I SA/Łd 435/23

I SA/Łd 435/23 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2023-09-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak /przewodniczący sprawozdawca/
Ewa Cisowska-Sakrajda
Grzegorz Potiopa
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 240 par 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant specjalista Agnieszka Kerszner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 września 2023 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 marca 2023 r. nr 1001-IOA.603.2.2022.6.JS w przedmiocie odmowa uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2007 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
Pismem z 27 kwietnia 20223 r. M. O. wniósł do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 15 marca 2023 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 28 grudnia 2012 r. określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r.
Z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS w Łodzi, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec M. O. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług a także podatku akcyzowego wydał 28.12.2012 r. decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z 28.12.2012 r., organ powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i odmówił podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w czerwcu, lipcu i sierpniu 2007 r., w których jako wystawcę wskazano K. Spółka z o.o. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a podatnik nie dokonał zakupu paliwa od K. Spółka z o.o., lecz z innych nieujawnionych źródeł, nie zachowując przy tych transakcjach należytej staranności.
Wnioskiem z 20.03.2017 r. M. O. wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi o wznowienie - na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną Dyrektora UKS w Łodzi z 28.12.2012 r. Wniosek ten został przekazany 30.03.2017 r. zgodnie z właściwością do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi celem rozpatrzenia. Ponieważ wniosek nie został rozpoznany, ani też organ nie podjął żadnych czynności w sprawie, podatnik wystosował do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ponaglenie, a następnie wniósł do sądu administracyjnego skargę na bezczynność Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w przedmiocie wniosku o wznowienie postępowania kontrolnego. Wyrokiem z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I SAB/Łd 13/20 WSA w Łodzi stwierdził bezczynność organu i zobowiązał go do rozpatrzenia wniosku strony z 20.03.2017 r. złożonego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.").
Następnie 17 lutego 2021 r. do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26.11.2020 r., sygn. akt I SAB/Łd 13/20.
Postanowieniem z 03.03.2021 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wznowił postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzją ostateczną. Organ wyjaśnił, że z wniosku strony z 20.03.2017 r. złożonego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynika, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody, które istniały w dniu wydania ww. decyzji, lecz nie były znane organowi. Podatnik zwrócił się również o wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w Katowicach o materiały dowodowe ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę pod sygn. [...]. Do wniosku załączono: kserokopię postanowienia Prokuratury Rejonowej w Będzinie z 18.02.2016 r., sygn. akt [...] o żądaniu wydania rzeczy, kserokopię postanowienia Komendy Powiatowej Policji w Będzinie z 30.05.2016 r., nr [...] o umorzeniu śledztwa oraz kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego w Będzinie z 29.09.2016 r. sygn. akt [...] o utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 30.05.2016 r. Prokuratury Rejonowej w Będzinie.
Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, dokonując oceny przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi stwierdził, że dowody, na które powołał się M. O. we wniosku z 20.03.2017 r. nie są istotne dla sprawy. W konsekwencji decyzją z 27 września 2022 r. organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora UKS w Łodzi z 28.12.2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień 2007 r.
W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania oraz analizy akt i przepisów mających zastosowanie w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 15 marca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu, podkreślając nadzwyczajny charakter postępowania wznowieniowego oraz jego dwuetapowy przebieg, wynikający z treści art. 243 § 1 i § 2 O.p., organ wyjaśnił, że przesłanką uzasadniającą wznowienie postępowania w sprawie jest postanowienie Prokuratury Okręgowej w Katowicach z 30.12.2011 r., sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa w sprawie podejmowania, w porozumieniu z innymi osobami, w okresie od marca 2007 roku do lutego 2009 roku w C. i innych miejscowościach czynności, które mogły udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych wartości co najmniej 14.000.000 zł przez zarząd K. sp. z o.o. i inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, tj. o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 kk, wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu. W rezultacie wznowionego postępowania Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi stwierdził, że analiza dowodów, na które powołuje się podatnik we wniosku z 20.03.2017 r., nie wypełnia sprecyzowanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanki uchylenia decyzji, ani też w sprawie nie wystąpiła żadna z pozostałych podstaw uzasadniających weryfikację wydanego w niej rozstrzygnięcia.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji I instancji, że dowód na jaki powołuje się strona we wniosku o wznowienie postępowania, tj. postanowienie Prokuratury z 30.12.2011 r. o umorzeniu śledztwa niewątpliwie istniał i nie był znany organowi I instancji w dniu wydania decyzji z 28.12.2012 r. i tym samym winien być potraktowany jako nowy dowód w sprawie. Jednak wynikające z niego okoliczności nie są istotne i nie miałyby wpływu na rozstrzygnięcie, nawet, gdyby były znane Dyrektorowi UKS w Łodzi 28.12.2012 r. Dyrektor podzielił stanowisko NŁUCS w Łodzi, że w dowodzie tym brak jest jakichkolwiek informacji o dochowaniu przez M. O. podstawowych zasad staranności przy weryfikacji kontrahenta. Jak stwierdził organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, aby zachować należytą staranność wystarczające było np. zażądanie od akwizytora stosownego pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki z o.o. K., a od kierowcy upoważnienia do pobierania zapłaty za dostarczone paliwo.
