I SA/Łd 425/25

I SA/Łd 425/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-10-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak /sprawozdawca/
Grzegorz Potiopa
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 15 ust. 1 , art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2025 r. sprawy ze skargi N. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 maja 2025 r. nr 1001-IOV-1.4103.69.2024.24.U05.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług za IX, X, XI 2019 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Postanowieniem z 28 grudnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie wszczął wobec N. B. postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2019 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za ww. miesiące.
W badanym okresie strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą N. N. B. w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych. Zgłoszenia w zakresie podatku od towarów i usług podatniczka dokonała 16 sierpnia 2018 r., informując że pierwsza deklaracja podatkowa VAT-7 zostanie złożona za sierpień 2018 r. Ponadto 4 października 2018 r. strona do akt rejestracyjnych oświadczyła, że od sierpnia 2018 r. podstawową działalnością wykonywaną przez nią są usługi konserwacji i przeglądy instalacji teletechnicznych (monitoringu, systemy alarmowe itp.), prace te wykonywano poprzez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub firmę zewnętrzną, pozostałe usługi polegają na sprzątaniu niewyspecjalizowanym budynków. Z dniem 28 lutego 2021 r. podatniczka zawiesiła wykonywanie indywidualnej działalności gospodarczej.
W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez stronę w kontrolowanym okresie na rzecz firm: Usługi Budowlane Inwestycyjne M. D. oraz N1.Sp. z o.o., z wykazanym w ich treści podatkiem, nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, ponieważ ich wystawieniu nie towarzyszyło rzeczywiste wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu, a zatem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji - zdaniem ww. organu - w przypadku tych faktur znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur nabycia, ponieważ nie dokumentowały one wydatków poniesionych w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W opinii organu pierwszej instancji strona w kontrolowanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Dodatkowo organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka z naruszeniem terminu wskazanego w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przesłała pliki JPK_VAT za miesiące: październik, listopad 2019 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie w toku czynności kontrolnych za wskazany okres wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec N. B. w zakresie: podatku od towarów i usług za okres od 1 października do 31 grudnia 2020 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019 - 2021, który został włączony do akt kontroli postanowieniem z 11 września 2023 r.
Mając na uwadze dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie wydał 20 września 2024 r. decyzję określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2019 r. w wysokości 0 zł za każdy miesiąc oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych w powyższych miesiącach, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. w kwocie 619 zł, za październik 2019 r. w kwocie 5.205 zł, za listopad 2019 r. w kwocie 5.309 zł.
W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania decyzją z 29 maja 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w całości decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił w pierwszej kolejności, że co do zasady zobowiązanie podatkowe za miesiące od września do listopada 2019 r. oraz możliwość orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT za ww. miesiące przedawniały się z upływem 31 grudnia 2024 r.
Z akt sprawy wynika jednak, że Prokuratura Rejonowa w K. postanowieniem z 1 lutego 2024 r., sygn. akt [...] wszczęła śledztwo w sprawie:
- wystawiania w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w okresie od września 2019 r. do 28 lutego 2021 r. w K. przez N. N. B. faktur poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, których łączna wartość, tj. 432.428,73 zł jest znaczna, tj. o czyn z art. 271 a § 1 kk w zw. z art. 12 § 1 kk,
- nierzetelnego prowadzenia ksiąg w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru i wykorzystaniu tej samej sposobności w okresie od września 2019 r. do 28 lutego 2021 r. w K. przez N. N. B. polegającego na ewidencjonowaniu w rejestrze sprzedaży faktur VAT wystawionych przez N. N. B. nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną kwotę 432.428,73 zł;
tj. o czyn z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 kks.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że zawiadomieniem z 15 marca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie poinformował, że z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące: wrzesień - grudzień 2019 r., styczeń - czerwiec, sierpień, wrzesień 2020 r., styczeń, luty 2021 r. ulega zawieszeniu, w związku z wszczęciem przez Prokuraturę Rejonową w K. śledztwa o sygn. akt [...] o czyn z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2akks w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 kks ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. Powyższe zawiadomienie pełnomocnik strony odebrał 18 marca 2024 r., zaś podatniczka 19 marca 2024 r.
Wobec powyższego organ stwierdził, że przed upływem ustawowego, 5-letniego okresu przedawnienia zarówno strona, jak też jej pełnomocnik zostali prawidłowo poinformowani o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, a w konsekwencji za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją został - na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z dniem 1 lutego 2024 r. zatamowany bieg terminu przedawnienia.
