I SA/Łd 416/25

I SA/Łd 416/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-09-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Bożena Kasprzak /sprawozdawca/
Grzegorz Potiopa /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 30 c ust. 1 i 2, art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 26e ust. 1 i 2, art. 30h ust. 2 i 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2025 r. sprawy ze skargi E. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.427.2025.2.KKA w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,– (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nadesłanym do organu 5 maja 2025 r., E. G. w opisie stanu faktycznego wskazała, że jest osobą fizyczną będącą wspólnikiem w spółce Zakład [...] "A" E. i J. G. Spółka jawna z siedzibą w M. (dalej jako: "Spółka"). Wnioskodawca złożył w stosownym terminie zeznania podatkowe PIT-36L za lata 2019-2024, w których to zeznaniach zostały wskazane "dochody do opodatkowania" w wysokości przekraczającej kwotę 1 000 000 zł. Osiągnięcie przez Wnioskodawcę dochodów w wysokości przekraczającej kwotę 1000 000 zł spowodowało, że dochody te po ich pomniejszeniu o kwoty zmniejszające wskazane w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o PIT") - zostały opodatkowane daniną solidarnościową w wysokości 4% (na podstawie art. 30h ust. 1 ustawy PIT) i wykazane w deklaracji DSF-1. Zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy o PIT, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c (działalność gospodarcza) oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: 1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, 2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów. Wnioskodawca skorygował w latach ubiegłych zeznania PIT-36L za lata 2019-2024 w związku z korzystaniem z ulg i zwolnień podatkowych, w szczególności ulgi B+R, o której mowa w art. 26e ust. 1 ustawy PIT. Rezultatem skorygowania zeznań PIT-36L za lata 2019-2024 było to, że zmniejszył się dochód do opodatkowania w związku z doliczeniem (odliczeniem) dodatkowych kosztów kwalifikowanych w uldze B+R - wskazane zostały stosowne koszty kwalifikowane do ulgi B+R w związku z prowadzoną działalnością B+R, które zostały ujęte w załączniku do zeznania PIT-36L o nazwie PIT/B+R. Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy PIT, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Ujęcie ww. kosztów kwalifikowanych w załączniku PIT/B+R (do korekty PIT-36L) skutkowało zmniejszeniem "dochodu do opodatkowania" w zeznaniu PIT-36L.
W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, oraz z uwagi na fakt, że przepisy o daninie solidarnościowej są przepisami, które weszły w życie 1 stycznia 2019 r. - Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy jest uprawniony do skorygowania zeznania DSF-1 od roku podatkowego 2019 (DSF-1 2020-2025) i zwrócenie się do właściwego dla siebie urzędu skarbowego o zwrot podatku z tytułu daniny solidarnościowej (w wysokości 4%) wynikającej z różnicy pomiędzy dochodem zmniejszonym w PIT-36LZ uwagi na stosowanie ulgi B+R zmniejszającej dochód do opodatkowania. Podatnik jest świadomy tego, że w ostatnich latach były wydawane interpretacje negujące powyższe stanowisko, jednakże jest również świadomy tego, że jedną z takich negatywnych interpretacji uchylił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z 14 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1099/22, co skutkowało zmianą interpretacji podatkowej i wydaniem interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska podatnika. Z uwagi na wydany wyrok NSA - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał (zmienioną) interpretację podatkową z dnia 23 czerwca 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.628.2021.7.AA, w której stwierdził: • Błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, a przedtem - Organu interpretacyjnego, że odliczenie w zeznaniu PIT-36L za 2020 r. kosztów kwalifikowanych w ramach rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej, ulgi na złe długi oraz straty za 2019 r. nie oznacza, że ulgi te oraz strata mają również wpływ na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Jakkolwiek odliczenia te nie zostały wymienione w katalogu możliwych do zastosowania odliczeń od dochodu w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest to tożsame z tym, że obie ulgi oraz wskazana w zeznaniu podatkowym PIT-36L strata za 2019 r. nie zmniejszają podstawy obliczenia podstawy daniny solidarnościowej. Ulgi te i odpowiednia część straty podlegają bowiem odliczeniu - od dochodu z poszczególnego źródła przychodów, a nie od sumy dochodów - na etapie wcześniejszym niż ten, do którego mogą znaleźć zastosowanie odliczenia z art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...).
