I SA/Łd 434/25

I SA/Łd 434/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-11-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Ewa Cisowska-Sakrajda
Paweł Janicki /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Furmanek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70 par 1, art. 70 par 6 pkt 1 i pkt 2, art. 70c, art. 70 par 7 pkt 2, art. 233 par 2, art. 121 par 1, art. 2a, art. 210 par 4.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Dnia 12 listopada 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2025 roku sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 maja 2025 roku nr 1001-IOV-2.4103.85.2024.16.U26.PL w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania do ponownego rozpoznania w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 22 maja 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania B. S. (dalej także: skarżąca lub strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia
23 października 2024 r. określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2014 r. w wysokości 1.295,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za II kwartał 2014 r.
w wysokości 51.941,00 zł; zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2014 r.
w wysokości 20.099,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2014 r.
w wysokości 30.180,00 zł, uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji
w całości: w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania w podatku od towarów
i usług za I i III kwartał 2014 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za II kwartał 2014 r. - umorzył postępowanie w sprawie, a w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania
w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. - przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
Powyższe orzeczenie zapadło na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych w sprawie.
Decyzją z 29 marca 2019 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego
w Zgierzu określił B. S. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2014 r. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano w szczególności,
że strona prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie chowu i hodowli drobiu. Na terenie działki w Z. przy ul. [...], stanowiącej własność B. i Z. S. mieści się hodowla drobiu skarżącej oraz jej męża. W skład budynku głównego wchodzą następujące hale: 1. hala w której magazynowane są opakowania do jaj z zapisem, że są to opakowania
B. S., 2. kurnik o pow. 1440 m2 należący do B. S. z ilością 40000 szt. kur, 3. wspólna sortownia, 4. hala w której składane są jajka bez nadruku należąca do skarżącej, 5. rozdzielnia, w której składowane są oznaczone
i posegregowane jajka B. S., 6. hala – pakownia, 7. kurnik o pow. 2.160 m2 z taśmociągiem należący do Z. S., 8. hala z opakowaniami
Z. S.. Na terenie nieruchomości znajduje się również wolnostojący kurnik o pow. ok. 2200 m2 należący do skarżącej z taśmociągiem oraz klatkami z ok. 90.000 szt. kur, a także silosy na paszę i zboża należące do skarżącej (12 sztuk) oraz do jej męża (1 szt.). Skarżąca i jej mąż są również współwłaścicielami nieruchomości w D., gdzie znajduje się sześć kurników i 12 silosów na paszę. W 2014 r. B. S. używała 3 kurników na 30.000 i 15.000 kur, w trzecim kurniku znajdowała się młodzież kurzęca zakupiona w listopadzie 2013 r., która pełną nieśność osiągnęła w lutym 2014 r. Ponadto, na wspólnej nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] znajduje się budynek magazynowi o pow. 1200 m2. W 2014 r. strona używała łącznie 5 kurników, która były przeznaczone do hodowli ok. 240.000 kur. W deklaracji do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej skarżąca zgłosiła 120.000 szt. kur niosek. Liczba posiadanych silosów na paszę daje możliwość jej przechowywania w dużych ilościach. Obydwa stada były regenerowane (przepierzane). Skarżąca przedstawiła kserokopie ewidencji leczenia zwierząt z poszczególnych miesięcy 2014 r. dotyczące leczenia 42.000-86.000 szt. kur niosek oraz 24 faktury za leczenie kur niosek. W ciągu 2014 r. strona przekazała do utylizacji 20.295 szt. kur o łącznej wadze 22.120 kg. W 2014 r. B. S. dokonywała sprzedaży jaj na rzecz odbiorców hurtowych oraz na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przy czym sprzedaż hurtowa stanowiła 67,4% sprzedaży ogółem. Średnia cena sprzedaży 1 jajka dla odbiorców hurtowych to 0,24 zł, dla odbiorców detalicznych – 0,37 zł. Wykazana przez stronę w deklaracjach wartość sprzedaży odpowiada ilości 18.597.646 sztuk jaj. Biorąc pod uwagę ilość posiadanych przez stronę kur (z uwzględnieniem sztuk padłych i stłuczek) w zależności od przyjętej nieśności łączna ilość zniesionych jaj powinna wynosić od 21.357.653 do 29.391.795 sztuk i 37.411.484 jaj (przy nieśności 0,875 jajka na dzień od 1 kury). Średnia roczna liczba jaj od 1 kury wynosiła w Polsce 228 sztuk, a w województwie [...] 314 sztuk, co odpowiada dziennie na 1 nioskę 0,625 jajka w Polsce i 0,86 jajka w woj. [...].
