I SA/Łd 439/25

I SA/Łd 439/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-10-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Grzegorz Potiopa /przewodniczący sprawozdawca/
Joanna Grzegorczyk-Drozda
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatek rolny
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 1176
art. 13 ust 1 pkt 2 lit.c.
Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda, Asesor WSA Agnieszka Gortych – Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2025 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 6 czerwca 2025 r. nr KO.400.344.2025 w przedmiocie odmowy przyznania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 6 czerwca 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy A. z dnia 17 marca 2025 r. w przedmiocie odmowy przyznania T. S.(dalej także: strona, skarżący lub podatnik) ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu zakupu i zainstalowania pompy ciepła.
W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium wskazało, że T. S. wnioskiem z dnia 27 lipca 2023 r. wystąpił do Wójta Gminy A. o przyznanie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków inwestycyjnych w łącznej kwocie 72.600,00 zł poniesionych na zakup obiektów i urządzeń służących ochronie środowiska, tj. deszczowni, przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków oraz pompy ciepła. Do wniosku załączył faktury dokumentujące poniesione wydatki oraz oświadczenie, że wydatki inwestycyjne nie zostały sfinansowane w całości lub części ze środków publicznych, oraz że nie ubiega się o inne dofinansowanie ze środków publicznych. Złożył również oświadczenie, że nie jest podatnikiem podatku VAT jako rolnik.
Decyzją z dnia 27 września 2023 r. Wójt Gminy A. przyznał T. S. ulgę inwestycyjną w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na budowę obiektu służącego ochronie środowiska, tj. oczyszczalni biologicznej oraz na zakup i zainstalowanie deszczowni, w wysokości 25% udokumentowanego rachunkami nakładu inwestycyjnego, tj. w kwocie 6.675,00 zł oraz odmówił przyznania T. S. ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu zakupu i zainstalowania pompy ciepła służącej do ogrzewania budynku mieszkalnego położonego na działce nr [...] w obrębie geodezyjnym Kolonia G..
Od ww. decyzji podatnik wniósł odwołanie w zakresie odmowy przyznania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu zakupu i zainstalowania pompy ciepła.
Samorządowe Kolegium Odwoławczego decyzją z dnia 29 listopada 2023 r. utrzymało w mocy ww. decyzję organu podatkowego I instancji.
Na decyzję Kolegium T. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 68/24 uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium z dnia 29 listopada 2023 r. w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu zakupu i zainstalowania pompy ciepła.
Mając na uwadze wytyczne zawarte w wyroku z dnia 9 kwietnia 2024 r. Kolegium decyzją z dnia 17 lipca 2024 r. uchyliło decyzję Wójta Gminy A. z dnia 27 września 2023 r. w przedmiocie odmowy przyznania T. S. ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu zakupu i zainstalowania pompy ciepła służącej do ogrzewania budynku mieszkalnego położonego na działce nr [...] w obrębie geod. Kolonia G. i w tym zakresie przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem ustalenia i wyjaśnienia, czy zaistniały/nie zaistniały okoliczności uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi. Kolegium wskazało, że organ podatkowy powinien wyjaśnić czy zainstalowana pompa ciepła wytwarza (nie wytwarza) energię z naturalnego źródła wymienionego w art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1176 z późn. zm., dalej także: u.p.r.) oraz czy służy ona do celów produkcyjnych w gospodarstwie rolnym.
Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Wójt Gminy A. wydał w dniu 17 marca 2025 r. decyzję, którą odmówił T. S. przyznania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu zakupu i zainstalowania pompy ciepła służącej do ogrzewania budynku mieszkalnego położonego na działce nr [...] w obrębie geodezyjnym Kolonia G..
W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w toku ponownie prowadzonego postępowania pismem z dnia 10 października 2024 r. wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień dotyczących działki nr [...] położonej w obrębie geodezyjnym Kolonia G., a mianowicie, czy powyższy grunt został zajęty do prowadzenia działalności gospodarczej, czy prowadzona jest działalność związana z produkcją roślinną, chowem i hodowlą zwierząt inwentarskich, a także w jaki sposób pompa ciepła pozyskuje energię i do jakich celów wytworzona energia jest wykorzystywana.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie w dniu 21 październik 2024 r. T. S. przesłał oświadczenie dotyczące nieruchomości, w którym podtrzymał stanowisko, że pompa ciepła, zwana potocznie powietrzną pompą ciepła, "pozyskuje energię ze słońca z pośrednim/tymczasowym nośnikiem/magazynem ciepła jakim jest powietrze. Brak ciepła w magazynie/nośniku ciepła jakim jest powietrze czyli temperatura np. -20, -25, -30 powoduje, że pompa ciepła zachowuje się jak grzałka". Wytworzona przez pompę energia wykorzystywana jest m.in. na "ogrzewanie domu, podgrzanie bieżącej wody, podgrzanie wody dla różnych celów rolniczych: przygotowanie jedzenia dla zwierząt, podgrzanie wody do opryskiwaczy i wiele innych celów zawartych i przedstawionych w toku postępowania". Podatnik oświadczył również, że na działce nr [...] położonej w obrębie geod. Kolonia G. nie jest prowadzona działalność gospodarcza związana z I. T. S.. Stanowisko co do danej działalności gospodarczej przedstawiane/podtrzymywane jest również w pozostałych oświadczeniach z dnia 23 listopada 2024 r.