Organ odwoławczy podzielił ponadto ocenę, że pozostałe wskazane we wniosku dowody, w tym kserokopie postanowienia Prokuratury w B. z 18.02.2016 r. oraz postanowienia SR w Będzinie o jego utrzymaniu w mocy nie istniały w dniu wydania decyzji z 28.12.2012 r., a ponadto nie noszą cech istotności.
Mając na uwadze powyższą argumentację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest stwierdzenie, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które wyjdą na jaw, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, mają wpływ na treść wydanej decyzji, co niniejszej sprawie nie miało miejsca. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez stronę kwestii uznania przedawnienia zobowiązania podatkowego i umorzenia postępowania w trybie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. organ wyjaśnił, że ww. przepis nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ odnosi się do sytuacji, gdy organ stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.
W skardze do sądu administracyjnego M. O. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 15 marca 2023 r. podnosząc zarzuty naruszenia:
- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie i wydanie w tym trybie obecnie zaskarżonej decyzji - utrzymującej w mocy - wydaną w trybie art. 240 § 1 i 245 § 1 pkt 2 Op. decyzję NŁUC-S w Łodzi z dnia 27.09.2022r. nr 368000- COP.603.2.1.2021.38 o odmowie uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 28.12.2012 r. nr UKS1092/W2P3/42/140/12/48/025 - z uwagi na rzekome niezaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy Op.;
- art. 70 § 7 pkt. 1 Op., w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie trwa jeszcze (w istocie nie zostało prawomocnie zakończone), postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone z naruszeniem prawa, tj. pomimo wystąpienia negatywnej przesłanki procesowej (przedawnienia karalności), wywiera skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do czasu jego prawomocnego zakończenia, podczas gdy, dla urzeczywistnienia konstytucyjnych zasad państwa prawa i legalizmu, uzasadniona jest taka interpretacja w/w przepisu, zgodnie z którą, postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe wywiera wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - jedynie do momentu, z którym (zgodnie z obowiązującymi przepisami procedury karnej), powinno ono zostać zakończone, a czego również DIAS w Łodzi stara się nie zauważać;
- art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niedostrzeżenie faktu, że - nowy dowód (wskazany przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania), jest istotny ponieważ, zaprzecza domniemaniom organów (DUKS i DIS w Łodzi), które wynikały z decyzji ostatecznych (wydanych zarówno w podatku od towarów i usług, jak i podatku akcyzowym za 2007r.), że podatnik nie zakupił paliwa wskazanego w fakturach oleju napędowego, od firmy K. w C., lecz z innych nieustalonych źródeł, na co - w istocie - w postępowaniu prowadzonym w 2012r. nie wskazano żadnych dowodów,
- art. 210 § 6 w związku z art. 180 § 1 i 188 Op. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu obecnie zaskarżonej decyzji, do obszernych i licznych uwag jakie wniesiono pod adresem zaskarżonej decyzji wydanej NŁUC-S w Łodzi.
W konsekwencji pełnomocnik strony wniósł o rozważenie możliwości uwzględnienia skargi przez DIAS w Łodzi w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a., a w sytuacji nieziszczenia się tego wniosku - o uchylenie decyzji przez sąd administracyjny i orzeczenie o kosztach postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.
