I SA/Łd 44/23

I SA/Łd 44/23 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2023-03-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak /przewodniczący sprawozdawca/
Grzegorz Potiopa
Joanna Grzegorczyk-Drozda
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 1a ust. 2 pkt 2 lit. a, art. 1a ust. 10a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2023 r. sprawy ze skargi P. [...] z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.598.2022.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Podatkowa Grupa Kapitałowa [...] z siedzibą w Ł., dalej: "PGK" albo "Wnioskodawca", złożyła w dniu 29 sierpnia 2022 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie skutków prawnych rozwiązania umowy o utworzeniu PGK poprzez zgodne oświadczenie woli.
Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca podał, że: "decyzją z dnia 4 kwietnia 2022 r., Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie dokonał rejestracji umowy o utworzeniu PGK pod nazwą Podatkowa Grupa Kapitałowa [...], zawartej 14 marca 2022 r., na okres trzech lat podatkowych, tj. od 1 maja 2022 do 31 grudnia 2022, od 1 stycznia 2023 do 31 grudnia 2023, od 1 stycznia 2024 do 31 grudnia 2024, pomiędzy;
a) N.Sp. z o.o.
b) N1Sp. z o.o.
c) C.Sp. z o.o.
Spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT i spółką reprezentującą PGK jest spółka N. Sp. z o.o. (dalej: spółka dominująca). Spółka dominująca i pozostałe podmioty wchodzące w skład PGK (dalej: "spółki zależne") spełniają wymagania dotyczące powstania Podatkowej Grupy Kapitałowej, jak również utrzymania jej statusu, zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o CIT, tj.
a) w skład PGK wchodzą co najmniej dwie spółki prawa handlowego posiadające osobowość prawną pozostające w związkach kapitałowych,
b) przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą ze spółek należących do PGK jest nie niższy niż 250 000 zł,
c) spółka dominująca jest w bezpośrednim posiadaniu przynajmniej 75% udziałów w kapitale zakładowym każdej ze spółek zależnych wchodzących w skład PGK,
d) spółki tworzące PGK nie posiadają zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa,
e) umowa o utworzeniu PGK została zawarta na okres co najmniej 3 lat podatkowych,
f) spółki tworzące PGK nie korzystają ze zwolnień podatkowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT ani ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
g) w przypadku dokonania transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, spółki nie ustalają i nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
Wnioskodawca nie może wykluczyć sytuacji, w której spółka dominująca i spółki zależne podejmą decyzję o rozwiązaniu umowy o utworzeniu PGK poprzez zgodne oświadczenie woli. Rozwiązanie umowy nie będzie spowodowane naruszeniem warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3, lecz nastąpi w wyniku zgodnego oświadczenia woli członków PGK o rozwiązaniu umowy, zgodnie z zasadą swobody umów wynikającą z prawa cywilnego. Rozwiązanie umowy PGK zostanie zgłoszone przez spółkę dominującą jako spółkę reprezentującą PGK, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.
Wnioskodawca nie wyklucza, że rozwiązanie umowy może nastąpić po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK. Decyzja spółek PGK o rozwiązaniu umowy PGK byłaby podyktowana istotnymi zmianami otoczenia biznesowego, planów i strategii grupy kapitałowej oraz jej właściciela, a nie naruszeniem któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 1a ust. 3 ustawy o CIT.
Na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca sformułował następujące pytania:
1. Czy w przypadku rozwiązania umowy o utworzeniu PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie pisemnej w okresie istnienia PGK (tj. po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK) nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 ustawy o CIT, wobec czego spółki wchodzące obecnie w skład PGK będą mogły przystąpić do innej (nowej) PGK przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK, w szczególności od początku kolejnego roku podatkowego?
2. Czy rozwiązanie umowy o utworzeniu PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie pisemnej w okresie istnienia PGK i zgłoszenie tej zmiany umowy do naczelnika właściwego urzędu skarbowego będzie skutkowało wygaśnięciem statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych PGK i zakończeniem roku podatkowego PGK w ostatnim dniu skróconego okresu wskazanego w oświadczeniu o rozwiązaniu umowy?