Pismem z dnia 21 października 2024 r. organ podatkowy ponownie wezwał podatnika m.in. do wskazania, jaka hodowla zwierząt inwentarskich jest prowadzona na ww. nieruchomości oraz dostarczenia dokumentacji potwierdzającej ten fakt w formie papierowej (oryginału dokumentu) lub w wersji elektronicznej, a nie w formie linku "z którego nic nie wynika". Organ wskazał, że zgodnie z oświadczeniem podatnika, dokumentacja ta znajduje się zasobach ARiMR, do którego Urząd Gminy nie ma dostępu. Wskazany przez podatnika link odsyła jedynie na stronę ARiMR - aplikacja IRZplus, która umożliwia posiadaczom zwierząt i podmiotom składanie w formie elektrofonicznej dokumentów związanych z rejestracją zwierząt, a w żaden sposób nie odsyła do wglądu do takich dokumentów. Możliwe jest to tylko poprzez rejestrację na indywidualne konto posiadacza/podmiotu. Powyższa kwestia wymagała wyjaśnienia, ponieważ zgodnie z pismem ARiMR z dnia 24 października 2024 r. podmiot nie posiada zarejestrowanych zwierząt gospodarskich, indywidualnie oznakowanych kolczykami.
T. S. w odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia 23 listopada 2024 r. oświadczył, że "na przestrzeni okresu od momentu przejęcia gospodarstwa jest prowadzona hodowla bydła, świń w różnej ilości na przestrzeni tego okresu jak i okresu wskazanego przez Państwa w wezwaniu. Do niniejszego wezwania dołączyłem zrzut strony w PDF z portalu IRZ - te dane, które pozwolił udostępnić IRZ. Oświadczenie: na dzień 23 listopada 2024 r. utrzymywane są 3 sztuki świń". Natomiast w odniesieniu co do pompy ciepła "jeszcze raz podaję symbole urządzeń dla tej pompy Panasonic: WH-SXC12H9E8, WH-UX12HE8. Jak podane jest w manuałach firmy Panasonic jest to 12 KW Materiały są dostępne m.in. https://www.panasonicproclub.com/uploads/PL/catalogues/instrukcje obsługi/Aquarea/WH-SDC-SXC[?]09-12-16-H E8.pdf. W tych materiałach znajdują się pełne i wyczerpujące informacje o posiadanej przeze mnie pompie".
Organ zaznaczył, że w ww. piśmie podatnik zawarł również szereg pytań, na które organ podatkowy udzielił odpowiedzi pismem z dnia 28 listopada 2024 r. Organ poinformował stronę, że wszystkie pytania zostały postawione w celu uzupełnienia materiału dowodowego, a co za tym idzie wyjaśnienia stanu faktycznego, do czego został zobligowany organ I instancji, w związku z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 lipca 2024 r. uchylającą decyzję z dnia 27 września 2023 r. w sprawie odmowy przyznania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu zakupu i zainstalowania pompy ciepła.
Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2024 r. organ postanowił powołać biegłego K. K., posiadającego uprawnienia budowlane nr ewid. [...] do projektowania i kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci, instalacji i urządzeń cieplnych, wentylacyjnych, gazowych, wodociągowych i kanalizacyjnych, w celu określenia zasad działania pompy ciepła powietrze/woda, a także wyjaśnienia, jaki rodzaj energii wykorzystywany jest przez pompę ciepła firmy Panasonic typu split WH-SXC12H9E8/WH-UX12HE8 zamontowaną na działce nr [...] położonej w obrębie geod. Kolonia G. oraz udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy pompa ta jest urządzeniem, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt. 2 lit. c u.p.r., wykorzystującym na cele produkcyjne naturalne źródła energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód).
Zgodnie z postanowieniem z dnia 3 stycznia 2025 r. o dopuszczeniu dowodu z oględzin pompy ciepła zamontowanej w budynku mieszkalnym usytuowanym na działce nr [...] położonej w obrębie geod. Kolonia G., przy udziale biegłego, w dniu 16 stycznia 2025 r. - zostały przeprowadzone oględziny tego urządzenia.
