I SA/Łd 42/25

I SA/Łd 42/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-03-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Ewa Cisowska-Sakrajda
Grzegorz Potiopa
Paweł Janicki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 par 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a, art. 86 ust 1.
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska- Sakrajda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2025 r. sprawy ze skargi S. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2024 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.755.2024.2.JSZ w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją z dnia 21 listopada 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy Sieci Badawczej Ł. [...] z siedzibą w Ł., przedstawione we wniosku
z dnia 12 września 2024 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej niepodleganiu opodatkowania podatkiem VAT należnego Instytutowi dofinansowania w ramach realizacji projektu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów realizowanych w ramach projektu - jest nieprawidłowe.
Przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu w piśmie z dnia 12 listopada 2024 r., zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że:
Sieć Badawcza Ł. - [...] (dalej: jako "wnioskodawca" lub "instytut" lub ,,skarżący") działa w oparciu o ustawę z dnia
21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Ł. (Dz. U. z 2020 r., poz. 2098 z późn. zm.).
Wnioskodawca jest podmiotem prawnym zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS), posiadającym osobowość prawną. Instytut jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
Główne zadania instytutu działającego w ramach Sieci Badawczej Ł. obejmują realizację projektów badawczych, w tym międzynarodowych, oraz komercjalizację wyników tych prac.
W ramach swojej działalności, Instytut bierze udział w projekcie re_d: rethink digital - Central Poland Digitalisation HUB (dalej jako: "projekt"). Projekt polega na podejmowaniu wspólnie z partnerami działań ukierunkowanych na wsparcie mikro, małych i średnich przedsiębiorstw (dalej: jako "MŚP") w rozumieniu art. 2 załącznika
I do Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107
i 108 Traktatu (Dz. U. UE. L. z 2014 r. Nr 187, str. 1 z późn. zm.). Jest on współfinansowany przez Komisję Europejską w ramach programu "Cyfrowa Europa" na lata 2021- 2027.
W celu realizacji wskazanego projektu instytut dołączył do konsorcjum zawiązanego przez osiem podmiotów. Liderem tego konsorcjum jest Ł. Strefa Ekonomiczna (dalej jako "lider"). Instytut oraz inni partnerzy konsorcjum w ramach projektu działają jako "EDIH", czyli Europejskie Centra Innowacji Cyfrowych (European Digital Innovation Hub). Są to kompleksowe centra wsparcia (tzw. huby), które pomagają firmom i organizacjom sektora publicznego w reagowaniu na wyzwania cyfrowe oraz podnoszeniu ich konkurencyjności.
Głównym obowiązkiem konsorcjantów, w tym instytutu, jest realizacja działań przewidzianych w projekcie, polegających na wsparciu MŚP. Projekt jest realizowany przez konsorcjum na rzecz wzmocnienia procesów transformacji cyfrowej wśród przedsiębiorców (w szczególności MŚP) oraz na budowaniu świadomości w zakresie trendów i korzyści wynikających z wdrażania nowoczesnych technologii i działań
z obszaru digitalizacji. Zgodnie z założeniami projektu, działania wspierające MŚP będą realizowane na ich rzecz nieodpłatnie.
Celem projektu jest:
1) zwiększanie konkurencyjności sektora MŚP w procesie transformacji cyfrowej,
w zakresie podniesienia poziomu adopcji najnowszych rozwiązań cyfrowych
w działalności biznesowej,
2) umożliwienie MŚP stworzenia planu transformacji cyfrowej,
3) zapewnienie dostępu do aktualnej specjalistycznej wiedzy, a także zapewnienie warunków do testowania rozwiązań mających potencjalnie kluczowe znaczenie dla wytwarzanych przez MŚP produktów, oferowanych usług, stosowanych procesów lub przyjętych modeli biznesowych.
Instytut w ramach projektu będzie realizował usługi na rzecz mikro, małych lub średnich przedsiębiorstw w rozumieniu art. 2 załącznika I do rozporządzenia KE
nr 651/2014, wpisanych do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (MŚP)
o charakterze:
1) szkoleniowo-edukacyjnym,
2) doradczym,
3) demonstracyjnym,
4) wdrożeniowym
- dotyczące innowacji technologicznych i materiałowych, podnoszące kwalifikacje zawodowe pracowników przedsiębiorstw w zakresie transformacji cyfrowej.
Umowy o dofinansowanie projektu zawarte przez Instytut z PARP i z Komisją Europejską przewidują dotację na finansowanie 100% kosztów kwalifikowanych. Projekt jest finansowany w modelu 50/50, tzn.: w 50% ze środków Programu Europa Cyfrowa (dalej "EC") w ramach Grant Agreement 101083587-re-d oraz w 50% ze środków Programu Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki (dalej: "FENG)
w ramach Umowy o dofinansowanie nr [...] re_d: rethink digital - Central Poland Digitalisation HUB.