Biorąc pod uwagę powyższe organ uznał, że skarżąca nie zaewidencjonowała całości sprzedaży, a prowadzone księgi są w tym zakresie nierzetelne.
W dalszej kolejności organ dokonał oszacowania wielkości sprzedaży jaj przez skarżącą. Biorąc pod uwagę liczebność stada kur (po odliczeniu sztuk zutylizowanych), średnia nieśność na poziomie 0.687 jajka dziennie od 1 nioski, proces regeneracji (przepierzenia) kur, średnią wartość stłuczek na poziomie 6,5% przy założeniu sprzedaży hurtowej (0,24 zł) i detalicznej (0,37 zł), łączna wartość sprzedaży jaj w 2014 r. wynosi 6.916.397,35 zł przy zadeklarowanej wartości 4.970.645 zł, co oznacza zaniżenie wartości sprzedaży o kwotę 1.945.734,35 zł.
Ostatecznie decyzją z dnia 29 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego
w Zgierzu decyzją z 29 marca 2019 r. określił w podatku od towarów i usług:
- kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w wysokości 65.585,00 zł;
- kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. w wysokości 82.260,00 zł;
- kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. w wysokości 19.690,00 zł;
- kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w wysokości 26.073,00 zł.
W wyniku odwołania skarżącej od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 29 października 2019 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.
Przyczyną wydania takiego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy było stwierdzenie, że organ pierwszej instancji przy dokonywaniu ustaleń faktycznych nie uwzględnił szczególnych rozwiązań dotyczących podatników, którzy prowadzą gospodarstwo rolne, a konkretnie tego, że we wspólnym gospodarstwie rolnym nie może funkcjonować dwóch podatników VAT czynnych, czy też podatnik VAT czynny
i obok niego podatnik VAT zwolniony (rolnik ryczałtowy). W sprawie prowadzona jest w ramach jednego gospodarstwa rolnego działalność skarżącej (podatnika VAT czynnego) i jej męża (rolnika ryczałtowego), co nie zostało poddane należytej ocenie przez organ pierwszej instancji, który, zamiast badać zdolności produkcyjne "gospodarstwa" skarżącej (rozumianego jako zespół funkcjonalnie wyodrębnionych
i przypisanych do niej aktywów umiejscowionych na działkach gruntu znajdujących się we współwłasności z jej mężem), powinien był zgromadzić materiał dowodowy pozwalający określić wartość sprzedaży dokonanej z gospodarstwa stanowiącego współwłasność małżonków jako sprzedaż rolnika ryczałtowego (męża skarżącej) i tak określoną wartość zsumować ze sprzedażą przypisaną skarżącej. Konsolidacja sprzedaży z gospodarstwa małżonków i jej przypisanie do skarżącej jako zarejestrowanego podatnika VAT czynnego wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem konieczne było zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.).
W wyniku rozpoznania odwołania skarżącej od powyższej decyzji DIAS, wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 10/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. S.. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że w okolicznościach sprawy zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p., gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Sąd zaznaczył, że nie jest sporne, że zarówno skarżąca, jak i jej mąż prowadzą na terenie gospodarstwa rolnego stanowiącego ich współwłasność działalność w zakresie chowu i hodowli drobiu, a w takiej sytuacji – zgodnie
z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.
z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – skarżąca jest zobowiązana do ewidencjonowania i rozliczania sprzedaży z całego gospodarstwa (a nie tylko niektórych kurników). Według sądu ustalenie wartości sprzedaży jaj pochodzących
z kurników męża skarżącej niewątpliwie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej część i przekracza zakres dodatkowego postępowania, przewidzianego w art. 229 O.p. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy jest uprawniony jedynie do "uzupełnienia" materiału dowodowego, a konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części – jak w sprawie – wymaga uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Sąd uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że zebrany w sprawie materiał dowodowy (nawet po jego uzupełnieniu) pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy nie mógł ograniczyć się do kontroli zasadności argumentów odwołania, gdyż był zobowiązany (zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania z art. 127 O.p.) do ponownego rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy był więc uprawniony do uznania, że rozliczenie VAT skarżącej powinno uwzględniać całość dochodów z gospodarstwa, a nie tylko
z wyodrębnionej jego części. Organ – wbrew zarzutom skargi – nie rozstrzygnął merytorycznie sprawy, lecz wskazał, jakie okoliczności powinny być uwzględnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Skorzystanie z możliwości wydania decyzji kasacyjnej nie narusza zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zwłaszcza że skarżąca wnosiła o wydanie takiej decyzji i powinna się liczyć z możliwością takiego rozstrzygnięcia sprawy.