W piśmie procesowym z 1 września 2023 r. pełnomocnik skarżącego doprecyzował argumentację skargi oraz złożył wniosek dowodowy w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie dowodu z postanowienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego z 17.01.2023 r. znak RKS 1074.2017.368000.CZS.MF o umorzeniu dochodzenia wszczętego wobec M. O. w postępowaniu karno-skarbowym. Ponadto pełnomocnik wniósł o uznanie istotności dla sprawy dowodu z dokumentu urzędowego – postanowienia Prokuratury Okręgowej w Katowicach z 30.12.2011 r.
Na rozprawie w dniu pełnomocnik skarżącego podtrzymał wniosek dowodowy z pisma z dnia 1 września 2023 r. podnosząc, że ma on zmierzać do wykazania błędnych ustaleń organów w sprawach wymiarowych zakończonych decyzjami ostatecznymi.
Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i wniosku dowodowego strony skarżącej zawartego w piśmie procesowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W przypadku, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej P.p.s.a., uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.
Istota sporu sprowadza się do oceny dokonanej przez organy wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i w następstwie wydania rozstrzygnięcia o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z powodu nie spełnienia przesłanki istotności nowego dowodu przedstawionego przez stronę skarżącą oraz zasadności uznania, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi podstawa do umorzenia postępowania z powodu przedawnienia, jak chciałby skarżący.
Tytułem wstępu trzeba podnieść, że zasada trwałości decyzji ostatecznych wyrażona w art. 128 O.p. ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Zasada ta uchodzi za jedno z fundamentalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Celem postępowania wznowieniowego jest wzruszenie ostatecznej decyzji w wyjątkowych sytuacjach, które pozwalają na przełamanie zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Przepisy zezwalające na zastosowanie wyjątku od tej zasady nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Przede wszystkim należy także podkreślić, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, dostępny w CBOSA).
Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania jako podstawę prawną swojego żądania wskazał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W myśl tego przepisu wznawia się postępowanie zakończone decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał. W rozstrzyganej sprawie przedmiotem postępowania w tym trybie było więc badanie istnienia powołanych przez skarżącego istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który ją wydał (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). By dana okoliczność czy dany dowód mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania musi:
1) cechować się nowością tzn. być nowo odkryty lub po raz pierwszy zgłoszony przez stronę, a więc nie być znany organowi, przed którym toczyło się postępowanie,
2) istnieć w dniu wydania decyzji,
3) być istotny dla sprawy.
Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości, czy nieistnienie w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p..
W orzecznictwie podkreśla się, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Internetowa Baza Orzeczeń NSA). Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych, moc zmiany ustaleń i rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.). Wobec powyższego należy podkreślić, że w postępowaniu wznowieniowym zakres postępowania dowodowego jest ograniczony przesłankami wznowienia. W postępowaniu tym nie rozpoznaje się ponownie merytorycznie sprawy, a jedynie prowadzi się je pod kątem istnienia wskazanych przez stronę przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O. p. Zatem, postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem szczególnym, bo nadzwyczajnym, w którym sprawa nie jest merytorycznie rozpatrywana po raz kolejny, a wystąpienie z wnioskiem o wznowienie postępowania nie obliguje organu administracji do rozpatrzenia sprawy na nowo, albowiem zakres jej rozpoznania determinuje przesłanka wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania ma więc jedynie na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie przed organami administracji było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Siłą rzeczy, instytucja wznowienia postępowania nie może więc służyć ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej (a więc innymi słowy, ponownemu rozpoznaniu sprawy we wszystkich jej aspektach), albowiem nie stanowi ona elementu kontynuacji postępowania zwykłego, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, które toczy się tylko i wyłącznie w zakresie odnoszącym się do oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa i w takim też tylko zakresie rozstrzygnięcie organu administracji podlega kontroli sądowej (zob. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3555/18; por. również wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01).
Podkreślić trzeba, że określone przepisami prawa podstawy wznowienia postępowania – gdy chodzi o ocenę ich zaistnienia w sprawie – podlegają wykładni ścisłej (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt 899/09).
