I SA/Łd 443/25

I SA/Łd 443/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-10-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak
Grzegorz Potiopa /sprawozdawca/
Paweł Janicki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 615
art. 28 par 1 ust 1 pkt 1.
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)
Dz.U. 2020 poz 121
art. 149 ust 1,2,3,4,5,7, art. 283 ust 1, art. 150, art. 152 ust 2, art. 305, art. 173, art. 176, art. 27
Ustawa z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2363
art. 1,art. 2, art. 18 ust 1 pkt 1 i 2, art. 26, art. 30, art. 52 ust 1
Ustawa z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych.
Dz.U. 2025 poz 111
art. 120, art. 121, art. 181 par 1, art. 281 par 1 i 2, art. 15 par 1-2, art. 16, art. 81 par 1-2, art. 81b par 1, art. 210 par 1 pkt 5, art. 286 par 3.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2025 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 maja 2025 r. nr 1001-IEW-2.4108.2.2025.9.U11.PP w przedmiocie orzeczenia o wysokości opłaty egzekucyjnej za poszczególne miesiące 2020 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 30 maja 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania P. P. (dalej także: Strona lub Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna (dalej także: NUS) w przedmiocie orzeczenia o wysokości opłaty egzekucyjnej podlegającej przekazaniu do urzędu skarbowego za miesiące styczeń-grudzień 2020 r.
Jak wynika z ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie NUS, działając na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z 3 października 2023 r. w okresie od 4 października 2023 r. do 15 listopada 2023 r. oraz z 16 listopada 2023 r. w okresie od 16 listopada 2023 r. do 29 lutego 2024 r., przeprowadził kontrolę podatkową wobec [...] przy Sądzie Rejonowym Ł.w Ł. P. P.. Zakres kontroli obejmował wywiązywanie się z obowiązku odprowadzania wpłat z tytułu kosztów egzekucyjnych, opłaty komorniczej i kosztów upomnień za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2022 r.
Organ zawiadomił Stronę o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Protokół z kontroli doręczono za pomocą platformy ePUAP pełnomocnikowi Strony w dniu 11 marca 2024 r.
Postanowieniem z 19 lipca 2024 r. NUS wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie opłaty egzekucyjnej stanowiącej dochód budżetu państwa i podlegającej przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego za poszczególne miesiące 2020 roku.
W toku postępowania podatkowego w oparciu o materiał zgromadzony w kontroli poprzedzającej to postępowanie oraz zebrany w toku postępowania stwierdzono, że wysokości opłaty egzekucyjnej stanowiącej należność budżetową winna być wyższa niż Skarżący zadeklarował w złożonych informacjach OEG-1.
Postępowanie to zakończono wydaniem decyzji z 20 grudnia 2024 r., którą Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna orzekł na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w przedmiocie opłaty egzekucyjnej podlegającej przekazaniu do urzędu skarbowego za miesiące od stycznia do grudnia 2020 roku w łącznej kwocie 274 880 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania Strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzję z dnia 30 maja 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
DIAS uznał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna miał prawo wszcząć i prowadzić postępowanie kontrolne wobec [...] P. P.. Zdaniem organu II instancji ustalenia kontroli i postępowania podatkowego pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że kwoty należności z tytułu opłaty egzekucyjnej podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego za poszczególne miesiące 2020 r. zostały wykazane przez Stronę w pierwotnie złożonych informacjach OEG-1 w nieprawidłowej wysokości. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że P. P. zaniżył należność podlegającą wpłacie do urzędu na kwotę łączną 251 009 zł. W sprawie nie wystąpiły okoliczności dające podstawę do umorzenia postępowania podatkowego. Tym samym, uznano stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji z 20 grudnia 2024 r. za prawidłowe.
[...] nie zgadzając się z wyżej wymienioną decyzją organu odwoławczego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił:
• art. 120 Ordynacji podatkowej, przez działania organów z naruszeniem prawa, czyli naruszenie zasady ogólnej - zasady legalizmu, nakazującej organowi podatkowemu działanie na podstawie przepisów prawa, w sytuacji, kiedy organ wszczął postępowanie i prowadził postępowanie kontrolne samodzielnie, a powinien prowadzić w ramach już wszczętej i prowadzonej równolegle kontroli Prezesa Sądu Rejonowego [...] w Ł., poprzez wydanie decyzji na podstawie ustaleń poczynionych w procedurze przeprowadzonej z oczywistym naruszeniem prawa;
• art. 121 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych począwszy od treści upoważnienia do kontroli nr SKP.5000.8.1.2023.6 z 3.10.2023 r., w którym organ wskazał: "Zakres kontroli sprawdzenie wywiązywania się z obowiązku odprowadzenia wpłat z tytuły kosztów egzekucyjnych, opłaty komorniczej i kosztów upomnień.", a przecież [...] P. P. nie miał obowiązku odprowadzania wpłat z tytułu kosztów egzekucyjnych, ponieważ stanowią one jego przychód, podobnie, jak opłaty komornicze; natomiast, nie ma niczego takiego, jak koszty upomnień - czyli ze względu na takie wskazanie przedmiotu określonego zakresem upoważnienia, jak wyżej, jest ono nieważne; czy dalej, przez zajęcie kont kancelarii [...] na podstawie decyzji o zabezpieczeniu na kwotę łączną 3,6 mln zł, w sytuacji deklarowania, a następnie zapłacenia zgodnie z korektami deklaracji OEG-1, całości kwot wraz z odsetkami dokonanego jeszcze w 2024 r. i utrzymywanie tego stanu rzeczy do końca maja 2025 r., co znacznie utrudniało pracę komornika, na przykład w zakresie opłat leasingów, najmu pomieszczeń kancelarii, itd., i co najważniejsze, zawiadomienie o możliwości popełnienia przez stronę przestępstwa, skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew, i w konsekwencji doprowadzenie do wszczęcia przeciwko stronie skarżącej postępowania karno-skarbowego przed uprawomocnieniem się decyzji wymiarowej;
• art. 122 Ordynacji podatkowej, przez podejmowanie działań utrudniających stronie wyjaśnienie stanu faktycznego dokonanie niezbędnych obliczeń, przez brak zawieszenia postępowania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna po wydaniu uchwały z dnia 30 października 2023 r. podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt III FPS 1/23, na skutek której strona skarżąca była zobowiązana do dokonania niezbędnych obliczeń, zgodnych z treścią powołanej uchwały, a także przez wydanie, na skutek braku kompetencji do kontrolowania kancelarii [...], czterech decyzji zabezpieczających na łączną kwotę 3,6 mln złotych;
• art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez załączenie do akt sprawy i przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, dowodu z protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec Strony w zakresie opłaty egzekucyjnej za 2019 r. wraz z załącznikami, wszczętej przeprowadzonej z rażącym naruszeniem prawa, co skutkuje tym, że organ naruszył wskazany przepis prawa, albowiem protokół i zawarte w nim ustalenia są sprzeczne z prawem;
• art. 281 § 1 i 2, art. 15 § 1 i § 2, art. 16 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 176 ust. 5 i art. 173 ust. 2 i 3 ustawy o komornikach sądowych, poprzez naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej w zakresie przeprowadzenia kontroli podatkowej, której ustalenia stanowią podstawę do wydania skarżonej decyzji, ponieważ organ nie miał kompetencji i nie mieściło się w jego właściwości rzeczowej, samodzielne wszczęcie i prowadzenie postępowania kontrolnego w stosunku do [...], w tym nieuprawnione badanie prawidłowości rozliczenia przez Kancelarię [...] P. P., uzyskanych opłat egzekucyjnych, i in fine wydanie decyzji wymiarowej;
• w końcu, naruszenie art. 81 § 1 i 2, w związku z art. 81 b § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że złożone przez Stronę korekty informacji OEG-1 za 2019 r. nie wywołały skutku prawnego, w sytuacji, kiedy postępowanie prowadzone przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna wobec braku kontroli prezesa sądu rejonowego, czy Ministra Sprawiedliwości, w ramach której mógłby działać organ, było nielegalne - niezgodne' z obowiązującymi przepisami, a zatem złożenie korekty informacji OEG-1 było dopuszczalne i wywołało skutki prawne, które przekreśliły możliwość wydania decyzji wymiarowych przez organ I i II instancji, a naruszenie prawa w tym zakresie zrodziło dla strony poważne skutki, choćby w zakresie odsetek;
• art. 176 ust. 5 ustawy o komornikach sądowych i art. 120 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie kontroli podatkowej w okresie od 4 października 2023 r. do 29 lutego 2024 r., podczas, kiedy obowiązujące przepisy, jak wyżej, wykluczały możliwość takich działań organu w tej formie i było to możliwe jedynie poprzez delegowanie pracownika organu do kontroli prowadzonej przez prezesa sądu rejonowego w kancelarii komornika sądowego, z której to możliwości wbrew obowiązkowi organ nie skorzystał;
• art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazując na brak oznaczenia w decyzji i wskazania czy wydana decyzja jest decyzją określającą, czy ustalającą, a oznaczenie jej, jako decyzji orzekającej zawiera wskazanie na czynność organu, a nie na rodzaj decyzji, czego nie zmienia zapis znajdujący się na str. 20/24 pkt 3 decyzji organu I instancji.
Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Strona wniosła o:
1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - z możliwością rozpoznania wniosku o umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na nieprawidłowe określenie przedmiotu kontroli, będącej jak stwierdził to organ, podstawą wszczęcia postępowania podatkowego - a przede wszystkim, stwierdzenie zaistnienia okoliczności potwierdzających nieważność decyzji w zakresie naruszenia przepisów o właściwości i rażącego naruszenia prawa, w związku z tym, stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, bowiem została wydana, przede wszystkim z rażącym naruszeniem prawa, przez procedowanie postępowania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna z pominięciem art. 173 i 176 ust. 5 ustawy o komornikach sądowych, i nie w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Ministra Sprawiedliwości lub prezesa sądu rejonowego, co w ocenie Skarżącego było nieodzowne dla zgodnego z prawem postępowania organu, a także w zakresie noszących cechy rażącego naruszenia prawa we wskazanych przypadkach.
2. zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w wysokości prawem przepisanej.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Strona pismem procesowym z dnia 8 października 2025 r. uzupełniła skargę.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w dniu 20 października 2025 r. odpowiedział na pismo procesowe uzupełniające skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wysokość opłaty egzekucyjnej podlegającej przekazaniu do urzędu skarbowego za miesiące styczeń-grudzień 2020 r. została określona zgodnie z prawem.
Z dniem 1 stycznia 2019 r. weszły w życie dwie ustawy, tj.:
- ustawa z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 770 z późn. zm. - t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2363 – dalej także: u.k.k.),
- ustawa z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 771 z późn. zm. - t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 121 – dalej także: u.k.s.).
Zgodnie z art. 149 ust. 1 u.k.s. opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-2a, na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych.
Według art. 149 ust. 2 u.k.s. uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869, 1622, 1649 i 2020, dalej także: u.f.p.), urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane.
Przez uzyskane opłaty egzekucyjne rozumie się, w myśl art. 149 ust. 3 u.k.s., opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych.
Przepis art. 149 ust. 1 u.k.s. nie ma zastosowania do tych opłat egzekucyjnych, które zostały prawomocnie ustalone przed 1 stycznia 2019 r. (art. 283 u.k.s.).
Za niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym uznaje się należności, które:
- stanowią dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
- wynikają ze stosunków publicznoprawnych,
- nie są przy tym podatkami i opłatami publicznoprawnymi (art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej).
Ustawodawca odszedł od dotychczasowego rozwiązania, zgodnie z którym opłaty egzekucyjne stanowiły przychód komornika (por. art. 63 ust. 4 dawnej ustawy o komornikach sądowych i egzekucji).
Opłatą egzekucyjną w myśl przepisów u.k.k. jest opłata należna za przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, wykonanie zabezpieczenia roszczenia lub europejskiego nakazu zabezpieczenia na rachunku bankowym (art. 18). Opłaty egzekucyjne w odróżnieniu od innych opłat komorniczych (art. 18 ust. 1 pkt 2 u.k.k. - opłaty za przeprowadzenie innego postępowania albo dokonanie innych czynności) stanowią należność budżetową (nie są przychodem komornika). Przychodem komornika jest wynagrodzenie prowizyjne za pełnioną służbę (proporcjonalne do wysokości uzyskanych opłat egzekucyjnych) oraz pozostałe opłaty komornicze (art. 152 ust. 2 u.k.s.), a także opłaty egzekucyjne prawomocnie ustalone na podstawie przepisów uchylonej ustawy o komornikach sądowych do dnia 31 grudnia 2018 r., jeżeli zostaną wyegzekwowane po tej dacie (art. 283 ust. 1 u.k.s.). Dochodem komornika jest nadwyżka przychodów nad kosztami działalności egzekucyjnej.
Z uzyskanych opłat egzekucyjnych komornik zatrzymuje część przypadającego mu wynagrodzenia prowizyjnego, a pozostałą część zobowiązany jest przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego, tj. urzędu właściwego ze względu na siedzibę prowadzonej kancelarii (art. 150 u.k.s.). Przez opłatę uzyskaną należy rozumieć tę, którą komornik faktycznie otrzymał.
Środki z opłat egzekucyjnych komornik zobowiązany jest przekazać na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego w terminie nie późniejszym niż do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym uzyskał opłatę. Ponadto komornik ma obowiązek złożenia do tego urzędu informacji w przedmiocie:
- uzyskanych opłat egzekucyjnych,
- opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego.
Informacje te mają być udzielone urzędowi skarbowemu do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym komornik uzyskał opłatę.
Jeżeli postanowieniem sądu komornik zostanie zobowiązany do zwrotu całości lub części uzyskanej opłaty egzekucyjnej, to proporcjonalnemu zwrotowi - poza wynagrodzeniem prowizyjnym komornika - podlega także opłata przekazana na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Termin do dokonania przez komornika zwrotu pobranej opłaty egzekucyjnej biegnie od daty uprawomocnienia się postanowienia sądu i wynosi 4 dni (art. 26 u.k.k.). Proporcjonalna część podlegającej zwrotowi opłaty egzekucyjnej przekazanej przez komornika, zgodnie z ust. 2 artykułu 149, na rachunek urzędu skarbowego jest nadpłatą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stosuje się do niej przepisy rozdziału 9 Ordynacji podatkowej (art. 72-80). Przepis ten ma zastosowanie również do innych sytuacji skutkujących koniecznością zwrotu pobranej przez komornika opłaty egzekucyjnej (art. 30 u.k.k.), a także do tych sytuacji, w których kwota opłat egzekucyjnych przekazana przez komornika była wyższa od należnej.
Przepis art. 52 u.k.k. zawiera regulację intertemporalną odnoszącą się do zakresu stosowania wprowadzanych przepisów. W ust. 1 cytowanego przepisu, ustawodawca przyjął ogólną regułę, zgodnie z którą do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.
Powyższe podyktowane jest tym, że przepisy dotyczące kosztów komorniczych, w szczególności dotyczących opłat, stosowane są w sposób ciągły w danym postępowaniu. Wynika to z faktu, że w miarę postępów egzekucji opłaty egzekucyjne są sukcesywnie ściągane. Wprowadzenie zmian do będących już w toku postępowań mogłoby być źródłem trudności interpretacyjnych i przysporzyć znacznych komplikacji przy ostatecznym rozliczaniu kosztów egzekucji.