Zdaniem Wnioskodawcy:
Ad. 1. W przypadku umownego rozwiązania PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie pisemnej w okresie istnienia PGK, nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 ustawy o CIT, wobec czego spółki PGK będą mogły przystąpić do innej (nowej) PGK przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK, w szczególności od początku kolejnego roku podatkowego.
Ad 2. Rozwiązanie Umowy o utworzeniu PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie pisemnej w okresie istnienia PGK i zgłoszenie tej zmiany umowy do naczelnika właściwego urzędu skarbowego będzie skutkowało wygaśnięciem statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych PGK i zakończeniem roku podatkowego PGK w ostatnim dniu tego skróconego okresu wskazanym w oświadczeniu o rozwiązaniu umowy (przepisy art. 1a ust. 10-10b ustawy o CIT nie znajdą w tym przypadku zastosowania).
Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że ustawa o CIT nie zmienia cywilnoprawnego charakteru umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, wprowadza jedynie pewne ograniczenia dotyczące zasady swobody kontraktowania ustanowionej w art. 353¹ kodeksu cywilnego. Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania w zakresie, w jakim jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku prawnego, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W związku z powyższym, jeżeli PGK może być utworzona w ramach swobody umów tj. wedle uznania stron, poprzez złożenie zgodnych oświadczeń woli przez strony umowy, należy również przyjąć, że w taki sam sposób umowa może zostać rozwiązana. Brak jest przy tym jakichkolwiek przepisów prawa podatkowego, które wykluczałyby możliwość rozwiązania umowy podatkowej grupy kapitałowej w drodze zgodnego oświadczenia stron. W opinii Wnioskodawcy, takiego ograniczenia nie można domniemywać tj. zakaz musiałby wyraźnie wynikać z przepisu prawnego. Przepisy ustawy o CIT przewidują możliwość pozbawienia podatkowej grupy kapitałowej statusu podatnika z uwagi na naruszenie określonych w ustawie o CIT warunków, a zatem z przyczyn "zawinionych" przez spółki tworzące grupę, to tym bardziej należy uznać za dopuszczalne rozwiązanie umowy z uwagi na zgodną wolę stron, w przypadku braku wystąpienia zdarzeń "zawinionych" (czyli naruszających warunki uznania grupy za podatnika). Przeciwne stanowisko prowadziłoby do wniosku, że rozwiązanie PGK utworzonej na mocy zgodnych oświadczeń jej członków możliwe jest wyłącznie w przypadku naruszenia warunków uznania jej za podatnika. To oznaczałoby, że spółka dominująca i spółki zależne nie mogą kształtować stosunku prawnego jakim jest umowa o PGK i doprowadzić do jego rozwiązania przez zgodne oświadczenie stron, a jedynie przez naruszenie przepisów o utworzeniu tego stosunku prawnego. PGK spełniała zatem oraz nadal spełnia wszystkie wymogi warunkujące utworzenie PGK. Zdaniem Wnioskodawcy, również w przypadku, w którym spółki PGK złożą zgodne oświadczenie woli w zakresie rozwiązania umowy PGK, Wnioskodawca nie naruszy warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 ustawy o CIT.
W opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść umowy PGK oraz przepisów ustawy o CIT, Wnioskodawca prawidłowo wywiązał się z obowiązków nałożonych przepisami ustawy o CIT w zakresie utworzenia oraz funkcjonowania PGK, w szczególności umowa PGK została zawarta w formie pisemnej na okres 3 lat podatkowych oraz została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W konsekwencji, rozważane rozwiązanie umowy PGK nie będzie skutkować naruszeniem warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 ustawy o CIT. Należy bowiem rozróżnić warunki zawiązania umowy PGK wskazane w art. 1a ust. 2 pkt 2 lit. a i b oraz warunki jej funkcjonowania, które zostały wymienione w art. 1a ust. 3 ustawy o CIT, który stanowi, iż "po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
a) nie korzystają ze zwolnień podatkowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a oraz ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
b) w przypadku dokonania transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3".