W dniu 19 lutego 2025 r. do Urzędu Gminy wpłynęła wykonana przez biegłego K. K. opinia techniczna, której tematem opracowania było określenie zasady działania istniejącej pompy ciepła typu powietrze/woda zamontowanej w budynku mieszkalnym usytuowanym na działce nr [...] położonej w obrębie geod. Kolonia G.. W opinii stwierdzono, że urządzenie zainstalowane w ww. budynku to pompa ciepła powietrze/woda typu SPLIT model: WH-SXC12H9E8 / WH-UX12HE8 prod. Panosonic o nominalnej mocy grzewczej 12 kW. Urządzenie składa się z jednostki wewnętrznej (WH-SXC12H9E8 nr seryjny 5521315105) zainstalowanej w pomieszczeniu kotłowni istniejącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz jednostki zewnętrznej (WH-UX12HE8 nr seryjny 5618118975) zlokalizowanej na zewnątrz budynku, posadowionej na podkonstrukcji wsporczej i podkładach antywibracyjnych, na betonowym podeście. Biegły stwierdził, że podstawowym źródłem zasilania pompy ciepła jest energia elektryczna, jako że urządzenie zasilane jest elektrycznie układem trójfazowym (400V / 3n
/ 50Hz). Bez podłączenia zasilania elektrycznego urządzenie nie jest w stanie samodzielnie działać, ponieważ energia elektryczna podczas pracy urządzenia cały czas zasila sprężarkę inwerterową oraz automatykę. Natomiast urządzenie to zasilając w energię cieplną budynek wykorzystuje bezpośrednio energię cieplną zawartą w powietrzu zewnętrznym, tzw. energię aerotermalną (energia o charakterze nieantropogenicznym w postaci ciepła, magazynowana w powietrzu na danym terenie), wykorzystując fakt, że czynnik roboczy (chłodniczy) R410A paruje w niskich temperaturach.
Organ I instancji wskazał, że jeśli ustawodawca w treści art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.r., stanowiącym: "urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód)" miał na myśli wykorzystanie wymienionych w nawiasie naturalnych źródeł energii, tj. wiatru, biogazu, słońca lub spadku wód, jako główne i bezpośrednie źródło energii tych urządzeń, w opinii biegłego pompa ciepła, której dotyczy opracowanie, jak i każda pompa ciepła powietrze/woda, nie jest urządzeniem "zgodnym z tym artykułem", ponieważ urządzenie wykorzystuje bezpośrednio energię cieplną zawartą w powietrzu zewnętrznym, tzw. energię aerotermalną, zwiększając jej ilość poprzez odwrócony obieg Cartona za pomocą dostarczonej dodatkowo energii elektrycznej.
W tej sytuacji, po przeanalizowaniu wszystkich dokumentów zebranych w toku przeprowadzonego postępowania, Wójt Gminy A. ponownie odmówił przyznania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu zakupu i zainstalowania pompy ciepła służącej do ogrzewania budynku mieszkalnego usytuowanego na działce nr [...] w obrębie geod. Kolonia G., uzasadniając to tym, że zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.r., podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych m.in. na zakup i zainstalowanie urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód). Biorąc pod uwagę wskazany zapis przyjęto, że zawarty w nawiasie katalog źródeł energii ma charakter zamknięty, który może oznaczać, że tylko urządzenia bazujące na wskazanych rodzajach energii uprawniają do skorzystania z ulgi inwestycyjnej. Zauważył przy tym, że przy wykładni ww. przepisu należy mieć na względzie powszechnie akceptowalną zasadę, nakazującą ścisłe interpretowanie przepisów dotyczących ulg podatkowych. W orzecznictwie oraz w doktrynie prezentowany jest pogląd, że - co do zasady - przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe są w systemie polskiego prawa podatkowego wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zwolnienia i ulgi muszą więc być stosowane ściśle według zasad w przepisach tych przewidzianych i ani wykładnia rozszerzająca ani zawężająca zakres stosowania ulg nie jest dopuszczalna. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych, czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa.
W odniesieniu co do prowadzenia przez T. S. gospodarstwa rolnego organ podatkowy nie zanegował tego faktu, pomimo rozbieżności pomiędzy pismem z ARiMR z dnia 24 października 2024 r. dotyczącym ilości zwierząt, a ilością zwierząt wskazaną w oświadczeniu. Według organu T. S. prowadzi gospodarstwo rolne.
Podsumowując organ podatkowy zajął stanowisku, że opisana wyżej pompa ciepła nie jest urządzeniem wykorzystującym na cele produkcyjne naturalne źródła energii, co zostało zawarte w sporządzonej przez powołanego biegłego opinii technicznej.
Od decyzji Wójta Gminy A. z dnia 17 marca 2025 r. T. S. wniósł odwołanie.
Wskazaną na wstępie decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy zauważył, że w złożonym odwołaniu skarżący wskazuje, powołując się na różne publikacje, iż nie wymieniają one powietrza jako źródła odnawialnej czy nieodnawialnej energii. Powietrze jest traktowane jako magazyn energii. Artykuły internetowe traktują powietrze jako źródło energii dla pomp ciepła. Nie pokrywa się to jednak z aktami prawnymi, czy definicjami naukowymi. Kwestionując rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji skarżący nie przedstawił ekspertyzy, podważającej ustalenia wynikające z opinii biegłego powołanego przez ten organ.