Instytut będzie świadczył usługi dla MŚP nieodpłatnie, udzielając im tym samym pomocy de minimis, zgodnie z warunkami wskazanymi w Rozporządzeniu Ministra Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 7 listopada 2022 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach programu Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki 2021-2027.
W dniu zawarcia umowy o uczestnictwo w projekcie, poszczególni odbiorcy usług realizowanych przez wnioskodawcę w ramach projektu otrzymają zaświadczenia o pomocy de minimis wystawione przez lidera konsorcjum. Wysokość pomocy de minimis udzielonej beneficjentowi wynosi 50% kosztu usługi będącej przedmiotem umowy z danym beneficjentem. Pozostała część kosztów, nieobjęta regułami pomocy de minimis, zostanie pokryta ze środków Komisji Europejskiej w ramach "Grant Agreement – [...] - re_d".
W celu skorzystania z usług instytutu, beneficjent będzie zobligowany do zawarcia umowy uczestnictwa w projekcie. Instytut udzieli beneficjentowi pomocy de minimis, na podstawie umowy trójstronnej zawartej na piśmie pomiędzy Instytutem, Liderem Projektu a beneficjentem (MŚP), w której zostaną określone
w szczególności następujące kwestie:
1) zakres usług, które zostaną zrealizowane na rzecz beneficjenta wraz z terminami ich realizacji,
2) koszt usługi (który zostanie wyceniony na podstawie szacowanych kosztów przewidzianych w budżecie projektu dla poszczególnych świadczeń. Cena jednostkowa usługi będzie wynikała z kosztów stałych i zmiennych i zostanie obliczona jako średnia wartość danego rodzaju usługi, podzielona przez szacowaną minimalną liczbę beneficjentów MŚP korzystających z tej usługi),
3) wartość pomocy de minimis udzielanej MŚP oraz warunki jej udzielania (zgodnie
z umową, kwota pomocy przyznanej beneficjentowi będzie równa sumie wartości usług realizowanych na rzecz beneficjenta. Wsparcie przyznawane beneficjentom jest różnicą pomiędzy kosztem usług świadczonych w ramach EDIH, a wartością pokrytą ze środków Komisji Europejskiej w ramach umowy o dofinansowanie "Grant Agreement
- [...]-re_d", niebędącej pomocą publiczną).
Aby wykonanie usług na rzecz beneficjentów z sektora MŚP było możliwe, instytut otrzyma dofinansowanie na pokrycie kosztów kwalifikowanych podejmowanych działań, którego wysokość jest określana na podstawie szczegółowego budżetu przewidzianego w umowie o dofinansowanie zawieranej w imieniu konsorcjum przez lidera projektu z PARP. Budżet ten określa szacowaną wysokość wydatków kwalifikowanych, które mogą zostać poniesione w ramach realizacji projektu. Otrzymane granty łącznie pozwolą instytutowi na pokrycie kosztów kwalifikowalnych związanych ze świadczeniem usług dla MŚP (pod warunkiem zapewnienia ich pełnego transferowania na poziom ostatecznych odbiorców), do wysokości maksymalnego poziomu finansowania.
W celu wykonania usług na rzecz MŚP w ramach projektu, instytutu przewiduje pokrycie m.in. następujących rodzajów kosztów: wynagrodzenia ekspertów, koordynatorów merytorycznych i personelu technicznego, związanych z realizacją usług, zakup stanowisk do cyfrowego modelowania i projektowania, zakup licencji, dostępu do baz danych, abonamentu wykorzystania platformy e-learningowej, zakup programu do montażu szkoleń, pokrycie kosztów remontów (wymiana drzwi, dostosowanie instalacji elektrycznych i świetlnych w celu stworzenia nowych przyłączeń prądowych, montaż klimatyzacji, wymiana wykładziny podłogowej, modernizacja sieci komputerowej), koszty podroży do MŚP, koszty materiałów, surowców i odczynników do wykonania demonstratorów i prototypów, zakup laboratoryjnej drukarki 3D do tkanin, zakup profesjonalnej kamery oraz doposażenie aparatu fotograficznego, wytworzenie materiałów szkoleniowych w formie pakietów zawierających wzory omawianych struktur włókienniczych.
Finansowanie działań w ramach projektu przebiega w ten sposób,
że w pierwszej kolejności transze dofinansowania są wypłacane na rachunek bankowy Lidera konsorcjum na podstawie wniosku o płatność zatwierdzonego przez instytucję pośredniczącą w wypłacie dotacji. Następnie, każdy z konsorcjantów ma prawo do otrzymania zwrotu (refinansowania) poniesionych kosztów kwalifikowanych od lidera konsorcjum. Dotacja, zgodnie z umową grantową, jest przeznaczona na finansowanie poszczególnych zadań w projekcie.
Maksymalne wartości kosztów kwalifikowanych są szczegółowo określone
i wyliczone w budżecie projektu, a wysokość poszczególnych pozycji budżetowych jest ustalona z góry.
