I SA/Łd 415/25

I SA/Łd 415/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-10-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Grzegorz Potiopa /przewodniczący/
Joanna Grzegorczyk-Drozda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4, art. 124 O.p., art. 193 par. 1-4 i par. 6.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2018 poz 200
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych - Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2025 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 maja 2025 r. nr 1001-IOD-1.4102.7.2025.16/368000/RŁ/ w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 30 maja 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, dalej: "DIAS w Łodzi", uchylił w całości decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 14 stycznia 2025 r., dalej: "NŁUC-S w Łodzi", i określił W. S., dalej: "Podatniczce" albo "Stronie", zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w wysokości 678 347 zł.
Decyzję wydano na podstawie art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t. jed. Dz.U. z 2023 r., poz. 615 ze zm. – dalej jako: "ustawa o KAS"), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej jako: "O.p."), w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1 i ust. 1a, art. 27b ust. 1 pkt. 1 lit. a), ust. 2 i ust. 3, art. 45 ust. 11 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm. – dalej jako: "u.p.d.f."), oraz § 11 ust. 1, 2 i 3, § 12 ust. 1 i 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2017 r., poz. 728 ze zm.).
Postępowanie podatkowe wszczęto w trybie art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec Strony w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. na podstawie upoważnienia NŁUC-S w Łodzi z dnia 22 lutego 2024 r. Kontrola zakończyła się dnia 6 czerwca 2024 r. doręczeniem pełnomocnikowi Strony wyniku kontroli z dnia 23 maja 2024 r. Wobec braku korekty złożonego zeznania PIT-36 za 2018 r. po doręczeniu wyniku kontroli, zakończona kontrola przekształciła się w postępowanie podatkowe.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zbadał na wstępie okoliczności związane z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym powodujące przerwanie bądź zawieszenie jego biegu.
DIAS w Łodzi wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2024 r., jednak w sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia opisane w art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p.
W dniu 7 maja 2024 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r., poz. 654 ze zm. – dalej jako: "kks") w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, związane z kontrolą celno-skarbową przeprowadzoną wobec W. S. w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Wobec wypełnienia dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pismem z dnia 28 maja 2024 r. zawiadomiono Podatniczkę w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony dnia 28 maja 2024 r.
Ponadto została wydana decyzja zabezpieczająca wykonanie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok, zaś wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zarządzenie zabezpieczenia, po podwójnym awizowaniu - dnia 25 czerwca 2024 r. i 3 lipca 2024 r., uznano za doręczone Stronie w dniu 9 lipca 2024 r., co wypełniło przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania opisaną w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Postępowanie zabezpieczające jest w toku.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że okoliczności sprawy ustalono w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec W. S. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2018 r., na podstawie upoważnienia z dnia 3 lutego 2022 r. i postanowienia z dnia 7 lipca 2023 r., oraz o dowody księgowe firmy B W. S. przekazane dnia 15 kwietnia 2022 r. W przedmiotowej sprawie poddano badaniu przesłany do Repozytorium JPK plik JPK_PKPiR za 2018 r., przekazany przez W. S. w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2018 r.
W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że w 2018 r. W. S. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą B W. S. z siedzibą w W.. Z danych wynikających z CEIDG wynika, iż Podatniczka rozpoczęła działalność gospodarczą dnia 4 października 2010 r., a jej przeważającym przedmiotem, zgodnie z PKD, jest: Fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne (96.02.Z). Z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Strona rozliczyła się na zasadach ogólnych według skali podatkowej, składając zeznanie PIT-36 i wykazując przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.630.578,63 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.409.130,50 zł, dochód w wysokości 221.448,13 zł i podatek należny 53.379,00 zł.
W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2018 r. Strona wykazała: przychód stanowiący wartość sprzedanych towarów i usług w kwocie 2.564.514,74 zł, pozostałe przychody w kwocie 66.063,89 zł, zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu w kwocie 476.727,55 zł, koszty uboczne zakupu w kwocie 256.472,78 zł, wynagrodzenia w gotówce i w naturze w kwocie 92.131,94 zł, pozostałe wydatki w kwocie 1.598.641,68 zł.