Kolegium stwierdziło, że art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.r. nie wymienia się jako naturalnego źródła energii powietrza. Wymienione jest natomiast słońce. Energia słoneczna to inaczej energia promieniowania słonecznego. Jest to energia pozyskiwana ze słońca poprzez napromieniowanie elektroenergetyczne powstałe wskutek reakcji fuzji jądrowych wewnątrz gwiazdy. Wykorzystuje się ją przekształcając w energię elektryczną (np. panele fotowoltaiczne) lub energię cieplną (kolektory słoneczne). Pompa ciepła zainstalowana na nieruchomości stanowiącej własność skarżącego nie pozyskuje energii z naturalnego źródła wymienionego w art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.r.
Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że niezależnie od tego na jakie cele wykorzystywana jest wytworzona przez pompę ciepła energia, Skarżącemu nie przysługuje ulga inwestycyjna w podatku rolnym.
T. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 6 czerwca 2025 r. Organowi drugiej oraz pierwszej instancji, jak i biegłemu zarzucił pobieżne i niepełne rozpoznanie tematu, poprzez niewzięcie pod uwagę jego dowodów i wniosków i nieprzyznanie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym.
W ocenie skarżącego, po ocenie i analizie zgromadzonych materiałów można stwierdzić, że:
1) Pompa ciepła wykorzystuje energię cieplną z słońca - zgromadzonej w ziemi, powietrzu lub wodzie - do ogrzewania budynków i przygotowywania ciepłej wody użytkowej Źródła te są naturalne, odnawialne i dostępne w praktycznie nieograniczonych ilościach. W praktyce oznacza to, że pompa ciepła może być klasyfikowana jako instalacja OZE, ponieważ korzysta z energii środowiskowej. Zgodnie z dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady UE 2018/2001 dotyczącą promowania energii odnawialnej, energia wykorzystywana przez pompy ciepła jest uznawana za odnawialną, pod warunkiem, że ilość energii pierwotnej potrzebnej do zasilania urządzenia jest mniejsza niż energia pozyskana z otoczenia. Kluczowym parametrem w tej ocenie jest współczynnik efektywności (COP) i sezonowy współczynnik efektywności (SCOP), które muszą spełniać określone normy. W praktyce większość nowoczesnych pomp ciepła spełnia te wymogi, co oznacza, że kwalifikuje się do dofinansowań przewidzianych dla instalacji OZE (według skarżącego, zainstalowana przez niego pompa spełnia wymagania dyrektywy Parlamentu Europejskiego). Dodatkowo, pompa ta jest zintegrowana z instalacją fotowoltaiczną przez to uzyskuje pełny status instalacji OZE, co umożliwia "osiągnięcie niemal zerowego śladu węglowego";
2) Analizowane publikacje naukowe nie wymieniają powietrza jako źródła energii odnawialnej, czy nieodnawialnej. Dla pomp ciepła źródłem energii jest słońce. Powietrze jest traktowane jako magazyn energii. Wobec tego zainstalowana pompa kwalifikuje się do ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z uwagi na wykorzystanie promieniowania słonecznego, jako pierwotnego źródła energii;
3) W niskich temperaturach, braku nasłonecznienia, zarówno pompa ciepła, jak i elektrownia fotowoltaiczna mogą tracić charakter urządzenia energii odnawialnej. Pompa w bardzo niskich temperaturach zachowuje się jak grzałka. Elektrownia przy bardzo niskich temperaturach i braku nasłonecznienia przestawia się w status oczekiwania "stand up" i konsumuje energię elektryczną z ogólnodostępnej sieci energetycznej. Nadal jednak źródłem energii jest promieniowanie słoneczne;
4) W opinii biegłego brak jest szczegółowej definicji energii aerotermalnej, czym jest, jak powstaje, itp. Ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii w art. 2 definiując odnawialne źródła energii wymienia energię aerotermalną jako energię o charakterze nieantropogenicznym magazynowaną w postaci ciepła w powietrzu na danym terenie. Oznacza to, że powietrze magazynuję tą energię. Jest magazynem tej energii. Energia słoneczna jest pierwotnym źródłem, które "odżywia" powietrze, a energia aerotermalna to ta ciepła energia, która jest następnie pobierana z powietrza przez urządzenia takie jak pompy ciepła. Energia odnawialna to energia uzyskiwana z naturalnych, powtarzających się procesów przyrodniczych. Ciepło odnawialne to ciepło pochodzące z odnawialnych źródeł energii. Ciepło odnawialne występuje zarówno jako pierwotny nośnik energii pozyskiwany bezpośrednio ze źródła energii. Według ww. ustawy, energia aerotermalna "jest ciepłem magazynowanym w magazynie zwanym powietrzu uzyskiwanym ze źródła energii jakim jest promieniowanie słoneczne".
Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przyznanie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytuły zakupu i zainstalowania pompy ciepła.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.
Skarżący na rozprawie w dniu 15 października 2025 r. wniósł o przeprowadzenie 19 dowodów uzupełniających z dokumentów (spisów wniosków dowodowych zamieszczono w protokole rozprawy) na okoliczność, że źródłem zamontowanej pompy jest słońce.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sąd administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.), postanowił oddalić wnioski dowodowe złożone na rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).
Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez T. S. decyzję – sąd stwierdza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Istota sporu w tej sprawie w jej obecnym stanie faktycznym sprowadza się do tego, czy organy w prawidłowy sposób zinterpretowały art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.r., a następnie czy zasadnie odmówiły skarżącemu przyznania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu zakupu i zainstalowania pompy ciepła na spornej nieruchomości.
Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.r., podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na zakup i zainstalowanie urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód) - jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych.
W rozpoznawanej sprawie odmowę udzielenia wnioskowanej ulgi organ motywował tym, iż zainstalowana pompa ciepła nie jest urządzeniem, o jakim mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.r.. Natomiast zdaniem skarżącego ww. przepis ma zastosowanie do zakupionej przez niego i zainstalowanej pompy ciepła, gdyż jak twierdzi, pompa ta wykorzystuje naturalne źródło energii, jakim jest słońce.
Rozpoznając tak zarysowaną istotę sporu – sąd zauważa, że w tej sprawie wydano już prawomocny wyroku. Zastosowanie znajduje więc art. 153 p.p.s.a., który określa, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu (tutaj: w poszczególnych prawomocnych orzeczeniach wydanych w niniejszej sprawie, analizowanych w kolejności od najnowszego z nich) wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia.
Wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 9 kwietnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 68/24 wyraził szereg jednoznacznych i kategorycznych ocen prawnych, które wiążą organy podatkowe i sąd rozpoznający przedmiotową sprawę. Zgodnie z przywołanym art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten formułuje zasadę związania wyrokiem, w zakresie związania nim samego sądu administracyjnego, oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu. Zarówno organ administracji, jak i sąd administracyjny, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku.
Niezastosowanie się przez sąd I instancji do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wskazaną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ art. 153 p.p.s.a. należy uznać za przepis prawa materialnego. Kształtuje on bowiem rozstrzygnięcie sądu w postępowaniu wszczętym na skutek powtórnego zaskarżenia danego aktu lub czynności organu administracji publicznej. Mówiąc innymi słowy, sąd administracyjny nie może przyjąć innego znaczenia mającego zastosowanie w sprawie przepisu, niż ustalone w ocenie prawnej zawartej w uzasadnieniu prawomocnego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt III OSK 321/21).
Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376).
Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Okoliczności takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły. W szczególności nie nastąpiła zmiana przepisów ustaw stanowiących podstawę orzekania w sprawie.
Jednocześnie stosownie do treści art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże strony i sąd, który je wydał. Oznacza to zatem, że zarówno organy orzekające w sprawie, jak i Sąd orzekający w tym postępowaniu jest związany treścią i oceną prawną w nich wyrażoną. Oznacza to, że ocena legalności zaskarżonej decyzji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów odbywać będzie się także przez pryzmat oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyżej wyroku tutejszego sądu.
Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się natomiast w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 w odniesieniu do sądu oznacza, że musi on przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu.
Wobec powyższego, nie tylko organy podatkowe ale również sąd orzekający w niniejszej sprawie związany był jednoznaczną oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 68/24.
Sąd w składzie rozpoznający sprawę pragnie również zauważyć, że tutejszy sąd poprzednio rozpatrując sprawę odnosząc się do twierdzeń skarżącego, iż urządzenie objęte wnioskiem o ulgę inwestycyjną jest powietrzną pompą ciepła i korzysta z ciepła powietrza, którego z kolei źródłem jest słońce jednoznacznie stwierdził, że organ wbrew art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 124 o.p., nie wyjaśnił w istocie z jakiego naturalnego źródła urządzenie to czerpie energię, tj. czy tak jak twierdzi skarżący ze słońca (jako pośredniego źródła energii), czy może jak przyjął dość arbitralnie organ z gruntu pod powierzchnią ziemi (energia geotermiczna). Zdaniem WSA w Łodzi nie zostało zatem wyjaśnione, ani nawet zweryfikowane twierdzenie Skarżącego co do źródła energii wykorzystywanego przez ową pompę. To zaś oznacza, że być może konieczne okaże się powołanie biegłego do zbadania zasad działania tej konkretnej pompy ciepła i wyjaśnienie skąd ona faktycznie czerpie energię. Nie jest to przecież – zwłaszcza wobec tak szybko zachodzącego postępu technologicznego we współczesnym świecie – wiedza powszechna. Być może dla ustalenia spornej w tej sprawie kwestii jedynym rozwiązaniem dla rozwiania wszelkich wątpliwości, w tym zweryfikowania twierdzeń skarżącego, będzie właśnie pozyskanie wiedzy specjalistycznej. Rodzące się bowiem wątpliwości co do mechanizmu działania owej pompy, która tylko czerpie pośrednio – jak sam skarżący twierdzi – energię ze słońca i "zasysa" ogrzane słońcem powietrze, nie wydają się być możliwe do rozstrzygnięcia we własnym zakresie przez organ. Trudno jest bowiem wprost ocenić, czy pompa ta wykorzystuje jedno z wymienionych w przepisie źródeł naturalnych. Poczynienie tych ustaleń pozwoli z pewnością na dokonanie prawidłowej kwalifikacji spornej pompy w świetle definicji naturalnych źródeł energii.