Prawidłowe, w ocenie Sądu, jest stanowisko organów podatkowych, że dowód przedstawiony przez podatnika zmierzał do wykazania okoliczności nieistotnych z punktu widzenia spornego zobowiązania podatkowego. Jak słusznie bowiem wskazał w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy, w rozpatrywanej sprawie bezspornie wystąpiła przesłanka wznowieniowa wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, która warunkuje formalnie wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w sytuacji, w której wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Organy prawidłowo uznały, że dowód w postaci postanowienia o umorzeniu śledztwa z 30.12.2011 r. niewątpliwie istniał i nie był znany organowi pierwszej instancji w dniu wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 28.12.2012 r. i tym samym należy go potraktować jako nowy dowód w sprawie nieznany organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej. Jednak dowód ten, jak zasadnie uznały organy obu instancji, nie zmienia ustaleń organu pierwszej instancji, a okoliczności w nim zawarte nie są istotne i nie miałyby wpływu na rozstrzygnięcie, gdyby były znane organowi w dniu wydania decyzji z 28.12.2012 r. W dowodzie tym brak jest bowiem jakichkolwiek informacji o dochowaniu przez skarżącego podstawowych zasad staranności przy weryfikacji kontrahenta. Jak stwierdził organ pierwszej instancji w swojej decyzji, aby zachować należytą staranność wystarczające było np. zażądanie od akwizytora stosownego pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki z o.o. K., a od kierowcy upoważnienia do pobierania zapłaty za dostarczone paliwo. Z kolei, pozostałe dowody załączone przez skarżącego do wniosku z 20.03.2017 r., tj. kserokopie - postanowienia Prokuratury Rejonowej w B. z 18.02.2016 r. Nr [...] o żądaniu wydania rzeczy, postanowienia z 30.05.2016 r. sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa, postanowienia Sądu Rejonowego w B. z 30.05.2016 r. o utrzymaniu w mocy postanowienia Prokuratury Rejonowej w B. z 30.05.2016 r., nie podlegają ocenie w toku postępowania wznowieniowego i nie zmienią rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi. Jak słusznie bowiem stwierdził organ pierwszej instancji, są to bezsprzecznie dowody, które nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia 28.12.2012 r. i nie zawierają informacji, o których była mowa wyżej. W dowodach tych brak jest jakichkolwiek informacji w zakresie podjęcia przez podatnika prób zweryfikowania kontrahenta, zwłaszcza że okoliczności towarzyszące zawartym z K. transakcjom wskazują, że dokonując zakupu paliwa rzekomo od tej spółki skarżący kierował się atrakcyjną ceną, która powinna wymóc na przezornym przedsiębiorcy próbę zweryfikowania kontrahenta. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej z 28.12.2012 r., podatnik nie okazał żadnych dokumentów dotyczących działalności K.Sp. z o.o., nie zawarł żadnej umowy na dostawę paliwa, nie podjął działań mających na celu pozyskanie wiedzy o swoim kontrahencie, nie skorzystał również z uprawnień wynikających z instytucji przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT i nie wystąpił do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie dokonania przez sprzedawcę rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, nie przedłożył żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji zakupu paliwa udokumentowanego fakturami VAT dostawcy, tj. K. Sp. z o.o., poza fakturami, to jest: np. zamówień, dowodów magazynowych, umów o realizację dostaw, brak wiedzy skąd i czyimi samochodami przywożone było paliwo. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi podkreślił w podsumowaniu rozstrzygnięcia, że jeżeli podatnik nie podejmie prób zweryfikowania kontrahenta, a okoliczności transakcji budzą wątpliwości, ponosi on negatywne konsekwencje braku staranności. Wykluczone jest wówczas skorzystanie z prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących takie transakcje. Stwierdzone okoliczności w sprawie wykluczały uznanie, że strona dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że faktury wystawione przez K. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa pomiędzy stronami wskazanymi na tych fakturach. K. Sp. z o.o. nie przedłożyło żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, ani ksiąg podatkowych, ani dowodów stanowiących podstawę zapisów w tych księgach - tłumacząc to tym, iż przekazało je nowemu prezesowi zarządu spółki, który de facto był słupem (zeznania B. Z.-G., prezes zarządu spółki w okresie od września 2006 r. do września 2009 r. oraz zeznania Z. K. prezesa zarządu od września 2009 r.). Także inni świadkowie przesłuchani w sprawie, powiązani z K., nie potrafili wskazać od kogo kupowali paliwo i komu sprzedawali. W rezultacie transakcje ze skarżącym nie zostały potwierdzone, a wpływ na ocenę wiarygodności K. Spółka z o. o. miały również ustalenia poczynione w śledztwie prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej w L. (sygn. [...]). W toku tego śledztwa pozyskano wyłącznie dokumentację Spółki za 2008 r. i 2009 r. Ustalono także odbiorców K. Sp. z o.o., wśród których skarżący nie został wymieniony. Poruszono kwestię odbarwionego oleju opałowego, której nie podnoszono w dotychczasowej decyzji ostatecznej.
Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi słusznie uznał zdaniem Sądu, że z postanowienia umarzającego ww. śledztwo nie wynikają żadne okoliczności, które pozwalałyby na uznanie, iż skarżący zakupił paliwo od K. Sp. z o.o. i tym samym, że faktury dokumentujące te zakupy są rzetelne. W postanowieniu tym nie nawiązano także do śledztwa o sygn. [...], które stanowiło punkt odniesienia dla organu kontroli skarbowej. W związku z tym, że warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które wyjdą na jaw, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, mają wpływ na treść wydanej decyzji, stwierdzić należy, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 28.12.2012 r., gdyż warunek ten nie został spełniony. Postanowienie Prokuratury Okręgowej w Katowicach z 30.12.2011 r., jak słusznie uznał organ odwoławczy, potwierdza fakt umorzenia postępowania karnego wobec fakturowego dostawcy strony, ale nie dowodzi, że faktury dokumentujące te zakupy są rzetelne, oraz tego, że strona działała w dobrej wierze w zakresie relacji z nierzetelnym kontrahentem. W kontekście powyższego jako nieuzasadnione ocenić trzeba zarzuty skarżącego odnoszące się do ustaleń faktycznych będących podstawą wydania decyzji ostatecznej.
Uzasadnienie przesłanki wznowieniowej, która mogłaby być przyczyną uchylenia decyzji ostatecznej wymagało wykazania, że nowe dowody i okoliczności, które wyszły na jaw są istotne i miałyby wpływ na rozstrzygnięcie, gdyby były znane organowi w dniu wydania decyzji z 28.12.2012 r. Przy braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, co zdaniem Sądu, zostało ocenione przez organy obu instancji prawidłowo, nie ma miejsca na badanie strony merytorycznej decyzji wymiarowej i decyzja ta pozostaje ostateczną.
Odnosząc się z kolei do wniosku skarżącego o uznanie przedawnienia zobowiązania podatkowego i umorzenie prowadzonego postępowania z tego powodu, w trybie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że art. 245 Ordynacji podatkowej wylicza rodzaje decyzji, którymi kończy się postępowanie wznowieniowe. Są trzy rodzaje decyzji, jakie wydaje organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, a w trybie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zasadnie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że możliwe jest wydanie tylko takiej decyzji, do wydania której istnieje wyraźna podstawa prawna. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy, zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że przepis ten nie ma zastosowania, gdyż treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej odnosi się do sytuacji, gdy organ stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 cyt. ustawie. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, że organ wydając decyzję w trybie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, był zobowiązany badać kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją ostateczną, o wzruszenie której strona wniosła. Organ słusznie wskazał, iż konieczność taka zachodzi w przypadku stwierdzenia zaistnienia przesłanki wznowieniowej i wydania decyzji w trybie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w dniu 1 lutego 2023 r. w sprawie sygn. akt I FSK 890/21, w którym stwierdzono, że w postępowaniu wznowieniowym badanie przedawnienia zobowiązania podatkowego, które ewentualnie nastąpiło po wydaniu decyzji ostatecznej może mieć miejsce tylko w okolicznościach przewidzianych w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Organ podatkowy bowiem po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego zobowiązany jest w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Dopiero po pozytywnym ustaleniu, że zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, organ podatkowy ocenia, czy na moment wydawania decyzji po wznowieniu postępowania, zobowiązanie podatkowe istnieje, czy też przedawniło się. W pierwszej sytuacji organ wydaje decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., a w drugiej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Trzeba jednak podkreślić, że w niniejszej sprawie nie stwierdzono istnienia przesłanek wznowienia, określonych w art. 240 § 1 O.p. Stąd też wydano decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. W tym kontekście bez znaczenia dla prawidłowości i legalności zaskarżonej do sądu decyzji było to, czy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, czy też nie wygasło na skutek upływu terminu z art. 70 O.p.