W 2018 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą pod adresami: ul. [...], [...] W. - salon fryzjerski i centrum szkoleniowe, ul. [...], [...] [...] - biuro i magazyn dystrybucyjny, ul. [...], [...] [...] - biuro i magazyn dystrybucyjny, miejsca te były użytkowane na podstawie umów najmu. W 2018 r. zatrudniała: K. M.- fryzjer/szkoleniowiec, ul. [...], M.Z. - kierowca/magazynier/pomocnik budowlany, różne lokalizacje, A.S. - kierowca/magazynier/pomocnik budowlany, różne lokalizacje, P. O. - obsługa zamówień/magazynu, różne lokalizacje, .- obsługa zamówień/magazynu, ul. [...]/ul. [...], J. G. - kierowca, różne lokalizacje, K. F. - fryzjer, ul. [...], A. M. (umowa cywilno-prawna).
W wyniku przeprowadzonej kontroli celnoskarbowej i postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. polegające na:
1) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów przez zaliczenie do nich kwot wynikających z faktur, na których jako wystawcy widnieją spółki A. R., A, A M z uwagi na to, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu opisanych na nich operacji gospodarczych oraz
2) zaniżeniu przychodu przez niezaewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży internetowej za pośrednictwem PORTAL A na kwotę 1.257.127,07 zł, z prowadzonych szkoleń fryzjerskich na kwotę 40.669,16 zł, z faktury VAT nr [...]z dnia 12 stycznia 2018 r., wystawionej na rzecz M B.D., tytułem sprzedaży kosmetyków do włosów na wartość netto 885 zł oraz nieprawidłowym wykazaniu przychodu wynikającego z faktury nr 231/04/2018 z dnia 27 kwietnia 2018 r., wystawionej na rzecz M. M. G..
W zakresie oceny okoliczności współpracy ze spółkami S. i R, organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji i z uwagi na zbieżny stan faktyczny w tym zakresie wskazał, że zakwestionowane faktury wystawione przez te podmioty dotyczyły wynajmu magazynów oraz usług konsultingowych. W dokumentach księgowych za 2018 r. widnieją 32 faktury wystawione przez spółkę S. w okresie od stycznia do listopada 2018 r. na łączną kwotę netto 293.000 oraz 30 faktury wystawione przez spółkę R na łączną kwotę netto 264.000 zł. Zgodnie z adnotacją na fakturach, wszystkie te płatności miały mieć postać gotówkową.
Analizując zebrany materiał dowodowy organ uznał, że brak jest dowodów pozwalających na uznanie, że kwoty wynikające z tych faktur mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, wskazując, że zarówno w toku kontroli, jak i postępowania podatkowego Strona nie udokumentowała, że S. i R wykonały na jej rzecz jakiekolwiek usługi oraz wynajmowały magazyny. W piśmie z dnia 21 kwietnia 2013 r. Podatniczka poinformowała, że nie zawierała umowy ze tymi spółkami, a wszelkie warunki współpracy były ustalane przez jej męża - D. S. z D. P., który dysponował pełnomocnictwami notarialnymi do reprezentowania tych spółek. W trakcie współpracy wszystkie spotkania odbywały się w siedzibie firmy Strony, a D. S. nigdy nie był u kontrahentów. Faktury, mające być jedynym potwierdzeniem płatności były podpisane przez osoby zarządzające tymi spółkami oraz dostarczane do siedziby firmy B przez D. P.. Z wyjaśnień Strony wynika, że wynajem magazynów dotyczył składowania towaru, tj. odżywek, szamponów, jednak nie posiada ona żadnej umowy mającej to potwierdzić, czy pokwitowań od spółek S. oraz R zawierających informacje o m.in. rodzaju, ilości, oznaczeniu i sposobie pakowania towarów, które obowiązane były wydać na podstawie art. 853 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
Usługi konsultingowe miały być zaś świadczone w związku z zamiarem rozwinięcia sprzedaży produktów na rynkach wschodnich. Spółka miała być odpowiedzialna za zorganizowanie spotkań z przedstawicielami hurtowni na rynkach wschodnich oraz pomoc we wszelkiego rodzaju procedurach. Spotkania miały się odbyć m.in. w Mińsku na Białorusi oraz z przedstawicielami biznesu w Polsce. Strona nie była w stanie wskazać jednak osób, które zajmowały się pozyskiwaniem nowych klientów. Wynagrodzenie za usługi konsultingowe miało być ustalane ryczałtowo, a wszelkie ustalenia odnośnie zakresu usług miały być omawiane ustnie między D. S. a D. P.. Jedynym materialnym dowodem mającym świadczyć o wykonaniu usług miał być przekazany wydruk elektronicznego biletu lotniczego D. S. i D. P. (nie P.) do Mińska (wylot 19.07.2018 r., przylot 21.07.2018 r.), który w ocenie Podatnika stanowi potwierdzenie wyjazdów do Białorusi w celu rozszerzenia działalności.