Organ podatkowy postanowieniem z dnia 13 grudnia 2024 r. powołał biegłego K. K., posiadającego uprawnienia budowlane nr ewid. [...] do projektowania i kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci, instalacji i urządzeń cieplnych, wentylacyjnych, gazowych, wodociągowych i kanalizacyjnych, w celu określenia zasad działania pompy ciepła powietrze/woda, a także wyjaśnienia, jaki rodzaj energii wykorzystywany jest przez pompę ciepła firmy Panasonic typu split WH-SXC12H9E8/WH-UX12HE8 zamontowanej na działce nr [...] położonej w obrębie geod. Kolonia G..
Po dokonaniu w dniu 16 stycznia 2025 r. oględzin ww. pompy ciepła, przy udziale T. S., powołany biegły sporządził w lutym 2025 r. opinię techniczną dotyczącą zasad działania pompy ciepła typu powietrze/woda zainstalowanej na ww. nieruchomości. W opinii biegły przedstawił schemat i zasady działania pompy ciepła typu powietrze/woda, wskazując, że w pompach tego typu dolnym źródłem ciepła jest powietrze. Powietrzne pompy ciepła wykorzystują energie aerotermalną w powietrzu i poprzez wymuszenie obiegu czynnika roboczego (chłodniczego) przekazują tę energię do górnego źródła ciepła, którym jest system dystrybucji ciepła w budynku na potrzeby ogrzewania lub przygotowania ciepłej wody użytkowej. W celu wymuszenia obiegu czynnika roboczego wymagana jest dodatkowa energia w postaci energii elektrycznej do zasilenia sprężarki, pomp i automatyki. Biegły przedstawił proces cyklu obiegu "czynnik roboczego" w pompie ciepła, zaznaczając, że efektywność zależna jest od wielu czynników, m.in. temperatury zewnętrznej - im niższa temperatura zewnętrzna, tym niższa sprawność pompy ciepła. Biegły opisał urządzenie zainstalowane na nieruchomości w miejscowości G. Kolonia przy ul. [...], działce nr ewid. [...], wskazując, że jest to pompa ciepła powietrze/woda typu SPLIT model: WH-SXC12H9E8/WH-UX12HE8 prod. Panosonic o nominalnej mocy grzewczej 12 kW. Urządzenie składa się z jednostki wewnętrznej (WH-SXC12H9E8 nr seryjny 5521315105) zainstalowanej w pomieszczeniu kotłowni istniejącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz jednostki zewnętrznej (WH-UX12HE8 nr seryjny 5618118975) zlokalizowanej na zewnątrz budynku, posadowionej na podkonstrukcji wsporczej i podkładach antywibracyjnych, na betonowym podeście. Ww. urządzenie posiada grzałkę elektryczną o mocy 9 kW i zasilane jest elektrycznie układem trójfazowym. Czynnikiem roboczym pompy ciepła jest czynnik chłodniczy R410A. Biorąc powyższe pod uwagę biegły stwierdził, że: "Podstawowym źródłem zasilania przedmiotowej pompy ciepła jest energia elektryczna jako, że urządzenie zasilane jest elektrycznie układem trójfazowym (400V / 3n
/ 50Hz). Bez podłączenia zasilania elektrycznego urządzenie nie jest w stanie samodzielnie działać, ponieważ energia elektryczna podczas pracy urządzenia cały czas zasila sprężarkę inwerterową oraz automatykę. Natomiast urządzenie to zasilając w energię cieplną budynek wykorzystuje bezpośrednio energię cieplną zawartą w powietrzu zewnętrznym tzw. energię aerotermalną (energia o charakterze nieantropogenicznym w postaci ciepła, magazynowana w powietrzu na danym terenie), wykorzystując fakt, że czynnik roboczy (chłodniczy) R410A paruje w niskich temperaturach. (...) jeśli ustawodawca w treści art. 13 ust. 1 pkt. 2 lit. c ustawy o podatku rolnym, stanowiącym: "urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód)" miał na myśli wykorzystanie wymienionych w nawiasie w/w naturalnych źródeł energii tj. wiatru, biogazu, słońca lub spadku wód, jako główne i bezpośrednie źródło energii tych urządzeń, w mojej opinii przedmiotowa pompa ciepła jak i każda pompa ciepła powietrze/woda nie jest urządzeniem zgodnym z tym artykułem, ponieważ urządzenie wykorzystuje bezpośrednio energię cieplną zawartą w powietrzu zewnętrznym tzw. energię aerotermalną, zwiększając jej ilość poprzez odwrócony obieg Cartona za pomocą dostarczonej dodatkowo energii elektrycznej".
Sąd stwierdza, że organ wykonał w sposób prawidłowy zalecenia zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 68/24.
Organ doszedł do słusznego wniosku, że należy dopuścić dowód w postaci opinii biegłego, której celem było wyjaśnienie zasad działania pompy ciepła zainstalowanej w gospodarstwie skarżącego i wykorzystania przez to urządzenie naturalnych źródeł energii.
