podawczą sądu administracyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy nie zostanie urzeczywistnione, jeśli odrzucając skargę bezpodstawnie tamuje się stronie możliwość inicjowania kontroli sądowoadministracyjnej tylko z powodu wniesienia skargi do sądu za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi z wykorzystaniem innego niż ePUAP kanału komunikacji elektronicznej. Mając na względzie przytoczone okoliczności Sąd, na podstawie art. 179a p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.
Odnosząc się wniosku skarżącej kasacyjnie strony o zwrot kosztów postępowania, wskazać należy, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do orzekania w tej materii. Zgodnie z art. 209 p.p.s.a. wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200 p.p.s.a.) oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 p.p.s.a. Żaden z tych przepisów nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego kończące postępowanie w sprawie (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 lutego 2008 r. sygn. akt I OPS 4/07, ONSAiWSA 2008/2/23), a takim jest postanowienie o odrzuceniu skargi.
W konsekwencji powyższego skarga M. K. jako dopuszczalna została rozpoznana przez tutejszy Sąd na rozprawie w dniu 14 stycznia 2026 r.
W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.
Tytułem wstępu, odnośnie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy należy wskazać, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06). Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy na potrzeby kontrolowanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.
Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury (art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), na które wskazała strona w skardze. Poddając wnikliwej lekturze akta administracyjne sprawy i wywiedzione z nich oceny Sąd doszedł do przekonania, iż istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały wystarczająco i rzetelnie wyprowadzone w oparciu o zgromadzone dowody, które ocenione zostały w całokształcie okoliczności faktyczno-prawnych sprawy, co z kolei pozwoliło na ukształtowanie pełnego obrazu sprawy. Strona w toku postępowania nie przedłożyła zaś dowodów, które w sposób istotny podważyłyby konkluzje organów. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia skarżonego rozstrzygnięcia. Podobnie jak ustalenie, iż organy działały w granicach wyznaczonych obowiązującymi przepisami i na ich podstawie. Okoliczność, iż analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego, odmienna ocena poszczególnych dowodów, doprowadziła stronę do różnych od organu wniosków, nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu.
Zarzuty skargi koncentrują się wokół naruszania przepisów postępowania, które w konsekwencji, w ocenie strony, doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego. Analizując sprawę w całokształcie okoliczności faktyczno-prawnych Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiada prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Przypomnieć trzeba, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 czerwca 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 24 stycznia 2025 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok.
W pierwszej kolejności, z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe strony dotyczy 2018 roku niezbędne jest rozważenie czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego wiązać należy z datą 31 grudnia 2024 r. Jednakże jak wskazał organ, a strona nie kwestionuje, w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ponieważ w związku z zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia czyny zabronionego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postanowieniem z dnia 20 czerwca 2024 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie przygotowawcze nr RKS 599.2024.368000.CZS-2.JD w sprawie o czyn polegający na:
- nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych za 2018 oraz 2019 rok, bowiem w księgach przychodów i rozchodów za 2018 oraz 2019 rok do kosztów uzyskania przychodów firmy R M. K., podatnik zaliczył wydatki udokumentowane, nierzetelnymi fakturami VAT o numerach: [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...]r., [...]z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., których wystawcą była O sp. z o.o.;
- podaniu nieprawdy w złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa -Targówek zeznaniach podatkowych PIT-36L za 2018 oraz 2019 rok poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2018 roku o kwotę 412.794,00 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2019 roku o kwotę 984.676,95 zł czym doprowadzono do uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2018- 2019 w łącznej wysokości 265.520 zł, tj. o czyn określony w art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks.
Pismem z dnia 27 czerwca 2024 r., doręczonym stronie dnia 4 lipca 2024 r., organ pierwszej instancji, mając na uwadze brzmienie art. 70c O.p., poinformował stronę, że z dniem 20 czerwca 2024 r., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2018 i 2019, z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego o sygn. akt RKS 599.2024.368000.CZS-2.J.D.