W trakcie realizacji projektu będą dokonywane weryfikacje ponoszonych kosztów w ten sposób, aby zapewnić ich zgodność z warunkami umowy
o dofinansowanie. Szczególna uwaga będzie poświęcona ocenie celowości wydatków, czyli sprawdzeniu, czy dany wydatek rzeczywiście został poniesiony przez instytut ściśle w związku z realizacją projektu. Zgodnie z umową o dofinansowanie, wartość dofinansowania, która nie została wytransferowana na poziom ostatecznego odbiorcy (MŚP) podlega zwrotowi. Oznacza to, że poniesienie wydatku, który zostanie uznany za niewłaściwy będzie powodowało konieczność zwrotu tej części dofinansowania (a więc w efekcie zmniejszy wysokość dofinansowania udzielonego instytutowi w związku
z projektem).
Natomiast, jeżeli instytut nie poniesie kosztu przewidzianego w budżecie
i jednocześnie nie uzyska zgody od instytucji finansującej na przesunięcie środków na inną pozycję budżetową, wówczas ta część finansowania również nie zostanie mu przyznana. Część dofinansowania jest wypłacana liderowi konsorcjum w formie zaliczki - do maksymalnej wysokości określonej w harmonogramie płatności na podstawie złożonego przez lidera konsorcjum i zatwierdzonego przez instytucję pośredniczącą, wniosku o płatność. Lider konsorcjum jest uprawniony do dalszego dystrybuowania środków z otrzymanej zaliczki na konta bankowe swoich partnerów, w tym na konto Instytutu.
Dotacja jest przekazywana instytutowi przez lidera konsorcjum na zasadzie refundacji - po udokumentowaniu przez instytut poniesionych kosztów.
Znaczna część kosztów jest ponoszona przez instytut już w pierwszej fazie realizacji projektu, przed podpisaniem umów z konkretnymi uczestnikami projektu
z sektora MŚP. Wynika to z konieczności pokrycia wydatków związanych
z administracją, komunikacją oraz przygotowaniem usług projektowych dla przedsiębiorców. Oznacza to, że faktycznie instytut może otrzymać część kwoty dotacji przed dniem podpisania umów z konkretnymi MŚP.
Na etapie rozpoczęcia projektu nie jest możliwe dokładne określenie zakresu
i liczby wykonywanych działań. W ramach projektu określono minimalną liczbę świadczeń, które powinny zostać zrealizowane przez konsorcjum na rzecz odbiorców
z sektora MŚP. Odbiorcy ci nie są jednak zidentyfikowani na moment podpisania umowy o dofinansowanie, lecz są rekrutowani do projektu w systemie ciągłym. Instytut w porozumieniu z liderem konsorcjum ma możliwość zwiększenia liczby beneficjentów projektu z sektora MŚP, pod warunkiem dysponowania odpowiednim budżetem
i możliwościami.
Model finansowania projektu opiera się na refinansowaniu kosztów kwalifikowanych związanych ze świadczeniem usług na rzecz beneficjentów projektu. Aby instytut mógł otrzymać wypłatę dofinansowania określonego w umowie, muszą zostać spełnione określone wskaźniki ilościowe, takie jak liczba przedsiębiorstw objętych wsparciem (minimalna liczba określona w umowie) oraz liczba wprowadzonych innowacji. Ponadto, instytut musi w sposób wiarygodny udokumentować poniesione wydatki związane z realizacją projektu.
Maksymalna wysokość dofinansowania odgórnie określona w umowie, opiera się na prognozowanych wydatkach związanych z realizacją zadań projektowych instytutu.
Wysokość udzielonego dofinansowania nie jest natomiast uzależniona od liczby beneficjentów (MŚP) korzystających ze wsparcia w ramach projektu ponad ustaloną minimalną ilość uczestników, w związku z czym wzrost liczby realizowanych świadczeń ponad wymaganą minimalną ilość ustaloną w umowie o dofinansowanie nie wpłynie na zwiększenie kwoty dofinansowania.
W momencie wypłaty transz dotacji przez lidera konsorcjum, instytut nie będzie w stanie precyzyjnie określić rodzaju i charakteru działań, które będą realizowane na rzecz poszczególnych beneficjentów z sektora MŚP przy wykorzystaniu otrzymanych środków, gdyż nie będzie wiadomo, które MŚP skorzystają z oferty EDIH. W związku z tym, podczas otrzymywania części dotacji w formie refundacji kosztów, instytut nie będzie w stanie zidentyfikować konkretnych podmiotów, na rzecz których później będą realizowane usługi wspierające w ramach realizacji projektu i przyporządkować kwot otrzymanych dofinansowań do poszczególnych działań.