Sąd wskazał też, że nie doszło do naruszenia art. 2a O.p., gdyż przepis ten nie dotyczy ustaleń faktycznych. Za niezrozumiały sąd uznał natomiast zarzut,
że błędy proceduralne organu pierwszej instancji uzasadniały umorzenie postępowania podatkowego – sąd zauważył, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, gdyż niewątpliwie skarżąca nie wykazała w deklaracjach sprzedaży z części wspólnego gospodarstwa użytkowanej przez jej męża.
Wobec wydania w sprawie decyzji kasacyjnej sąd za przedwczesne
i pozostające poza kognicją sądu uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 czerwca 2024 r. w sprawie
I FSK 1573/20 oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez skarżącą od ww. wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2010 r.
W uzasadnieniu tego wyroku, NSA podniósł m.in., że wskazówki przedstawione przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 24 marca 2022 r. zapadłym sprawie C-697/20, co do okoliczności faktycznych, które pozwalają uznać małżonków za samodzielnie prowadzących odrębne działalności gospodarcze,
jak i do okoliczności, które umożliwiają spowodowanie utraty przez jednego
z małżonków statusu rolnika ryczałtowego, potwierdzają wręcz potrzebę przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji, a zatem to, że decyzja kasacyjna słusznie została uznana za zgodną
z prawem. To organ pierwszej instancji powinien bowiem jako pierwszy – stosując się do wskazówek Trybunału Sprawiedliwości – ocenić, czy skarżąca i jej mąż prowadzą – każde odrębnie – swoją działalność w sposób samodzielny i zbadać,
czy w okolicznościach sprawy utrata przez męża skarżącej statusu rolnika ryczałtowego jest konieczna w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu decyzją z dnia 23 października 2024 r. określił skarżącej w podatku od towarów i usług:
- zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2014 r. w wysokości 1.295,00 zł;
- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za
II kwartał 2014 r. w wysokości 51.941,00 zł;
- zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2014 r. w wysokości 20.099,00 zł;
- zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2014 r. w wysokości 30.180,00 zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu stwierdził nieprawidłowości dotyczące rzetelności prowadzonych przez B. S. ksiąg podatkowych - ewidencji VAT, tj. niewykazywania w całości sprzedaży jaj wyprodukowanych w 2014 r. Powyższe skutkowało oszacowaniem podstawy opodatkowania skarżącej. Dodatkowo NUS, kierując się wytycznymi organu drugiej instancji podwyższył wartość sprzedaży strony o wartość sprzedaży dokonanej przez rolnika ryczałtowego Z. S. - męża skarżącej.
W wyniku rozpoznania odwołania skarżącej od ww. decyzji NUS, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 22 maja 2025 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości: w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2014 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za II kwartał 2014 r. - umorzył postępowanie w sprawie, a w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. - przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
Na wstępie pisemnych motywów rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że okoliczności faktyczne i prawne wskazują, iż określone zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III IV kw. 2014 r., nie uległy przedawnieniu
z upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., bowiem bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został skutecznie zawieszony w okresie od dnia
5 września 2019 r. do 13 sierpnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu w dniu 5 września 2019 r. wszczął dochodzenie o sygn. RKS 49/2019 w sprawie podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonych w Urzędzie Skarbowym w Zgierzu deklaracjach w zakresie podatku od towarów i usług VAT- 7D za okres I-IV kw. 2014 r. dotyczących B. S., poprzez wprowadzenie w błąd właściwy organ, narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Postanowieniem z dnia 24 października 2019 r. ww. sprawa została przekazana według właściwości Naczelnikowi Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi. Pismem z 12 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu, na podstawie art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił stronę o zawieszeniu 5 września 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone B. S. w dniu
16 września 2019 r., a pełnomocnikowi w dniu 25 września 2019 roku.
Dokonując analizy ogółu okoliczności mających związek z postępowaniem karnym skarbowym wszczętym w dniu 5 września 2019 roku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu organ odwoławczy podniósł, że :
- przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego,
a jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego;
- postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej zostało wszczęte na ponad rok i trzy miesiące przed upływem nominalnego okresu przedawnienia zobowiązania za czwarty kwartał 2014 r.;
- materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa i wskazywał na powinność prowadzenia sprawy karnej skarbowej ściśle związanej z określonym zobowiązaniem podatkowym, tj. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r.;
- organ postępowania przygotowawczego posiadał dane, na podstawie których można było opisać dany czyn oraz podać jego kwalifikację prawną - postępowanie to wiąże się z czynami określonymi w art. 76 § 2 w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.
- Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu postanowieniem z dnia 24 października 2019 r. sygn. akt 49/2019 przekazał ww. postępowanie zgodnie z właściwością Naczelnikowi Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi;
- Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi 25 listopada 2019 r. wydał postanowienie sygn. akt RKS 1132.2019.368000.CZS-3.MKoz o zawieszeniu prowadzonego dochodzenia;
- Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi 16 marca 2021 r. wydał postanowienie o podjęciu zawieszonego dochodzenia;
- postępowanie karne skarbowe prowadzone było pod nadzorem organu nadrzędnego, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, który obowiązany jest do dokonywania oceny czynności i decyzji procesowych podejmowanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, w tym np. oceny zasadności wszczynanego postępowania;
- Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w dniu 16 marca 2021 r. wydał postanowienie o umorzeniu prowadzonego dochodzenia, sygn. akt RKS 1132.2019.368000.CZS-3.MKoz na podstawie art. 17 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., z uwagi na przedawnienie karalności czynu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zatwierdził postanowienie 28 kwietnia 2021 r. Postanowienie
o umorzeniu dochodzenia jest prawomocne od dnia 6 maja 2021 r.
Zdaniem organu odwoławczego, wszczęcie śledztwa nie miało charakteru instrumentalnego, ponieważ moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał. Dochodzenie zostało wszczęte ponad rok przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W związku z powyższym okres terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów usług za I, II, III kwartał 2014 r. upłynął
w dniu 9 grudnia 2024 r., natomiast za IV kwartał 2014 r. upłynie w dniu 9 grudnia 2025 r.
W konsekwencji powyższego organ podniósł, że nie jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. W takim przypadku organ odwoławczy zobowiązany jest wykorzystać art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w części, w której jest uprawniony do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie.
W dalszej kolejności organ podkreślił, że decyzja DIAS z dnia 29 października 2019 r. została wydania przed wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 24 marca 2022 r. w sprawie C-697/20, który wskazał, iż co do zasady, nie była zgodna z dyrektywą VAT praktyka państwa członkowskiego, która wykluczała możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT. Organ podkreślił, że dotychczasowa praktyka stosowania i wykładnia przepisów krajowych w przedmiotowym zakresie okazała się wadliwa i sprzeczna z prawem unijnym. Stąd też, założenia organu
w części automatyzmu przypisania wartości sprzedaży Z. S. do wartości sprzedaży B. S. podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych, będące podstawą decyzji DIAS z dnia 29 października 2019 r., okazały się błędne.
Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu wydając skarżoną decyzję - kierując się zaleceniami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z ww. decyzji sprzed orzeczenia TSUE, pominął zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym newralgiczną kwestię - odrębności podatkowej małżonków lub jej braku. Aktualnie istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie, czy dopuszczalne jest uznanie małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa, przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, za odrębnych podatników podatku od wartości dodanej (VAT), w przypadku, gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny. Istotną, wskazaną przez Trybunał wskazówką owej samodzielności może być okoliczność, że małżonkowie osobno zarządzają środkami przeznaczonymi do prowadzenia hodowli, gdyż hodowle te są odrębne
z ekonomicznego, finansowego i organizacyjnego punktu widzenia. Nie ma natomiast znaczenia sama okoliczność, że małżonkowie ci prowadzą swoje działalności
w ramach jednego gospodarstwa rolnego, które posiadają w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej (pkt 25 uzasadnienia wyroku Trybunału).
DIAS podkreślił, że w świetle orzeczenia Trybunału, w sytuacji, gdy uznanie małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT, w sytuacji, gdy jedno z małżonków prowadzi swoją działalność na podstawie zasad ogólnych VAT, podczas gdy drugie z nich zamierza pozostać
w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, wymaga zbadania czy w świetle konkretnej sytuacji utrata przez drugiego z małżonków statusu rolnika ryczałtowego jest konieczna w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw (pkt 32 i 33 uzasadnienia wyroku Trybunału).
