I SA/Łd 42/24

I SA/Łd 42/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-04-23
Data wpływu
2024-01-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący/
Cezary Koziński
Grzegorz Potiopa /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FZ 203/24 - Postanowienie NSA z 2024-05-22
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono wyrok
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 179a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2025 r. skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 42/24 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 24 października 2023 r. nr SKO.4100.120.23 w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2022 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu na rzecz skarżącego kwotę 2.942 (dwa tysiące dziewięćset czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz kwotę 4.084 (cztery tysiące osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 24 października 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu (dalej także: SKO), po rozpatrzeniu odwołania K. K., (dalej także: Strona lub Skarżący), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Łasku z dnia 26 lipca 2023 r., w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 rok.
Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia 17 października 2022 r. Burmistrz Łasku ustalił Skarżącemu wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 rok w łącznej kwocie 16.119,00 zł. Na zobowiązanie to składały się: podatek rolny od 1,3898 ha gruntów rolnych w wysokości 59,45 zł; podatek od nieruchomości w wysokości 28,88 zł obliczony od 78,00 m2 powierzchni gruntów pozostałych (położenie Ł., ul. [...]); podatek od nieruchomości w wysokości 23,31 zł (obliczony od 63,00 m2 powierzchni gruntów pozostałych (położenie Ł., ul. [...]); podatek od nieruchomości w wysokości 2.399,32 zł (obliczony od budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej 738,91 m2 i gruntów pozostałych o powierzchni 4.887,00 m2 (położenie O., ul. [...]); podatek od nieruchomości w wysokości 13.608,96 zł (obliczony od budynków innych o powierzchni użytkowej 12,00 m2, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 554,62 m2, gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.419,00 m2 i budowli o wartości 7.094,00 zł (położenie Ł., ul. [...]).
W wyniku rozpoznania odwołania Strony od ww. decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu decyzją z dnia 17 stycznia 2023 r., uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Burmistrz Łasku decyzją z dnia 26 lipca 2023 r. ustalił Skarżącemu wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 rok w łącznej kwocie 16.119,00 zł. Na zobowiązanie to składały się: podatek rolny od 1,3898 ha gruntów rolnych w wysokości 59,45 zł; podatek od nieruchomości w wysokości 2.399,32 zł (obliczony od budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej 738,91 m2 i gruntów pozostałych o powierzchni 4.887,00 m2 (położenie O., ul. [...]); podatek od nieruchomości w wysokości 23,00 zł (obliczony od 63,00 m2 powierzchni gruntów pozostałych (położenie Ł., ul. [...]); podatek od nieruchomości w wysokości 13.608,96 zł (obliczony od budynków innych o powierzchni użytkowej 12,00 m2, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 554,62 m2, gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.419,00 m2 i budowli o wartości 7.094,00 zł (położenie Ł., ul. [...]); podatek od nieruchomości w wysokości 28,86 zł obliczony od 78,00 m2 powierzchni gruntów pozostałych (położenie Ł., ul. [...]).
W uzasadnieniu organ wskazał, że wymiar podatku rolnego ustalono na podstawie złożonej informacji o gruntach oraz danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę Łaskiego, zaś wymiar podatku od nieruchomości ustalono na podstawie złożonych informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę Łaskiego oraz na podstawie przeprowadzonego postępowania podatkowego. Skarżący jest również właścicielem nieruchomości położonej w Ł. ul. [...], na którą zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę Łaskiego składają się: dwa budynki mieszkalne, budynek handlowo-usługowy oraz grunty pozostałe o pow. 1.419,00 m2.
Jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Podatnik pod nazwą firmy przedsiębiorstwa: M. od dnia 2 maja 2018 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (przeważająca działalność gospodarcza sklasyfikowana kodem PKD 68.20.Z).
W złożonej w dniu 3 czerwca 2022 r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych dotyczącej nieruchomości położonej w Ł. ul. [...] Strona wskazała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 214,12 m2, grunty pozostałe o pow. 1.204,88 m2, budynek mieszkalny o pow. 137,5 m2, budynek mieszkalny o pow. 315,73 m2, budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 101,39 m2, budynek inny o pow. 12,00 m2 oraz budowle o wartości 7.094,00 zł.