Na potrzeby realizacji obowiązku określenia wartości pomocy de minimis udzielanej konkretnemu beneficjentowi z sektora MŚP, umowy trójstronne zawierane
z poszczególnymi beneficjentami MŚP zawierają wycenę usług Instytutu opartą na szacunkowych kosztach ich świadczenia. Stosowane w umowach z beneficjentami ceny odzwierciedlają wartość rynkową świadczonych usług. Należy podkreślić,
że cena poszczególnych usług szkoleniowych i doradczych określana w umowach może się różnić między poszczególnymi podmiotami, gdyż usługi te są dostosowywane do indywidualnych potrzeb MŚP i mogą różnić się zakresem merytorycznym, co wpływa także na ich koszt określony w umowie.
Zgodnie z założeniami projektu, instytut zasadniczo nie pobiera opłaty za wyświadczone usługi od beneficjentów projektu. Wyjątkiem są przypadki przekroczenia przez beneficjenta limitów pomocy de minimis - w takich sytuacjach, wartość nienależnie udzielonej pomocy określona na podstawie cen wskazanych
w umowie, podlega zwrotowi przez uczestnika, wraz z odsetkami ustawowymi.
Ostatecznym rezultatem projektu będzie udzielenie wsparcia uczestnikom
w zakresie transformacji cyfrowej. Na potrzeby realizacji projektu, wnioskodawca będzie nabywać usługi oraz towary, w tym elementy wyposażenia i infrastruktury, które będą wykorzystywane ściśle do wykonania usług na rzecz MŚP w ramach projektu. Wartość poniesionych przez instytut uzasadnionych wydatków związanych z realizacją projektu będzie końcowo pokrywana wartością dotacji wypłacanej przez lidera konsorcjum
w formie refundacji poniesionych, uzasadnionych kosztów kwalifikowanych.
W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytania:
1. Czy kwoty dofinansowania jakie instytut otrzymał/otrzyma na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu EDIH (pochodzące w 50% ze środków Programu Europa Cyfrowa oraz w 50% ze środków Programu Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uwzględniając treść art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 – tj. z dnia 9 lutego 2024 r.) dalej: ustawa
o VAT?
2. Czy wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na zakup towarów i usług na cele realizacji projektu przy założeniu, że wydatki te zostaną wnioskodawcy zrefundowane oraz zostaną wykorzystane wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz MŚP bez odpłatności ze strony uczestników?
W ocenie wnioskodawcy, dofinansowanie na pokrycie kosztów kwalifikowanych w związku z udziałem w projekcie EDIH nie stanowi elementu podstawy opodatkowania dla skonkretyzowanych usług świadczonych dla określonych beneficjentów,
w konsekwencji czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymane bowiem od lidera konsorcjum kwoty przeznaczone są na zrefundowanie wnioskodawcy wydatków niezbędnych do wykonania projektu, tj. na pokrycie ściśle określonych kosztów kwalifikowanych, które wnioskodawca jest zmuszony ponosić, aby móc efektywnie udzielić pomocy przedsiębiorcom z sektora MŚP poprzez wykonanie świadczeń w ramach projektu. Otrzymane kwoty nie mają natomiast bezpośredniego wpływu na cenę poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz uczestników programu, które z założenia są wykonywane nieodpłatnie (z wyjątkiem przypadków wykroczenia poza limity pomocy de minimis).
Zdaniem wnioskodawcy, nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt,
że wzrost liczby beneficjentów programu ponad założony minimalny próg nie wpływa na wysokość otrzymanego dofinansowania. Kwota dofinansowania jest określana odgórnie przy planowaniu projektu dla szacowanej minimalnej liczby uczestników
i katalogu czynności. W przypadku udziału większej ilości uczestników w projekcie lub wykonania większej ilości świadczeń niż założona ilość minimalna, dofinansowanie udzielone wnioskodawcy nie ulega podwyższeniu.
W momencie przyznawania wnioskodawcy dofinansowania, popyt na usługi instytutu w ramach projektu nie jest możliwy do przewidzenia. Wnioskodawca nie ma możliwości odgórnego wskazania ścisłej, konkretnej grupy odbiorców wykonywanych przez niego świadczeń i odgórnego przyporządkowania do tych czynności określonych kwot dotacji. Również i wstępnie określona pula usług, do których realizacji wnioskodawca zobowiązuje się w ramach projektu, nie ma charakteru ostatecznego. Jeśli wnioskodawca będzie miał możliwość wyświadczenia usług dla większej liczby podmiotów lub w szerszym zakresie niż przewidziano w budżecie projektu, może on wykonać tego rodzaju świadczenia, co jest spójne z założeniami projektu. Ostateczna lista beneficjentów projektu oraz liczba i charakter realizowanych czynności nie są więc znane w momencie podpisania umowy o dofinansowanie, co stanowi kluczową okoliczność dla sprawy.
Wnioskodawca podkreślił, że dofinansowanie, które otrzymuje instytut pokrywa zarówno koszty administracyjne niezbędne dla realizacji projektu, jak
i wydatki charakterystyczne dla konkretnego typu usług, takie jak np. zakup specjalistycznego sprzętu niezbędnego do ich realizacji.