Organ odwoławczy zaznaczył, że dotychczasowe ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie ograniczają do stwierdzenia i wykazania, że składniki majątkowe wchodzące w skład gospodarstwa, objęte były wspólnością majątkową. Natomiast fakt objęcia gospodarstwa rolnego wspólnością majątkową nie wyklucza, w świetle orzecznictwa TSUE, prowadzenia przez małżonków działalności rolniczej
w ramach jednego gospodarstwa i przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, w sposób samodzielny. Organ drugiej instancji zgadza się
z ustaleniami organu pierwszej instancji, że w działalności skarżącej dochodziło do nadużyć w podatku od towarów i usług - niewykazywanie całości sprzedaży jaj ze stad skarżącej, jednakże w decyzji brak jest przeprowadzonego procesu dowodzenia, który uzasadniałby pozbawienie męża strony statusu rolnika ryczałtowego i uznania B. S. - jako czynnego podatnika VAT - za reprezentanta całego gospodarstwa rolnego.
Wprost przeciwnie, z dotychczas przeprowadzonego procesu dowodowego wyłania się zarówno odrębność hodowli małżonków S. (odrębne stada kur, kurniki, oznaczenia jaj świadczące o odrębności, wzajemne rozliczenia finansowe, odrębny licznik energii elektrycznej od 2016 r. etc.), jak i brak odrębności. Na jej brak wskazuje nieodpłatna praca Z. S. w działalności gospodarczej strony oraz korzystanie z maszyn i urządzeń zakupionych
w działalności gospodarczej B. S.. Rozstrzygnięcie nie posiada oceny wydatków inwestycyjnych np. czy to skarżąca na przestrzeni lat wykazywała wszystkie wydatki inwestycyne na wspólne gospodarstwo rolne, pozwalające odliczyć podatek naliczony), która to ocena również mogłaby świadczyć o nadużyciu, z uwagi na wybrane statusy podatników VAT przez małżonków S..
Zdaniem organu odwoławczego przyjmując, że małżonkowie S. sztucznie utrzymywali odrębność, w celu nadużyć w VAT (B. S. odliczała VAT z faktur kosztowych dotyczących łącznej hodowli - stada swoje i męża, ponosiła większość wydatków modernizacyjnych i inwestycyjnych w gospodarstwie, Z. S. nie odprowadzał należnego VAT-u z uwagi na zwolnienie),
to wskazać należy, iż decyzja organu pierwszej instancji takiego procesu dowodzenia nie zawiera.
Reasumując, brak jest wykazania, w ślad za wytycznymi Trybunału,
że pozbawienie Z. S. statusu rolnika ryczałtowego spowoduje ograniczenie nadużyć w działalności gospodarczej B. S..
Z uwagi na przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w związku
z powyższymi ustaleniami), odniesienie się do pozostałych zarzutów zawartych
w odwołaniu organ odwoławczy uznał za przedwczesne.
Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał,
że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu rozpatrując ponownie sprawę powinien w pierwszej kolejności zbadać zgodnie z zaleceniem sądu: czy skarżąca i jej mąż prowadzą - każde odrębnie - swoją działalność w sposób samodzielny i zbadać, czy w okolicznościach sprawy utrata przez męża skarżącej statusu rolnika ryczałtowego jest konieczna w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw w podatku od towarów i usług.
Skargę od powyższej decyzji DIAS z dnia 22 maja 2025 r. wywiodła skarżąca, zaskarżając ją w części, tj. w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania
w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. – przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 233 § 2 w zw. z art. 122, art. 125 § 1, art. 127 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie przez organ drugiej instancji decyzji kasacyjnej, tj. przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, podczas gdy nie było podstaw do takiego rozstrzygnięcia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego
w całości lub w znacznej części, a nadto:
a) organ drugiej instancji pomimo złożenia przez skarżącą wniosku
o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego nie ustosunkował się do złożonych żądań i wniosków, a winien był zlecić organowi pierwszej instancji wykonanie wszystkich czynności dowodowych w ramach postępowania uzupełniającego,
b) materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz szybkości postępowania;
2) art. 229 O.p. w związku z art. 127 O.p. poprzez ich niezastosowanie, pomimo
że organ drugiej instancji miał możliwość zlecenia wykonania przez organ pierwszej instancji uzupełniającego postępowania dowodowego w pełnym zakresie
i samodzielnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego
w całości lub w znacznej części;
3) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2a O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z pominięciem zasady ochrony zaufania podatników do państwa i stanowionego przezeń prawa
i w rezultacie naruszenie zasady pewności prawo podatkowego;
4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, co przejawiało się w wydaniu przez organ drugiej instancji decyzji kasacyjnej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji zamiast umorzenia postępowania podatkowego, w sytuacji,
gdy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, gdyż:
