I SA/Łd 428/25

I SA/Łd 428/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-10-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Ewa Cisowska-Sakrajda /sprawozdawca/
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący/
Tomasz Furmanek
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatki inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 1608
art. 12i ust. 1
Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym - t.j.
Sentencja
Dnia 21 października 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2025 roku sprawy ze skargi A S.A. [...] Sp. k. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2025 roku nr 1401-IOM.4108.18.2024.5.SL w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowej opłaty od środków spożywczych za lipiec 2021 roku 1. uchyla zaskarżona decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz strony skarżącej 1023 (jeden tysiąc dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z 28 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), zwanej o.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 8 listopada 2024 r. w przedmiocie ustalenia A Spółce komandytowej z siedzibą w Ł. dodatkowej opłaty od środków spożywczych za lipiec 2021 r. w wysokości 3.054 zł.
W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że 25 sierpnia 2021 r. spółka złożyła informację w sprawie opłaty od środków spożywczych CUK-1 za lipiec 2021 r. z wykazaną kwotą należnej opłaty do zapłaty w wysokości 32.154 zł. Zapłaty zadeklarowanej kwoty dokonała tego samego dnia.
Następnie, 16 listopada 2022 r., spółka złożyła korektę informacji CUK-1, wykazując kwotę należnej opłaty w wysokości 47.454 zł. Tego samego dnia spółka uiściła kwotę 5.927 zł oraz 180 zł. Z kolei 23 lipca 2024 r. spółka złożyła drugą korektę informacji CUK-1, w której wykazała kwotę należnej opłaty w wysokości 47.634 zł.
Naczelnik stwierdził, że za lipiec 2021 r. spółka nie dokonała opłaty od środków spożywczych w ustawowym terminie, dlatego też, decyzją oznaczoną na wstępie, ustalił spółce dodatkową opłatę w wysokości 3.054 zł, tj. w wysokości odpowiadającej 50% kwoty opłaty niezapłaconej w terminie (50% od kwoty 6.107 zł).
W poczet należnej opłaty, tj. różnicy wynikającej z drugiej korekty informacji a jej pierwotną wersją która wyniosła 15.480,00 zł, organ podatkowy I instancji zaliczył wpłatę dokonaną przez spółkę 26 lipca 2021 r. w kwocie 9.373,00 zł jako wpłaconą w terminie ustawowym oraz kwotę wpłaconą 16 listopada 2022r. w wysokości, 6.107,00 zł jako uiszczoną po terminie ustawowym.
Dyrektor, po przeanalizowaniu okoliczności sprawy, zgromadzonych dowodów oraz zarzutów zgłoszonych w odwołaniu wskazał, że opłata dodatkowa od środków spożywczych naliczana jest na podstawie art. 12i ustawy o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2024 r., poz. 1670 ze zm.), zwanej u.z.p. Ustawodawca w przepisach tych w sposób jednoznaczny i kategoryczny stwierdził, że konsekwencją uchybienia terminowi przewidzianemu na uiszczenie opłaty od środków spożywczych jest ustalenie podmiotowi, na którym spoczywał obowiązek jej uiszczenia, dodatkowej opłaty w wysokości 50% opłaty podstawowej. W przepisie tym nie pozostawiono właściwemu w tej sprawie organowi jakiejkolwiek swobody, w odniesieniu do możliwości odstąpienia od ustalenia opłaty dodatkowej.
Wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowej opłaty od środków spożywczych jest podyktowane obiektywnymi okolicznościami, tj. niedokonaniem przez podmiot, na który, zgodnie z art. 12d u.z.p., został nałożony obowiązek zapłaty opłaty od środków spożywczych, uiszczenia jej w zakreślonym na to terminie. Dodatkowa opłata od środków spożywczych ma charakter sankcji, nakładanej za sam fakt zaistnienia stanu niezgodnego z prawem, którym w tym wypadku jest nieuiszczenie opłaty w przewidzianym na to terminie. Bez względu więc na okoliczności, które spowodowały, że skarżąca nie wpłaciła opłaty od środków spożywczych w przewidzianym na to terminie, tj. do 25 sierpnia 2021 r., w ocenie Dyrektora organ podatkowy zobowiązany był ustalić dodatkową opłatę, której wysokość odpowiada 50% kwoty opłaty niezapłaconej w terminie.
W ocenie Dyrektora, obowiązujące przepisy nie zawierają żadnych wyjątków, np. co do długości lub przyczyny opóźnienia i nie przewidują możliwości odstąpienia od ustalenia dodatkowej opłaty od środków spożywczych. Każdorazowe niezapłacenie opłaty w ustawowym terminie obliguje organ podatkowy do wydania decyzji ustalającej opłatę dodatkową, nawet w sytuacji, gdy na dzień wydania tej decyzji zobowiązanie było zapłacone.
Organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe mają obowiązek stosowania przepisów prawa, a żaden przepis ustawy o zdrowiu publicznym, jak i Ordynacji podatkowej nie określa sposobu oraz zasad "miarkowania" dodatkowej opłaty od środków spożywczych, a także nie umożliwia organom podatkowym indywidualnego podejścia do każdego podmiotu z osobna.