Na tle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca sformułował pytanie:
Czy ujęcie przez Wnioskodawcę w zeznaniu PIT-36L za lata 2019-2024 kosztów kwalifikowanych w ramach rozliczenia ulgi B+R, skutkujące zmniejszeniem dochodu do opodatkowania (w poz. 46 zeznania PIT-36L), powoduje, że zmniejsza się również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 ustawy PIT?
Zdaniem Wnioskodawcy, ujęcie przez Niego w zeznaniu PIT-36L za lata 2019-2024 kosztów kwalifikowanych w ramach rozliczenia ulgi B+R, skutkujące zmniejszeniem dochodu do opodatkowania (w poz. 46 zeznania PIT-36L) powoduje, że zmniejsza się również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 ustawy PIT - zgodnie z treścią wyroku NSA z dnia z dnia z 14 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1099/22.
W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Solidarnościowym Funduszu Wsparcia Osób Niepełnosprawnych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h-30i), który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z art. 30h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.), osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Natomiast na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o Solidarnościowym Funduszu Wsparcia Osób Niepełnosprawnych, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w: • rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, • zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. la pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa, - których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r. W myśl art. 30h ust. 2 ustawy o PIT, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: • kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, • kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów. Stosownie do treści art. 30h ust. 3 ustawy o PIT, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w: • rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym, • zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. la pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa - których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4. W myśl art. 30h ust. 4 ustawy o PIT, osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c ustawy o PIT stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 30h ust. 5 ustawy o PIT, deklaracja o wysokości daniny solidarnościowej zawiera dane umożliwiające prawidłową identyfikację osoby fizycznej i urzędu skarbowego, do którego kierowana jest deklaracja, oraz poprawne rozliczenie daniny solidarnościowej. Stosownie do treści art. 30h ust. 6 ustawy o PIT, minister właściwy do spraw finansów publicznych udostępnia na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w formie dokumentu elektronicznego, wzór deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej. W myśl art. 30i ustawy o PIT, do daniny solidarnościowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.). Zgodnie zaś z art. 30i ust. 2 ustawy o PIT, uprawnienia organu podatkowego przysługują naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych, 4/16 a w przypadku: • gdy jest to uzasadnione ochroną informacji niejawnych i wymogami bezpieczeństwa państwa - organowi wymienionemu w art. 13a ustawy - Ordynacja podatkowa; • spraw, o których mowa w art. 119g § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej. Do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1 000 000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty daniny. Po raz pierwszy wypełnienie obowiązku złożenia deklaracji oraz zapłaty daniny solidarnościowej nastąpiło w terminie do 30 kwietnia 2020 r. i dotyczy będzie dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych: • w art. 27 ust. 1, 9, 9a ustawy o PIT (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.), • art. 30b ustawy o PIT(zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%), • art. 30c ustawy o PIT (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz • art. 30f ustawy o PIT (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%) - pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o PIT oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o PIT (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania). Powyższe oznacza, że skoro w związku ze złożeniem korekty zeznania PIT-36L uległa zmniejszeniu kwota dochodu do opodatkowania w poz. 46 zeznania PIT-36L, to tym samym Wnioskodawca jest uprawniony również do skorygowania zeznania DSF-1 w zakresie kwoty podlegającej opodatkowaniu daniną solidarnościową. Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy o PIT - po ich pomniejszeniu o kwoty odliczone od tych dochodów, wymienione w art. 30h ust. 2 ustawy PIT. Podatnik jest świadomy tego, że w ostatnich latach były wydawane interpretacje negujące powyższe stanowisko, jednakże jedną z takich negatywnych interpretacji uchylił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z 14 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1099/22, co skutkowało zmianą interpretacji podatkowej i wydaniem interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska podatnika. Z uwagi na wydany wyrok NSA - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał (zmienioną) interpretację podatkową z dnia 23 czerwca 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.628.2021.7.AA, w której stwierdził: • "Błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, a przedtem - Organu interpretacyjnego, że odliczenie w zeznaniu PIT-36L za 2020 r. przez Pana kosztów kwalifikowanych w ramach rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej, ulgi na złe długi oraz straty za 2019 r. nie oznacza, że ulgi te oraz strata mają również wpływ na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Jakkolwiek odliczenia te nie zostały wymienione w katalogu możliwych do zastosowania odliczeń od dochodu w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest to tożsame z tym, że obie ulgi oraz wskazana przez Pana w zeznaniu podatkowym PIT-36L strata za 2019 r. nie zmniejszają podstawy obliczenia podstawy daniny solidarnościowej. Ulgi te i odpowiednia część straty podlegają bowiem odliczeniu - od dochodu z poszczególnego źródła przychodów, a nie od sumy dochodów - na etapie wcześniejszym niż ten, do którego mogą znaleźć zastosowanie odliczenia z art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.(...) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając zmienioną interpretację powtórzył ustalenia dokonane przez NSA
Wnioskodawca dodał, że zdaje sobie sprawę, że ww. wyrok NSA, jak i interpretacja zostały wydane w indywidualnej sprawie, natomiast stan faktyczny interpretacji jest analogiczny do tego przedstawionego w niniejszym wniosku, dlatego wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie wskazanym na wstępie.
Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny oraz stanowisko Wnioskodawcy organ wydający interpretację uznał je za nieprawidłowe.
Powołując się na treść art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), a także art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz, U. z 2020 r. poz. 1787 ze zm.), wskazano, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h-30i), który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r.
Dalej organ podniósł, że przepis art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na kategorie dochodów, w oparciu o które oblicza się daninę solidarnościową. Posługując się w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odesłaniem do art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy ustawodawca mówi wyłącznie o dochodach podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w tych przepisach.
Zatem do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są więc osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1 000 000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego, są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty daniny. Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych: • w art. 27 ust. 1, 9, 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in.: ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia itd.), • art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%), • art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%), oraz • art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody zagranicznej jednostki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%) - pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania). Następnie organ przywołał zapisy art. 26e ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące kosztów kwalifikowanych w związku z korzystaniem z ulgi badawczo-rozwojowej i wskazał, iż z przywołanych regulacji prawnych wynika, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o kwoty odliczone od tych dochodów, wymienione w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że odliczenie od podstawy opodatkowania w postaci ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie mieści się w katalogu odliczeń wymienionych w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Katalog wymieniony w tym przepisie jest katalogiem zamkniętym, a co za tym idzie odliczeniom na potrzeby ustalenia wysokości daniny solidarnościowej podlegają tylko te, które bezpośrednio określa ta właśnie regulacja. To z kolei oznacza, że nie podlegają odliczeniu pozostałe odliczenia przewidziane w rozliczeniu rocznym osoby fizycznej. Krótko mówiąc, podstawa obliczenia daniny solidarnościowej uwzględnia ściśle określone odliczenia od dochodu, których nie należy utożsamiać z odliczeniami przysługującymi podatnikowi w zeznaniu rocznym.
Reasumując, ujęcie przez Wnioskodawcę w skorygowanych zeznaniach PIT-36L za lata 2019-2024 r. kosztów kwalifikowanych w związku z korzystaniem z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że ulga ta ma również wpływ na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej o art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, ulga ta nie zmniejsza podstawy obliczenia podstawy daniny solidarnościowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów:
• art. 30h ust. 2, 3 i art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się kosztów kwalifikowanych poniesionych na badania i rozwój - ulga B+R;
• art. 30c ust. 1 i 2, art. 9 ust. 3 pkt 1, 2, art. 26e ustawy o PIT przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. uznanie, że nie znajdują one zastosowania na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej;
• art. 9 ust. 2, art. 30b, art. 30c w zw. z art. 30h ust. 2 ustawy o PIT przez błędną wykładnię powołanych przepisów wyrażającą się w twierdzeniu, że podstawą obliczenia daniny solidarnościowej jest kwota nadwyżki ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w ww. przepisach, z tym jednak założeniem, że jest to dochód przed opodatkowaniem, ale bez możliwych na etapie wyliczania podatku odliczeń, w tym ulgi B+R, a więc wbrew zasadzie, że dochód ustalony jest zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2,73b-e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2 ustawy PIT;
• art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b - art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisami ustawy o PIT - poprzez brak wskazania w uzasadnieniu Interpretacji prawidłowej materialno-prawnej podstawy jej rozstrzygnięcia, w tym błędną wykładnię i dokonanie niewłaściwej oceny do zastosowania przepisu prawa materialnego, w tym uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, pomimo tego, iż przedstawiony stan faktyczny oraz prawny potwierdza prawidłowość stanowiska skarżącej (Wnioskodawcy) - a mianowicie, że ujęcie w zeznaniu PIT-36L za lata 2019-2024 kosztów kwalifikowanych w ramach rozliczenia ulgi B+R, skutkujące zmniejszeniem dochodu do opodatkowania (w poz. 46 zeznania PIT-36L) powoduje, że zmniejsza się również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 ustawy PIT - co potwierdza również treść wyroku NSA z dnia z dnia z 14 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1099/22.