Zgodnie z art. 52 ust. 1 u.k.k. do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. W odniesieniu do zagadnień związanych z problematyką szeroko rozumianego poboru kosztów komorniczych przepis art. 52 ust. 1 u.k.k. należy jednak wykładać ściśle. W przeciwieństwie do wcześniejszego stanu prawnego, w którym ustawa o komornikach sądowych i egzekucji regulowała całokształt zagadnień ustrojowych dotyczących komorników sądowych, funkcjonowania systemu finansowania egzekucji sądowej, jak i szczegółowych zasad poboru opłat egzekucyjnych, od 1 stycznia 2019 r. zagadnienia te zostały podzielone między u.k.s. i u.k.k. Dlatego też należy mieć na względzie, że przepis art. 52 ust. 1 u.k.k. odnosi się do postępowań wszczętych i niezakończonych jedynie w zakresie, w którym pokrywa się on z przedmiotem regulacji objętym u.k.k. Jest to zastrzeżenie istotne, albowiem u.k.k. określa wysokość kosztów komorniczych i zasady ich ponoszenia oraz tryb postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów (art. 1 u.k.k.), ale już nie zasady wynagradzania komorników sądowych. Nie odnosi się ona również do istotnej kwestii, jaką jest istota samej opłaty egzekucyjnej - problematyka ta została uregulowana w art. 149 ust. 1 u.k.s. W konsekwencji prowadzi to do uznania, że w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie ustawy przepisy dotychczasowe stosuje się jedynie w zakresie określania wysokości opłat egzekucyjnych i wydatków, zasad ich ponoszenia oraz trybu postępowania dotyczącego tych kosztów. Nie odnosi się to jednak do zasad ustalania wynagrodzenia komornika za prowadzenie tych spraw oraz określenia, czym w istocie jest opłata egzekucyjna. W tym zakresie zastosowanie mają z dniem 1 stycznia 2019 r. przepisy art. 149-150 u.k.s., z wyjątkiem przewidzianym w art. 283 u.k.s.
Z kolei na mocy art. 305 u.k.s. utraciła moc ustawa dotychczasowa o komornikach sądowych i egzekucji, co oznacza, że z dniem 1 stycznia 2019 r. została ona usunięta z obrotu prawnego.
Odnosząc powyższe rozważania do tych zarzutów zawartych w skardze, Sąd stwierdza, że nie można podzielić stanowiska Strony, zgodnie z którym fakt wprowadzenia przez ustawodawcę w przepisach ustawy z 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych instytucji kontroli sądowej kancelarii komorniczej (art. 173 i 176 u.k.s.) wyklucza możliwość przeprowadzenia kontroli podatkowej rozliczeń komornika sądowego z tytułu opłaty egzekucyjnej podlegającej przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego.
Zgodnie bowiem z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub! określania uprawnione są organy podatkowe. Stosownie zaś do art. 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach - rozumie się przez to również opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. Na podstawie art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności egzekucyjne wymienione w art. 3 ust. 3 pkt 1-2a ww. ustawy, na zasadach określonych w ustawie o kosztach komorniczych. Uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 u.f.p. urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane (art. 149 ust. 2 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym do 23 sierpnia 2023 r.).
Przez niepodatkowe należności budżetowe rozumie się niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych (art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej).
Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o finansach publicznych organami pierwszej instancji właściwymi do wydawania decyzji w odniesieniu do niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym są organy wskazane w tym przepisie, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej.
Stosownie do art. 149 ust. 4 u.k.s. organem pierwszej instancji właściwym do wydawania decyzji w przedmiocie opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z art. 149 ust. 2 u.k.s. jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę kancelarii. Od decyzji wydanej w pierwszej instancji przysługuje odwołanie. Na podstawie art. 61 ust. 3 pkt 3a ustawy o finansach publicznych organem odwoławczym od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu skarbowego jest dyrektor izby administracji skarbowej.
Zgodnie z art. 67 ust. 1 u.f.p. w sprawach niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych stosuje się przepisy ustawy z dnia 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572) i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym, do niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym (innych niż należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków) należy odpowiednio stosować między innymi regulacje art. 53 - 57, art. 68 -70, czy art. 72 - 80 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa, że przywołane regulacje i odesłanie mają charakter materialnoprawny.
W tym miejscu należy przywołać art. 149 ust. 5 i 7 u.k.s., zgodnie z którym komornik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego miesięczną informację o uzyskanych opłatach egzekucyjnych oraz opłatach egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, w terminie do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane (termin do złożenia informacji OEG-1). W informacji tej wykazaniu podlega między innymi kwota uzyskanej opłaty egzekucyjnej w poprzednim okresie rozliczeniowym i kwota opłaty egzekucyjnej przekazanej na rachunek urzędu skarbowego w poprzednim okresie rozliczeniowym, kwoty opłaty egzekucyjnej uzyskane w danym miesiącu i kwota opłaty egzekucyjnej podlegająca przekazaniu za dany miesiąc - do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego. Z powyższego wynika, że przedmiotem kontroli podatkowej dokonywanej przez naczelnika jest weryfikacja czy uzyskane opłaty egzekucyjne, której stanowią dochód budżetu państwa, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, zostały przekazane w terminie i we właściwej wysokości na rachunek urzędu skarbowego właściwego z względu na siedzibę kancelarii.
Sąd podkreśla, że czym innym są opisane wyżej kompetencje organu fiskalnego właściwego do wydawania decyzji określającej wysokość opłaty egzekucyjnej podlegającej przekazaniu do urzędu skarbowego w odniesieniu do niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym jakim są opłaty egzekucyjne, a czym innym są kompetencje naczelnika urzędu skarbowego bądź wyznaczonego pracownika urzędu skarbowego, który bierze udział w kontroli finansowej kancelarii będącej składową kontroli sprawowanej przez organy wymiaru sprawiedliwości w ramach nadzoru nad komornikami sądowymi. W obowiązującej od 1 stycznia 2019 r. u.k.s. problematyka nadzoru została uregulowane w odrębnym rozdziale 9. W przepisach tych rozróżniono nadzór judykacyjny, który jest sprawowany przez sądy rejonowe i sądy okręgowe przez rozpoznawanie skarg na czynności komorników oraz wydawanie komornikowi zarządzeń zgodnie z art. 759 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1568 z późn. zm.), od nadzoru administracyjnego oraz wewnętrzny nadzór samorządu komorniczego.
Regulacje zawarte w rozdziale 9 u.k.s. i wskazana tam rola oraz zakres czynności naczelnika urzędu skarbowego bądź wyznaczonego pracownika urzędu skarbowego stanowią jedynie wsparcie wyspecjalizowanego podmiotu w kontroli finansowej dokonywanej w ramach nadzoru nad komornikami sądowymi sprawowanego przez organy wymiaru sprawiedliwości i wyłącznie dla celu tego nadzoru. Czym innym jest jednak właściwość i uprawnienia naczelnika urzędu skarbowego - jako organu fiskalnego w zakresie kontroli, określania prawidłowej wysokości i poboru niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. Przyjęcie argumentacji Skarżącego i ograniczenie uprawnień naczelnika urzędu skarbowego do wynikających z regulacji rozdziału 9 u.k.s. prowadziłoby do absurdalnego wniosku (reductio ad absurdum), zgodnie z którym weryfikacji prawidłowość przekazywania opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z art. 149 ust. 2 u.k.s. możliwa byłaby wyłącznie raz na dwa (lub trzy lata, w przypadku odstąpienia od kontroli z uwagi na wyniki wcześniejszej), wyłącznie po wszczęciu kontroli przez prezesa sądu, ale też komornik sądowy byłby pozbawiony prawa do odniesienia się do ustaleń sprawozdania naczelnika urzędu skarbowego i innych gwarancji procesowych wynikających z Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji. Stawiało by to komornika sądowego w sytuacji uprzywilejowanej wobec innych pomiotów mających obowiązek opłacać niepodatkowe należności budżetowe Skarbu Państwa, co nie jest zgodne wyrażoną w Konstytucji zasadą równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji). Nie można bowiem faworyzować jednych grup (w tym przypadku komorników sadowych) kosztem innych.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że NUS miał prawo wszcząć i prowadzić kontrolę i postępowanie podatkowe wobec komornika sądowego P. P.. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie wobec Strony kontroli podatkowej niezależnie od kontroli przeprowadzonej przez Prezesa Sądu Rejonowego [...] w Ł. należy uznać za bezzasadny.
Sąd nie podziela zawartego w skardze stanowiska, co do nieprawidłowości zawartych w upoważnieniu do kontroli z dnia 3 października 2023 r. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 281 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych, zwanych dalej: kontrolowanymi. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Stosownie do art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c.