Z kolei w zakresie wymogów funkcjonowania przywołanych w treści art. 1a pkt 1 lit. a c należy wymienić warunek, aby:
a) przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, był nie niższy niż 250.000 zł, oraz
b) jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiadała bezpośredni 75% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji.
W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, rozwiązanie umowy PGK przez spółki PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie pisemnej w okresie istnienia PGK (w tym również po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK) nie będzie skutkować naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika w rozumieniu ustawy o CIT, o którym mowa art. 1a ust. 13 ustawy o CIT, poprzez naruszenie warunków funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.
Powyższe wynika, zdaniem Wnioskodawcy, wprost z wyniku wykładni językowej art. 1a ust. 13 ustawy o CIT, podstawowej metody wykładni prawa podatkowego. Brzmienie powołanego przepisu jednoznacznie wskazuje, że hipotezą normy są objęte jedynie sytuacje utraty prawa do uznana za podatnika, w przypadku naruszania warunków funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, a te określa art. 1a ust. 2 pkt 3. Wśród wymienionych ustawodawca nie wskazuje na warunki dotyczące umowy określone w art. 1a ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT (ustawodawca referuje wyłącznie do warunków określonych w pkt 1 lit. a-c). Nieuprawnione zatem byłoby rozszerzenie zakresu zastosowania tej normy na inne, niewymienione w tym przepisie warunki.
Wobec tego, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, PGK nie utraciłaby zatem statusu podatnika ze względu na naruszenie warunków określonych w art. 1a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (referujących do wymogów funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej), lecz ze względu na rozwiązanie umowy o utworzeniu PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu pisemnej. Taki sposób zakończenia bytu PGK nie został wskazany w art. 1a ust. 13 ustawy o CIT, jako przesłanka zastosowania tej regulacji. W konsekwencji, art. 1a ust. 13 ustawy o CIT nie powinien znaleźć zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego a ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 ustawy o CIT, ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której PGK utraci status podatnika na skutek naruszenia warunków wskazanych w zamkniętym katalogu, zawartym w art. 1a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.
Uzasadniając własne stanowisko w zakresie pytania nr 2, Wnioskodawca, powołując się na unormowania wynikające z art. 1a ust. 10 ustawy o CIT, wskazał, że zobowiązanie do dokonania rozliczenia CIT (korekty) występuje wyłącznie w sytuacji, w której dojdzie do utraty przez PGK statusu podatnika CIT na skutek naruszenia warunków wymienionych w art. 1a ustawy o CIT. Jeśli zatem, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnośnie zadanego pytania nr 1, rozwiązanie umowy PGK przez spółki PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie pisemnej w okresie istnienia PGK nie będzie skutkować naruszeniem warunków uznania PGK podatnika w rozumieniu ustawy o CIT, nie wystąpi również obowiązek dokonania rozliczeń na podstawie art. 1a ust. 10a-10c w zw. z ust. 10 ustawy o CIT.
Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, jednym z warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest zawarcie w formie pisemnej umowy o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej oraz jej zarejestrowanie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W rozważanym stanie faktycznym warunek ten, tj. zawarcie umowy na okres co najmniej 3 lat podatkowych został już przez Wnioskodawcę spełniony w dniu 14 marca 2022 r. poprzez podpisanie umowy. Trudno zatem dowodzić, aby na moment złożenia oświadczenia o rozwiązaniu umowy PGK doszło do naruszenia warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, a w szczególności art. 1a ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT.