W skardze na to rozstrzygnięcie spółka, zarzuciła naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego w postaci art. 12i ust. 1 u.z.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przepisie tym nie pozostawiono właściwemu w sprawie organowi jakiejkolwiek swobody w odniesieniu do możliwości miarkowania wysokości ustalonej opłaty dodatkowej od środków spożywczych, podczas gdy opłata dodatkowa określona w tym przepisie podlega limitowaniu, zgodnie z zasadą określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.
2. art. 32 ust. 1 w zw. z art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP polegające na wydaniu decyzji, która narusza zasady demokratycznego państwa prawa z uwagi na to, że opłata dodatkowa nakładana jest na podmiot przy nieuwzględnieniu okoliczności, które stanowiłyby podstawę do jej miarkowania.
3. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, o.p. poprzez:
- naruszenie zasad legalizmu w postępowaniu podatkowym,
- prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,
- niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej,
- nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.
Z uwagi na powyższe naruszenia, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji, a także o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), zwanej p.p.s.a., sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia tego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę Sąd uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie, w sprawie doszło do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 12i ust. 1 u.z.p., poprzez jego błędną wykładnię, nieuwzględniającą możliwości miarkowania opłaty dodatkowej, a także do naruszenia wynikającej z konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) klauzuli limitacyjnej oraz art. 121 § 1 i 122 o.p.
Stosownie do art. 12i ust. 1 u.z.p., w przypadku niedokonania opłaty w terminie, o którym mowa w art. 12g ust. 1 (tj. do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy informacja, na rachunek organu właściwego w sprawie opłaty), organ właściwy w sprawie opłaty ustala, w drodze decyzji, dodatkową opłatę w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty. Kolejne jednostki redakcyjne art. 12i wskazują, że dodatkową opłatę wnosi się na rachunek organu właściwego w sprawie opłaty (ust. 2) oraz że do dodatkowej opłaty przepisy art. 12c oraz art. 12h ust. 2 stosuje się odpowiednio (ust. 3). Stosownie do art. 12c ust. 1 ustawy, opłata oraz opłata dodatkowa, o której mowa w art. 12i ust. 1, stanowią w wysokości: 1) 96,5% przychód Narodowego Funduszu Zdrowia; 2) 3,5% dochód budżetu państwa, w części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Zgodnie natomiast z art. 12j ust. 1 ustawy, do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.
Stosując te przepisy w niespornych okolicznościach faktycznych tej sprawy, Dyrektor stwierdził, że bez względu na okoliczności, które spowodowały nieuiszczenie przez skarżącą opłat od środków spożywczych w ustawowym terminie, tj. do 25. dnia następnego miesiąca, Naczelnik zobowiązany był ustalić spółce dodatkową opłatę, której wysokość odpowiada 50% kwoty opłaty od środków spożywczych niezapłaconej w terminie.
Nie podzielając dokonanej przez organ interpretacji art. 12i ust. 1 u.z.p., polegającej na przyjęciu, że w przepisie tym nie pozostawiono właściwemu w tej sprawie organowi jakiejkolwiek swobody, w odniesieniu do możliwości miarkowania wysokości ustalonej dodatkowej opłaty od środków spożywczych - Sąd orzekający w sprawie zauważa, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z 30 maja 2023 r., III FSK 25/23, z 18 grudnia 2024 r., III FSK 1039/24, z 13 maja 2025 r. III FSK 1439/24 i III FSK 755/24 oraz z 29 października 2024 r. III FSK 741/24. Sąd pierwszej instancji w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w tych wyrokach.
Odwołując się do tych judykatów, Sąd stwierdza, że wynikająca z konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) klauzula limitacyjna sprzeciwia się nakładaniu opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 12i ust. 1 u.z.p. bez możliwości jej miarkowania, jeżeli nie jest to niezbędne dla realizacji celów wprowadzenia opłaty od środków spożywczych, a nieterminowa zapłata tej daniny nie wynika z przesłanek wskazujących na nadużycie prawa i zamiar uszczuplenia wpływów beneficjenta.
Przy tego przepisu należy zatem mieć na względzie konstytucyjną zasadę proporcjonalności, wyrażającą się, w świetle orzecznictwa TK, zakazem nadmiernej ingerencji, koniecznością zachowania odpowiedniej proporcji pomiędzy środkiem, jakim jest ograniczenie danego prawa lub wolności, w tym nałożeniem sankcji a celem, rozumianym jako szeroko pojęty interes publiczny, w tym (w przypadku sankcji) stopniem zawinienia i wielkością deliktu.
Z orzecznictwa TSUE wynika m.in., że "(...) o ile państwa członkowskie mogą zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, w szczególności przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT, o tyle sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. (...) Te same zasady obowiązują w odniesieniu do dodatkowych zobowiązań, które o ile mają charakter sankcji podatkowych, czego sprawdzenie należy do sądu krajowego, nie powinny być nadmierne w stosunku do wagi naruszenia przez podatnika ciążących na nim obowiązków" (por. wyrok TSUE z 9 lipca 2015 r., w sprawie C-183/14, Radu Florin Salomie i Nicolae Vasile Oltean przeciwko Direcț ia Generală a Finanț elor Publice Cluj, EU:C:2015:454).