Sąd pragnie podkreślić, że opinia ta nie potwierdza stanowiska Skarżącego, że zainstalowana pompa ciepła typu powietrze/woda wykorzystuje naturalne źródło energii, jakim jest słońce. Z opinii biegłego - osoby posiadającej wiadomości specjalne w tej dziedzinie, wynika, że urządzenie to wykorzystuje energię aerotermalną (energię o charakterze nieantropogenicznym w postaci ciepła, magazynowaną w powietrzu na danym terenie). Bez podłączenia zasilania elektrycznego urządzenie to nie jest w stanie samoistnie działać, ponieważ energia elektryczna podczas pracy urządzenia cały czas zasila sprężarkę inwerterową oraz automatykę. W wydanej opinii biegły stwierdził ponadto, że w przypadku niekorzystnych zewnętrznych warunków pogodowych (niższej temperatury zewnętrznej) przedmiotowa pompa ciepła nie będzie w stanie wyprodukować odpowiedniej ilości energii cieplnej, aby pokryć zapotrzebowanie na ciepło dla budynku. W pompie ciepła uruchomi się zainstalowana fabrycznie grzałka elektryczna o mocy 9 kW. Wtedy może się okazać, że ogrzewanie budynku w takiej sytuacji będzie po prostu ogrzewaniem elektrycznym.
W skardze, podobnie jak w złożonym odwołaniu, skarżący powołuje się na różne publikacje dotyczące źródeł odnawialnej/nieodnawialnej energii, podkreślając, że powietrze jest traktowane jako magazyn energii. Kwestionując decyzje odmawiające przyznania ulgi inwestycyjnej, skarżący nie przedstawił jednak ekspertyzy, podważającej ustalenia wynikające z opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy.
Racje ma zatem organ odwoławczy stwierdzając, że art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.r. nie wymienia jako naturalnego źródła energii powietrza. W przepisie tym wskazano natomiast słońce. Energia słoneczna to inaczej energia promieniowania słonecznego. Jest to energia pozyskiwana ze słońca poprzez napromieniowanie elektroenergetyczne powstałe wskutek reakcji fuzji jądrowych wewnątrz gwiazdy. Wykorzystuje się ją przekształcając w energię elektryczną (np. panele fotowoltaiczne) lub energię cieplną (kolektory słoneczne). Pompa ciepła zainstalowana na nieruchomości stanowiącej własność skarżącego nie pozyskuje energii z naturalnego źródła wymienionego w art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.r. Wobec tego, niezależnie od tego na jakie cele wykorzystywana jest wytworzona przez pompę ciepła energia, skarżącemu nie przysługuje ulga inwestycyjna w podatku rolnym.
Należy w tym miejscu ponownie podzielić stanowisko wyrażone przez Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 9 kwietnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 68/24, zgodnie z którym: "Zważywszy na techniki legislacji trzeba zauważyć, że w gruncie rzeczy przepis ten zawiera definicję naturalnych źródeł energii poprzez to, że w nawiasie wymienia rodzaje tych źródeł, a mianowicie wiatr, biogaz, słońce, spadek wód. Chociaż wiadomym jest, że również skały, wody i grunt pod powierzchnią ziemi są naturalnym źródłem energii – energii geotermicznej, a powszechnie znanym obecnie urządzeniem wykorzystującym ten rodzaj energii są pompy ciepła. Jest to przy tym pełne wyliczenie, bowiem ustawodawca nie używa zwrotu takiego jak choćby w szczególności, zwłaszcza czy przykładowo, co mogłoby sugerować, że ulgą inwestycyjną mogą zostać objęte również urządzenia wykorzystujące inne źródła naturalne energii. A co więcej w przepisie, co niesporne i wręcz oczywiste, mowa jest o uldze inwestycyjnej, a więc pewnej preferencji podatkowej. W tym zakresie prawodawca, wbrew społecznemu oczekiwaniu, ma swobodę legislacyjną. Może zatem zdecydować, czy wszystkie rodzaje naturalnych źródeł energii, czy tylko niektóre z nich będą stanowiły podstawę przyznania ulgi inwestycyjnej. W tym zakresie nie można zatem zarzucić legislatorowi wadliwego określenia zakresu przedmiotowego czy warunków udzielenia ulgi. Obowiązuje zatem zasada powszechności opodatkowania, a jedynie w nielicznych przypadkach prawodawca stosuje preferencje podatkowe, kierując się realizacją określonej polityki podatkowej. A konsekwencją tak ukształtowanej ulgi inwestycyjnej w procesie stosowania prawa podatkowego jest – powszechnie akceptowana w doktrynie i judykaturze – reguła ścisłego, wąskiego interpretowania warunków przyznania ulgi. Ulga stanowi bowiem wyjątek od powszechności opodatkowania i z tego względu przepisy ją normujące nie mogą być w drodze wykładni rozszerzane, choćby w odczuciu społecznym było to pożądane".
Sąd zwraca uwagę, że ww. wyroku jednoznacznie rozstrzygnięto, że katalog naturalnych źródeł energii wymieniony w art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.r. (wiatr, biogaz, słońce, spadek wód) jest katalogiem zamkniętym. Powyższe oznacza, że urządzenie korzystające z innego odnawialnego źródła energii – tak jak w rozpoznawanej sprawie energii aerotermalnej – nie uprawnia strony do skorzystania z ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym.