Wnioskodawca zauważył, że ustawa o CIT przewiduje możliwość pozbawienia PGK statusu podatnika w określonym przypadku, tj. gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego (art. 1a ust. 10 ustawy o CIT). Jednocześnie, przepisy ustawy o CIT nie normują konsekwencji skrócenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej na mocy zgodnych oświadczeń jej członków. W szczególności, brak jest przepisu, zgodnie z którym takie skrócenie okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej powoduje utratę statusu podatnika ze skutkiem wstecznym i konieczność rozliczenia poszczególnych spółek na poziomie jednostkowym. Przepisy art. 1a ust. 10-10c ustawy o CIT uzależniają wprawdzie sposób rozliczenia podatku dochodowego od okresu trwania podatkowej grupy kapitałowej, jednak dotyczy to sytuacji, w której podatkowa grupa kapitałowa utraciła status podatnika z powodu naruszenia któregoś z warunków uznania jej za podatnika. Nie dotyczy to zaś sytuacji, gdy umowa PGK wygasa na podstawie zgodnego oświadczenia spółek zależnych o jej rozwiązaniu (jak wskazano powyżej, zmiany umowy dotyczącej utworzenia lub przedłużenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej są wprost dopuszczalne na podstawie art. 1a ust. 8 ustawy o CIT). Przepisy ustawy o CIT nie odnoszą sią wprost do skutku rozwiązania umowy podatkowej grupy kapitałowej poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie pisemnej. Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji nie sposób statuować o naruszeniu warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika na równi z przypadkiem, gdy wskutek do dokonanych przez siebie czynności podatnik celowo powoduje, że PGK traci status podatnika CIT.
Wnioskodawca podkreślił, że z językowego znaczenia analizowanego przepisu wynika, że nie każdy przypadek, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika jest sankcjonowany koniecznością wstecznego rozliczenia poszczególnych spółek na poziomie jednostkowym (przyjmując fikcję prawną o której mowa w art. 10), lecz dotyczy przypadku pozbawienia podatkowej grupy kapitałowej statusu podatnika z uwagi na naruszenie określonych w ustawie o CIT warunków, a zatem z przyczyn "zawinionych" przez spółki tworzące grupę. Mając zaś na uwadze, iż PGK może być utworzona w ramach swobody umów, tj. wedle uznania stron, poprzez złożenie zgodnych oświadczeń woli przez strony umowy, należy .przyjąć, że w taki sam sposób umowa może zostać rozwiązana. Ustawodawca dopuszcza bowiem możliwość dokonywania zmian umowy, o czym stanowi art. 1a ust. 8 ustawy o CIT.
W analizowanym przypadku rozwiązanie umowy podatkowej grupy kapitałowej poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie pisemnej, nie jest zatem zdarzeniem "zawinionym" (czyli naruszającym warunki uznania grupy za podatnika), o którym mowa w art. 1a ust. 10 ustawy o CIT), lecz działaniem zgodnym z przepisami prawa oraz podejmowanym w ramach swobody umów. W konsekwencji, rozwiązanie umowy o utworzeniu PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie pisemnej w okresie istnienia PGK i zgłoszenie tej zmiany umowy do naczelnika właściwego urzędu skarbowego będzie, zdaniem Wnioskodawcy, skutkowało wygaśnięciem statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych PGK i zakończeniem roku podatkowego PGK w ostatnim dniu tego skróconego okresu wskazanym w oświadczeniach o rozwiązaniu umowy, a przepisy art. 1a ust. 10-10b ustawy o CIT nie znajdą w tym przypadku zastosowania.
Opisaną na wstępie interpretacją z 22 listopada 2022 r. organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Powołując się na przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), dalej: "ustawa o CIT", organ wskazał, że przepisy tej ustawy nie wykluczają możliwości skrócenia okresu trwania umowy PGK (w ramach swobody zawierania umów) z zachowaniem minimalnego 3-letniego okresu jej trwania, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, oraz z zachowaniem pozostałych warunków uznania PGK za podatnika CIT, wynikających z art. 1a ust. 2 ustawy o CIT. Zdaniem organu, wynikający z art. 1a ust. 2 pkt 2 lit. a tej ustawy obowiązek zawarcia umowy na okres 3 lat podatkowych ma charakter bezwzględny, podatkowa grupa kapitałowa (spółka dominująca i współtworzące ją spółki zależne) wywodzą bowiem określone skutki podatkowe z jej zawarcia. W świetle powyższego przepisu, złożenie w formie aktu notarialnego zgodnego oświadczenia woli spółek PGK o rozwiązaniu umowy PGK, skracającego okres trwania PGK, bez zachowania 3-letniego minimalnego okresu trwania PGK, należy rozpatrywać nie jako zakończenie funkcjonowania PGK np. wraz z upływem okresu obowiązywania umowy PGK, ale jako naruszenie warunków wskazanych w cytowanych powyżej przepisach ustawy o CIT.