Zgodnie z aktami sprawy w zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z 22 września 2023 r. nr 1001-SKP.5000.8.1.2023.5, a także upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 3 października 2023 r. nr 1001-SKP.5000.8.1.2023.6 oraz z 16 listopada 2023 r. nr 1001-SKP.5000.8.1.2023.16 wskazano zakres kontroli: sprawdzenie wywiązywania się z obowiązku odprowadzenia wpłat z tytuły kosztów egzekucyjnych, opłaty komorniczej i kosztów upomnień. Okres objęty kontrolą: 2019-01-01 - 2022-12-31.
Stosownie do art. 282b § 4 pkt 4 oraz art. 283 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej muszą zawierać wskazanie/określenie zakresu kontroli. Z art. 283 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że upoważnienie, które nie zawiera elementów wymaganych przepisami prawa, nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli podatkowej.
Na podstawie art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej, zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu.
Zgodnie z art. 2 u.k.k., koszty komornicze obejmują wydatki komornika sądowego poniesione w toku prowadzonego przez niego postępowania egzekucyjnego, innego postępowania albo dokonywania innych czynności oraz opłaty komornicze.
W myśl art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2 u.k.k., opłaty komornicze obejmują opłaty egzekucyjne za przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, wykonanie zabezpieczenia roszczenia lub europejskiego nakazu zabezpieczenia na rachunku bankowym oraz opłaty za przeprowadzenie innego postępowania albo dokonanie innych czynności. Z definicji więc koszty komornicze i co za tym idzie opłaty komornicze zawierają w sobie opłaty egzekucyjne.
Jak już wyżej wyjaśniono stosownie do art. 149 ust 2 i 3 u.k.s., uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego. Przez uzyskane opłaty egzekucyjne rozumie się opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przepisów ustawy o kosztach' komorniczych. Oczywistym jest, że punktem wyjścia do ustalenia prawidłowej kwoty opłaty egzekucyjnej podlegającej przekazaniu do urzędu skarbowego będzie kwota naliczonych przez komornika kosztów egzekucyjnych, z których następnie należy wyodrębnić opłaty komornicze i ostatecznie opłaty egzekucyjne. W przypadku zobowiązania będącego przedmiotem kontroli podatkowej w niniejszej sprawie uzasadnione więc było zakreślenie zakresu kontroli właśnie do kosztów komorniczych i opłat komorniczych. Sąd zatem stwierdza, że w tej części zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli prawidłowo wskazują jej zakres. Tak określony zakres kontroli upoważniał kontrolujących do podejmowania czynności w celu i zebrania materiału dowodowego koniecznego do ustalenia rzeczywistej kwoty zobowiązania podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Przyjęcie węższego zakresu kontroli uniemożliwiałoby badanie dokumentów księgowych kontrolowanego, z których wynika zobowiązanie określone przez organ I instancji w niniejszej sprawie.
Na podstawie art. 286 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej, kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w postaci elektronicznej oraz do zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą. Zgodnie zaś z art. 287 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, kontrolowany jest obowiązani umożliwić wykonywanie czynności, o których mowa w art. 286, a w szczególności przekazać, za pomocą środków komunikacji, elektronicznej lub na informatycznym nośniku danych, wyciąg z ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych zapisany w postaci elektronicznej
W rozpoznawanej sprawie w wezwaniu z 4 października 2023 r. NUS zażądał wydania akt, dokumentów i ewidencji stanowiących dokumenty źródłowe potwierdzające informacje o uzyskanych opłatach egzekucyjnych za lata 2019 - 2022. W odpowiedzi na to wezwanie Strona przekazała za pismem z 11 października 2023 r. rejestr prowizji za lata 2019 – 2022 wskazując, iż przedkłada ewidencje stanowiące podstawę do wyliczenia należności skarbu państwa z tytułu pobieranych opłat w latach 2019 - 2022. Przekazana dokumentacja nie pozwalała jednak na obliczenie sum opłat egzekucyjnych podlegających wpłacie do urzędu skarbowego za poszczególne okresy rozliczeniowe. W związku z powyższym, w dniu 3 listopada 2023 r. NUS prowadząc kontrolę ponownie wezwał do przedłożenia dokumentów źródłowych potwierdzających informacje o uzyskanych opłatach egzekucyjnych za kontrolowany okres. W odpowiedzi na to wezwanie strona poprosiła o jednoznaczne wskazanie rodzaju dokumentów źródłowych, które miałyby podlegać udostępnieniu w toku kontroli podatkowej. Następnie pismem z 7 grudnia 2023 r. wezwano Stronę do przedłożenia:
- wydruków z ksiąg pieniężnych za lata 2019 - 2022 zawierających jedynie zsumowane zapisy na koniec każdego miesiąca kalendarzowego o których mowa w § 44 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 2018 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad prowadzenia biurowości, rachunkowości i ewidencji operacji finansowych kancelarii komorniczych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2517),
- dokumentów dotyczących obliczenia opłat egzekucyjnych zaksięgowanych w danym miesiącu za lata 2019-2022, o których mowa w § 45 ust. 1 wyżej wymienionego rozporządzenia.
- dokumentów źródłowych dotyczących wyliczenia kwot opłaty egzekucyjnej uzyskanych w danym miesiącu wykazanych w deklaracjach OEG-1 złożonych w latach 2019 - 2022,
- dokumentów, z których wynikają opłaty, które zostały prawomocnie ustalone przed dniem 1 stycznia 2019 r., oraz złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących różnic pomiędzy danymi wynikającymi z ROCZNYCH SPRAWOZDAŃ Z DZIAŁALNOŚCI KOMORNIKA SĄDOWEGO - zawartymi w załączniku nr 1 oraz w załączniku nr 3 do Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 14 grudnia 2018 r. w sprawie zakresu rocznego sprawozdania z działalności komornika sądowego (Dz. U. z 2023 r., poz. 242), a danymi wynikającymi ze złożonych deklaracjach OEG-1 za lata 2019 - 2022.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżący przekazał wydruk z księgi pieniężnej zawierający 49 zsumowane zapisy na koniec każdego miesiąca kalendarzowego za lata 2019-2022. Wyjaśniono przy tym, że w księdze pieniężnej rejestruje się opłaty egzekucyjne jak i zaliczki za czynności niebędące czynnościami egzekucyjnymi. W księdze pieniężnej rejestruje się każdą pobraną kwotę. Dokumentem źródłowym w zakresie ustalania przychodów i rozchodów komornika sądowego jest księga pieniężna - § 41 ust 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie określenia szczegółowych zasad prowadzenia biurowości, rachunkowości i ewidencji operacji finansowych. Kwota opłat komorniczych uzyskanych w danym miesiącu stanowi sumę opłat nieegzekucyjnych i egzekucyjnych wyegzekwowanych od dłużników i pobranych od wierzycieli, zaksięgowanych w księdze pieniężnej. Oznacza to, że nie wszystkie opłaty komornicze uwidocznione w księdze pieniężnej są opłatami egzekucyjnymi, gdyż znajdują się tam także opłaty nieegzekucyjne, jak np. opłaty za poszukiwanie majątku, czy też opłaty za doręczenie korespondencji. Tym samym opłaty nieegzekucyjne, pomimo iż znajdują się w księdze pieniężnej i stanowią opłatę komorniczą nie są opłatami, od których organ egzekucyjny ma obowiązek odprowadzić należność OEG. Stosownie bowiem do art. 149 ust. 5 u.k.s., informacja OEG -1 jest dowodem księgowym. Dowody księgowe stanowią dowód dokonania operacji finansowej i są dowodami źródłowymi w rozumieniu art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W każdym postępowaniu komornik jest zobowiązany do szczegółowego ustalenia wysokości opłat komorniczych oraz wydatków poniesionych w toku egzekucji. Rozliczenie następuje w postanowieniu kończącym postępowanie egzekucyjne, które stanowi część akt egzekucyjnych.
Zdaniem Strony, akta egzekucyjne jak i wszelkie informacje w nich zawarte pozyskane przez komornika w toku postępowania egzekucyjnego objęte są tajemnicą zawodową, która nie podlega uchyleniu, także na potrzeby niniejszego postępowania - art. 27 u.k.s. Odnosząc się do różnic pomiędzy kwotami zaksięgowanych opłat oraz zaksięgowanych opłat egzekucyjnych kontrolowany wyjaśnił, że opłaty komornicze ujęte w tabelach za lata 2019 - 2022 obejmują zarówno opłaty egzekucyjne jak i pozostałe opłaty podlegające zaksięgowaniu w księdze pieniężnej. Jest to zatem suma wszystkich rodzajów opłat podlegających wpisowi do księgi. Z tych powodów kwota opłat egzekucyjnych jest niższa niż kwoty opłat ogółem. Strona nie była w stanie precyzyjnie określić czynności, od których pobrane były opłaty, (nieegzekucyjne) w poszczególnych miesiącach, a podlegające wpisowi do księgi pieniężnej.
Należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 149 ust. 5 u.k.s., komornik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 2, miesięczną informację o uzyskanych opłatach egzekucyjnych oraz opłatach egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, w terminie do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane.
Informacja ta stanowi dowód księgowy. Co oczywiste, komornik sądowy musi dysponować dokumentacją pozwalającą na obliczenie należności podlegającej przekazaniu do urzędu skarbowego. Niezrozumiałe jest więc podtrzymywane w toku kontroli twierdzenie Strony, że nie dysponowała dokumentacją pozwalającą na wyodrębnienie z sumy opłat komorniczych tej jej części, która dotyczyła opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu do urzędu skarbowego. W celu sporządzenia pierwotnych informacji OEG-1 jak i korekt tych informacji strona musiała dysponować danymi umożliwiającymi wyodrębnienie tych kwot. Pomimo wezwań organu podatkowego takich dokumentów na etapie kontroli nie przedstawiła. Nie jest również przeszkodą do przekazania takich informacji konieczności przestrzegania przez stronę przepisu art. 27 u.k.s. ustanawiającego obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej.
Zgodnie z art. 286 § 3 Ordynacji podatkowej, przeglądanie akt postępowania przygotowawczego i sądowego, akt spraw sądowych, a także dokumentów zawierających informacje niejawne lub stanowiące tajemnicę zawodową oraz sporządzanie z nich odpisów i notatek następuje z zachowaniem właściwych przepisów. Z powyższego przepisu wynika, że organ prowadzący kontrolę ma prawo żądać przedstawienia dokumentów zawierających tajemnicę zawodową. Kontrolowany nie może odmówić kontrolującemu udostępnienia jakichkolwiek dokumentów, wskazując na szczególną ochronę danych w nich zawartych. Z drugiej strony kontrolujący, który naruszy regulacje chroniące dane, z których korzysta, podlega sankcjom zawartym w tych regulacjach. Regulacje wprowadzające szczególny tryb ochrony danych zawartych w dokumentach, to m.in. art. 178-179 Ordynacji podatkowej. Zatem w związku z tym przepisem także przeglądanie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz sporządzanie nich odpisów i notatek następuje z zachowaniem właściwych przepisów, tj. art. 119 pkt 6 z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 632 z późn. zm.).
Sąd zwraca uwagę, że nie tylko komornicy sądowi są zobowiązani do zachowania tajemnicy zawodowej. Przedstawiciele innych zawodów również nie mogą ujawniać informacji pozyskanych w ramach wykonywania konkretnej profesji (co zostało wyartykułowane w aktach prawnym regulującym dany zawód). Obowiązek taki spoczywa chociażby na radcach prawnych, adwokatach, sędziach, notariuszach, prokuratorach, doradcach podatkowych, rzecznikach patentowych, lekarzach, pielęgniarkach, położnych, farmaceutach, psychologach, żołnierzach, czy dziennikarzach. Nie oznacza to jednak, że przedstawiciele tych zawodów zwolnieni są obowiązku poddania się kontroli organom skarbowym, w zakresie uiszczania podatkowych oraz niepodatkowych należności budżetowych Skarbu Państwa.
Oznacza to, że Skarżący nie miał prawa odmowy udostępnienia żądanych przez kontrolujących dokumentów, nawet jeśli zawierały one dane chronione. Powyższe skutkowało wyliczeniem w protokole z kontroli spodziewanego zobowiązania podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie wyższej niż kwota ostatecznie określona w decyzji organu pierwszej instancji wydanej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Dopiero bowiem na etapie tego postępowania Strona przedłożyła dokumenty umożliwiające precyzyjne ustalenie jaka część kwot zawartych w księgach pieniężnych stanowi opłatę egzekucyjną podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego.
Sąd zwraca uwagę, że w rozpoznawanej sprawie faktyczną podstawą określenia zobowiązania Skarżącego były dowody zebrane na etapie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 19 lipca 2024 r., a nie na etapie kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy na etapie postępowania podatkowego ma więc prawo sięgać po szeroki wachlarz źródeł dowodów i informacji potrzebnych do precyzyjnego ustalenia okoliczności sprawy. Korzystając z tego prawa włączono do akt sprawy korekty informacji OEG-1, Mimo, iż korekty te zostały złożone w momencie, gdy Skarżącemu nie przysługiwało już prawo do dobrowolnego skorygowania rozliczenia, to dane zawarte w tych informacjach zostały uznane przez organ pierwszej instancji za rzetelne. W związku z włączeniem nowych dowodów na etapie postępowania podatkowego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na dokładne określenie wysokości zobowiązania podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego i wydanie prawidłowej decyzji określającej opłatę egzekucyjną.
Odnosząc się do zawartego w upoważnieniach z 3 października 2023 r. oraz z 16 listopada 2023 r. zakresu kontroli, gdzie wskazano, że obejmuje ona również koszty upomnień należy zgodzić się ze stanowiskiem Strony, iż tego typu wierzytelność nie występuje w przepisach regulujących działanie komorników sądowych. Oceniając jednak tą okoliczność stwierdzić należy, że nie każde naruszenie przepisów regulujących kontrolę podatkową powoduje skutki niweczące działania organów podjęte w tym postępowaniu. Należy bowiem oceniać czy uchybienia procesowe miały istotny wpływ na wynik przeprowadzonej kontroli. Nawet więc jeśli doszło do uchybienia w postępowaniu, ale uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, to dowody przeprowadzone w toku kontroli będą mogły być wykorzystane w postępowaniu głównym.
W przedmiotowej sprawie wpłaty z tytułu kosztów upomnień nie były faktycznie kontrolowane, i co oczywiste wskazanie na takie koszty nie miało żadnego wpływu na wysokość określonej przez NUS opłaty egzekucyjnej podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Jednocześnie, upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz zawiadomienie o zamiarze przeprowadzenia kontroli wskazywały na faktyczny jej zakres, tj. badanie kosztów egzekucyjnych i opłaty komorniczej, w których mieszczą się opłaty egzekucyjne podlegające przekazaniu do urzędu skarbowego. Powyższe dokumenty spełniały więc wymagania określone w art. 282b § 4 pkt 4 oraz art. 283 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nieprawidłowość w postaci wskazania w zakresie kontroli również badania kosztów upomnień należy ocenić jako pozostającą bez wpływu na wynik kontroli.
Odnosząc się do zarzutu zajęcia kont kancelarii Skarżącego Sąd wyjaśnia, że postanowieniami z 19 lipca 2024 r. nr 1011-SKP.4107.1.2024.1, nr 1011-SKP.4107.2.2024.1, nr 1011-SKP.4107.3.2024.1, nr 1011-SKP.4107.4.2024.1 doręczonymi 7 sierpnia 2024 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna wszczął wobec Strony postępowania podatkowe w sprawie opłaty egzekucyjnej stanowiącej dochód budżetu państwa i podlegającej przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego, za lata 2019, 2020, 2021 i 2022. W toku postępowania podatkowego w oparciu o materiał zgromadzony w kontroli poprzedzającej to postępowanie ustalono, że wysokości opłaty egzekucyjnej stanowiącej należność budżetową winna być wyższa niż zadeklarował komornik sądowy w złożonych informacjach OEG-1. W związku ze stwierdzeniem wystąpienia uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna w dniu 24 września 2024 r. wydał decyzje nr 1011-SER(1)4258.1.2024.2.KT, 1011-SER(1)4258.2.2024.2.KT, 1011-SER(1)4258.3. 2024.2.KT, 1011-SER(1)4258.4.2024.2.KT, którymi określił przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu opłaty egzekucyjnej za wyżej wymienione lata. W oparciu o te decyzje w dniu 9 października 2024 r. organ ten wydał zarządzenia zabezpieczenia nr [...], [...], [...], [...]. Łączna kwota przybliżonych zobowiązań objętych postępowaniem zabezpieczającym za wyżej wymienione okresy wyniosła 3 787 076 zł.