Należy jednocześnie zwrócić uwage, że pojęcie energii aerotermalnej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 z późn. zm., dalej także: o.ź.e.). Zgodnie z tym przepisem energia aerotermalna to energia o charakterze nieantropogenicznym magazynowana w postaci ciepła w powietrzu na danym terenie. Jednocześnie w art. 2 pkt 22 o.ź.e. zdefiniowano odnawialne źródła energii, jako: odnawialne, niekopalne źródła energii obejmujące energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otoczenia, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego, biometanu, biopłynów oraz z wodoru odnawialnego.
Racjonalny ustawodawca wyraźnie odróżnił więc energię promieniowania słonecznego od energii aerotermalnej czyli energię pochodzącą ze słońca od energii pochodzącej z powietrza. Nie można więc – tak jak chce skarżący w rozpoznawanej sprawie – stosować tych pojęć zamiennie, z tym tylko dopiskiem, że tak naprawdę źródłem energii aerotermalnej jest słońce.
Skoro wolą ustawodawcy było rozróżnienie energii promieniowania słonecznego od energii aerotermalnej, to argumentacja skarżącego (zawarta w odwołaniu, skardze oraz przedstawiona na rozprawie) zmierzająca do nadania im tego samego znaczenia – nie zasługuje na akceptację sądu, gdyż nie znajduje oparcia w przepisach powszechnie obowiązujących.
Obie te energie mieszczą się w zbiorze zatytułowanym: odnawialne źródła energii, ale tylko jedno ze źródeł tych energii (słońce) jest wymienione art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.r.
Oznacza to, że zamontowana przez skarżącego pompa ciepła nie jest urządzeniem korzystającym z enumeratywnie wymienionych w art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.r. naturalnych źródeł energii, takich jak: wiatr, biogaz, słońce, spadek wód. Zasadnie więc stronie odmówiono przyznania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu zakupu i zainstalowania pompy ciepła służącej do ogrzewania budynku mieszkalnego położonego na działce nr [...] w obrębie geodezyjnym Kolonia G..
Należy w tym miejscu wyjaśnić, że ustawodawca ma prawo zastosować definicję legalną poszczególnych pojęć, nawet w przypadku, gdy definicja taka odbiega od potocznego czy intuicyjnego znaczenia danych słów w języku polskim. Definicja legalna to definicja zawarta w przepisie prawnym, która ustala znaczenie danego terminu na potrzeby konkretnego aktu normatywnego. Jest ona tworzona przez ustawodawcę, ma charakter wiążący i służy zapewnieniu jednolitej wykładni prawa oraz eliminacji wieloznaczności terminów prawnych.
W odróżnieniu od definicji potocznych, definicje legalne są rozstrzygające dla każdego, kto stosuje prawo (obywatele, urzędy, sądy). Służą uściśleniu pojęć, zwłaszcza tych, które mogą być niejednoznaczne lub których znaczenie musi być precyzyjne dla prawidłowego stosowania przepisów. Subiektywna opinia strony o nieprecyzyjności czy nawet nieprawidłowości danej definicji nie może prowadzić do zaniechania jej stosowania.
Odnosząc się do złożonych na rozprawie 19 wniosków dowodowych Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do stosowania art. 106 § 3 p.p.s.a., z uwagi na ograniczenia dowodowe wynikające z tej regulacji prawnej. Zgodnie z treścią tego przepisu, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
W orzecznictwie i literaturze przedmiotu wskazuje się, że przewidzianą w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć wyłącznie jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis ten nie może bowiem służyć czynieniu nowych ustaleń w sprawie lub ich zwalczaniu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym kontrola aktów administracyjnych odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), tj. na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (por. wyrok NSA z 25 lutego 2016 r., II OSK 1592/14; wyrok NSA z 25 października 2015 r., I OSK 300/14; wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08).
Tym samym należało oddalić 19 wniosków dowodowych złożonych przez stronę na rozprawie w dniu 15 października 2025 r. Skarżący powyższe wnioski dowodowe powinien złożyć w postępowaniu podatkowych przed organem pierwszej, a najpóźniej przed organem drugiej instancji.
Jak już wskazano wyżej sąd nie może w tym zakresie zastąpić organu podatkowego i przeprowadzić za organ uzupełniającego postępowania dowodowego. Rolą sądu administracyjnego nie jest załatwianie spraw za organ, lecz kontrolowanie działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności jej działań albo zaniechań z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. z 2024 r. poz. 1267). "Sprawowanie kontroli" oznacza przecież pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organu administracyjnego. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie do zastępowania ich w załatwianiu spraw.
W trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które prowadziłyby do nowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy. W takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżony akt lub czynność (B. Dauter (w:) A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 106).
Rozpoznając niniejszą sprawę sąd nie dopatrzył się zatem naruszeń prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zawarte w skardze zarzuty są niezadane i należy skargę - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalić.
Ake.