Trafnie też skarżąca powołała się na wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna, którego tezę wprost odnieść można – co także potwierdził NSA w powołanych wyrokach - do konstrukcji opłaty dodatkowej. Otóż Trybunał Sprawiedliwości wyraził w tym orzeczeniu pogląd, że narusza zasadę proporcjonalności taka wykładnia przepisu, wskutek której za prawidłowe należy uznać nałożenie na podatnika sankcji bez rozróżnienia sytuacji, w której błąd popełniony przez podatnika wynika z przesłanek wskazujących na oszustwo i dążenie do uszczuplenia wpływów beneficjenta daniny od sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Sankcje takie wykraczają poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku (opłaty) i zapobieganie działaniom zmierzającym do ograniczenia działań polegających na unikaniu przez podatnika takiego świadczenia. Stanowisko tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w pełni odniósł do sposobu ustalania opłaty dodatkowej w opłacie cukrowej.
NSA zaznaczył, że dokonana ustawą z 26 maja 2023 r. zmiana art. 112b oraz 112c ustawy o VAT (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059) miała właśnie związek z wyrokiem TSUE w sprawie C-395/19. Umożliwienie organom podatkowym ustalania sankcji VAT w sposób zindywidualizowany, uwzględniający konkretne okoliczności danej sprawy uznane zostało za niezbędne dla realizacji tego wyroku TSUE (por. uzasadnienie projektu ustawy, Sejm IX kadencji, druk nr 3025).
Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji podziela zatem zarzut skargi niewłaściwej interpretacji art. 12i ust. 1 u.z.p., w zakresie, w jakim nie przewidziano możliwości miarkowania opłaty dodatkowej, wywodząc to stanowisko z konieczności respektowania przy wykładni tejże regulacji konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Powyższe - na co zwrócił uwagę NSA w powołanych wyrokach - na tle podobnej sankcji (tj. dodatkowego zobowiązania podatkowego w ustawie o VAT – art. 112b i nast.), rozbudowane zostało w orzecznictwie TSUE.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ uwzględni wyżej przedstawioną ocenę prawną co do możliwości miarkowania wysokości ustalonej dodatkowej opłaty od środków spożywczych. W tym aspekcie organ uwzględni w szczególności chronologię i terminowość składania przez spółkę informacji CUK-1 za lipiec 2021 r. oraz jej korekt i dokonywanych wpłat w zestawieniu z datą wszczęcia postępowania podatkowego uwzględniając zakres, w jakim cele wprowadzenia opłaty od środków spożywczych zostały zrealizowane bez ingerencji aparatu administracyjnego (przed wszczęciem tego postępowania). Zwróci również uwagę na okoliczności powstania nieprawidłowości (incydentalny charakter, wysokość uszczuplenia).
W kontekście tego rzeczą organu będzie również podjęcie działań w celu dokładnego ustalenia daty dokonania przez spółkę wpłaty kwoty 180 zł, wynikającej z drugiej korekty informacji CUK-1, złożonej 23 lipca 2024 r. Zauważyć bowiem należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie jest sprzeczne z treścią decyzji organu pierwszej instancji – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w decyzji z 28 stycznia 2025 r. stwierdził, że "w dniu 16 listopada 2022 r. Spółka uiściła kwotę 5.927 zł oraz 180 zł", podczas gdy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie w decyzji z 8 listopada 2024 r. wskazał, że "należność, tj. różnica pomiędzy opłata wynikającą z II korekty i I korekty informacji w kwocie 180 zł, została wpłacona 16.11.2024 r. (...)".
Zauważyć przy tym należy, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się adnotacja organu z 23 lipca 2024 r., oraz informacja dotycząca terminu zapłaty opłaty opatrzona datą 25 lipca 2024 r. Z pierwszego dokumentu wynika, że 23 lipca 2024 r. spółka, wezwana telefonicznie do korekty informacji CUK-1, złożyła tę korektę, w wyniku której kwota należnej opłaty do zapłaty zwiększyła się o 180 zł, a czynności sprawdzające zostały zakończone wynikiem pozytywnym, z uszczupleniem równym tej kwocie. Zgodnie z treścią drugiego pisma, datą dokonania zapłaty kwoty 180 zł był 16 listopada 2022 r. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza art. 122 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również uchybia wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Opisane rozbieżności uniemożliwiają jednoznaczne stwierdzenie, czy zapłata tej kwoty nastąpiła przed, czy po dacie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia opłaty dodatkowej (4 września 2024 r.). Uchybienie to mogło mieć zatem istotny wpływ na wynik sprawy, gdy zważyć na konieczność ustalenia przez organ, w realizacji wskazań zawartych w niniejszym wyroku, terminów wpłat w zestawieniu z datą wszczęcia postępowania w celu miarkowania wysokości ustalonej dodatkowej opłaty od środków spożywczych.
Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w pkt 1 wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. i w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).
dch