W dniu 7 października 2024 r. pełnomocnik Skarżącego adwokat złożył odwołania od wyżej wymienionych decyzji o zabezpieczeniu przybliżonego zobowiązania podatkowego i wniósł o ich uchylenie. Z uwagi na fakt, że w rozpoznawanej sprawie decyzje o zabezpieczeniu organu pierwszej instancji wygasły z mocy prawa, na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z dniem, doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. DIAS wydał w dniu 12 lutego 2025 r. decyzje o umorzeniu postępowania odwoławczego w tej sprawie nr 1001-IEW-2.4258.1.2024.19.U11.PP, 1001-IEW-2.4258.2.2024.20.U11.PP, 1001-IEW-2.4258.3.2024.20.U11.PP, 1001-IEW-2.4258.4.2024.21.U11.PP.
Sąd zauważa, że wszczęcie postępowania zabezpieczającego przez administracyjny organ egzekucyjny na podstawie wydanych w sprawie zarządzeń zabezpieczenia jest konsekwencją wydania decyzji o zabezpieczeniu i stanowi ono niezależne postępowanie względem wcześniej przeprowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia o zabezpieczeniu. Wystawienie zarządzeń zabezpieczenia i wszczęcie takiego postępowania następuje na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podobnie, zarzut wydania decyzji o zabezpieczeniu kwot ustalonych wtoku kontroli i postępowania podatkowego na podstawie materiału zgromadzonego na dzień wydania tych decyzji, tj. 24 września 2024 r. (czyli jeszcze przed złożeniem korekt informacji OEG-1 za lata 2019 -2022, co nastąpiło 6 listopada 2024 r.) nie dotyczy postępowania w sprawie określenia Skarżącemu ostatecznych kwot zobowiązania z tytułu opłaty egzekucyjnej podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego za poszczególne miesiące 2020 r. Jak wynika z aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, specyfika postępowania zabezpieczającego, które słusznie nazywane jest wpadkowym w stosunku do postępowania podatkowego, polega właśnie na tym, że organ podatkowy opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym do momentu wydania decyzji o zabezpieczeniu, a nie na kompletnym materiale, tak jak jest to w przypadku postępowania wymiarowego. Zarzuty Strony dotyczące prowadzonego w sprawie postępowania zabezpieczającego nie dotyczą więc postępowania prowadzonego w rozpoznawanej sprawie.
Jednakże DIAS w zaskarżonej decyzji wskazał, że zgodnie z ideą stosowania zabezpieczenia, jego celem nie jest wyegzekwowanie należności, a zabezpieczenie interesu wierzyciela, jakim w tym przypadku jest Skarb Państwa. Co ważne, aby postępowanie zabezpieczające było skuteczne musi być ono przeprowadzone w sytuacji, gdy podatnik posiada jeszcze składniki majątku pozwalające na zaspokojenie przyszłego zobowiązania. Odstąpienie od zabezpieczenia w sytuacji spodziewanego wydania w przyszłości decyzji administracyjnej obciążającej podatnika obowiązkiem zapłaty bardzo dużego zobowiązania może spowodować chęć zbycia przez niego poszczególnych składników majątku i utrudnić egzekucję zobowiązania w przyszłości. Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy przewidują różne sposoby zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w tym takie, które nie będą stanowiły przeszkód w dalszym prowadzeniu działalności gospodarczej. Istnieje możliwość podjęcia przez zobowiązanego współpracy z organem podatkowym celem wypracowania rozwiązania satysfakcjonującego obie strony (dłużnika i wierzyciela). Innymi słowy podatnikowi w ramach postępowania zabezpieczającego przysługuje również prawo do wskazania (zaproponowania) sposobu zabezpieczenia wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Ustanowienie wpisu hipoteki, zastawu skarbowego na ruchomości pozostawionej do dyspozycji podatnika, czy też złożenie wniosku o zastosowanie jednego z środków wymienionych w treści art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej, może z powodzeniem przyczynić się do zabezpieczenia interesu wierzyciela w sposób mniej uciążliwy dla podatnika. Powyższy przepis stanowi, że zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w jednej z form wskazanych w tym przepisie.
Z informacji uzyskanej w toku postępowania odwoławczego od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna wynika, że organ ten pismem z 9 grudnia 2024 r. występując jako wierzyciel przybliżonego zobowiązania w przedmiotowej sprawie, poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew prowadzącego postępowanie zabezpieczające o zmniejszeniu kwot podlegających zabezpieczeniu. Zauważyć należy również, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa nie powoduje automatycznego umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Jeśli w ocenie strony jej prawa zostały naruszone, to przysługują jej odpowiednie środki zaskarżenia przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarzuty podniesione w skardze w tej części nie dotyczą więc przedmiotu rozpoznawanej sprawy.
Odnosząc się natomiast do zarzutu wszczęcia przeciwko Skarżącemu postępowania karno-skarbowego przed uprawomocnieniem się decyzji wymiarowej, Sąd zauważyć, że zaskarżona decyzja została wydana i doręczona przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia.
Zaskarżona decyzja dotyczy bowiem zobowiązania stanowiącego niepodatkową należność budżetową za okres od stycznia do grudnia 2020 r. Ustawowy termin płatności zobowiązań z tytułu komorniczych opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu do urzędu skarbowego zgodnie z art. 149 ust. 2 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym do 23 sierpnia 2023 r - Dz.U. z 2023 r. poz. 590) przypadał 5 dnia następnego miesiąca po miesiącu, w którym zostały uzyskane. Ustawowy termin płatności przedmiotowych zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2020 r. przypadał więc w 2020 r. Zgodnie z normą wynikającą z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, pięcioletni okres do przedawnienia tych zobowiązań liczony był od 31 grudnia 2020 r. i upłynie z dniem do 31 grudnia 2025 r. Termin płatności zobowiązania za grudzień 2020 r. przypadał natomiast w styczniu 2021 r. Pięcioletni okres do przedawnienia tego zobowiązania liczony był więc od 31 grudnia 2021 r. i upłynie z dniem do 31 grudnia 2026 r. W rozpoznawanej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania jeszcze nie upłynął. W związku z powyższym zobowiązania określone w zaskarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu, a DIAS był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.
Oceniając zatem zarzuty skargi w tym zakresie należy stwierdzić, że pozostają one bez wpływu na prawidłowość wydania zaskarżonej decyzji. Tym samym, w opisanym powyżej zakresie nie doszło do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu braku zawieszenia postępowania po wydaniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2023 r. sygn. akt II FPS 1/23 Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 28 § 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm.), do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy ustalanie, określanie, pobór podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów. Stosownie zaś do art. 281 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych, zwanych dalej "kontrolowanymi". Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.
Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym NUS miał prawo do wszczęcia i prowadzenia kontroli w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wobec Skarżącego w zakresie opłaty egzekucyjnej podlegającej przekazaniu do urzędu skarbowego. W przypadku podejrzenia nieprawidłowości w rozliczeniach kontrolowanego względem zobowiązań wobec Skarbu Państwa, w związku z wyżej wymienionym art. 28 § 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji miał obowiązek kontynuowania przedmiotowej kontroli. Nie istnieje bowiem przepis prawa upoważniający naczelnika urzędu skarbowego do zawieszenia kontroli podatkowej w związku z wydaniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, której treść potwierdza podejrzenie o możliwości wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach kontrolowanego. Jest wręcz przeciwnie wydanie powyższej uchwały wskazywało na I konieczność kontynuowania kontroli i ustalenia prawidłowego rozliczenia strony z tytułu opłat egzekucyjnych należnych Skarbowi Państwa. Nieuprawnione jest czynienie zarzutu z faktu podejmowania przez organy władzy państwowej działań, do których zostały powołane i mają ustawowy obowiązek ich realizacji. Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, prawo do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej. W niniejszej sprawie kontrola zakończyła się 29 lutego 2024 r., a protokół kontroli został I doręczony Stronie 11 marca 2024 r. W dniu 25 marca 2024 r. Strona złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli. Nie złożono jednak korekt informacji OEG-1, które uwzględniałyby sposób rozliczenia opłaty egzekucyjnej zgodny ze stanowiskiem przedstawionym w uchwale z 30 października 2023 r. sygn. akt II FPS 1/23.