W ocenie wnioskodawcy, forma realizacji świadczeń w ramach projektu uniemożliwia jednak wykazanie bezpośredniego związku między otrzymanym dofinansowaniem a konkretnymi, poszczególnymi usługami zrealizowanymi przez instytut dla indywidualnych beneficjentów.
W trakcie trwania projektu Instytut nie dysponuje możliwością przyporządkowania odpowiedniej części dofinansowania do konkretnych działań podejmowanych na rzecz konkretnych beneficjentów, gdyż liczba wykonywanych świadczeń w projekcie nie jest ograniczona.
Maksymalna wysokość dofinansowania do kosztów kwalifikowanych jest odgórnie ustalona w umowie o dofinansowanie i nie podlega ona zmianom in plus ponad ustaloną wcześniej wartość. W szczególności, wysokość dofinansowania nie wzrasta proporcjonalnie do liczby czynności wykonywanych przez Instytut na rzecz MŚP. Kwoty otrzymanego dofinansowania nie spełniają, zdaniem skarżącego, warunków dla uznania ich za wynagrodzenie za konkretne usługi podlegające opodatkowaniu VAT w kontekście przytoczonych wcześniej kryteriów.
Instytut, jako członek konsorcjum, nie jest ostatecznym beneficjentem pomocy w związku z realizacją projektu EDIH. Faktycznymi beneficjentami projektu są jego uczestnicy (przedsiębiorstwa z sektora MŚP), które z tytułu uczestnictwa
w projekcie uzyskują określone korzyści ekonomiczne w postaci możliwości skorzystania nieodpłatnie z pomocy ze strony instytutu.
Instytut uczestniczy w projekcie w roli podmiotu pośredniczącego
w przyznawaniu pomocy publicznej, realizując przy tym jednocześnie swoje cele statutowe. Wykonując określone czynności na rzecz przedsiębiorców w ramach projektu, instytut nie działa więc w zamiarze osiągnięcia korzyści ekonomicznej (uzyskania zapłaty lub świadczenia wzajemnego za wykonanie określonych czynności).
Zdaniem strony skarżącej, dofinansowanie otrzymywane przez wnioskodawcę jest przeznaczone wyłącznie na wydatki niezbędne do realizacji projektu, a więc ma ono charakter kosztowy. Nie istnieje natomiast bezpośredni związek między wysokością przyznanego dofinansowania a odpłatnością ze strony uczestników projektu, którzy nabywają wiedzę i umiejętności w ramach usług realizowanych przez instytut.
Tym samym, otrzymane dofinansowanie nie przybiera charakteru dopłaty, bądź innej podobnej formy płatności, do ceny realizowanych usług, czy też rekompensaty
z powodu obniżenia ich ceny. W konsekwencji, otrzymanie dofinansowania na realizację projektu EDIH w formie refundacji kosztów kwalifikowanych, nie będzie stanowiło elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w tym w szczególności nie będzie wynagrodzeniem za usługi świadczone na rzecz przedsiębiorców uczestniczących w projekcie.
W ocenie skarżącego konsekwencją przyjęcia, że finansowane dotacją działania instytutu w ramach projektu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest uznanie, że wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług w tym zakresie, w jakim są one przeznaczone na realizację nieodpłatnych działań w ramach projektu na rzecz przedsiębiorstw
z sektora MŚP.
Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie,
w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z przytoczonego przepisu wynika więc jednoznacznie, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione dwa warunki, tzn. odliczenia podatku dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz podatek ten jest związany z towarami lub usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest, aby zakupy były związane wprost z czynnościami opodatkowanymi. Oznacza to, że zakupione towary lub usługi muszą być używane do realizacji działań, które generują podatek należny. Brak takiego związku uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego.
Stąd, instytut stoi na stanowisku, że odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje mu w tym zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są związane ze świadczeniem usług dla uczestników projektu EDIH z sektora MŚP bez odpłatności ze strony tych uczestników.
Uznając w zaskarżonej interpretacji z dnia 21 listopada 2024 r. stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, DIAS podkreślił, że dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną dostarczonego towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja "uzupełniając" podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/świadczenia usługi jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy.
Zdaniem organu, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacja,
w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazywane środki finansowe podmiotowi pełniącemu funkcję lidera konsorcjum przez KE i PARP na realizację opisanego projektu, które następnie lider konsorcjum w części przekazuje stronie skarżącej- będącej członkiem konsorcjum
- należy uznać po stronie skarżącej za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez instytut na rzecz odbiorców (MŚP).