a) nie doszło do uszczuplenia jakichkolwiek należności podatkowych zadeklarowanych przez skarżącą w podatku VAT za IV kwartał 2014 r.;
b) organ pierwszej instancji popełnił w sprawie szereg istotnych błędów proceduralnych, szczególnie w zakresie możliwości zastosowania prawa oszacowania podstaw opodatkowania w związku z brakiem jakichkolwiek dowodów na nierzetelność prowadzonych ksiąg;
5) art. 233 § 2 O.p. poprzez merytoryczne rozstrzygnięcie
w skarżonej decyzji przedmiotowej sprawy przez DIAS, w szczególności przeprowadzenie szczegółowej analizy przepisów ustawy o podatku VAT dotyczących opodatkowania działalności rolniczej, a także nakazanie organowi
pierwszej instancji przeprowadzenia procesu dowodzenia, który uzasadniałby pozbawienie męża skarżącej statusu rolnika ryczałtowego i uznania skarżącej za reprezentanta całego gospodarstwa rolnego, przy ponownym rozpoznaniu, podczas gdy w decyzji kasacyjnej organ odwoławczy nie posiada uprawnień do rozstrzygania sprawy merytorycznie i nie może sugerować kierunku ustaleń;
6) art. 193 § 1, 2, 4 6 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nieumorzenie postępowania, mimo bezpodstawnego zakwestionowania rzetelności ewidencji VAT ze względu na brak jakichkolwiek dowodów tę rzetelność ksiąg podważających, co potwierdziły czynności sprawdzające przeprowadzone w kilkudziesięciu podmiotach, również w tych, które nie dokonywały zakupu jaj u skarżącej, a spadek nieśności kur był wynikiem znacznej zachorowalności, co wynika z kart leczeń;
7) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez zawarcie istotnych wad
w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, niepozwalających rozpoznać zasadności podstaw rozstrzygnięcia organu drugiej instancji w sytuacji przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, mimo dokonania rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy poprzez wskazanie w treści skarżonej decyzji szczegółowej analizy przepisów ustawy o VAT dotyczących działalności rolniczej i ich znaczenia w przedmiotowej sprawie.
Nadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. poprzez dokonanie w sposób nieuprawniony oszacowania obrotów ze sprzedaży towarów oraz wartości podatku należnego VAT w wysokości niezgodnej z rzeczywistością, mimo posiadania wszystkich danych pochodzących z rzetelnie prowadzonej ewidencji księgowej skarżącej;
2) art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) dalej jako: ustawa o VAT, poprzez uznanie za nierzetelną ewidencji sprzedaży za 2014 r., mimo iż zawierała wszystkie dane niezbędne do określenia podstaw opodatkowania i należnego podatku;
3) art. 29a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie zawyżenie przez organ pierwszej instancji oszacowania należności
w podatku VAT;
4) art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.346.1 z zm.), dalej jako: Dyrektywa 112, zgodnie z którym podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu, podczas gdy organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania, uznając,
iż kwota podatku VAT zwiększa dodatkowo uzyskane wynagrodzenie.
Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zakwestionowanej decyzji w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania
w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. - przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie lub uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. - przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji
i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania.
Nadto, o zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest uzasadniona.
Na obecnym etapie postępowania w sprawie, jego przedmiotem jest rozliczenie skarżącej za IV kwartał 2014 r. w podatku od towarów i usług.
W pierwszym rzędzie ocenie zgodności z prawem wymaga dopuszczalność rozstrzygania tak oznaczonej sprawy z punktu widzenia biegu przedawnienia zobowiązania za tenże IV kwartał 2014 r. w podatku VAT.
Poza sporem pozostaje okoliczność, że po myśli art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania za IV kwartał 2014 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2020 r.
Jednak w rozpoznawanej sprawie bieg przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. został zawieszony w dacie wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, które miało związek z niewykonaniem tego zobowiązania, a o którym skarżąca została powiadomiona. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie
o przestępstwo z art. 76 § 2 k.k.s. w związku z art. 76 § 1 k.k.s. nastąpiło bowiem
w dniu 5 września 2019 r., zaś skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu przedawnienia w dniu 16 września 2019 r., natomiast jej pełnomocnik w dniu
25 września 2019 r., a więc przed upływem przedawnienia.
Sąd I instancji nie znalazł przy tym podstaw do przyjęcia, że przedmiotowe wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny.
I tak, postępowanie to zostało wszczęte na ponad 1 rok i 3 miesiące przed upływem przedawnienia.
Ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji dały asumpt do uznania, że w deklaracji za IV kwartał 2014 r. skarżąca podała nieprawdziwe dane
w zakresie podatku VAT, co wprowadziło w błąd organ podatkowy narażając Skarb Państwa na nienależny zwrot podatku. Przypomnieć w tym miejscu należy,
że zgodnie z art. 76 § 1 k.k.s., którego domniemane naruszenie stało się przyczyną wszczęcia postępowania karnego skarbowego, penalizowane jest podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy co wprowadza w błąd właściwy organ, narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych.
Zatem podanie przez skarżącą w deklaracji VAT za IV kwartał 2014 r. nieprawdziwych danych dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług, uprawniało a zarazem zobowiązywało organ do wszczęcia postepowania karnego skarbowego.
Wniosek ten wynika wprost z treści art. 303 k.p.k. stosowanego w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 k.k.s. W myśl powołanego przepisu, jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa,
w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Skoro zatem organ powziął uzasadnione przypuszczenie, że dane podane
w deklaracji są nieprawdziwe jego obowiązkiem było wszczęcie przedmiotowego postępowania.
Z kolei w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. okolicznością powodującą zawieszenie biegu przedawnienia jest moment wszczęcia postępowania, a nie to jak aktywny procesowo był organ będący gospodarzem sporu w trakcie tego postępowania.
Mając to na uwadze stwierdzić należy, że brak jest podstaw do przyjęcia,
iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego w rozpoznawanej sprawie miało na celu zatamowanie biegu przedawnienia. Przeciwnie stwierdzić należy, że było to wyrazem stosowania przez organ obowiązującego art. 303 k.p.k. W zaistniałej sytuacji brak wszczęcia przedmiotowego postępowania mógłby narazić organ na odpowiedzialność dyscyplinarną. Odpowiedzialność taka wynika z art. 304 § 2 k.p.k. zgodnie z którym, instytucje państwowe i samorządowe, które w związku ze swą działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, są obowiązane niezwłocznie zawiadomić o tym prokuratora lub Policję oraz przedsięwziąć niezbędne czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia, aby nie dopuścić do zatarcia śladów i dowodów przestępstwa.
W ocenie sądu pierwszej instancji przedstawione wyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter rzeczywisty i spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia rozliczenia VAT za IV kwartał 2014 r. niezależnie od tego, czy
w trakcie tego postępowania organ wykazywał właściwą aktywność procesową.
Ponadto pamiętać należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, a po myśli art. 70 § 7 pkt 2 O.p. biegnie on nadal od dnia następującego dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.
W rozpoznawanej sprawie skarżąca w dniu 10 grudnia 2019 r. wniosła skargę do sądu pierwszej instancji na decyzję organu odwoławczego z dnia 29 października 2019 r., zaś prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2020 r. oddalający tę skargę wpłynął do organu w dniu 13 sierpnia 2024 r.
Reasumując oznacza to, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, że bieg przedawnienia przedmiotowego zobowiązania był zawieszony w okresie od
dnia 5 września 2019 r. (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) do dnia
13 sierpnia 2024 r. Czyni to zasadnym przyjęcie, że w dacie wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji przedmiotowe zobowiązanie nie było przedawnione.
Przechodząc do oceny trafności rozstrzygnięcia zaskarżonego do sądu należy
w pierwszej kolejności przypomnieć, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub
w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Na tle przywołanego przepisu w judykaturze podkreśla się, że organ odwoławczy nie może przeprowadzić postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem prowadziłoby to do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną
w pierwszej instancji – wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2025r., sygn. akt III FSK 202/25 (opubl. CBOSA).
Sąd pierwszej instancji w całości podziela cytowany pogląd orzeczniczy.
W jego świetle zasadnym staje się stanowisko organu odwoławczego wyrażone
w zaskarżonej decyzji zgodnie z którym, w konfiguracji procesowej zaistniałej
w sprawie, po wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1573/20,
a zwłaszcza po wyroku TSUE z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt C 697/20 istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy dopuszczalne jest uznanie małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, za odrębnych podatników podatku VAT, w przypadku gdy każde z małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny.
Ustalenie tej okoliczności wymaga, w ocenie organu odwoławczego, w pełni podzielanej przez sąd pierwszej instancji, zbadania czy w sytuacji faktycznej zaistniałej w rozpoznawanej sprawie utrata przez drugiego małżonka statusu rolnika ryczałtowego jest konieczna w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw.
Jak trafnie wskazał organ odwoławczy ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji ograniczały się do stwierdzenia istnienia wspólności majątkowej małżeńskiej małżonków i nadużyć w podatku VAT, to jest niewykazywania przez skarżącą całości jaj ze sprzedaży.