Postanowieniem prokuratora Prokuratury Rejonowej W.-P z dnia 16 lipca 2024 r. dochodzenie nr [...] w zakresie podatku PIT za lata 2018 i 2019 zostało połączone do wspólnego prowadzenia ze śledztwem prowadzonym w sprawie [...] dot. nieprawidłowości w zakresie podatku VAT za okres od VII.2018 r. do III.2020 r. Postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2024 r. postępowanie przygotowawcze w sprawie [...] zostało zawieszone na podstawie art. 114a kks. Śledztwo w sprawie [...] , z którym zostało połączone dochodzenie nr [...] jest prowadzone pod nadzorem prokuratora Prokuratury Rejonowej W.-P. pod sygn. [...].
Mając na uwadze wyrok NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organy wypowiedziały się odnośnie instrumentalnego wszczęcia postępowania. We wspomnianej uchwale NSA stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.
Z motywów ww. uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22).
Zdaniem Sądu, chronologia podejmowanych czynności oraz fakt objęcia postępowania karno skarbowego i prowadzenie go pod nadzorem Prokuratury Rejonowej W.-P., zawieszenia postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2024 r. (str.3-8 zaskarżonej decyzji) wyklucza, by w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe brak było przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istniały negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k. W tym stanie rzeczy nie można skutecznie twierdzić, że w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe cele postępowania karnego skarbowego nie mogły być zrealizowane.
Z uwagi na powyższe organy podatkowe były uprawnione do rozpatrzenia sprawy podatnika, tym bardziej, że do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło również na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak wskazał organ i co potwierdza lektura akt administracyjnych, zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z dnia 4 lipca 2024 r. (doręczone stronie dnia 9 lipca 2024 r.) wydane zostało na podstawie art. 155a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.) w związku z decyzją Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 27 maja 2024 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2018 r. w kwocie 117.672,00 zł oraz wysokość odsetek od ww. zobowiązania podatkowego za 2018 rok pozostającego do zapłaty wyliczonych na dzień wydania decyzji, tj. 27.05.2024 r. w kwocie 44.545,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 31 października 2024 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 27 maja 2024 r. A tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 20 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Łd 8/25 oddalił skargę podatnika. I co istotne, jak ustalił organ, w przedmiotowej sprawie postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone.
Podsumowując, organy podatkowe były uprawnione do rozpatrzenia sprawy podatnika, albowiem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Przechodząc do kontroli merytorycznej, zdaniem Sądu na aprobatę zasługuje ocena organów, że zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w 2018 r. udokumentowanej fakturami wystawionymi przez O Sp. z o.o. z/s Kielce kwoty 412.794,00 zł stanowi naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Definicja ta ma charakter ogólny, przy czym wykaz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, zawarty w art. 23 u.p.d.o.f., ma charakter numerus clausus.
Z przepisów tych wynika jasno, że warunkami kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu są: udokumentowanie poniesienia go przez podatnika, koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej ewidencji (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.); wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu; niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.
Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem (tak wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 751/15).
Ugruntowany jest pogląd, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu, ale koniecznym wymogiem jest, by dokument odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05).
W świetle powyższych uwag, nie budzi zatem wątpliwości, wbrew stanowisku strony skarżącej, że aby dany wydatek zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest wystarczające oświadczenie strony, czy niepoparte dokumentacją przekonanie strony o rzetelności kontrahenta ani definitywne poniesienie wydatku oraz uzyskanie w zamian usługi, jak również wykazanie poniesienia danego wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatek taki musi mieć poświadczenie w dokumentach odzwierciedlających rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. W niniejszej sprawie dokumentów takich strona nie przedłożyła, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. Nie sposób bowiem tak ocenić materiału dowodowego przedłożonego przez stronę w toku postępowania odwoławczego (str. 36-37 zaskarżonej decyzji) m.in. wycena DNS, analiza do oferty na wsparcie, raport dla R2, analiza robocza, gdyż lektura tych dokumentów uniemożliwia powiazanie ich ze stroną, jej kontrahentem, z realizacja usług opisanych na kwestionowanych fakturach. Jak trafnie zauważył organ w treści przedłożonych dokumentów brak jest wskazania rzeczywistego wykonawcy, jego podpisu i pieczęci, nadto żaden z dokumentów nie potwierdza wykonania usług wyszczególnionych na spornych fakturach VAT.
Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 598/22; z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 526/22; z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 360/22; z dnia 20 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 306/22).
Jak ustalił organ, a strona nie kwestionuje, w 2018 roku skarżący wykazał m.in. przychody z tytułu sprzedaży na terytorium kraju usług wynikających z treści zawartej ze spółką C S.A. umowy, która potrzebowała wsparcia eksperckiego w zakresie zdobywanych przez siebie nowych obszarów rynku. Z wyjaśnień strony wynika, że O Sp. z o.o. była podwykonawcą skarżącego w zakresie współpracy z firmą C S.A. i z ramienia spółki O podmiotem kompetentnym w zakresie realizowanych usług był L. R.. W toku postępowania skarżący nie przedłożył jednak umów, ofert czy warsztatów opisanych na kwestionowanych fakturach, jak również innej dokumentacji, która poświadczałaby wykonanie usług za pośrednictwem spółki O. Strona wyjaśniła jedynie, iż umowy i oferty, ustalenia dotyczące transakcji przyjęły wyłącznie formę ustną. Skarżący zeznał, że przed rozpoczęciem współpracy z ww. spółką nie znał L. R., nie weryfikował wiarygodności kontrahenta, z którym prowadził współpracę na tak szeroką skalę – w 2018 roku wydatki wykazane na kwestionowanych fakturach stanowiły ponad 86 % rocznych kosztów uzyskania przychodu – mimo, że jak wynika z zeznań strony, w latach 2018-2020 na okoliczność zawieranych transakcji gospodarczych z kontrahentami krajowymi podatnik zawierał umowy pisemne. Strona skarżąca nie wyjaśniła podstaw odstępstwa od własnych zasad na potrzeby transakcji ze spółką O, nie wyjaśniła również na jakiej podstawie przyjęła, że L. R. jest przedstawiciel tej spółki. Jako niewystarczające dla przyjęcia umocowania Pana R. do występowania w imieniu ww. podmiotu należy ocenić wyjaśnienie strony, że po rozmowach z Panem R. O przesyłała fakturę, co utwierdzało podatnika w rzetelności kontrahenta. Mając na uwadze skalę współpracy z ww. spółką od podmiotu dbającego o swoje interesy należałoby oczekiwać większego zaangażowania. Z zeznań księgowej J. S. wynika owszem, że weryfikowała rzetelność kontrahenta jednakże czyniła to wyłącznie w oparciu o dane umieszczone w dostępnych rejestrach (weryfikacja na "białej liście", w rejestrze REGON) a ponieważ dane tam ujawnione nie budziły zastrzeżeń, nie było podstaw do dalszej weryfikacji. Skarżący nie zlecał wnikliwej weryfikacji, ani nie podejmował jej osobiście. Nadto, na fakturach wystawionych dla skarżącego w 2018 roku przez spółkę O, która z dniem 3 września 2020 r. została wykreślona z rejestru, jako podatnik VAT na podst. art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT ze względu na brak kontaktu, występuje powtarzalna nieprawidłowość w adresie wystawcy poprzez wpisanie danych ul.[...], [...] K., podczas gdy ujawniony w KRS adres siedziby w okresie wystawiania faktur to: ul.[...], [...] W.. Z zeznań Pani S. wynika, że zwracała uwagę skarżącemu na te rozbieżności. Uzyskała informację, że rozbieżności wynikają ze zmiany adresu siedziby spółki z Warszawy do Kielc oraz rutynowych trudności w zakresie zgłoszenia zmian w KRS. Trafnie dostrzegł organ, że wyjaśnienia Pani S. pozostają w sprzeczności z zeznaniami samego skarżącego, który zeznał, że nie były weryfikowane dane adresowe wykazane na fakturach O z danymi tego podmiotu wykazanymi w KRS.