W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji i o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, zgodnie z właściwymi przepisami.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia dotyczącego możliwości obniżenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o koszty kwalifikowane w związku z ulgą badawczo-rozwojową przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej.
Zdaniem skarżącej, ujęcie przez nią w zeznaniu PIT-36L za lata 2019-2024 kosztów kwalifikowanych w ramach rozliczenia ulgi B+R, skutkujące zmniejszeniem dochodu do opodatkowania (w poz. 46 zeznania PIT-36L) powoduje, że zmniejsza się również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 ustawy PIT - zgodnie z treścią wyroku NSA z dnia z dnia z 14 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1099/22.
Zdaniem Dyrektora KIS, stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe, a ujęcie przez skarżącą w skorygowanych zeznaniach PIT-36L za lata 2019-2024 r. kosztów kwalifikowanych w związku z korzystaniem z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że ulga ta ma również wpływ na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej z art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, ulga ta nie zmniejsza podstawy obliczenia podstawy daniny solidarnościowej.
Prawidłowe w tym sporze jest stanowisko prezentowane przez skarżącą.
W szczególności za zasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 30h ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowymi, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się kosztów kwalifikowanych na badania i rozwój. Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 30c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 26e i art. 30c w zw. z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., a także art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te nie znajdują zastosowania na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej.
Przypomnieć przy tym należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Szczególne zasady ustalania dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawarte zostały w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajdujący się w tym rozdziale art. 24 u.p.d.o.f., w ust. 1 stanowi, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Natomiast stosownie do art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3. W ust. 2 przepisu art. 26e wymieniono jakie koszty uznaje się za koszty kwalifikowane.
Przypomnieć również należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o Funduszu Solidarnościowym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h-30i), który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.
W myśl art. 30h ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Natomiast na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w:
1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21,
2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21, - których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r.
Zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:
1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,
2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów.
Stosownie do treści art. 30h ust. 3 ustawy, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa - których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4. Natomiast na podstawie art. 30h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c stosuje się odpowiednio. W myśl art. 30h ust. 5 ww. ustawy, deklaracja o wysokości daniny solidarnościowej zawiera dane umożliwiające prawidłową identyfikację osoby fizycznej i urzędu skarbowego, do którego kierowana jest deklaracja, oraz poprawne rozliczenie daniny solidarnościowej. Stosownie do treści art. 30h ust. 6 cytowanej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych udostępnia na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w formie dokumentu elektronicznego, wzór deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej. W myśl art. 30i powołanej ustawy, do daniny solidarnościowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 30i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawnienia organu podatkowego przysługują naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych, a w przypadku: 1) gdy jest to uzasadnione ochroną informacji niejawnych i wymogami bezpieczeństwa państwa – organowi wymienionemu w art. 13a Ordynacji podatkowej; 2) spraw, o których mowa w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej – Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej.
Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1 000 000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty daniny.
W rozpoznawanej sprawie sporny jest sposób ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.
Zdaniem organu, przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową podlegają odliczeniu wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu, wynika to wprost z brzmienia art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obliczając zatem podstawę daniny solidarnościowej nie uwzględnia się podlegających odliczeniu od dochodu ulgi B+R, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w ocenie organu, skarżący nie może uwzględnić kosztów kwalifikowanych obniżających podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej za okres 2019-2024 r.
W ocenie skarżącej, przy ustaleniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej koszty kwalifikowane w związku z ulgą badawczo-rozwojową można uwzględnić z tego względu, że dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 9 ust. 1, 2-3b i 5 art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 u.p.d.o.f. – to dochód od którego można odliczyć ulgę badawczo rozwojową.
Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącej zasługuje na aprobatę. Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1000000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych: a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.), b) art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%), c) art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz d) art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%) - pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).
Tym samym, jeżeli podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających "opodatkowaniu na zasadach określonych" m.in. w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przepis ten odnosi się do tzw. opodatkowania liniowego), to przy ustaleniu dochodu należy odwołać się do wskazanego przepisu.
W art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca odwołał się do całego art. 30c ww. ustawy, a nie do konkretnej jednostki redakcyjnej. Zgodnie natomiast z art. 30c ust. 2 podstawą obliczenia podatku liniowego jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2,3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2 lub 23o ustawy.