Zdaniem DIAS w Łodzi, strona nie wykazała i nie udowodniła poniesienia wydatków ujętych na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez S. i R. W opinii organu, wyjaśnienia Strony mające poświadczać transakcje z ww. spółkami są niewiarygodne, ponieważ rzekoma współpraca z firmami S. i R miała trwać 11 miesięcy, miała obejmować zarówno świadczenie usług jak i wynajem magazynów, a łączna wartość netto tych faktur 620.000 zł, tymczasem Strona nie posiada żadnego dowodu dotyczącego spornych transakcji (przelew, dowód KW, korespondencja mailowa) potwierdzającego jakąkolwiek okoliczność czy czynność związaną z zakwestionowanymi transakcjami. W opinii organu, nieprawdopodobne jest by tak długo trwająca i zakrojona na szeroką skalę współpraca nie niosła za sobą jakichkolwiek namacalnych i wiarygodnych dowodów. Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone postępowania wykazało, że wymienione spółki nie były zarządzane przez osoby formalnie pełniące funkcje ich prezesów. Z zapisów umieszczonych w KRS wynika, że prezesem S. i jej jedynym wspólnikiem jest K.P., natomiast prezesem R i jej jedynym wspólnikiem jest J. Z.
Przesłuchana dnia 10 marca 2023 r. na okoliczność działalności firmy S. K.P. (tom [...] akt kontroli, karta [...]) zeznała, że prezesem firmy była tylko "na papierze" a w rzeczywistości nie pełniła w firmie żadnych funkcji. Wszelkie sprawy powadził jej znajomy - D.P. na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa. Świadek w momencie udzielania pełnomocnictwa nie miała świadomości, jak szeroki jest jego zakres. Z jej wiedzy wynika, że spółka handlowała odzieżą i obuwiem, nie miała żadnej wiedzy na temat majątku oraz szczegółów związanych z działalnością spółki. Nie była w stanie określić żadnych okoliczności współpracy z firmą Strony. Nic nie wiedziała o fakturach wystawionych na rzecz Strony oraz się na nich nie podpisywała. Świadek wskazała, że podpis musiał pochodzić z faksymili, a sama nie dysponowała pieczątką firmy. K.P. odwołała udzielone D.P. pełnomocnictwo aktem notarialnym z dnia 2 marca 2023 r. [...] oraz dnia 6 marca 2023 r. złożyła do Prokuratury Rejonowej [...]-M. zawiadomienie o możliwości popełnienia przez D. P. przestępstwa m.in. oszustwa, wyłudzenia i kradzieży tożsamości, które nadane zostało w placówce pocztowej dnia 9 marca 2023 r. (zawiadomienie wraz z dowodem nadania przedłożyła do protokołu przesłuchania).