Ponadto organ mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i konieczności odniesienia się do kwestii instrumentalności wszczętego i prowadzonego w sprawie postępowania karnego skarbowego wskazał, że ze względu na pozycję ustrojową i kompetencje prokuratora w przypadku wszczęcia przez ten organ śledztwa oraz postawieniu stronie zarzutów nie może być mowy instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.
Odnosząc się natomiast do kwestii merytorycznych organ wskazał, że sporne w sprawie jest ustalenie, czy podatniczka w kontrolowanym okresie prowadziła faktyczną działalność gospodarczą pod firmą N. N. B., a w konsekwencji, czy faktury wystawione w ramach tej działalności odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych oraz czy strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur nabycia.
W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, ze faktury wystawione przez stronę w okresie od września do listopada 2019 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ w okresie tym strona nie brała udziału w kształtowaniu ceny usług, za które wystawiała faktury, kwestie organizacyjne i techniczne w odniesieniu do faktury wystawionej na rzecz firmy Usługi Budowlane Instalacyjne M. D. w całości przeprowadził J. B. (ojciec strony), co m.in. wynika z protokołu przesłuchania podatniczki z 1 czerwca 2023 r. (cyt.): "usługi w zakresie określonym w tej fakturze wykonywał J. B. tylko i wyłącznie", zaś w przypadku faktur wystawionych na rzecz N1. Sp. z o.o. była to Spółka N1. (spółka, której prezesem jest B. B., brat strony) oraz sama Spółka N1., co również wynika z protokołu przesłuchania podatniczki z 1 czerwca 2023r., kiedy wyjaśniła, że nie pozyskiwała klientów, tylko dostawałam "gotowego" klienta od N1.Sp. z o.o. , a ponadto dostawała projekt, kosztorys, wymiary - wszystko to sporządzała N1., przekazując następnie N1.Sp. z o.o. (...), a ta firma zlecała usługę firmie podatniczki. Ponadto ustalono, że strona nie miała odpowiedniego sprzętu, który pozwalałby na świadczenie usług polegających na instalacji paneli fotowoltaicznych, systemów alarmowych czy też monitoringu, a także nie posiadała kierunkowego wykształcenia, ani stosownych uprawnień zawodowych (z zeznań strony wynika, że skończyła licencjat z administracji oraz podyplomowe studia o kierunku pedagogika).
Z zeznań N. B. wynika ponadto, że osobami wykonującymi prace w ramach usług, które miały być świadczone przez firmę N. N. B. na rzecz podmiotów: N1. Sp. z o.o. oraz Usługi Budowlane Inastalacyjne M. D. byli: N. F., M. F. oraz Z. J., czyli pracownicy N1.Sp. z o.o., zatrudnionymi w tej spółce na umowę o pracę i osoby te - zgodnie z ich zeznaniami - nigdy nie były oddelegowane do pracy w firmie N. N. B. do wykonywania prac w zakresie instalacji paneli fotowoltaicznych. Zdaniem organu osoby te wykonywały wskazane powyżej prace, w ramach swoich obowiązków, na rzecz Spółki N.. Magazynem na materiały, towary, produkty firmy N. był garaż w domu podatniczki.
Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wyłania się zatem, w ocenie organu, obraz działalności trzech podmiotów powiązanych ze sobą rodzinnie, a mianowicie: firmy N. N. B., Spółki N1., prowadzonej przez J. B. i B. B. oraz Spółki N1., prowadzonej przez B. B.. Spółka N1. pozyskiwała klienta zlecającego wykonanie instalacji fotowoltaicznych, Spółka N1.wykonywała projekt instalacji, zaś firma N. N. B., zgodnie z umową zawartą z N.Sp. z o.o., miała wykonywać usługę instalacji lub konserwacji urządzeń fotowoltaicznych. Jednak zdaniem organu usługa ta była wykonywana przez wykwalifikowanych pracowników spółki N., pod nadzorem J. B., zaś sama strona w kontrolowanym okresie nie dysponowała odpowiednim zapleczem organizacyjnym, technicznym oraz przede wszystkim odpowiednim zasobem ludzkim, które umożliwiałoby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia ww. usług.
Zdaniem organu taki sam schemat działania występuje także w przypadku usług montażu monitoringu i systemu alarmowego, które firma N. N. B. miała wykonać na rzecz firmy Usługi Budowlane Instalacyjne M. D..
Podsumowując organ wyjaśnił, że w kontrolowanym okresie podatniczka była zatrudniona w PHU[...] P. P. na pełen etat, co wynika ze świadectwa pracy znajdującego się w aktach sprawy, a zatem za mało prawdopodobne uznał organ, by strona nie zatrudniając pracowników w swojej firmie a jednocześnie pracując jako sekretarz szkoły mogła prowadzić działalność gospodarczą i wykonywać usługi stwierdzone spornymi fakturami.