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika z kolei, że spółka O została utworzona w 2012 roku przez E. Z. celem prowadzenia wspólnej działalności z W. K.. Do realizacji planowanych działań jednak nie doszło, a spółkę postanowiono sprzedać. W 2014 roku doszło do transakcji sprzedaży, w której W. K. podpisał, w imieniu Pani Z., notarialny akt sprzedaży z D. Sp. z o.o., którą reprezentował znany mu wcześniej L. R. i jeszcze jedna osoba. Zeznając, W. K. oświadczył, że był przekonany, że L. R. był współwłaścicielem i prezesem zarządu D., tak jak kilku innych spółek, a spółkę O również zakupił dla siebie. Zajmował się tym podmiotem w tym jego dokumentacją i wszystkimi innymi sprawami od dokonania ww. zakupu. I. O. w złożonych dnia 10 maja 2024 r. zeznaniach potwierdziła, że od 2014 roku pełni funkcję prezesa zarządu D. Sp. z o. o., jak również, że z L. R. nabyli w imieniu tego podmiotu udziały w O. W 2015 roku nastąpiła sprzedaż O, którą przeprowadził L. R. posiadający wszelkie pełnomocnictwa. O została zakupiona przez M. W. który zeznał, że pełnił rolę "słupa"; z L. R. spotkał się przypadkowo i ten zaproponował mu alkohol, a następnie przekonał do zakupu spółki i pełnienia funkcji jej prezesa. Nie wykonywał żadnych czynności w spółce, poza podpisaniem dokumentów u notariusza, a następnie w banku, gdzie zabrał go L. R.. Nie posiada żadnych informacji o działalności spółki O, jej siedzibie, dokumentacji, czy jakichkolwiek innych okoliczności, w tym współpracy z D. oraz R M. K..
Nie można przy tym pominąć, że od dnia 22 sierpnia 2013 roku do dnia 14 marca 2023 roku, osobą reprezentującą spółkę O wg danych wykazanych w KRS była E. Z., podczas gdy współpraca z tym podmiotem prowadzona była za pośrednictwem L. R. nieposiadającego formalno-prawnego umocowania do reprezentowania spółki O. Z wyjaśnień Pani Z. wynika, że około 4 lata po sprzedaży spółki O dowiedziała się, że nie dokonano stosownych wpisów w KRS (wykreślenia osoby Pani Z. w KRS prowadzonym dla spółki O z funkcji prezesa zarządu i zmiany adresu siedziby spółki wpisanego do KRS na inny adres aniżeli adres zamieszkania Pani Z.). W 2015 roku spółkę O kupił, za namową L. R., M. W., który jak zeznał pełnił w spółce rolę "słupa".
Trafnie wywiódł organ, że z materiałów sprawy wynika, że L. R. nie był formalnie związany ze spółką O, nie był umocowany do jej reprezentowania. Co więcej z zeznań N. B. (pracownika D. Sp. z o.o.) wynika, że L. R. nie mógł pełnić żadnych funkcji w D., ponieważ "był skazany wyrokiem". Brak umocowania L. R. do reprezentowania spółki O znajduje potwierdzenie i w pozostałych zgromadzonych zeznaniach, w tym zeznaniu M. W. (str.21-22 zaskarżonej decyzji), który jak wyjaśniła I. O. (od 2014 roku pełni funkcję prezesa zarządu D.) w 2015 roku nabył spółkę O od D., transakcję przeprowadził L. R. posiadający wszelkie pełnomocnictwa od D.. Powtórzyć wypada, że Pan W. zeznał, że z L. R. spotkał się przypadkowo i ten zaproponował mu alkohol, a następnie przekonał do zakupu spółki i pełnienia funkcji jej prezesa; nie wykonywał żadnych czynności w Spółce, nie posiada żadnych informacji o działalności Spółki O, jej siedzibie, dokumentacji, nie wie również czyje podpisy widnieją na przedstawionych mu w toku przesłuchania fakturach; podpisywał jedynie dokumenty u notariusza oraz w banku, a później tylko czeki in blanco na polecenie L. R..