Postępowanie podatkowe w sprawie rozliczeń opłaty egzekucyjnej za 2020 r, wobec Skarżącego zostało wszczęte postanowieniem z 19 lipca 2024 r. Do czasu wszczęcia postępowania Strona nie złożyła korekt informacji OEG-1, które uwzględniałyby sposób rozliczenia opłaty egzekucyjnej zgodny ze stanowiskiem przedstawionym w uchwale z 30 października 2023 r. sygn. akt II FPS 1/23. Następnie, po wszczęciu wobec strony postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 9 października 2024 r., Strona dopiero w dniu 6 listopada 2024 r. złożyła 48 korekt informacji OEG-1 za poszczególne miesiące z lat 2019 - 2022. Odnosząc do zawartego w skardze twierdzenia Strony, że przyczyną długiego czasu przygotowania korekt informacji OEG-1 za wyżej wymieniony okres była bardzo duża ilość akt podlegających weryfikacji należy zauważyć, że w okresie od 30 października 2023 r. (data uchwały II FPS 1/23) do 7 sierpnia 2024 r. (doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego) minęło ponad dziewięć miesięcy. Skoro przedmiotem analizy przeprowadzonej w celu przygotowania korekt było 48 okresów rozliczeniowych to racjonalnym wydaje się założenie, że strona winna stopniowo dokonywać przeliczenia kolejnych okresów rozliczeniowych począwszy od najstarszych miesięcy 2019 r. Gdyby tak faktycznie było, to do dnia 7.08.2024 r. Skarżący miałby już możliwość złożenia korekt informacji OEG-1 za większość okresów rozliczeniowych, których dotyczyła kontrola.
Tymczasem, w okresie od zakończenia kontroli do wszczęcia postępowania podatkowego strona nie złożyła żadnych korekt z tego tytułu. Dopiero krótko po wszczęciu postępowania zabezpieczającego Strona złożyła korekty za 48 okresów jednocześnie. Skoro według Skarżącego przygotowanie tych korekt zajęło wiele miesięcy, i co z tego wynika powinny być one przygotowywane stopniowo, to niezrozumiałe jest, że wszystkie korekty dotyczące czterech lat zostały złożone jednocześnie dopiero po wszczęciu wobec strony postępowania zabezpieczającego
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd ponownie wskazuje, że NUS miał prawo wszcząć i prowadzić kontrolę wobec Skarżącego samodzielnie, a nie w ramach wszczętej równolegle kontroli Prezesa Sądu Rejonowego [...] w Ł.. Organ ten posiadał właściwość miejscową i rzeczową oraz odpowiednie kompetencje prawne do prowadzenia przedmiotowego postępowania. Przepisy ustawy o komornikach sądowych nie wykluczają możliwość przeprowadzenia kontroli w przedmiocie opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu do urzędu skarbowego na podstawie Ordynacji podatkowej. Co za tym idzie organ ten miał również prawo przeprowadzić postępowanie podatkowe, w ramach którego zostały wydane decyzje o zabezpieczeniu przybliżonego zobowiązania oraz decyzje wymiarowe z tytułu niepodatkowej należności budżetowej, której dotyczyła ta kontrola i postępowanie. Wyczerpujące uzasadnienie tego stanowiska zawarto na stronach od 24 do 30 zaskarżonej decyzji.
Nieuzasadniony jest tym samym zarzut nieprawidłowego uznania, że złożone przez Stronę korekty informacji OEG-1 nie wywołały skutku prawnego. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji w rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte 7 sierpnia 2024 r.
Zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego w zakresie objętym tym postępowaniem.
Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują wyjątków od zasady wprowadzonej przez ustawodawcę w wyżej wymienionym przepisie. Powoływane przez stronę trudności techniczne przy przygotowaniu korekt deklaracji, które wynikać miały z liczby dokumentów podlegających analizie nie mogły skutkować przyjęciem tych korekt jako wywołujących skutek prawny. Zastosowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji takiego rozwiązania oznaczałoby w praktyce naruszenie przepisów prawa. Organ pierwszej instancji prawidłowo więc przyjął, że korekty informacji OEG-1 złożone 6 listopada 2024 r. nie wywołały skutków prawnych.
W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie, wbrew zarzutom skargi, w opisanym powyżej zakresie nie doszło do naruszenia przepisów: art. 122 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 281 § 1 i 2, art. 15 § 1 i § 1, art. 16 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 176 ust, 5 i art. 173 ust. 2 i 3 ustawy o komornikach sądowych; art. 81 § 1 i 2, w związku z art. 81 b § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej praz art. 176 ust. 5 u.k.s. i art. 120 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu braku oznaczenia w decyzji i wskazania, czy wydana decyzja jest decyzją określającą, czy ustalającą, Sąd stwierdza, że DIAS odniósł się do tego zagadnienia w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że na stronie 19 decyzji organu pierwszej instancji została wykazana podstawa prawna jej wydania. Jako podstawę prawną wydanego orzeczenia Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna wskazał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści zaskarżonej decyzji wynika więc jednoznacznie, że jest to decyzja określająca wysokość zobowiązania z tytułu niepodatkowej należności budżetowej.
Oceniając treść rozstrzygnięcia organu I instancji wydanego w przedmiotowej sprawie Sąd zauważa, że w sentencji decyzji wskazano jednoznacznie kwoty opłaty egzekucyjnej podlegającej przekazaniu do urzędu skarbowego za poszczególne miesiące 2020 r. Rozstrzygnięcie to wskazuje więc jakiego zobowiązania za jaki okres rozliczeniowy i w jakich kwotach dotyczy, a więc jaki obowiązek został na stronę nałożony. Rozstrzygnięcie to jest jasne, precyzyjne i czytelne. Decyzja NUS zawiera również wyodrębnioną część zatytułowaną: Podstawa prawna, gdzie wskazano konkretnie przepisy prawa, z których wynika obowiązek uregulowania zobowiązania wobec Skarbu Państwa oraz inne mające zastosowanie w sprawie. Uzasadnienie decyzji zostało natomiast zawarte w innej części decyzji. Decyzja organu I instancji spełnia zatem wymóg określony w art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a także pozostałe wymogi wynikające z art. 210 § 1 i § 4 tej ustawy. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie, wbrew zarzutom skargi, w opisanym powyżej zakresie nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do merytorycznej zawartości pisma Skarżącego z 8 października 2025 r., Sąd stwierdza, że stanowi ono w większości powtórzenie zarzutów sformułowanych wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w skardze. Strona konsekwentnie forsuje przyjętą wcześniej linię obrony opartą na podważaniu prawa organów podatkowych do wszczęcia i prowadzenia kontroli oraz postępowania podatkowego w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, a także ponownie stara się podważyć sposób obliczenia przez organ wysokości zobowiązania z tytułu opłaty egzekucyjnej podlegającej przekazaniu do urzędu skarbowego.
Sąd również nie podziela zawartego w piśmie z 8 października 2025 r. zarzutu, że decyzje obu instancji wydane zostały z naruszeniem zasad postępowania, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Sąd zauważa, że w toku kontroli Skarżący nie przedstawił wszystkich dokumentów żądanych przez organ. W złożonych w toku kontroli wyjaśnieniach P. P. nie udokumentował wysokości opłat egzekucyjnych stanowiących niepodatkową należność budżetową w myśl art. 149 ust. 1 u.k.s., za lata 2019 – 2022. W związku z powyższym, w protokole z kontroli wskazano kwoty opłat egzekucyjnych stanowiące niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym na podstawie wydruków przedłożonych ksiąg pieniężnych oraz informacji uzyskanej Sądu Rejonowego [...] w Ł..
W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK, 686/21 wyrok NSA z 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ nie ma też bezwzględnego i nieograniczonego obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu, którym może dysponować tylko Strona (por. wyrok NSA z 9 lipca 2025 r. II FSK 1315/22). Z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzić zatem konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich sama nie przedstawia. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady dążenia do ustalenia prawdy oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Jednak, gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki.