Organ podatkowy uznał, że podatnik prawidłowo wykazał do opodatkowania użytki rolne oraz nieruchomości położone w Ł. przy ul. [...], ul. [...] oraz nieruchomość położoną w O. ul. [...]. Organ nie zgodził się natomiast z przyporządkowaniem przedmiotów opodatkowania do stawek podatkowych nie związanych z działalnością gospodarczą dla budynków i gruntów położonych w Ł. przy ul. [...] i wykazanych przez Stronę w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych z 3 czerwca 2022 r.
Organ wskazał, że przedłożonej na wezwanie Burmistrza Łasku ewidencji środków trwałych firmy M. wynika, że budynki położone w Ł. przy ul. [...] zostały ujęte przez stronę w ewidencji środków trwałych jako środek trwały pod nazwą "[...]". Ponadto w złożonym w dniu 22 maja 2023 r. piśmie Strona wyjaśniła, że budynki zlokalizowane w Ł. przy ul. [...] to: budynek 1 (handlowo-usługowy)-A, budynek 2 (mieszkalny)-B, budynek 3 (mieszkalny)-C. Ponadto podatnik wyjaśnił, że amortyzacja przedmiotowych budynków mieszkalnych dokonana była jednym zapisem, tym samym budynki podlegały amortyzacji. A zatem w ocenie organu podatnik korzystał w ten sposób z możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Analizując przedłożony przez podatnika materiał dowodowy oraz złożone oświadczenie organ nie zgodził się ze Stroną, co do przedmiotów opodatkowania nieruchomości położonej w Ł. ul. [...] wykazanych przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych z dnia 3 czerwca 2022 r. uznając tym samym, że budynek mieszkalny o pow. 137,5 m2 jest związany z działalnością gospodarczą, budynek mieszkalny o pow. 315,73 m2 jest również związany z działalnością gospodarczą a zatem podlegają opodatkowaniu stawką wyższą, jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Konsekwencją opodatkowania budynków stawką wyższą było opodatkowanie gruntów o pow. 1.419,00 m2 stawką przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.
Zdaniem organu w momencie wprowadzenia przez podatnika przedmiotowych budynków do ewidencji środków trwałych stały się one elementem jego przedsiębiorstwa i wykorzystywane są przez stronę do prowadzenia działalności gospodarczej. Wynajmowanie lokali w przedmiotowych budynkach mieszkalnych odbywa się w ramach najmu związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Różni się on od najmu prywatnego koniecznością wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, że K. K. jest przedsiębiorcą, gdyż posiada wpis do CEIDG. Przedmiotem działalności podatnika jest m. in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, co wskazuje na związek tych nieruchomości z działalnością gospodarczą. Jeśli działania strony związane z najmem są zaplanowane i prowadzą do osiągania stałych przychodów w długim terminie to należy uznać ten najem jako wykonywany w ramach działalności gospodarczej.
W ocenie organu podatkowego Strona wynajmując mieszkania i pobierając czynsz prowadzi zorganizowaną działalność zarobkową, wykonuje ją we własnym imieniu o czym świadczy wpis do CDIG (nazwa firmy przedsiębiorcy – M.) oraz prowadzi ją w sposób ciągły. Ponadto prowadzenie wynajmu nieruchomości, która jest własnością firmową skutkuje rozliczaniem przychodów z najmu jako źródła przychodów z działalności gospodarczej.
Strona odwołała się od decyzji Burmistrza Łasku z dnia 26 lipca 2023 r.
Wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 24 października 2023 r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego z dnia 26 lipca 2023 r.