Co więcej, wbrew wywodom strony, również lektura zeznań innych przesłuchanych świadków, w tym W. K. i I. O. nie wskazuje na umocowanie L. R. do reprezentowania spółki O. W. K. (str.18-19 zaskarżonej decyzji) zeznał, że nie wie kto zasiadał w Zarządzie O ale wg jego przekonania jeżeli ktoś kupuje spółkę, to on będzie pełnił funkcję Prezesa Zarządu; z zeznań świadka wynika, że wiedzę o roli L. R. w spółce O pozyskał wyłącznie z wypowiedzi samego Pana R.. W. K. uważał, że L. R. zajmował się spółką O od momentu jej sprzedaży w 2014 roku przez E. Z.. Pan K. przekonany był też, że to L. R. kupił spółkę O i był jej Prezesem, gdyż z tego co wie to z nim właśnie rozmawiało się jeżeli chodzi o współpracę z firmą O. Nie sprawdzał prawdziwości swoich domysłów, co do pełnienia przez Pana R. funkcji Prezesa Zarządu O w dokumentach KRS.
Z kolei I. O. (str.19-21 zaskarżonej decyzji) - w latach 2014-2020 zatrudniona w D Sp. z o.o. jako księgowa, od 2014 roku także, jako Prezes Zarządu zeznała, że nie dokonywała nabycia O Sp. z o.o. I owszem świadek zeznała "Na pewno Pan L. R. miał pełnomocnictwo do zawierania umów praktycznie do wszystkiego i on w 2014 roku zawarł umowę kupna spółki O.". Jednakże ten fragment wypowiedzi odnosi się do roli Pana R. jaką odgrywał w spółce D., w której pełnił funkcje dyrektora zarządzającego i wedle zeznań świadka zajmował się wszelkimi kwestiami związanymi ze zbyciem spółki O. Niewątpliwie z ww. zeznań, jak i pozostałych wypowiedzi świadka, nie wynika rodzaj umocowania L. R. do reprezentowała spółki O, zeznania świadka nie ujawniają czy i jaką rolę pełnił Pan R. w spółce O. Fakt, że podejmował określone działania gospodarcze będąc do tego umocowany przez D. nie oznacza, że takie samo umocowanie, wynikające z określonych funkcji w spółce (dyrektor zarządzający w D.) posiadał w imieniu spółki O. Nie można pominąć co również zeznała Pani O., że "posiada wiedzę na temat współpracy D. z O, a czy L. R. współpracował w imieniu O w latach 2018-2020 z Panem M. K. nie ma wiedzy. W podmiocie O Sp. z o.o. w latach 2014-2015 nie było pracowników, bo nie było działalności i stąd Pan L. R. nie był pracownikiem ani też nie pełnił w tym okresie funkcji w Spółce O". Pani I. O. nie ma wiedzy czy w podmiocie O Sp. z o.o. w latach 2015-2020 (w okresie po zbyciu przez D. Sp. z o.o. udziałów w O Sp. z o.o.) pracował bądź pełnił funkcję L. R. i czym się zajmował.