W skardze do sądu administracyjnego N. B. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:
- art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całości zgromadzonego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w przedmiotowej sprawie oraz oparcie się w rozstrzygnięciu na selektywnie zgromadzonym materiale dowodowym, co wyraża się w odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań, o które wnioskowała strona, co w konsekwencji doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że kwestionowane przez organ faktury, wystawione przez N. N. B. dokumentują czynności faktycznie niedokonane,
- art. 121 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób uproszczony i jednostronny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co wyraża się w szczególności w pominięciu szeregu istotnych i korzystnych dla Strony okoliczności, co w efekcie doprowadziło do dokonania dowolnych i sprzecznych z tym materiałem ustaleń w zakresie transakcji przeprowadzonych pomiędzy firmą N. N. B. a Jej głównym kontrahentem - Spółką N1. i bezpodstawnego przyjęcia, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do wysnucia takiego wniosku,
- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji konkretnych i przekonywujących dowodów świadczących o tym, że usługi wymienione w kwestionowanych fakturach wystawionych przez firmę N. N. B. nie zostały faktycznie wykonane oraz zaniechanie podania w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom przeciwnym świadczącym o tym, że Strona wykonała przedmiotowe usługi,
- prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że firma N. N. B. na bazie ww. przepisów nie była uprawniona w rozliczeniu za okres od września do listopada 2019 r. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy faktury te dokumentują faktycznie zaistniałe transakcje gospodarcze, związane z rzeczywistym świadczeniem usług przez stronę.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) dalej: P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.
Rozważania merytoryczne poprzedzić należy również wyjaśnieniem, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.
Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.
Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 29 maja 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 20 września 2024 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik, listopad 2019 r. w wysokości 0 zł za każdy miesiąc oraz orzekająca o obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych w powyższych miesiącach, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła faktyczną działalność gospodarczą pod firmą N. N. B., a w konsekwencji, czy faktury wystawione przez Nią w ramach działalności gospodarczej odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, oraz czy miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur nabycia.
W pierwszej kolejności, pomimo braku zarzutów w skardze, Sąd odniesie się do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych w podatku towarów i usług za miesiące od września do listopada 2019 r. i możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania merytorycznego w zakresie podatku VAT za ww. miesiące - w świetle uregulowań zawartych w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.), dalej O.p. I tak, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy z upływem 5 lat. Z kolei, w myśl art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. la-4 oraz art. 33 i art. 33b.
W rozpatrywanej sprawie zatem co do zasady zobowiązanie podatkowe za miesiące od września do listopada 2019 r. oraz możliwość orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT za ww. miesiące przedawniały się z upływem 31 grudnia 2024 r. Z akt sprawy wynika jednakże, że Prokuratura Rejonowa w K. postanowieniem z 1 lutego 2024 r., sygn. akt [...] wszczęła śledztwo w sprawie: - wystawiania w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w okresie od września 2019 r. do 28 lutego 2021 r. w K. przez N. N. B. faktur poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, których łączna wartość, tj. 432.428,73 zł jest znaczna, tj. o czyn z art. 271a § 1 kk w zw. z art. 12 § 1 kk, - nierzetelnego prowadzenia ksiąg w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru i wykorzystaniu tej samej sposobności w okresie od września 2019 r. do 28 lutego 2021 r. w K. przez N. N. B. polegającego na ewidencjonowaniu w rejestrze sprzedaży faktur VAT wystawionych przez N. N. B. nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną kwotę 432.428,73 zł, tj. o czyn z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 kks. Zawiadomieniem z 15 marca 2024 r. nr 1005-SEW.800.7.2024.2 (UNP: 1005-24-019435) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie poinformował, że z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące: wrzesień - grudzień 2019 r., styczeń - czerwiec, sierpień, wrzesień 2020 r., styczeń, luty 2021 r. ulega zawieszeniu, w związku z wszczęciem przez Prokuraturę Rejonową w K. śledztwa o sygn. akt [...] o czyn z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 5 kks ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. Powyższe zawiadomienie pełnomocnik strony odebrał w dniu 18 marca 2024 r., a skarżąca w dniu 19 marca 2024 r. Zatem stwierdzić należy, że przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia strona oraz Jej pełnomocnik zostali prawidłowo poinformowani o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, a w konsekwencji za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją został - na mocy ww. przepisu - z dniem 1 lutego 2024 r. zatamowany bieg terminu przedawnienia. Ponadto, jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy po przeanalizowaniu okoliczności rozpatrywanej sprawy uznał, że wszczęcie w stosunku do strony postępowania karnego skarbowego nie nosiło znamion instrumentalnego wszczęcia. Wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Szczegółowe uzasadnienie w powyższym zakresie zostało zawarte na str. 6-8 zaskarżonej decyzji i nie powielając go Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni ją aprobuje i uznaje za własne.