Zdaniem Kolegium materiał dowodowy sprawy potwierdza stanowisko Burmistrza Łasku, zgodnie z którym sporne budynki winny podlegać opodatkowaniu stawkami przewidzianymi dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Po pierwsze sporne budynki nie są wykorzystywane przez skarżącego do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto wynajmowane ich w ramach umów najmu stanowi istotę przedmiotu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a bez ich wynajmu nie mógłby on zrealizować gospodarczych celów swojej działalności. Po drugie najem przedmiotowych budynków generuje dla przedsiębiorcy przychody. Ponadto ujęcie ich w prowadzonej ewidencji środków trwałych, dokonywanie z nich odpisów amortyzacyjnych oraz zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących tych budynków dobitnie wskazuje, iż budynki te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Są one bowiem elementem przedsiębiorstwa Skarżącego i są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem.
Kolegium wskazało również, że wysokość stawek podatku od nieruchomości na rok 2022 w odniesieniu opodatkowanych przedmiotów opodatkowania jest zgodna z przepisami uchwały Rady Miejskiej w Łasku z dnia 20 października 2021 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości, a nadto wysokość stawek nie przekroczyła wysokości stawek ogłoszonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2021 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na rok 2022, zaś w zakresie podatku rolnego jest zgodna z uchwałą Rady Miejskiej w Łasku z dnia 1 grudnia 2021 r. w sprawie obniżenia średniej ceny skupu żyta przyjętej jako podstawa obliczenia podatku rolnego na obszarze Gminy Łask w 2022 roku.
Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję SKO z dnia 24 października 2023 r. Zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:
1) Naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r. poz. 267 z późn. zm.; dalej: "K.p.a.") - poprzez niezebranie i nierozważenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy - które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało błędnym uznaniem przez organ, że budynki oznaczone jako budynek 2 (mieszkalny) -B i budynek 3 (mieszkalny) C położony w Ł. przy ul. [...] podlegają opodatkowaniu według stawek wyższych, jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą podczas gdy z prawidłowej oceny materiału dowodnego, a w szczególności całej dokumentacji w tym informacji od Powiatowego Inspektoratu Budowlanego oraz wyjaśnień Skarżącego powinno wynikać, że budynki mieszkalne 2-B o pow. 137,5 m2 i 3-C o pow. 315,73 m2 nie są związane z działalnością gospodarczą, gdyż są faktycznie użytkowane na cele mieszkalne, stąd podlegają opodatkowaniu według niższej stawki, jak budynki mieszkalne niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
2) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, dalej także: u.p.o.l.), wskutek uznania, że poprzez budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć również budynki (lokale) mieszkalne oddawane przez Skarżącego w najem na cele mieszkaniowe,
- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przez uznanie, że wskazana w tym przepisie stawka podatku ma zastosowanie do budynków i lokali objętych skargą.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji - jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, bo utrzymujące mocy decyzję Burmistrza Łasku obarczoną wadą nieważności niżej opisaną na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej także: P.p.s.a.) w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 in fine K.p.a. Ewentualnie z ostrożności procesowej - na wypadek nieuznania przez Sąd, ż powyższe naruszenie prawa miało charakter rażący – Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lit. c P.p.s.a.
Strona w uzasadnieniu skargi wskazała, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2023 r. o sygn. akt III FSK 250/23 uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. nie pozwala na odnoszenie zdefiniowanego w art. la ust. 1 pkt 3 pojęcia: "związane z działalnością gospodarczą", do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Dla zastosowania w odniesieniu do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność faktyczna ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności (np. komercyjnego najmu).
Zdaniem Skarżącego stan faktyczny opisany ww. wyroku jest analogiczny jak w niniejszej sprawie, bowiem zarówno jego wyjaśnienia, jak i informacja od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego potwierdzają fakt, że sporne budynki są budynkami mieszkalnymi.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 10 września 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 42/24 oddalił skargę Strony.
Sąd potwierdził prawidłowość ustaleń obu organów, zgodnie z którymi sporne budynki położone w Ł. przy ul. [...], tj. budynek 2 (mieszkalny) - B oraz budynek 3 (mieszkalny) - C winny podlegać opodatkowaniu stawkami przewidzianymi dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Nie są one bowiem wykorzystywane przez Skarżącego do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych, a wynajmowanie ich w ramach umów najmu stanowi istotę przedmiotu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.
Strona reprezentowana przez adw. K. W. wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.