Natomiast z wcześniej przywołanego art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Przepis ten zatem wprost odwołuje się do art. 30c ust. 2 i stanowi o odliczeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo rozwojową. Zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o kwoty odliczone od tych dochodów, wymienione w art. 30h ust. 2.
Sąd rozpoznający sprawę zgadza się z oceną NSA wyrażoną między innymi w wyroku z dnia 19 lipca 2022 r. wydanym w sprawie II FSK 452/22, w którym wskazano, że sposób sformułowania art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania dochodu z poszczególnych źródeł przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej. Nie można bowiem przyjąć, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca regulując kwestię sposobu ustalania dochodu przy obliczaniu daniny solidarnościowej odwołał się bowiem do całego art. 30c u.p.d.o.f. regulującego opodatkowanie dochodów podatkiem liniowym, który z kolei odwołuje się bezpośrednio m.in. do art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. traktującego o możliwości odliczenia straty. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia zastosowania poszczególnych regulacji odnoszących się do opodatkowania dochodów podatkiem liniowym.
Dalej NSA wskazał, że organ w uzasadnieniu swojego stanowiska analizując treść art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. pominął jego wykładnię językową oraz jego korelację z art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Bezpodstawnie zatem zawęził zakres przedmiotowych regulacji wbrew ich literalnemu brzmieniu. Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach u.p.d.o.f. Takiego zastrzeżenia ustawodawca jednak nie zawarł określając zasady opodatkowania daniną solidarnościową. Rolą ustawodawcy jest natomiast respektowanie zasad prawidłowej legislacji, w tym unikanie zbędnych powtórzeń.
Wprawdzie zagadnienie rozpatrywane w przytoczonym wyroku dotyczyło możliwości odliczenia straty od dochodu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania daniną solidarnościową, jednak poczynione przez NSA uwagi mają walor ogólny odnoszący się do zasad ustalenia podstawy opodatkowania dochodu daniną solidarnościową.
Podobną argumentacją posłużył się NSA w przywołanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 14.02.2023 r., sygn. akt II FSK 1099/22, w którym wskazał w odniesieniu do art. 30h u.p.d.o.f., że należy skupić się na początkowej części przepisu, która brzmi: "podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f". Dalej NSA wskazał, że zastrzeżenia dotyczące art. 27 ust. 1, 9 i 9a, 30 b i 30f nie mają znaczenia, ponieważ podatnik podlega opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym (art. 30c). W istocie zatem chodzi o frazę: "podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c." Przepisy o daninie solidarnościowej (rozdział 6a) nie definiują pojęcia dochodu i do takiej definicji nie odsyłają. Odsyłają tylko do pojęcia "dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30c". Zatem, ten sam dochód, od którego obliczany i odprowadzany jest podatek zgodnie z – w tym wypadku – art. 30c u.p.d.o.f., stanowi podstawę obliczenia daniny solidarnościowej i taka suma dopiero podlega – ewentualnemu - pomniejszeniu o kwoty wskazane w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT.
Kierując się wykładnią systemową wewnętrzną i założeniem o spójności sytemu prawa należy zakładać, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie spójnych zasad systemu podatkowego, a nie wprowadzanie oddzielnych zasad obliczania dochodu na potrzeby podatku dochodowego i daniny solidarnościowej, zwłaszcza że zarówno podatek dochodowy, jak i danina solidarnościowa objęte są tą samą ustawą z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na to, że danina solidarnościowa zasila specjalny Fundusz Solidarnościowy (a nie jest dochodem państwa czy jednostki samorządu terytorialnego), nie można jej uznać za podatek w znaczeniu wynikającym z art. 6 Ordynacji podatkowej. Skoro jednak regulacje dotyczące daniny solidarnościowej znalazły się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wprost wskazują, że podstawę obliczenia tej daniny stanowi dochód podlegający opodatkowaniu według tej ustawy, to nie sposób uznać, że na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej dochód ma być rozumiany inaczej. Ustawa w art. 30h nie odwołuje się (co prawda) do konkretnej rubryki zeznania rocznego, lecz posługuje się wyrażeniem "dochód podlegający opodatkowaniu", a zatem powinna być to ta kwota, od której ostatecznie wyliczany i płacony jest podatek dochodowy.