Z uwagi na powyższe, zarzuty skargi odnoszące się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym co do instrumentalnego wszczęcia dochodzenia i braku skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia, nie mogą odnieść zamierzonego skutku.
W tym stanie rzeczy, podzielając stanowisko organów obu instancji stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie, powołane przez stronę dowody i okoliczności, będące podstawą wznowienia postępowania, cech istotności nie posiadają, a wobec braku spełnienia przesłanki wynikającej art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. Zarzuty strony są w tym zakresie nieuprawnione. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi słusznie uznał, że postępowanie wznowieniowe organ pierwszej instancji przeprowadził prawidłowo w oparciu o przedłożone przez stronę dokumenty oraz wyjaśnienia i o ile postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. z 30.12.2011 r. potwierdza fakt umorzenia postępowania karnego wobec fakturowego dostawcy strony, to jednak nie dowodzi, że faktury dokumentujące te zakupy są rzetelne oraz tego, że strona działała w dobrej wierze, tym bardziej, że w postanowieniu tym brak jakiejkolwiek wzmianki o skarżącym jako nabywcy paliwa od K..
Za nieuzasadnione uznać również należało zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych, uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach podatkowych, a te w niniejszej sprawie nie wystąpiły.
Za bezpodstawne uznać też trzeba zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów postępowania, w tym art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji, zdaniem Sądu, działały w sprawie na podstawie przepisów prawa i w granicach tymi przepisami wyznaczonych. Organ pierwszej instancji odniósł się do złożonych przez stronę wyjaśnień, przedstawił okoliczności i argumenty, z powodu których nie uwzględnił wniosku o uchylenie decyzji z 28.12.2012 r. Nowy dowód dostarczony przez stronę nie spełnił przesłanek z art. 240 Ordynacji podatkowej. Natomiast w odniesieniu do nowych wniosków strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi prawidłowo stwierdził, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwyczajnego, dlatego też żądania strony dotyczące wystąpienia do Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, pozyskania i włączenia do akt sprawy dokumentów finansowych i księgowych Sp. z o.o. K., nie mogły zostać uwzględnione. Jak wynika z treści decyzji ostatecznej, Sp. z o.o. K. nie była objęta kontrolą podatkową za 2007 rok. Dokumentacji księgowej K. Sp. z o.o. dotyczącej 2007 r. nie pozyskano także w śledztwie przeprowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie (sygn. [...]), na które powołuje się pełnomocnik skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 28.12.2012 r., wskazując, iż ustalenia z tego śledztwa mogą mieć wpływ na ww. rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej. W ewidencji UKS w Łodzi, brak jest decyzji wydanych w stosunku do ww. Spółki przez organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej. Także organ celny nie wydawał decyzji dla podatku akcyzowego za 2007 rok.
Podsumowując ponownie zaznaczyć należy, że celem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest wyłącznie dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie, które zostało wznowione na wniosek skarżącego przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, nie może obejmować ponownego, pełnego rozpoznania sprawy pod kątem merytorycznym. Zakres wznowionego postępowania jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę. Poza tym, wbrew wywodom strony skarżącej, organy podatkowe, które orzekały w sprawie, były związane jedynie ustaleniami prawomocnych wyroków karnych co do popełnienia przestępstwa, a takie wyroki w sprawie nie zapadły.
Odnośnie wniosku dowodowego strony skarżącej, zawartego w piśmie z dnia 1 września 2023 r., podnieść należy, że wniosek ten nie mógł zostać uwzględniony. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że przeprowadzenie przez sąd uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu jest dopuszczalne w sytuacji, gdy wnioskowany dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem postępowania sądowego nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego, a przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. W niniejszej sprawie, dowody wskazane w piśmie z dnia 1 września 2023 r. miały zdaniem pełnomocnika skarżącego wykazać błędne ustalenia organów w sprawach wymiarowych, a to zdaniem Sądu wyklucza możliwość ich dopuszczenia w niniejszym postępowaniu, które jest trybem nadzwyczajnym i nie jest kontynuacją postępowania wymiarowego.
Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.
Ake.