Środki finansowe otrzymane z KE oraz PARP stanowią należności za świadczone przez stronę skarżącą usługi. Zdaniem organu, to dofinansowanie ma
w istocie bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez instytut na rzecz odbiorców (MŚP). Dzięki dofinansowaniu uczestnicy projektu będą bowiem korzystać ze świadczeń realizowanych przez instytut w ramach projektu nieodpłatnie, podczas gdy w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi
w wysokości, co najmniej równej wydatkom związanym z ich świadczeniem.
W ocenie organu interpretacyjnego, w analizowanym przypadku istnieje więc wyraźny związek między świadczeniami realizowanymi przez stronę skarżącą,
a wynagrodzeniem otrzymywanym od osoby trzeciej w zamian za wykonanie konkretnych zadań zleconych jej (jako partnerowi konsorcjum) w ramach realizacji projektu EDIH.
W konsekwencji, według DIAS, otrzymane dofinansowanie w postaci zwrotu kosztów kwalifikowanych należy traktować jako wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. DIAS w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wskazał, że środki finansowe otrzymane od KE oraz PARP, w części przypisanej do czynności realizowanych w projekcie EDIH przez skarżącą jako partnera konsorcjum i przekazane za pośrednictwem lidera konsorcjum, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tym samym stanowiąc podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 tej ustawy.
W rezultacie uznania, że działania podejmowane przez skarżącą na rzecz beneficjentów projektu stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, organ interpretacyjny wskazał, iż skarżąca będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją projektu EDIH, które są wykorzystywane do wykonywania zadań na rzecz beneficjentów projektu, pod warunkiem, że nie zajdą przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT.
Instytut zaskarżył przedmiotową interpretację indywidualną w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w sprawie, polegające na przyjęciu przez organ interpretacyjny, że otrzymane przez skarżącą dofinansowanie ze środków KE i PARP na pokrycie wydatków kwalifikowanych związanych z uczestnictwem skarżącej
w projekcie re_d: rethink digital - Central Roland Digitalisation HUB, stanowi wynagrodzenie otrzymane od osoby trzeciej za konkretne działania skarżącej realizowane na rzecz podmiotów biorących udział w projekcie z sektora mikro, małych
i średnich przedsiębiorstw. W rezultacie organ interpretacyjny błędnie uznał, że działania podejmowane przez skarżącą w ramach Projektu EDIH na rzecz Beneficjentów Projektu stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z tym, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów
i usług;
2) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu w sprawie oraz jego błędną wykładnię, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że kwoty dofinansowania otrzymane przez instytut na pokrycie wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją projektu EDIH mają bezpośredni wpływ na cenę świadczeń wykonywanych przez instytut w ramach tego projektu na rzecz beneficjentów projektu z sektora MŚP, a tym samym stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT pomimo, że skarżąca wykazała, iż :
- otrzymanie dofinansowanie nie jest bezpośrednio powiązane z sprzedażą ani nie stanowi dopłaty do ceny konkretnej usługi, lecz jego celem jest finansowanie całokształtu działań realizowanych przez skarżącą w ramach projektu EDIH;
- nie występuje bezpośrednia zależność między wysokością dofinansowania,
a liczbą usług zrealizowanych na rzecz beneficjentów projektu, polegająca na wzroście kwoty dofinansowania wraz ze zwiększeniem liczby wykonanych działań na rzecz beneficjentów projektu;
- w momencie otrzymania dofinansowania oraz realizacji poszczególnych działań na rzecz beneficjentów projektu, nie ma możliwości przypisania kwot dofinansowania do konkretnych usług (tj. określenia ich ceny), ponieważ całkowita liczba zrealizowanych działań, od której zależy koszt usługi przypadający na poszczególne świadczenia jest znana dopiero po zakończeniu projektu;
- dofinansowanie w ramach projektu EDIH ma charakter zakupowy/kosztowy, a nie sprzedażowy, gdyż stanowi zwrot wydatków kwalifikowanych, niezbędnych do realizacji całokształtu projektu.
3) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego
i zdarzenia przyszłego polegające na przyjęciu, że wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją projektu EDIH. Skarżąca wykazała w treści wniosku, że czynności realizowane na rzecz beneficjentów projektu nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym wydatki ponoszone na zakup towarów
i usług wykorzystywanych do wykonania projektu EDIH nie uprawniają instytutu do odliczenia podatku naliczonego.
Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie następujących przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art 14c § 1 i § 2 oraz art 120 i art 121 § 1 w związku z 14h ustawy z dnia
29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm.) poprzez naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych, w tym
w szczególności poprzez:
- przyjęcie stanowiska, które nie znajduje oparcia ani w żadnym akcie prawnym, ani
w orzecznictwie sądów administracyjnych, przy jednoczesnym braku adekwatnego
i niebudzącego wątpliwości uzasadnienia tego stanowiska ze strony organu interpretacyjnego w obliczu negatywne oceny stanowiska skarżącej;
- selektywne uwzględnienie w analizie prawnej jedynie części stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą w celu dopasowania argumentacji do z góry założonej tezy oraz całkowite pominięcie bądź lakoniczne odniesienie się przez organ interpretacyjny w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do pozostałych argumentów skarżącej, wskazujących jednoznacznie na brak bezpośredniego związku między kwotami otrzymanego dofinansowania ze środków KE i PARP,
a czynnościami wykonywanymi przez skarżącą na rzecz beneficjentów projektu, który pozwalałby na uznanie otrzymanego dofinansowania za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
- naruszenie zasady jednolitego stosowania prawa podatkowego poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego rozpatrywanej kwestii prawnej, w tym
w szczególności powołanych przez skarżącą w treści wniosku wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych;
- oparcie uzasadnienia interpretacji na arbitralnym stwierdzeniu przez organ,
że otrzymane przez skarżącą dofinansowanie ze środków KE oraz PARP jest
w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia wykonywanego przez skarżącą na rzecz beneficjentów projektu, podczas gdy organ interpretacyjny nie wykazał istnienia takiego bezpośredniego związku w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej.
W konsekwencji postawionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej wraz z wydaniem wytycznych, że należy uznać za prawidłowe stanowisko skarżącej zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Zdaniem sądu I instancji, stanowisko zajęte w interpretacji narusza prawo
w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, które to ustalenie zobowiązuje sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Przypomnieć należy, że DIAS stwierdził, iż stanowisko strony skarżącej
w zakresie ustalenia, czy kwoty dofinansowania jakie instytut otrzymał/otrzyma na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu EDIH (pochodzące w 50% ze środków Programu Europa Cyfrowa oraz w 50% ze środków Programu Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uwzględniając treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i czy wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na zakup towarów i usług na cele realizacji projektu przy założeniu, że wydatki te zostaną wnioskodawcy zrefundowane oraz zostaną wykorzystane wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz MŚP bez odpłatności ze strony uczestników - jest nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska strony skarżącej, iż otrzymywane kwoty dofinansowania w związku z czynnościami podejmowanymi w celu realizacji projektu EDIH nie są wynagrodzeniem za świadczenie usługi, czy też dofinansowaniem mającym bezpośredni wpływ na cenę świadczeń wykonywanych przez instytut na rzecz MŚP w ramach tego projektu w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym kwoty dofinansowania nie zwiększają podstawy opodatkowania, o której mowa
w art 29a ust 1 ustawy o VAT, a tym samym, podatek naliczony od towarów i usług nabytych na potrzeby realizacji projektu EDIH, przeznaczonych wyłącznie na nieodpłatne świadczenie usług dla beneficjentów projektu, nie podlega odliczeniu.
Sąd podając kontroli zaskarżoną interpretację doszedł do przekonania,
iż stanowisko strony skarżącej zasługuje na podzielenie.
Na wstępie zaznaczyć należy, że w zakresie charakteru dotacji oraz ich podlegania (bądź nie podlegania) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ukształtowało się jednolite i ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 566/19; 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/18; 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1947/16; 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16, I FSK 1876/16; 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1072/17; 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16; 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1673/16, 2 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1600/19; 1 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 965/19, 9 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2486/21; wyroki WSA: w Krakowie z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 949/22; w Olsztynie z dnia 20 czerwca 2023 r., I SA/Ol 153/23, i I SA/Ol 160/23, a także przytoczone tamże orzecznictwo - wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia. nsa.gov.pl).
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy).
Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.
Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).
W myśl art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych
w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).
Ustawodawca nie skorzystał przy tym z możliwości przewidzianej
w art. 11 Dyrektywy 2006/112 i nie ustanowił na gruncie prawa podatkowego konsorcjum jako podatnika podatku VAT. Oznacza to zatem, że partnerzy działający
w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami tego podatku, którzy działając
w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT.
Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika z kolei, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 - 5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz
art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami
i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Przywołana regulacja stanowi z kolei odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma
w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Dla określenia zatem, czy dane dotacje, są czy nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik,
w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.
Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu
w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.
Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania.
W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State TSUE podkreślił, że sam tylko fakt,
iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). TSUE opowiedział się więc za tym, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są zatem uwzględniane w podstawie opodatkowania. Zauważyć także wypada, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są
w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja
- np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.
Kwestię bezpośredniego związku dofinansowania z ceną danej transakcji, TSUE analizował także w wyroku C-462/02 Komisja przeciw Szwecji. TSUE wskazał, że aby subwencja stanowiła element wynagrodzenia powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. TSUE stwierdził,
że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu. Ponadto należy zbadać,
czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy
lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna.
W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016) – vide: uzasadnienie wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2021r., sygn. akt
I SA/Łd 73/21.
Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, jak i jego uzupełnienia wynika, że na moment udzielenia oraz wypłaty transz dofinansowania przez lidera konsorcjum, czynności realizowane przez stronę skarżącą w ramach realizacji projektu EDIH nie są dookreślone co do ilości i rodzaju, jak również nie mają ani konkretnego odbiorcy, ani ustalonej ceny, co w konsekwencji obiektywnie uniemożliwia powiązanie kwot dotacji ze skonkretyzowanymi, wyodrębnionymi usługami na rzecz konkretnych odbiorców.