Przechodząc do meritum podkreślić należy, że z akt sprawy wynika, iż w kontrolowanym okresie N. B. wystawiła 8 faktur:
- 7 z nich zostało wystawionych na rzecz firmy – N1.Sp. z o.o.: z 7.09.2019 r. nr [...], z 30.09.2019 r. nr [...], z 30.09.2019 r. nr [...], z 31.10.2019 r. nr [...], z 22.11.2019 r. nr [...], z 28.11.2019 r. nr [...] oraz z 23.12.2019 r. nr [...],
- 1 na rzecz firmy - Usługi Budowlane Instalacyjne M. D.: z 24.11.2019 r. nr [...].
Z zeznań strony skarżącej, które miały miejsce w dniach: 4 sierpnia 2021 r. oraz 1 czerwca 2023 r. (w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019 - 2020) wynika m.in., że firma N. N. B. została założona za namową ojca skarżącej – J. B.. Firma ta zajmowała się wszystkimi usługami związanymi z elektrycznością, z alarmami, systemami inteligentny dom, a po otrzymaniu propozycji współpracy od brata – B. B. , który jest Prezesem Spółki N1., działalność ta została rozszerzona o zakładanie paneli fotowoltaicznych. Skarżąca nie poczyniła żadnego rozeznania rynku w zakresie zakładania paneli fotowoltaicznych, gdyż - jak zeznała – jej tata wcześniej wykonywał instalacje elektryczne i wiedział gdzie można robić zakupy, znał firmy, miał działalność z tym związaną i wyrobioną markę. Zgodnie z zeznaniami skarżącej, N1. zlecała instalacje N1.Spółka z o.o., a N1. zlecała prace firmie skarżącej. Skarżąca zeznała, że jej brat był i jest prezesem N1., a dodatkowo założył z tatą firmę N1.Sp. z o.o. Zakresem działalności był montaż i konserwacja ogniw fotowoltaicznych dla klientów 1. Sp. z o.o.
Z dokonanych przez organy ustaleń wynika, że w dniu 1 lipca 2019 r. w K. została zawarta umowa o podwykonawstwo pomiędzy N1.Sp. z o.o., reprezentowaną przez B. B. (Wykonawca) a N. B., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą N. N. B. (Podwykonawca). W ww. umowie stwierdzono, że Wykonawca-N1.Sp. z o.o. jest podmiotem realizującym na rzecz spółek fotowoltaicznych (Inwestor) zleceń z zakresu tworzenia farm/elektrowni fotowoltaicznych a Podwykonawca-N. N. B. profesjonalnie zajmuje się m.in. instalacją, bieżącą obsługą techniczną oraz demontażem ogniw fotowoltaicznych. W § 1 pkt 1 umowy wskazano, że Wykonawca zleca, a Podwykonawca przyjmuje do wykonania roboty budowlane polegające na montażu i konserwacji ogniw fotowoltaicznych na obszarze określonym przez Wykonawcę. Podwykonawca obowiązany jest do dochowania najwyższej staranności w trakcie wykonywania umowy wymaganej od podmiotu profesjonalnie zajmującego się realizacja objętych przedmiotem umowy prac oraz zawodowego charakteru prowadzonej przez Podwykonawcę działalności gospodarczej, co wynika z § 3 pkt 1 umowy. Przedstawicielem Podwykonawcy odpowiedzialnym za realizację umowy miała być skarżąca, co stwierdzono w § 8 pkt 1 umowy.