Skoro w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty dochodu pomniejszonej o stratę z ubiegłego roku, ulgę na złe długi i ulgę z PIT-BR, to ta właśnie kwota faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro Skarżący za 2020 rok składał zeznanie PIT-36L, to miarodajna dla ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej jest kwota wskazana w polu 63 ("dochód do opodatkowania") w części G tego zeznania. Ta wielkość stanowi "dochód opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c", do której to wielkości odsyła art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Artykuł 30h ustawy o PIT, odwołując do art. 30c ustawy o PIT, nie wskazuje jego konkretnej jednostki redakcyjnej, a zatem odwołuje do całokształtu regulacji zawartych w art. 30c ustawy o PIT.
Z kolei zgodnie z art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Podatnik, uzyskując przychody z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, pomniejsza podstawę obliczenia podatku o te koszty kwalifikowane. Koszty te są uwzględnione w dochodzie z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 30c u.p.d.o.f. i do którego odwołuje art. 30h u.p.d.o.f. Przewidziane w art. w art. 26e ust. 1 odliczenie kosztów poniesionych na prowadzoną przez podatnika działalność badawczo-rozwojową (kosztów kwalifikowanych) jest zatem etapem w procesie ustalania dochodu do opodatkowania.
Przypomnieć należy, że cytowany wyżej art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. nawiązuje do wymienionych w nim jednostek redakcyjnych jako do przepisów regulujących "zasady opodatkowania dochodu", nie zaś jako do przepisów definiujących sam dochód. Ustawowa formuła brzmi bowiem:, że "podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w ...". Przepisy o daninie solidarnościowej nie definiują zatem podjęcia dochodu, zaś odwołują się nie tyle nawet do samego pojęcia dochodu, lecz do ‘dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w ...(...).
Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy odczytywać przepisy prawa podatkowego w sposób kompleksowy, zakładając spójność systemu podatkowego i jego komplementarność. Skoro art. 30h u.p.d.o.f. odwołuje do dochodu opodatkowanego według art. 30c u.p.d.o.f., to oznacza, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy przyjmować całość regulacji dotyczących dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem liniowym, a nie dokonywać odrębnych obliczeń podstawy opodatkowania tym podatkiem, by następnie tak ustaloną podstawę opodatkowania przyjąć do obliczenia daniny solidarnościowej.
Mając na uwadze powyższe wywody, które sąd rozpatrujący niniejszą sprawę przyjmuje za własne, błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że odliczenie w zeznaniu PIT-36L za 2019-2024 r. przez Wnioskodawcę kosztów kwalifikowanych w ramach rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej nie oznacza, że ulgi te mają również wpływ na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Jakkolwiek odliczenia te nie zostały wymienione w katalogu możliwych do zastosowania odliczeń od dochodu w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., nie jest to tożsame z tym, że ulga wskazana przez Skarżącą w korekcie zeznania podatkowego PIT-36L za ww. okres nie zmniejsza podstawy obliczenia podstawy daniny solidarnościowej. Ulgi takie podlegają bowiem odliczeniu – od dochodu z poszczególnego źródła przychodów, a nie od sumy dochodów - na etapie wcześniejszym niż ten, do którego mogą znaleźć zastosowanie odliczenia z art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.
Poza tym, skoro regulacje dotyczące daniny solidarnościowej znalazły się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wprost wskazują, że podstawę obliczenia tej daniny stanowi dochód "podlegający opodatkowaniu" według tej ustawy, to nie sposób uznać, że na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej pojęcia "dochodu" czy też "dochodu podlegającego opodatkowaniu" powinny być rozumiane w sposób swoisty, odrębny czy autonomiczny w oderwaniu od ustawowej konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepisy dotyczące daniny solidarnościowej (art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.) posługują się wyrażeniem "dochód podlegający opodatkowania", a nie tylko "dochód". Skoro w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty przychodu pomniejszonej o koszty uzyskania przychodu, w tym koszty kwalifikowane i ulgę B+R, to ta właśnie kwota faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej.
Reasumując, z podanych wyżej powodów Sąd za uzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się kosztów kwalifikowanych poniesionych na badania i rozwój (ulga B+R). Tym samym zasadny jest zarzut naruszenia art. 30c ust. 1 i 2, art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 26e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., ponieważ powinny one być uwzględniane przy ustalaniu dochodu "podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f." w rozumieniu art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., co znajduje odpowiednie przełożenie na ustalenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.
Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni poczynione powyżej wskazania dotyczące wykładni wyżej przywołanych przepisów, w szczególności art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.
Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną interpretację, a o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
ds