1) dopuszczenie się błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez uznanie, że przez budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć również budynki (lokale) mieszkalne oddawane przez przedsiębiorcę w najem na cele mieszkaniowe, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że budynki oddawane przez przedsiębiorcę w najem na cele mieszkaniowe nie stanowią budynków, o których mowa w tym przepisie;
2) a w związku z tym, dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie do oceny skutków prawnych przedstawionego w skardze zdarzenia, podczas gdy przepis ten powinien mieć zastosowanie, a tym samym należało uznać, że budynki (lokale) opisane w skardze podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku określonej w tym przepisie.
W związku z powyższym Strona, w trybie art. 173 § 1 P.p.s.a. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 września 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 42/24 i na podstawie art. 188 P.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na jej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona, na poparcie swego stanowiska, powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2024 r. o sygn. akt III FPS 2/24.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 179a P.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna.
Powyższa regulacja wprowadzająca wyjątek od zasady dewolutywności skargi kasacyjnej podyktowana jest względami ekonomiki postępowania. W ramach uprawnień autokontrolnych sąd pierwszej instancji może uchylić własne, zaskarżone orzeczenie bez przesyłania skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, jeżeli stwierdzi nieważność postępowania albo uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione.
Naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego - iż sąd, stosując przepis, popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2025 r. o sygn. akt III FSK 699/23).
Dokonując oceny wniesionej przez Stronę skargi kasacyjnej w świetle art. 179a P.p.s.a. Sąd stwierdził, że w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie tego przepisu. Podstawy skargi kasacyjnej są bowiem oczywiście usprawiedliwione, gdyż w wyroku oddalającym skargę z dnia 10 września 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 42/24 dokonano błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Sąd w uzasadnieniu tego wyroku wskazał, że ustawodawca określając stawki podatku od nieruchomości przewidział możliwość opodatkowania budynków mieszkalnych w dwojaki sposób: bądź stawką niższą, bądź też w przypadku zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej – stawką wyższą. Zatem ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania budynków mieszkalnych w zależności od sposobu jego zajęcia, tj. w przypadku zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej przewidział możliwość zastosowania wyższej stawki podatku. Należy więc rozważyć czym owo "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" jest.
Sąd wyjaśnił, że zgodnie jednym z ukształtowanych w orzecznictwie poglądem przedsiębiorca wynajmujący budynek mieszkalny (lub odpowiednio jego część) na cele mieszkalne powinien opłacać podatek według najwyższych stawek, gdyż jest to budynek mieszkalny (odpowiednio jego część) zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1252/19, wyrok NSA z dnia 25 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 123/23, wyrok NSA z dnia 25 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 123/23).
Według drugiego zapatrywania za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności np. komercyjnego (tak w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 258/23, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1346/23).
Sąd stwierdził, że pierwsza z ww. linii orzeczniczych oparta jest na konstrukcji "zajęcia na działalność gospodarczą" budynku mieszkalnego z punktu widzenia adresata daniny publicznej, tj. właściciela budynku mieszkalnego będącego przedsiębiorcą, który w sposób zorganizowany, ciągły i odpłatny prowadzi w nim działalność gospodarczą w postaci wynajmu lokali mieszkalnych. Druga zaś linia oparta jest w rzeczywistości na woli i to nie podatnika, a osoby najemcy. To bowiem on ma zaspokajać swoje potrzeby mieszkaniowe w sposób stały.
Zdaniem Sądu, tak ukształtowana powinność podatkowa, jak w drugiej z ww. linii orzeczniczych jest niedopuszczalna, bowiem najemca nie jest podatnikiem w świetle u.p.o.l., a nadto obowiązek podatkowy w polskim systemie prawnym nie jest zależny, w świetle art. 217 Konstytucji, od woli osoby, lecz od zakresu podmiotowego i przedmiotowego ustawy podatkowej (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2004 r., sygn. SK 22/03).