Schemat działalności był taki, że skarżąca dostawała "gotowego" klienta od N. Sp. z o.o. Wyglądało ta tak, że otrzymywała projekt, kosztorys, wymiary - które sporządzała spółka N2.. Następnie spółka N2. przekazywała materiały do N1. Sp. z o.o., a N1. zlecała usługę firmie skarżącej. Skarżąca nigdzie nie musiała jeździć, nie musiała dokonywać pomiarów, nie musiała nic sprawdzać, ani wyliczać, wszystko dostawała na gotowo. Skarżąca, jak sama zeznała, nie miała zarejestrowanych pracowników, a usługę realizowali pracownicy N1.Sp. z o.o. Prace w ramach usług świadczonych przez firmę N. na rzecz N1.Sp. z o.o. wykonywali pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę przez Spółkę N1., a byli to – M. F. - monter instalacji fotowoltaicznej, N. F.- monter instalacji fotowoltaicznej, kierownik oraz Z. J. – elektryk. Ponadto stronie pomagali: ojciec – J. B., który był audytorem, odbiorcą poinstalacyjnym, elektrykiem oraz brat P. B., który pomagał ojcu (P. B. uprawnienia uzyskał w trakcie 2020 r.). Skarżąca wyjaśniła również, że ze zlecenia był sporządzany protokół odbioru. To był gotowy protokół ze Spółki N2. uzupełniany przez ojca skarżącej, czasami przez drugiego elektryka, wykonywano też dokumentację fotograficzną. Nadzór nad prawidłowym wykonywaniem instalacji fotowoltaicznych sprawował ojciec skarżącej, który posiadał stosowne uprawnienia. Skarżąca nie posiadała żadnych branżowych uprawnień, certyfikatów, skończyła licencjat z administracji i podyplomowe studia - pedagogika. W kontrolowanym okresie oprócz prowadzenia działalności gospodarczej pracowała również na etacie w pełnym wymiarze godzin, na podstawie umowy o pracę.
Ojciec skarżącej – J. B. w zeznaniach złożonych przed organem stwierdził, że nigdy nie świadczył pracy na rzecz firmy N. N. B., nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia, nie miał żadnych obowiązków. Z jego zeznań wynika także, że posiada 40-letnie doświadczenie w montażu instalacji elektrycznych i elektronicznych oraz w montażu, konserwacji ogniw fotowoltaicznych, pracach związanych z instalowaniem systemów fotowoltaicznych, a jego pomoc w firmie córki polegała na projektowaniu, nadzorze i wykonaniu dokumentacji zgłoszeniowej do zakładów energetycznych. J. B. zeznał również, że nikt nie świadczył pracy w firmie N. Firma N. nie posiadała żadnego parku maszynowego, posiadała tylko narzędzia. Również brat skarżącej – P. B. w 2020 r. w okresie od września 2019 r. do sierpnia 2020 r. zatrudniony w A.Sp. z o.o. jako magazynier na podstawie umowy o pracę, nie świadczył pracy na rzecz firmy N.N. B...
Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika też, że w dniu 29 lutego 2024 r. do Urzędu Skarbowego w Kutnie wpłynęły, wystawione przez skarżącą informacje o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - PIT-11 za 2020 r., datowane na dzień 29 lutego 2024 r., dla: A. F., K. B. i Pana G. L. wraz z zawiadomieniem o popełnieniu czynu zabronionego (czynny żal). Powyższe miało miejsce po dokonaniu wglądu w akta sprawy i dokonaniu ich fotokopii oraz po wszczęciu wobec strony przedmiotowego postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji, w celu wyjaśnienia sprawy, przesłuchał wyżej wskazane osoby w charakterze świadków (treść zeznań na str. 9-10 zaskarżonej decyzji). Z zeznań złożonych przez te osoby wynika, że wykonywały one jedynie proste prace, które nie polegały na montażu paneli fotowoltaicznych, a jedynie na drobnej pomocy technicznej i ewentualnym przygotowaniu miejsca pod ich montaż. Zauważyć przy tym należy, że osoby te miały pracować u skarżącej przez krótki okres czasu (A. F. zaledwie dwa dni). Ponadto, jak wynika z zeznań G. L. był on w istocie zatrudniony w Spółce N1., zaś przypomnienie sobie o pracy z P. B. i K. B. słusznie skłoniło organy ku stwierdzeniu, że również K. B. świadczył tam pracę, pomimo wskazania skarżącej jako pracodawcy. Sam K. B. zeznał bowiem, że pracował razem z G. L. Ponadto, jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji, strona - w toku kontroli podatkowej oraz w toku samego postępowania podatkowego - nie przedstawiła żadnych dokumentów księgowych, czy kadrowych, z których wynikałoby zatrudnienie wskazanych osób. Dodatkowo zauważyć należy, że z informacji udzielonej organowi pierwszej instancji przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z 31 maja 2024 r. wynika, że skarżąca nie dokonała zgłoszenia tych osób celem wpłat składek na ubezpieczenie społeczne. Jedynym zatem śladem w dokumentacji, z którego ma wynikać fakt zatrudnienia przez stronę w 2020 r. pracowników, są dokumenty PIT-11 datowane na dzień 29 lutego 2024 r., a więc na ponad cztery lata później niż badany okres. Dlatego zdaniem Sądu nie można ww. dokumentów uznać za wiarygodne.