W opinii organu, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że już w dniu podpisania umowy PGK został spełniony warunek jej zawarcia na co najmniej 3 lata podatkowe. Jeśli PGK zostanie rozwiązana po pierwszym roku funkcjonowania, to z oczywistych względów nie został dotrzymany warunek okresu funkcjonowania PGK. Samo zawarcie umowy na okres co najmniej 3 lat podatkowych nie jest zatem wystarczające dla uznania, że warunek ten został spełniony, jeżeli PGK nie funkcjonowała przez 3 lata podatkowe. Organ podkreślił, że przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy oznaczałoby, że warunek ten nie miałby sensu, bowiem PGK mogłaby zostać rozwiązana bez konsekwencji przed upływem 3 lat podatkowych, co czyni taki warunek bezprzedmiotowym.
Reasumując, w opinii organu, rozwiązanie umowy PGK przez spółki PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego w okresie istnienia PGK (bez zachowania 3-letniego minimalnego okresu trwania PGK), będzie skutkować naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika w rozumieniu ustawy o CIT.
W przypadku umownego rozwiązania PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie pisemnej w okresie istnienia PGK, znajdzie zatem zastosowanie ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 ustawy o CIT, wobec czego spółki PGK nie będą mogły przystąpić do innej (nowej) PGK przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK, w szczególności od początku kolejnego roku podatkowego.
W konsekwencji zaś, na skutek naruszenia warunków uznania PGK za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w opisanym zdarzeniu przyszłym, w ocenie organu, przepisy art. 1a ust. 10-10b ustawy o CIT znajdą w tym przypadku zastosowanie. Jeśli dojdzie do naruszenia warunków uznania PGK za podatnika CIT, wystąpi również obowiązek dokonania rozliczeń na podstawie art. 1a ust. 10a-10c ustawy w związku z ust. 10 ustawy o CIT. Powyższe ma zastosowanie w sytuacji rozwiązania umowy PGK, które powoduje skrócenie okresu trwania PGK, bez zachowania 3-letniego minimalnego okresu trwania PGK, bowiem w takich przypadku dochodzi do naruszenia jednego z warunków funkcjonowania PGK. Natomiast w przypadku, gdy skrócenie trwania okresu PGK nie spowoduje naruszenia warunku 3-letniego jej funkcjonowania przepisy art. 1a ust. 10-10c ustawy o CIT nie znajdą zastosowania. 3-letni okres funkcjonowania PGK jest bowiem jednym z warunków podatkowych grup kapitałowych, a jego naruszenie rodzi określone konsekwencje.
Organ podkreślił, że warunki dla utworzenia podatkowej grupy kapitałowej zostały zawarte w art. 1a ust. 2 ustawy o CIT, gdzie wskazano, że warunki tam wymienione powinny zostać spełnione łącznie, a wśród warunków tam wymienionych znajduje się okres zawarcia, a tym samym jej funkcjonowania przez okres 3 lat podatkowych. Organ nie zgodził się z twierdzeniami Wnioskodawcy, że kolejne przepisy odnoszące się do konsekwencji związanych z naruszeniem warunków PGK mają zastosowanie tylko do niektórych warunków z art. 1a ust. 2 ustawy o CIT, gdyż przepisy będące przedmiotem interpretacji nie zawężają konsekwencji naruszenia warunków PGK tylko do wybranych z nich, a odnoszą się wszystkich warunków funkcjonowania PGK, w tym wymaganego okresu funkcjonowania przez 3 lata podatkowe. Gdyby ustawodawca chciałby zawęzić konsekwencje związane z naruszeniem warunków PGK tylko do niektórych z nich, znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach poprzez wskazanie, których warunków dotyczy.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania. W treści skargi zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:
- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, art. 1a ust. 13 ustawy CIT polegającą na uznaniu przez organ, że w przypadku rozwiązania umowy o utworzeniu PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie pisemnej w okresie istnienia PGK (tj. po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK) wobec Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie ograniczenie przewidziane w przepisie art. 1a ust. 13 ustawy o CIT, wobec czego spółka wchodząca obecnie w skład PGK nie będzie mogła przystąpić do innej (nowej) PGK przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK,
- dopuszczenie się błędu wykładni art. 1a ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, poprzez uznanie, że rozwiązanie umowy PGK przez spółki PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie pisemnej w okresie istnienia PGK (w tym również po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK) będzie skutkować naruszeniem warunku funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej,
- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 10a ustawy CIT polegającą na uznaniu przez organ, że w przypadku rozwiązania umowy o utworzeniu PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie pisemnej w okresie istnienia PGK (tj. po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK), wobec Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie art. 1a ust. 10a-10c w związku z ust. 10 ustawy o CIT.
- naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p" przez brak odniesienia się przez organ do opisanego zdarzenia przyszłego i argumentów przedstawionych w stanowisku Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego i wydanie skarżonej interpretacji indywidualnej mimo tego uchybienia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga jest niezasadna.
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022r., poz. 329), zwanej dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, iż stosownie do przepisu art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Postępowanie to wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl przepisu art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.).
Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika zatem, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.
Istota sporu między stronami sprowadza się do odmiennej oceny skutków podatkowych rozwiązania, po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego poprzez zgodne oświadczenia stron, umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej.
Zdaniem strony skarżącej, w takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 ustawy o CIT, wobec czego Spółki wchodzące obecnie w skład PGK będą mogły przystąpić do innej (nowej) PGK przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK, w szczególności od początku kolejnego roku podatkowego, a poza tym będzie to skutkowało wygaśnięciem statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych PGK i zakończeniem roku podatkowego PGK w ostatnim dniu skróconego okresu wskazanego w oświadczeniu o rozwiązaniu umowy i nie będą miały tu zastosowania przepisy art. 1a ust. 10-10b ustawy o CIT.
Z kolei, zdaniem organu interpretacyjnego, stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe, bowiem rozwiązanie Umowy PGK przez spółki wchodzące w jej skład poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie aktu notarialnego w okresie istnienia PGK (bez zachowania 3-letniego minimalnego okresu trwania PGK), będzie skutkować naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika w rozumieniu ustawy o CIT i zastosowaniem ograniczenia przewidzianego w art. 1a ust. 13 ustawy o CIT, wobec czego Spółki PGK nie będą mogły przystąpić do innej (nowej) PGK przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK, w szczególności od początku kolejnego roku podatkowego. Skoro dojdzie do naruszenia warunków uznania PGK za podatnika CIT, wystąpi również obowiązek dokonania rozliczeń na podstawie art. 1a ust. 10a-10c ustawy o CIT w związku z ust. 10 ustawy o CIT.
Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w powyższym sporze przyznał rację organowi interpretacyjnemu.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że decyzją z 4 kwietnia 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej, zawartej 14 marca 2022 r., na okres trzech lat podatkowych, pomiędzy trzema spółkami. Spółka dominująca oraz pozostałe podmioty wchodzące w skład PGK spełniają wymagania dotyczące powstania Podatkowej Grupy Kapitałowej, jak również utrzymania jej statusu, zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o CIT. Wnioskodawca nie może wykluczyć sytuacji, w której Spółka dominująca i Spółki zależne podejmą decyzję o rozwiązaniu Umowy o utworzeniu PGK poprzez zgodne oświadczenie woli. Rozwiązanie Umowy nie będzie spowodowane naruszeniem warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, lecz nastąpi w wyniku zgodnego oświadczenia woli członków PGK o rozwiązaniu Umowy, zgodnie z zasadą swobody umów wynikającą z prawa cywilnego. Rozwiązanie Umowy PGK zostanie zgłoszone przez Spółkę dominującą jako spółkę reprezentującą PGK, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wnioskodawca nie wyklucza, że rozwiązanie umowy może nastąpić po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK. Decyzja Spółek PGK o rozwiązaniu Umowy PGK byłaby podyktowana istotnymi zmianami otoczenia biznesowego, planów i strategii grupy kapitałowej oraz jej właściciela.