W związku z powyższym Sąd potwierdził prawidłowość ustaleń obu organów, zgodnie z którymi sporne budynki położone w Łasku przy ul. 9 Maja 83A, tj. budynek 2 (mieszkalny) oraz budynek 3 (mieszkalny) C winny podlegać opodatkowaniu stawkami przewidzianymi dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Nie są one bowiem wykorzystywane przez Skarżącego do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych, a wynajmowanie ich w ramach umów najmu stanowi istotę przedmiotu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.
W skardze kasacyjnej trafnie wskazano, że tuż po wydaniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w składzie składu siedmiu sędziów podjął w dniu 21 października 2024 r. o sygn. akt III FPS 2/24 uchwałę o następującej treści: "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.)".
W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyjaśnił, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przyjął dla budynków mieszkalnych lub ich części preferencyjną, niską stawkę opodatkowania. Wyjątkiem od tego rozwiązania jest opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Powierzchnie takie opodatkowane zostały maksymalną stawką, zrównaną z opodatkowaniem budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro ustawodawca w różnych fragmentach ustawy podatkowej posłużył się różnymi zwrotami, tj. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", oznaczają one inne zakresowo pojęcie i nie mogą być ze sobą utożsamiane.
Punktem wyjścia powinno być zatem ustalenie znaczenia tychże zwrotów i wyjaśnienie różnic między nimi. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażona została zasada, w świetle której za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczenie ww. przedmiotów opodatkowania do kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wiąże się z odniesieniem do nich najwyższych stawek opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
W wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cyt. wyroku Trybunału Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21).
W wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r. o sygn. III FSK 4061/21 wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Pogląd ten uzyskał powszechną aprobatę zarówno w judykaturze, jak i piśmiennictwie.
NSA zaznaczył, że przytoczony przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma zastosowania do gruntów, budynków i budowli, które z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania ustawodawca w art. 1a ust. 2a tej ustawy wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.) do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Przed datą 1 stycznia 2016 r. wyłączenie z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" uregulowane było wprost w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten, w istotnej dla analizowanego problemu części, miał wówczas następującą treść: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami [...]". Za budynki mieszkalne uważać należy co do zasady budynki sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (por. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.).
NSA zatem stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".
Przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części.
Ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Zdaniem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich, że odwołanie się do językowego znaczenia słowa "zająć", od którego pochodzi imiesłów przymiotnikowy "zajętych", pozwala uznać, iż zwrot ten oznacza "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię". Przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności" w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" stanowi okoliczność faktyczną, a nie prawną. Bazując na językowym znaczeniu określenia "zajęty" (fizycznie zajmowany), zwrot ten należałoby rozumieć jako okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym (fizycznym) wykorzystywaniu (zajęciu) całości lub części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Dlatego też, w sytuacji gdy mamy do czynienia z niebudzącym wątpliwości zajęciem budynku lub jego części na cel mieszkalny (okoliczność faktyczna potwierdzająca fizyczne zajęcie powierzchni [pic]polegające na jej zamieszkiwaniu przez najemców), nie można wysuwać dalej idącego wniosku, jakoby automatycznie prowadziło to do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (tylko z racji pośredniego związku z tym, że podmiotem wynajmującym [pic][pic]budynki mieszkalne lub ich części służące w istocie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Inaczej mówiąc, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.) lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej.
Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą.
NSA zauważył, że wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych" czy też szerzej "realizowanie potrzeb mieszkaniowych" powinno uwzględniać uwarunkowania danego podmiotu, który staje się punktem odniesienia dla oceny realizowania z jego udziałem potrzeb mieszkaniowych. Chodzi zatem z jednej strony o potrzeby mieszkaniowe tego konkretnego podmiotu, a nie innych osób, niezależnie od istniejących relacji faktycznych, czy też powiązań prawnych. Z drugiej jednakże strony nie można przyjąć założenia, jakoby realizowanie potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu winno ograniczać się wyłącznie do jednego budynku mieszalnego czy też jego części. Przyjęcie takiego rezultatu wykładni, nakazującego przyjęcie jednego miejsca realizowania potrzeb mieszkaniowych, nie uwzględnia elementów dynamicznych wykładni i charakterystycznej dla prawa podatkowego relacji pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podatkowym, której konsekwencje należy ujmować także w ramach podatku od nieruchomości.