Jednakże, co podkreślił organ drugiej instancji, nie zostały ustalone okoliczności, które uzasadniałyby pozbawienie męża skarżącej statusu rolnika ryczałtowego i uznania skarżącej za podatnika podatku VAT w zakresie całości działalności gospodarczej małżonków S..
Organ odwoławczy nie poprzestał przy tym na powyższej ocenie, lecz wskazał kierunek zalecanego postępowania dowodowego, w tym w szczególności badanie istnienia powiązania między nadużyciami w VAT w działalności skarżącej
z działalnością jej męża, a w konsekwencji odpowiedź na pytanie, czy pozbawienie Z. S. statusu rolnika ryczałtowego spowoduje ograniczenie nadużyć w działalności gospodarczej skarżącej.
Słusznie zatem wskazał organ w zaskarżonej decyzji, że nie mógł zastosować instytucji z art. 229 O.p. lub wydać decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., gdyż sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego
w znacznym, istotnym dla rozstrzygnięcia zakresie.
Nie bez znaczenia jest i to, że zastosowanie art. 229 O.p. i hipotetyczne przeprowadzenie tak zakreślonej procedury w ramach postępowania odwoławczego pozbawiałoby skarżącej prawa do rozstrzygnięcia w dwóch instancjach administracyjnych.
Zauważyć także wypada, że w cytowanym wyżej art. 233 O.p. jest mowa
o zasadności wydania decyzji kasatoryjnej już w przypadku konieczności przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Zatem zasadny pozostaje wniosek, że tym bardziej uprawnione staje się takie rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, owo postępowanie dotyczyć musi istoty odpowiedzialności podatkowej. Tak bowiem należy określić zalecenia wynikające
z cytowanego wyżej wyroku TSUE C - 697/20 w zakresie samodzielności podmiotów gospodarczych prowadzonych przez oboje małżonków S..
Warto przy tym zwrócić uwagę, że w cytowanym wyroku NSA o sygn. akt
I FSK 1573/20 jednoznacznie wskazano, że to "organ I instancji powinien ( ..... ) jako pierwszy – stosując się do wskazówek Trybunału Sprawiedliwości – ocenić,
czy skarżąca i jej mąż prowadzą – każde odrębnie – swoją działalność w sposób samodzielny i zbadać, czy w okolicznościach sprawy utrata przez męża skarżącej statusu rolnika ryczałtowego jest konieczna w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć
i oszustw." Stanowisko NSA jednoznacznie wskazuje zatem na konieczność procedowania w omawianym zakresie przez organ I instancji zaś poglądu tego nie sposób pominąć przy ocenie legalności decyzji kasatoryjnej zaskarżonej do sądu.
Z wszystkich powyższych względów za nieusprawiedliwione uznać należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 233 § 2 O.p., jak również art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i pozostałych przepisów postępowania zmierzające do wykazania, że organ odwoławczy winien we własnym zakresie rozstrzygnąć sprawę ewentualnie stosując art. 299 O.p.
Jak się wydaje nieporozumieniem jest twierdzenie zawarte w zarzucie
5 skargi, że organ drugiej instancji merytorycznie rozstrzygnął sprawę, a dodatkowo nakazał organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dowodzenia, które uzasadniałoby pozbawienie męża skarżącej statusu rolnika ryczałtowego.
Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w zaskarżonej instancji ani merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, ani też zalecenia dla organu niższej instancji pozbawienia przedmiotowego statusu męża skarżącej. Zaskarżona decyzja nie tylko nie kończy sprawy i pozostawia znaczną sferę swobody w procedowaniu dla organu pierwszej instancji, lecz nakazuje też jedynie badanie, czy przesłanki pozbawienia owego statusu w stosunku do męża skarżącej ziściły się w świetle wskazań cytowanych wyżej judykatów.
Za niezasadny uznać wypada także zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 2a O.p. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji, jak również przyjętym kierunku rozstrzygnięcia choćby symptomów nadużywania zaufania do organów państwa i stanowionego przezeń prawa tym bardziej pewności prawa podatkowego. W ocenie sądu pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p. wskazując na istotne okoliczności faktyczne
i otoczenie prawne nakazujące wydanie decyzji kasatoryjnej.
Z kolei zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należy za przedwczesne, gdyż jak wskazano wyżej, wielokrotnie zaskarżone decyzja nie rozstrzyga sprawy ostatecznie, lecz nakazuje przeprowadzenie pogłębionego postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935
z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.
mko