Nadto na okoliczność weryfikacji, w jaki sposób spółka O była reprezentowana przez L. R. od strony ostatecznych beneficjentów, firmy C S.A., organ uzyskał pisemne wyjaśnienia P.P. i P.S.. W wyjaśnieniach P.P. (str. 25-26 zaskarżonej decyzji) czytamy m.in., że wszelkie negocjacje w zakresie współpracy pomiędzy C S.A., a R prowadzone były z M. K.; nie posiada wiedzy, na jakich zasadach L. R. współpracował z R; nie znał firmy O i nie współpracował z nią bezpośrednio; nigdy nie weryfikował danych spółki O, gdyż nie była ona stroną umowy; nie posiada także wiedzy jaką rolę pełnił L. R. w strukturach tej firmy; nigdy nie był w siedzibie spółki O i nie ma wiedzy gdzie mieściła się siedziba tego podmiotu w latach 2018-2020; L. R. występował jako konsultant współpracujący z M. K. R, uczestniczył w kilku spotkaniach merytorycznych na początku współpracy C S.A. z R (być może były to 2 lub 3 spotkania w latach 2018 - 2020). Z wyjaśnień złożonych przez P.P. wynika, iż nie ma on wiedzy na temat roli jaką pełnił L. R. w strukturach spółki O.
Z wyjaśnień P.S. (str. 26-28 zaskarżonej decyzji) również nie wynika, że L. R. był upoważniony do występowania imieniu O. Wynika z nich, że nie ma on wiedzy czy firma C S.A posiadała umowę zawartą bezpośrednio z L. R. jako osobą występującą w imieniu O Sp. z o. o. na świadczenie usług na rzecz firmy C S.A. wykonywanych we współpracy z firmą R M. K.. Wykonawcą usług dla C S.A. była firma R. Pan S. nie brał udziału w uzgodnieniach dotyczących świadczenia usług przez O Sp. z o.o. na rzecz C S.A we współpracy z firmą R M. K., nie ma wiedzy ani o takiej umowie ani nie miał wiedzy o formalnych uzgodnieniach firmy R z jej pracownikami i podwykonawcami. Wszystkie kwestie formalne był uzgadniane z M. K.. Pan K. i Pan R. uczestniczyli w merytorycznej realizacji umowy, L. R. występował jako ekspert zaproszony przez M. K. i został przedstawiony jako osoba znana w środowisku eksperckim i naukowym. Pan S. nie weryfikował O Sp. z o.o. w KRS bo firma O nie była stroną umowy.
Ponadto, jak ustaliły organy, spółka O w 2018 roku nie zakupiła żadnych środków trwałych, nie zatrudniała w tym okresie pracowników, brak jest złożonych deklaracji PIT-11 za 2018 rok jako płatnik. Bez znaczenie pozostaje przy tym wyjaśnienie strony, że spółka O nie musiała dysponować środkami trwałymi gdyż do przekazywania specjalistycznej wiedzy nie są potrzebne ani maszyny lub inne środki trwałe ani pracownicy, gdyż wiedzę i know-how posiadała spółka O poprzez jej związek z prowadzącym sprawy spółki L. R.. Owszem taka argumentacja zasługiwałaby na uwzględnienie jednakże jedynie przy jednoczesnym wykazaniu, co w sprawie nie nastąpiło, na jaki rodzaj związku ze spółką O wskazuje w swej argumentacji strona. Skarżący ograniczył się do wypowiedzi nie popartej stosownym materiałem, co tranie ocenił organ jako niewystarczające. Zupełnie bez znaczenia pozostaje przy tym argumentacja strony wywodzona z osiągnieć L. R. jako znanego i cenionego eksperta w dziedzinie swojej specjalizacji (na Akademii Ekonomicznej w K. przyznawana jest Nagroda "Mecenas Edukacji" im. Dr. L. R.). Argument, że L. R. był osobą wiarygodną w branży IT nie jest wystarczającym argumentem w niniejszej sprawie, gdyż nie sposób z niego wywieść roli, jaką pełnił Pan R. w spółce O, jakie było formalnoprawne umocowanie Pana R. ww. spółce.
Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu prawidłowy jest wywód organu, a co ważne znajduje on odzwierciedlenie w materiale sprawy, że spółce O nie można przypisać przymiotu funkcjonującej w standardowych okolicznościach jednostki gospodarczej, dokonującej dostawy na własny koszty i ryzyko, funkcjonującej realnie według określonych zasad i ograniczeń rynkowych, dysponującej odpowiednim zapleczem technicznym i osobowym oraz warunkami finansowo-organizacyjnymi, które by pozwoliły zaistnieć na rynku usług informatycznych w branży związanej z wykonywaniem usług wsparcia eksperckiego. Co za tym kwoty wynikające z faktur wystawionych przez przedmiotowego kontrahenta zostały przez skarżącego niezasadnie zaewidencjonowane, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Szczególnie, że skarżący nie przedłożył w toku postępowania, oprócz wydruku księgi przychodów i rozchodów, opisanych na fakturach umów, ofert czy programu warsztatów. Żadnego dokumentu dotyczącego spornych transakcji strona nie okazała, wyjaśniając, że umowa i ustalenia związane z realizacją usług odbywały się telefonicznie. Owszem jest to dopuszczalna forma kontaktu z kontrahentem, niemniej w sytuacji jak w niniejszej sprawie wobec wywiedzionej z wyczerpującego materiału sprawy oceny organu, że spółka O nie prowadziła w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej, a L. R. nie był upoważniony do występowania w imieniu tej spółki, posiadanie innej dokumentacji umożliwiającej weryfikację badanych transakcji poprzez wykazanie czy miały miejsce w rzeczywistości gospodarczej mogłoby dać szanse stronie na odmienne rozstrzygnięcie. Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, organ zasadnie uznał, że oprócz zaewidencjonowanego dokumentu faktury, którego materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innego dowodu wiarygodnego i miarodajnego, który potwierdzałby przebieg operacji gospodarczej, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych dokumentach nie odpowiadają rzeczywistości, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich kwot za koszt uzyskania przychodu.
Lektura akt administracyjnych sprawy zasadnie przy tym wskazuje na wielowątkowe ustalenia organu odnośnie spółki O, obejmujące nie tylko rok 2018 rok, ale i lata wcześniejsze, co pozwoliło na ukształtowanie pełnego obrazu tego podmiotu, sposobu jego powstania i funkcjonowania w realiach gospodarczych. Ujawniło nieprawidłowości w zakresie aktualizacji danych w KRS, przy czym wbrew wywodom strony bez znaczenia pozostają wyjaśnienia, że procedura aktualizacji wpisów jest "ułomna", długotrwała, stąd rozbieżności ze stanem rzeczywistym. Nie ma bowiem wątpliwości, że z wniosków o dokonanie odpowiednich aktualizacji w KRS nie wynika sposób umocowania L. R. do reprezentowania spółki O. L. R. był osobą przewijającą się pomiędzy różnymi podmiotami gospodarczymi, jak zeznał Pan K. był właścicielem kilku spółek, jednakże jedynie w odniesieniu do spółki D. udało się ustalić, jaką pełnił w niej funkcję (dyrektor zarządzający).
Wobec wniosków wypływających ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie sposób nie zgodzić się z organami, że zewidencjowane przez stronę faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a tym samym nie stanowią dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów. A jednocześnie brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów nie został w niniejszej sprawie zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków. Niewątpliwie, z czym nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony.
W ocenie Sądu analiza organów i konsekwencje uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną są prawidłowe i nie budzą zastrzeżeń Sądu. Zastrzeżeń Sądu nie budzą również ustalenia i wnioski organów zawarte w zaskarżonej decyzji, a niekwestionowane przez stronę (organ nie uwzględnił w rozliczeniu podatnika zobowiązania podatkowego za 2018 rok dokonanych odliczeń: od dochodu w kwocie 10.100,94 zł z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne, od podatku w kwocie 3 286,60 zł z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne gdyż podatnik dokonał opłacenia ww. składek do ZUS w 2019 roku i w innej wysokości).
Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się opisanych w skardze naruszeń, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
P.C.