Przywołując przepisy odnoszące się do opisanego zdarzenia przyszłego wskazać należy na art. 1a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT), zgodnie z którym podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, proste spółki akcyjne lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli: a) przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 250 000 zł, b) jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 75% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji, c) (uchylona) d) w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa; 2) umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, zwana dalej "umową": a) została zawarta przez spółkę dominującą i spółki zależne, w formie pisemnej, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, b) została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego; 3) po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto: a) nie korzystają ze zwolnień podatkowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a oraz ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw, b) w przypadku dokonania transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.
Z kolei, zgodnie z ust. 10, 10a, 10b i 10c ww. przepisu 1a ustawy o CIT :
- ust. 10 - W przypadku, gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian jest dniem, w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkową grupę kapitałową. Przepis art. 8 ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
- ust. 10a - W przypadku, o którym mowa w ust. 10, spółki tworzące uprzednio podatkową grupę kapitałową są obowiązane w terminie 3 miesięcy od dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika rozliczyć podatek dochodowy za okres od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło, oraz za okres od początku roku, w którym nastąpiła utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, do dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika - przyjmując, że podatkowa grupa kapitałowa w tych okresach nie istniała. Rozliczenia podatku dochodowego dokonuje odrębnie każda z tych spółek, obliczając należne zaliczki na podatek dochodowy oraz należny podatek za poszczególne lata podatkowe od dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 1-3, odpowiednio za poszczególne miesiące i lata, w których podatek był rozliczany przez spółkę dominującą.
- ust. 10b - Jeżeli podatkowa grupa kapitałowa funkcjonuje krócej niż trzy pełne lata podatkowe, przepis ust. 10a stosuje się do całego okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. W przypadku gdy okres funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej uległ wydłużeniu zgodnie z ust. 9, przepis ust. 10a stosuje się wyłącznie do przedłużonego okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.
- ust. 10c - W przypadku obowiązku dokonania rozliczenia, o którym mowa w ust. 10a: 1) kwoty zaliczek i podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe, wpłacone przez podatkową grupę kapitałową za okres, o którym mowa w ust. 10a, zalicza się, proporcjonalnie do dochodów poszczególnych spółek, na poczet ich należnych zaliczek i należnego podatku; 2) jeżeli należne zaliczki lub należny podatek dochodowy od poszczególnych spółek, obliczone zgodnie z pkt 1, będą wyższe niż przypadające na daną spółkę zaliczki lub podatek, które zostały wpłacone przez podatkową grupę kapitałową, powstała różnica stanowi zaległość podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę liczone od dnia, do którego powinna nastąpić płatność zaliczki lub podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe.
Mając na względzie przywołane przepisy stwierdzić należy, że zasadnie wywiedziono w zaskarżonej interpretacji, iż wynikający z art. 1a ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT obowiązek zawarcia umowy na okres 3 lat podatkowych ma charakter bezwzględny, ponieważ podatkowa grupa kapitałowa, tj. współtworzące ją spółki, z faktu zawarcia tej umowy wywodzą określone skutki podatkowe. Zatem, w świetle powyższego przepisu, złożenie zgodnego oświadczenia woli Spółek PGK o rozwiązaniu Umowy PGK przed upływem 3-letniego minimalnego okresu trwania PGK, który jest warunkiem powstania i funkcjonowania PGK, jak zasadnie uznał organ, należy rozpatrywać jako naruszenie warunków wskazanych w cytowanych powyżej przepisach ustawy o CIT, a nie - jako zakończenie funkcjonowania PGK. Skoro spółki wywodzą określone i korzystne dla siebie skutki z zawarcia PGK, to sam fakt zawarcia umowy na okres 3 lat warunkujący powstanie PGK, a następnie rozwiązanie jej przed upływem tego okresu, nie może równać się ze skutkami osiąganymi przez spółki funkcjonujące w ramach działających zgodnie z ww. przepisami Podatkowych Grup Podatkowych. Jeżeli umowa zostaje rozwiązana, do czego strony umowy mają pełne prawo w ramach zasady swobody umów, to uznać należy, że zakończenie funkcjonowania PGK w ten sposób przed upływem 3-letniego wymaganego ustawą okresu obowiązywania umowy PGK, zdaniem Sądu, należy traktować jako naruszenie warunków wskazanych w cytowanych powyżej przepisach ustawy o CIT.