Wysokość dofinansowania, odgórnie określona w umowie z PARP i KE, opiera się na prognozowanych wydatkach kwalifikowanych, związanych z realizacją zadań projektowych instytutu. Wysokość udzielonego dofinansowania nie jest natomiast uzależniona od liczby beneficjentów projektu korzystających ze wsparcia w ramach projektu. Instytut w porozumieniu z liderem konsorcjum ma swobodną możliwość zwiększenia liczby beneficjentów projektu z sektora MŚP, pod warunkiem dysponowania odpowiednim budżetem i możliwościami technicznymi do wykonania tych świadczeń. Zrealizowanie świadczeń ponad wymaganą minimalną ilość ustaloną
w umowie o dofinansowanie (która pełni wyłącznie funkcję gwarantującą wykorzystanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem, tj. w celu wsparcia podmiotów z sektora MŚP) nie ma żadnego wpływu na zwiększenie kwoty dofinansowania.
Jak słusznie podniosła strona skarżąca, nie można więc uznać, że dotacja jest korelatem wykonanych usług i jest kwotowo zależna od liczby usług w ten sposób,
że kwota dotacji wzrasta wraz z liczbą wykonanych świadczeń.
Ponadto, rekrutacja do projektu ma charakter ciągły. W związku z tym, dopiero po zakończeniu projektu będzie możliwe dokładne określenie liczby podmiotów
- beneficjentów projektu, które rzeczywiście skorzystały z usług strony skarżącej.
W związku z tym, podczas otrzymywania transz dofinansowania w formie refundacji kosztów kwalifikowanych, instytut nie będzie w stanie zidentyfikować konkretnych podmiotów, na rzecz których później będą realizowane usługi wspierające w ramach realizacji projektu EDIH i przyporządkować kwot otrzymanych dofinansowań do poszczególnych działań.
Wskazane wyżej czynniki świadczą więc jednoznacznie, że nie istnieje taki bezpośredni związek otrzymanego przez instytut dofinansowania z wykonanymi
w ramach projektu skonkretyzowanymi świadczeniami skierowanymi do konkretnych podmiotów, który pozwoliłby na uznanie, że otrzymane przez stronę skarżącą środki finansowe w ramach dotacji, są konsekwencją wykonania przez nią tychże świadczeń.
Dofinansowanie uzyskane przez skarżącą na pokrycie wydatków kwalifikowanych obejmuje w dużej mierze wydatki wspólne, niezbędne do realizacji całokształtu projektu. Skoro ostateczna liczba beneficjentów projektu, jak również całkowita liczba poszczególnych rodzajów usług wykonanych w ramach projektu EDIH, będą znane dopiero po jego zakończeniu, ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wydatki kwalifikowane sfinansowane dotacją nie będzie możliwe na moment zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu VAT, co wyklucza możliwość uznania, że w sprawie występuje bezpośredni związek między otrzymanym dofinansowaniem a zindywidualizowanymi i policzalnymi usługami na rzecz beneficjentów projektu.
Sąd podziela stanowisko skarżącej, że przyznane dofinansowanie
w formie zwrotu wydatków kwalifikowanych stanowi wsparcie finansowe na realizację projektu EDIH, a nie na konkretne, zidentyfikowane i policzalne usługi na rzecz konkretnych odbiorców. Otrzymana dotacja nie ma zatem wpływu na cenę świadczonych usług, co oznacza, że nie stanowi podstawy opodatkowania
w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się bowiem - o czym była już mowa wyżej - tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów realizacji projektu, nie podlega opodatkowaniu.
Uznanie, że otrzymane dofinansowanie nie stanowi części wynagrodzenia za konkretne usługi świadczone przez stronę skarżącą na rzecz beneficjentów projektu, skutkuje brakiem prawa do odliczenia VAT od wydatków kwalifikowanych refinansowanych z kwoty dotacji na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Wynika
to z faktu, że w takiej sytuacji nie występuje związek pomiędzy danym wydatkiem
a konkretnymi odpłatnymi usługami w rozumieniu art 5 ust 1 ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu VAT.
W związku z powyższym, stanowisko organu interpretacyjnego odnoszące się do prawa do odliczenia VAT zawarte w przedmiotowej interpretacji indywidualnej, należy uznać za nieprawidłowe.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku i dokonać prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy
o VAT, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, z uwzględnieniem wymogów stawianych przez przepisy Ordynacji podatkowej w tym względzie.
Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości o czym orzekł, jak w pkt 1 sentencji niniejszego wyroku.
O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku
z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony w pkt 2 wyroku, zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 - tj. z dnia 24 sierpnia 2023 r.), a także uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł.
P.C.