Z tych też względów, interpretując wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych", nie należy odwoływać się wyłącznie do cywilistycznego pojęcia miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Artykuł 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: k.c.) stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Niewątpliwie zamieszkanie osoby fizycznej w tym rozumieniu, tj. przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości i dodajmy - pod określonym adresem (corpus), oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus), realizują przesłanki zastosowania stawek opodatkowania przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Kontekst legislacyjny użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", wynikający z powiązania tego przepisu z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm., dalej: u.p.g.k.) wymaga szerszego postrzegania pojęcia "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych". Konieczne zatem staje się uwzględnienie – w zakresie tego określenia - realizowania potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu (osoby fizycznej) w odniesieniu do danego miejsca (budynku mieszkalnego lub jego części) z założeniem, że nie tylko to jedno miejsce może świadczyć o spełnieniu tego zakresu znaczeniowego. W pojęciu "trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych" należy uwzględnić w szczególności: miejsce zamieszkania najemcy i jego rodziny (aspekt cywilistyczny), a nadto takie sytuacje, jak trwała realizacja w konkretnym lokalu mieszkalnym potrzeb mieszkaniowych przez pracownika najemcy w związku z wykonywaniem zatrudnienia poza miejscem zamieszkania albo wykonywaniem innej aktywności przez osobę faktycznie zajmującą lokal mieszkalny i realizującą tam funkcje mieszkalne, pod warunkiem, że nie ma to charakteru sporadycznego / epizodycznego, a zatem od "przypadku do przypadku". Tak należy rozumieć wyrażenie "trwałe", co nie jest tożsame z określeniem "stałe". W efekcie przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku.
Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji NSA uznał, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w sprawie w składzie siedmiu sędziów, nie podzielił stanowiska poglądów orzeczniczych wiążących kryterium "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., z okolicznością, że lokale mieszkalne "stanowią element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej [...]". Wywód ten powielony został m.in. w wyroku NSA z 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 975/21. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie aprobuje natomiast przeciwne zapatrywania prezentowane w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 990/19, w wyroku NSA z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11, z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23, z 22 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 358/13, a także w literaturze (por. m.in. L. Etel, Budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 8 z 2022 r., s. 30 i nast.; A. Kałążny, Pechowiec zapłaci [30] razy więcej – o wpływie stanowiska MF na opodatkowania mieszkań podatkiem od nieruchomości, Przegl. Pod. Nr 6/2023, s. 9 i nast.), jak też w stanowisku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz Rzecznika Praw Obywatelskich. Przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, z których wynika swoiste uprzywilejowanie opodatkowania takich właśnie powierzchni, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych, wynikających z przyjętej przez ustawodawcę koncepcji preferencyjnego opodatkowania budynków (ich części), w których realizowane są cele mieszkalne w przedstawionym wyżej znaczeniu. Niewątpliwie bowiem obciążenie podatnika (wynajmującego) najwyższą stawką opodatkowania przełoży się na znaczny wzrost stawek czynszowych, w stosunku do lokali mieszkalnych wynajmowanych przez podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej. W tym miejscu również należy przychylić się do stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich, że taka wykładnia spornego zwrotu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" ma swoje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych. Konstytucyjny nakaz wspierania polityki zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP) oznacza również sprzyjanie przez państwo zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli jest popieranie działań zmierzających do uzyskania własnego mieszkania. Przez pojęcie własnego mieszkania należy rozumieć nie tylko mieszkanie będące przedmiotem własności obywatela, ale również mieszkanie stanowiące własność innej osoby, z którego obywatel może korzystać na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności. Natomiast popieranie przez państwo działań obywateli może przybrać różną postać - od tanich pożyczek [pic]i kredytów po różnego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe.
Realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. NSA zgodził się wobec tego z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Można tu raczej mówić o rotacyjnym zakwaterowaniu, które nie stanowi realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli mamy do czynienia z częścią budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, bez znaczenia jest natomiast sklasyfikowanie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że podobne stanowisko przyjęte zostało w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r. o sygn. II FPS 1/09 dotyczącej budynków koszarowych lub ich części przeznaczonych na zakwaterowanie żołnierzy. Skoro budynek (jego część) sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny nie jest zajęty na realizację trwałych potrzeb mieszkaniowych najemcy, okoliczność wynajęcia pomieszczenia mieszkalnego na zasadach komercyjnych przez przedsiębiorcę potwierdza, że spełniona została przesłanka zajęcia budynku mieszkalnego (jego części) na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadniająca zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Powyższe stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną oraz skargę w pełni podziela i przyjmuje za swoje.
Należy podkreślić, że na postawie art. 269 § 1 P.p.s.a. tutejszy Sąd związany jest stanowiskiem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2024 r. o sygn. akt III FPS 2/24, bowiem powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zajętym w uchwale i przyjąć wykładni prawa odmiennej od tej, która została zaakceptowana przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd stwierdza, że uchwała z dnia 21 października 2024 r. o sygn. akt III FPS 2/24 w sposób wiążący rozstrzygnęła sporne zagadnienie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków wynajmowanych przez Stronę. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła bowiem ustalenia właściwej stawki w podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy mamy do czynienia z wynajmem nieruchomości mieszkalnych położonych w Ł. przy ul. [...] oznaczonych jako budynek 2 (mieszkalny) - B i budynek 3 (mieszkalny) - C przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie. Nieruchomości te zostały opodatkowane przez organ podatkowy stawką przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas ta część nieruchomości powinna zostać opodatkowana stawką podatkową dla budynków mieszkalnych, gdyż lokale te są wynajmowane na cele długoterminowe na rzecz osób prywatnych w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że podstawy skargi kasacyjnej okazały się oczywiście usprawiedliwione, co doprowadziło do konieczności uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 42/24 - na podstawie art. 179a P.p.s.a.
Sąd jednocześnie zaznacza, że zastosowanie autokontroli w istocie prowadzi do ponownego rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji w jej całokształcie. Sąd bowiem nie rozpoznaje skargi kasacyjnej jak sąd drugiej instancji. Z mocy art. 179a P.p.s.a. ma wyłącznie kompetencje do uchylenia wydanego przez siebie orzeczenia w całości i obowiązek, na tym samym posiedzeniu, rozpoznania sprawy. Zwrot normatywny "ponownie rozpoznaje sprawę", oznacza rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, zgodnie z brzmieniem art. 134 § 1 P.p.s.a., a nie rozpoznanie sprawy w rozumieniu art. 183 § 1 P.p.s.a., tzn. w granicach skargi kasacyjnej. (por. np. uzasadnienie do wyroku NSA z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1291/16).
W związku z powyższym Sąd stwierdza, że sama skarga również okazała się zasadna, albowiem dokonana kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że narusza ona prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez uznania, iż poprzez budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć również budynki (lokale) mieszkalne oddawane przez Skarżącego w najem na cele mieszkaniowe oraz uznanie, że wskazana w tym przepisie stawka podatku ma zastosowanie do budynków i lokali objętych skargą.
Sąd jednocześnie stwierdza, że naruszenie prawa materialnego nie miało charakteru kwalifikowanego. W związku z tym brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji SKO z dnia 24 października 2023 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Sąd zatem uchyla zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 K.p.a. Sąd stwierdza, że są one niezasadne. Należy wyjaśnić, że do podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe, mają zastosowanie przepisy O.p., co wynika z art. 2 § 1 pkt 1 O.p. Zatem w rozpoznawanej sprawie przepisy K.p.a. nie miały zastosowania, a co za tym idzie nie mogło dojść do ich naruszenia. Sąd nie dopatrzył się również, naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.
Rozpoznając sprawę ponownie Kolegium, określi prawidłową stawkę podatku od nieruchomości dla spornych nieruchomości wynajmowanych przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na cele mieszkaniowe, mając na względzie ocenę prawną przedstawioną w powyżej.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.
Ake.