Mając zatem na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę N. N. B. na rzecz N1. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w zaskarżonej decyzji słusznie - zdaniem Sądu - uznał, że w przedmiotowej sprawie zasadnie zastosowano regulację art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca nie dochowała bowiem należytej staranności w tym, aby zapobiec nierzetelnemu wystawianiu faktur VAT na rzecz tych podmiotów, a wręcz nie mogła nie mieć świadomości tego faktu i godziła się na taką sytuację.
Podsumowując tę część rozważań uznać trzeba, że z materiału dowodowego wynika wprost, iż skarżąca w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą N., a faktury dokumentujące sprzedaż usług na rzecz ww. podmiotu w okresie: grudzień 2019 r., styczeń - czerwiec, sierpień, wrzesień 2020 r. są fakturami niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, a świadczą o tym następujące okoliczności: • skarżąca nie zatrudniała żadnych pracowników, co potwierdziła we wszystkich składanych zeznaniach, a prace, które "rzekomo" miała wykonać firma N., udokumentowane spornymi fakturami, były wykonywane przez pracowników N1.Sp. z o.o., • strona nie brała udziału w kształtowaniu ceny usług, za które wystawiała faktury, • za kwestie organizacyjne i techniczne w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz N1. Sp. z o.o. odpowiedzialna była Spółka N2. (Spółka, której Prezesem jest B. B., brat skarżącej) oraz sama Spółka N1., co wynika z protokołu przesłuchania strony z 1 czerwca 2023r., • strona nie miała odpowiedniego sprzętu, który pozwalałby na świadczenie usług polegających na instalacji paneli fotowoltaicznych, systemów alarmowych czy też monitoringu, • skarżąca nie posiadała kierunkowego wykształcenia, ani stosownych uprawnień zawodowych (z zeznań strony wynika, że skończyła licencjat z administracji oraz podyplomowe studia o kierunku pedagogika).
Wskazać w tym miejscu należy, że nierzetelna faktura to taka, która nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Rzetelność dowodów źródłowych będących podstawą do zapisów w ewidencji księgowej odnosi się do wszystkich elementów danego dokumentu, a zatem również do stron operacji gospodarczej, jak i przedmiotu transakcji. Nierzetelność faktur może mieć aspekt przedmiotowy, gdy przedmiot wystawienia faktury w postaci wykonania usługi, czy dostawy towaru w ogóle nie zaistniał. W przypadku zaś, gdy faktura zawiera informacje niezgodne co do stron transakcji stwierdzonej tym dokumentem, mowa jest o nierzetelności podmiotowej. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, słusznie zdaniem Sądu zauważył, że z zeznań samej skarżącej wynika, iż osobami wykonującymi prace w ramach usług, które miały być świadczone przez firmę N . N. B. na rzecz N1.Sp. z o.o. byli: N. F., M. F. oraz Z. J.. Osoby te, jak już wskazano powyżej, były pracownikami N1.Sp. z o.o., zatrudnionymi w tej Spółce na umowę o pracę i osoby te - zgodnie z ich zeznaniami - nigdy nie były oddelegowane do pracy w firmie N. N. B. do wykonywania prac w zakresie instalacji paneli fotowoltaicznych. Stwierdzić zatem należy, że osoby te wykonywały wskazane powyżej prace, w ramach swoich obowiązków, na rzecz Spółki N1. Przedstawienie natomiast przez skarżącą w dniu 29 lutego 2024 r. dokumentów, z których ma wynikać zatrudnianie przez Nią w miesiącach: sierpień, październik - grudzień 2020 r. : A. F., K. B.i G. L., należy ocenić nie inaczej jak wybieg procesowy.