Sąd zwraca uwagę, że w rozpoznawanej sprawie, określając kwotę opłaty egzekucyjnej podlegającej przekazaniu do urzędu skarbowego, organ I instancji w toku postępowania podatkowego przyjął wysokość opłat wskazanych przez stronę w piśmie z 5 listopada 2024 r., przy którym złożono korekty informacji OEG-1 za 2020 r. Z zebranego na etapie kontroli, a następnie postępowania podatkowego, materiału dowodowego wynika, że zestawienie kwot zawarte w wyżej wymienionym piśmie sporządzono na podstawie ksiąg pieniężnych, które były przedmiotem sądowej kontroli finansowej zostały uznane za prowadzone w sposób prawidłowy. Skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na określenie prawidłowych kwot opłaty egzekucyjnej podlegającej przekazaniu do urzędu skarbowego, to organ pierwszej instancji nie miał obowiązku przeprowadzenia nowych dowodów w tym zakresie. Jeżeli organ podatkowy może na podstawie zebranych dowodów dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, to przeprowadzenie kolejnych dowodów jest nieuzasadnione.
Zasada wynikająca z art. 187 Ordynacji podatkowej, nie ma więc charakteru bezwzględnego, organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Dowód musi być też istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, która jest przedmiotem postępowania. Na takie rozumienie konstrukcji analizowanych przepisów wskazuje również zasada szybkości postępowania wyrażona w art. 125 Ordynacji podatkowej
Rację ma zatem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdzając, że zebrane w sprawie dowody pozwalały na prawidłowe określenie kwot opłaty egzekucyjnej podlegającej przekazaniu do urzędu skarbowego przez [...] P. P..
Odnosząc się do prezentowanej przez Skarżącego interpretacji przepisów regulujących zasady prowadzenia kontroli kancelarii komorniczych, sprowadzającej się do podważania prawa organów podatkowych do wszczęcia i prowadzenia kontroli oraz postępowania podatkowego w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, że DIAS w zaskarżonej decyzji odpowiedział na zarzuty Strony w tym zakresie i zawarł wyczerpującą analizę przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W ramach analizy zestawił ze sobą przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych, ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 21 stycznia 2019 r. w sprawie przeprowadzania kontroli kancelarii komorniczej szczegółowy tryb przeprowadzania kontroli.
Błędne jest zatem stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie pominięto podnoszony zarzut niedopuszczalności wszczęcia i prowadzenia kontroli oraz postępowania podatkowego. Nieprawidłowe jest też twierdzenie, że w sprawie nie dokonano oceny prawnej procedury kontroli finansowej P. P. przewidzianych w ustawie o komornikach sądowych.
Zdaniem Sądu organ pierwszej instancji wskazał w swojej decyzji podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia, natomiast DIAS odpowiadając na zarzuty Strony postawione w odwołaniu od tej decyzji dokonał wyczerpującej analizy przepisów zawartych w szeregu aktów prawnych mających zastosowanie w sprawie i przedstawił wnioski z tej analizy, które stanęły u podstaw stanowiska przyjętego w tej sprawie.
Nietrafna jest również argumentacja Skarżącego dotycząca konieczności zachowania tajemnicy skarbowej, która - według jego twierdzeń - nie podlega uchyleniu w postępowaniu administracyjnym.
Sąd stwierdza, że przekazanie żądanych przez organ podatkowy nie stoi w sprzeczności z treścią art. 27 u.k.s. ustanawiającego obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej.
Zgodnie z art. 286 § 3 Ordynacji podatkowej, przeglądanie akt postępowania przygotowawczego sądowego, akt spraw sądowych, a także dokumentów zawierających informacje niejawne lub stanowiące tajemnicę zawodową oraz sporządzanie z nich odpisów i notatek następuje z zachowaniem właściwych przepisów. Z powyższego przepisu wynika, że organ prowadzący kontrolę ma prawo żądać przedstawienia dokumentów zawierających tajemnicę zawodową. Kontrolowany nie może odmówić kontrolującemu udostępnienia jakichkolwiek dokumentów, wskazując na szczególną ochronę danych w nich zawartych. Kontrolujący, który naruszy regulacje chroniące dane, z których korzysta, podlega sankcjom zawartym w tych regulacjach. Regulacje wprowadzające szczególny tryb ochrony danych zawartych w dokumentach, to m.in. art. 178-179 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w związku z tym przepisem także przeglądanie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz sporządzanie nich odpisów i notatek następuje z zachowaniem właściwych przepisów, tj. art. 119 pkt 6 ustawy o ochronie informacji niejawnych.
Strona nie miała więc prawa odmowy udostępnienia żądanych przez kontrolujących dokumentów.
Odnosząc się do zawartego w piśmie z dnia 8 października 2025 r. zarzutu nieprawidłowego adresowania korespondencji w toku kontroli i postępowania podatkowego Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 148 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w siedzibie organu podatkowego lub w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.
Zgodnie z art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio.
W zakresie miejsca doręczania korespondencji tradycyjnej (papierowej), przepisy Ordynacji podatkowej rozróżniają więc jedynie dwa rodzaje podmiotów. Do pierwszej grupy należą osoby fizyczne, natomiast do drugiej osoby prawne i jednostki organizacyjne.
Stosownie do art. 2 ust. 1 u.k.s., komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym. W myśl art. 3 ust. 2 uk.s., czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym oraz inne ustawowe zadania komornik wykonuje osobiście. W przypadkach przewidzianych w ustawach komornik może zlecić wykonywanie określonych czynności asesorowi komorniczemu, zwanemu dalej "asesorem". Zlecenie wykonywania tych czynności jest dopuszczalne jedynie w celu przygotowania do wykonywania zawodu komornika. Jednocześnie, zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami prawa wpis komornika sądowego do rejestru REGON następuje na podstawie wniosku RG-OF złożonego – zgodnie z art. 42 ust. 5-6 ustawy o statystyce publicznej – w urzędzie statystycznym.
Żadne z istniejących przepisów prawa nie dają podstawy do uznania komornika sądowego za osobę prawną lub jednostkę organizacyjną. Z powyższego wynika, że komornik sądowy, niezależnie od pełnionej funkcji, jest osobą fizyczną i odpowiada osobiście za działania podejmowane w ramach wykonywanych obowiązków. Skoro komornik jest osobą fizyczną, to w trakcie kontroli i postępowania prowadzonych na podstawie Ordynacji podatkowej zastosowanie w zakresie ustalenia miejsca doręczania pism tradycyjnych będzie miał art. 148 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Twierdzenie pełnomocnika Strony, jakoby w związku z pełnioną funkcją, doręczeń w kontroli i postępowaniach podatkowych powinno dokonywać się wyłącznie na adres siedziby kancelarii komorniczej, nie ma uzasadnionych podstaw w istniejących przepisach prawa.
Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że zarzut ten nie pojawił się na wcześniejszych etapach sprawy, a Strona miała zagwarantowane prawo do uczestnictwa w sprawie i korzystała z przysługujących jej czynności procesowych.
Co istotne, w rozpoznawanej sprawie Skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem otrzymanie zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli z 23 września 2023 r. Zawiadomienie zostało więc doręczone do rąk własnych kontrolowanego. Wezwania do złożenia wyjaśnień i dokumentów z 4 października 2023 r. i 3 listopada 2025 r. zostały wysłane na adres w Ł., ul. [...], tj., na adres siedziby działalności komornika. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z 16 listopada 2023 r. oraz dalsza korespondencja była kierowana drogą elektroniczną do ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony. Powyższe pozostawało w zgodnie z przepisami art. 144, 144a i 145 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że jeżeli strona postępowania ustanowiła pełnomocnika, który wskazał adres elektroniczny do doręczeń, pisma doręcza się pełnomocnikowi na ten adres
Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie doszło do prawidłowego wszczęcia kontroli i postępowania podatkowego. Korespondencja kierowana w toku prowadzonych wobec komornika sądowego P. P. postępowań organów obu instancji była doręczana prawidłowo zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Ordynacji podatkowej.
Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zawarte w skardze oraz jej uzupełnieniu zarzuty są niezadane. Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - zobowiązany był orzec, jak w sentencji.
ds