Zatem w przypadku umownego rozwiązania PGK poprzez zgodne oświadczenie stron złożone w formie pisemnej w okresie istnienia PGK, a jednocześnie przed upływem wymaganego okresu 3 lat, w ocenie Sądu, znajdzie zastosowanie ograniczenie przewidziane w art. 1a ust. 13 ustawy o CIT. W tej sytuacji, wbrew argumentacji strony skarżącej, Spółki PGK nie będą mogły przystąpić do innej (nowej) PGK przed upływem trzech lat podatkowych następujących po roku, w którym wygaśnie status aktualnej PGK, w szczególności od początku kolejnego roku podatkowego. Samo zawarcie umowy PGK, ale bez zachowania wymaganego minimalnego 3-letniego okresu jej trwania, zdaniem Sądu, nie może być uznane za spełnienie warunku zgodnego z prawem funkcjonowania PGK uprawniającego do stosowania zasad opodatkowania przysługujących PGK spełniającej warunek wymaganego ustawą o CIT okresu funkcjonowania grupy.
Skutkiem tego, że rozwiązanie PGK w drodze zgodnych oświadczeń stron stanowi naruszenie warunków uznania PGK za podatnika CIT, jest obowiązek dokonania rozliczeń na podstawie art. 1a ust. 10a-10c ustawy o CIT w związku z ust. 10 ustawy o CIT. Rozwiązanie umowy PGK, powodujące skrócenie okresu trwania PGK bez zachowania 3-letniego minimalnego okresu trwania PGK i tym samym naruszenie jednego z warunków funkcjonowania PGK, rodzi określone konsekwencje. Trzyletni okres funkcjonowania PGK jest jednym z warunków powstania i funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych, stosownie do art. 1a ust. 2 ustawy o CIT, gdzie wskazano, że warunki tam wymienione powinny zostać spełnione łącznie, a wśród tych warunków znajduje się okres zawarcia, a tym samym funkcjonowania PGK przez okres 3 lat podatkowych. Natomiast nie można zgodzić się z twierdzeniami strony skarżącej, że przepisy odnoszące się do konsekwencji związanych z naruszeniem warunków PGK mają zastosowanie tylko do niektórych warunków z art. 1a ust. 2 ustawy o CIT. Skoro warunkiem powstania PGK jest zawarcie umowy na okres 3 lat, to rozwiązanie jej przed upływem tego okresu jest niczym innym jak naruszeniem warunków funkcjonowania PGK, z czym wiążą się konsekwencje wskazane w art. 1a ust. 13 ustawy o CIT i obowiązki wskazane w ust. 13a-13c przepisu art. 1a.
W tym stanie rzeczy nie można stawiać organowi zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż organ prawidłowo je zinterpretował i zastosował.
Wbrew zarzutom skargi, przy wydaniu interpretacji nie zostały także naruszone przepisy postępowania tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, wytłumaczył dlaczego uważa stanowisko podatnika za nieprawidłowe oraz wskazał stanowisko prawidłowe z uzasadnieniem prawnym. Przy ocenie stanowiska Wnioskodawcy organ podatkowy poddał szczegółowej analizie rozstrzygnięcia zarówno organów podatkowych, jak i judykatury. Uznał przy tym, że w przedmiotowej sprawie brak jest materialnoprawnych wątpliwości. Z faktu, że w przedmiotowej sprawie organ interpretacyjny wydał rozstrzygnięcie inne od tego, którego oczekiwała strona skarżąca nie wynika, że w toku działań interpretacyjnych doszło do naruszenia przepisów postępowania, które niweczyłoby zaufanie do organu podatkowego. Wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja Indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera: ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, pouczenie o prawie jej zaskarżenia. Fakt, że nie zaakceptowano stanowiska strony skarżącej nie upoważnia do postawienia naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.
Ake.