Z ustaleń organów wynika, że magazynem na materiały, towary, produkty firmy N. był garaż w domu skarżącej. W odniesieniu do sprzętu, urządzeń, narzędzi, środków transportu, strona zeznała (cyt.): "Posiadaliśmy narzędzia takie jak: wiertarki, wkrętarki, wyrzynarki, drabiny, liny, szelki zabezpieczające itp. Wykorzystywaliśmy również sprzęt, taki jak koparki, podnośniki, rusztowania, które były wynajmowane na jeden dzień (jeśli był np. potrzebny przekop to wynajmowaliśmy potrzebny sprzęt w tej miejscowości, w której była wykonywana instalacja). Posiadam laptop, telefon komórkowy. Wykorzystywany był też z tego co pamiętam pojazd marki FORD (BUS), ale na kogo był ten samochód brany, czy na firmę brata, czy na moją, wydaje mi się, że płaciliśmy za tego Forda, to nie był leasing, tylko wynajem długoterminowy. Chyba to było na firmę N1.sp. z o.o. NIP [...] (...)". Jednocześnie skarżąca wskazała, że (cyt.): "ja tej działalności nie prowadziłam nigdy sama, tylko prowadziliśmy ją razem wszyscy, więc to nie był mój indywidualny tor, dlatego mówię "my"", a także (cyt.): "cała ta działalność to można powiedzieć, że ja byłam imieniem". Z materiału dowodowego wyłania się zatem, tak jak stwierdzono to w zaskarżonej decyzji, obraz działalności trzech podmiotów powiązanych ze sobą rodzinnie, a mianowicie: firmy N. N. B., Spółki N1., prowadzonej przez J. B. i B. B. (tata i brat skarżącej) oraz Spółki N2., prowadzonej przez B. B.. Spółka N1. pozyskiwała klienta zlecającego wykonanie instalacji fotowoltaicznych, Spółka N2. wykonywała projekt instalacji, zaś firma N. N. B., zgodnie z umową zawartą z N1.Sp. z o.o., miała wykonywać usługę instalacji lub konserwacji urządzeń fotowoltaicznych. W ocenie Sądu, jak zasadnie uznały organy, ostatni z tych elementów nie miał jednak miejsca w rzeczywistości. Usługa instalacji lub konserwacji urządzeń fotowoltaicznych bowiem (w całości) była wykonywana przez wykwalifikowanych pracowników Spółki N1. pod nadzorem J. B. – ojca skarżącej. Skarżąca w kontrolowanym okresie nie dysponowała odpowiednim zapleczem organizacyjnym, technicznym oraz przede wszystkim odpowiednim zasobem ludzkim, które by umożliwiało prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia ww. usług. Nawet w sytuacji, gdy skarżąca jednorazowo (w 2020 r.) miała skorzystać z usług podwykonawcy - firmy S.J. S. - to nie wybrała go sama, lecz wszystkie obowiązki związane z ustalaniem szczegółów w ramach nawiązania współpracy scedowała na ojca J. B.. W swoich zeznaniach wskazała bowiem, że nie zna żadnych szczegółów dotyczących nawiązania relacji z tym podmiotem, który miał wykonać usługę montażu paneli fotowoltaicznych, nie zna J. S. ani ewentualnych Jego przedstawicieli, nie badała technicznych możliwości wywiązania się ww. firmy z powierzonych robót oraz nie nadzorowała ich wykonania. Całokształt nawiązania relacji gospodarczych od wyboru podmiotu przez kontakt do nadzoru nad wykonaniem w tym jednorazowym przypadku też był zatem całkowicie poza gestią skarżącej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można zatem stwierdzić, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie były wykonywane przez stronę, lecz przez Spółkę N1.. Zauważyć ponadto należy, o czym wspomniano powyżej, że skarżąca w kontrolowanym okresie była zatrudniona w PHU [...] P. P.na pełen etat (od 1 lipca 2019 r. do 4 stycznia 2020 r.), co wynika ze świadectwa pracy znajdującego się w aktach sprawy. Ponadto podczas przesłuchania w dniu 1 czerwca 2023 r. skarżąca zeznała, że w 2020 r. świadczyła pracę na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu na rzecz firmy L. Sp. z o.o., ale z siedzibą w [...]Pojazdy Użytkowe w K.. Mało prawdopodobnym wydaje się zatem, żeby skarżąca, nie zatrudniając w swojej firmie żadnych pracowników, a jednocześnie będąc zatrudnioną we wskazanych powyżej miejscach, mogła prowadzić działalność gospodarczą i wykonywać usługi stwierdzone spornymi fakturami.
Mając powyższe na uwadze, Sąd aprobuje stanowisko wyrażone w decyzjach organów obu instancji, że faktury wystawione przez skarżącą w kontrolowanym okresie nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, bowiem fakturom tym - z uwagi na brak możliwości technicznych, materialnych i personalnych - nie towarzyszyło rzeczywiste wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu. W rezultacie podmiot wystawiający sporne faktury z pełną tego świadomością nie był tym samym, który wykonał stwierdzone nimi usługi, wobec czego doszło do nieodpowiadającego rzeczywistości odwzorowania zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu wykazana przez organy nierzetelność faktur podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a dokumentu nieodzwierciedlającego faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. Z całokształtu okoliczności sprawy wynika zatem, że dowody mające dokumentować wykonywanie usług podwykonawstwa dla N1.Sp. z o.o. są nierzetelne.
Powyższe ustalenia mają swoje konsekwencje podatkowe. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Nie oznacza to jednak, że dokumenty wystawione przez skarżącą są fakturami w rozumieniu ww. przepisu. W myśl bowiem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykażę kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
W świetle poczynionych dotychczas rozważań, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 cytowanej ustawy. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła sytuacja uzasadniająca zastosowanie komentowanego przepisu, jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były dokonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, prowadzącego samodzielną i niezależną działalność gospodarczą i nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
Konsekwencją nieprowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej jest również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z ust. 2 pkt 1 lit. a tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym jest mowa w powołanych przepisach, jest fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług, co sprawia, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi faktycznie konsument (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podmiot gospodarczy, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego). Jest to uprawnienie wynikające z samej konstrukcji tego podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zatem wyłącznie podatnikowi pod warunkiem wykorzystania zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek. Jednocześnie wskazany przepis nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że niezbędnym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Także orzecznictwo TSUE wyraża pogląd, że zasadniczo jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia. Jednocześnie w orzecznictwie wskazuje się, że brak bezpośredniego związku wydatku z działalnością opodatkowaną nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika sprzedanych towarów lub usług, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. wyroki NSA z 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10, z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1167/13, dostępne w CBOSA). W rozliczeniu podatku należy brać pod uwagę wyłącznie te, które w sposób obiektywny związane są z opodatkowaną działalnością podatnika
Jak już podniesiono powyżej, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie. Tym samym nie zostały spełnione warunki, które pozwalałyby na odliczenie podatku naliczonego, bowiem ponoszone wydatki nie wiązały się z prowadzeniem działalności opodatkowanej VAT, a nabyć tych nie dokonał podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo podnieść należy, że część nabyć dokonywanych przez stronę w kontrolowanym okresie dotyczyła drobnych materiałów remontowo-budowlanych, elektrycznych, narzędzi i sprzętów, kolejna część nabyć to były wydatki na cele pracownicze, a strona nie zatrudniała przecież pracowników. Ponadto, znaczną część tych nabyć stanowiły wydatki o charakterze prywatnym/osobistym, takich jak żywność, małe AGD, bielizna, kosmetyki, akcesoria kuchenne, itp. W związku z powyższym zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za niezasadny.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie oraz oparcie się w rozstrzygnięciu na selektywnie zgromadzonym materiale dowodowym, zdaniem Sądu, nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych ciąży obowiązek podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z art. 187 § 1 ww. ustawy wynika natomiast obowiązek zebrania kompletnego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organy wywiązały się ze spełnienia obu tych obowiązków. W trakcie kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, organy zebrały bowiem materiał dowodowy w postaci zeznań skarżącej (protokoły przesłuchań z 4 sierpnia 2021 r., 1 czerwca 2023 r. i 3 sierpnia 2023 r.), zeznań świadków, w tym J. B. (ojciec strony), P. B. (brat strony) oraz zeznań pracowników N1.Sp. z o.o.: N. F., M. F. i Z. J., a także K. B., A. F. i G. L.. Zgromadzono również: rachunki i faktury, rejestry sprzedaży oraz zakupu VAT i rachunki bankowe. Pełnomocnik w odwołaniu stwierdził ponadto, że wpływ na wynik postępowania miała odmowa przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji ponownego przesłuchania : P. B. i J. B. oraz B. B..
Odnosząc się do powyższego podnieść trzeba, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami odmawia uwzględnienia żądania strony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 10 lutego 2025 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż okoliczność faktyczna uczestnictwa J. B. i P. B. w wykonaniu usług stwierdzonych spornymi fakturami została dostatecznie wykazana już zgromadzonym materiałem dowodowym i nie wymagała dalszego kompletowania materiału. Sąd powyższe stanowisko organu w pełni akceptuje.
Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób uproszczony i jednostronny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 121 §1 ww. ustawy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś zgodnie z § 2 organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W myśl natomiast art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zatem z dyspozycją tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym - co w przedmiotowej sprawie nastąpiło i znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji wydanej zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy wyjaśniły bowiem w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, jakie dowody skłoniły go do wniosku, zgodnie z którym faktury wystawione przez skarżącą nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji, dlaczego zdaniem organów strona nie prowadziła w istocie działalności gospodarczej.
Skarżąca, zdaniem Sądu, nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Taka ocena nie jawi jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, zgodnie z dyspozycją art. 151 P.p.s.a., sąd oddalił skargę jako bezzasadną.
Ake.