Przesłuchana w dniu 10 marca 2023 r. na okoliczność działalności firmy R K.P. również wskazała D.P., który był kuzynem jej męża, jako osobę w rzeczywistości prowadzącą sprawy Spółki R. D.P. miał orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, zaproponował jej mężowi prowadzenie spółki. Ponieważ mąż K.Z. figurował w BIK, D.P. zaproponował K. Z. przejęcie firmy, na co świadek wyraziła zgodę. W czerwcu 2015 r. doszło do nabycia przez K. Z. 100% udziałów w spółce R. Następnie świadek udzieliła D.P. pełnomocnictwa do prowadzenia spraw spółki. Wedle jej wiedzy firma R zajmowała się handlem galanterią skórzaną, torebkami i butami sprowadzanymi z Włoch i Paryża. Działalność była prowadzona na terenie W., ale w 2018 r. już nie działała, ponieważ "miała zabrany VAT" i już nie mogła wystawiać faktur. J. Z nic nie wiedziała na temat współpracy firmy R z firmą Strony. Była zdziwiona wystawieniem faktur, gdyż D.P. informował ją na początku 2018 r., że firma upadła i już nie prowadzi działalności. Odnośnie faktur dotyczących usług konsultingowych świadek również nie była w stanie nic powiedzieć, a także dodała, że nie wie na czym takie usługi polegają. Świadek nie podpisywała się na okazanych fakturach i zeznała, że D.P. wyrobił pieczątki z jej podpisem i stemplował nimi faktury. J. Z złożyła dnia 9 marca 2023 r. do Prokuratury Rejonowej w G. zawiadomienie (z 6.03.2023 r.) o możliwości popełnienia przez D. P. przestępstwa m.in. oszustwa, wyłudzenia i kradzieży tożsamości (przedmiotowe zawiadomienie przedłożyła do protokołu przesłuchania). J. Z przekazała także wypis aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 23 czerwca 2015 r. stanowiącego udzielone przez nią D.P. pełnomocnictwo m.in. do reprezentowania spółki R oraz zarządzania i administrowania całym jej majątkiem, a także wypis aktu notarialnego rep. [...] z dnia [...] r. stanowiącego odwołanie tego pełnomocnictwa.
W toku postępowania organ I instancji ustalił ponadto, że:
- postanowieniem z dnia 11 grudnia 2015 r. (prawomocnym od dnia 7 stycznia 2016 r.) sygn. [...] Sąd Rejonowy w S. orzekł wobec D.P. "zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 3 lat (tom [...]akt kontroli, karta [...]). Zakaz obowiązywał w datach rzekomej współpracy Strony ze spółkami R oraz S..
- D.P. został skazany dwoma prawomocnymi wyrokami Sądu Rejonowego w G. za czyny wynikające z ustawy Kodeks karny skarbowy, tj.:
• wyrokiem o sygn. akt [...] z dnia [...] / r. (Tom [...] akt kontroli, karta [...]), za uchylanie się w okresie styczeń-grudzień 2012 r. oraz październik 2014 r. - wrzesień 2015 r. od opodatkowania, przez co naraził należności publiczne na uszczuplenie w łącznej kwocie odpowiednio do okresów 272.761 zł i 445.700 zł. Przedmiotowym wyrokiem D.P. został skazany na karę grzywny. Orzeczono też o obowiązku uiszczenia przez D. P. w terminie roku od uprawomocnienia się wyroku uszczuplonej należności publicznej. Wyrok jest prawomocny od dnia 9 czerwca 2017 r.;
• wyrokiem o sygn. akt [...] z dnia [...]r., za uchylanie się w okresie wrzesień-listopad 2014 r. oraz wrzesień-grudzień 2015 r. od opodatkowania, przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w łącznej kwocie odpowiednio do okresów 69.168,99 zł i 10.810 zł. Przedmiotowym wyrokiem D.P. został skazany na karę łączną grzywny oraz 1 roku pozbawienia wolności, warunkowo wykonanie kary pozbawienia wolności zawieszono na okres 3 lat próby. Wyrok jest prawomocny od dnia 26 czerwca 2020 r.
W zakresie informacji Strony, zawartej w piśmie z dnia 2 lutego 2023 r., że użytkowała ona powierzchnię magazynową w L. przy ul. [...] i [...], organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że firmy S. oraz R dysponowały powierzchnią magazynową, którą mogły wynajmować. Informacje uzyskane od właścicieli i administratorów obiektów pod wyżej wskazanymi adresami, odpowiednio A. spółki z o.o. z siedzibą w W, (pismo z 22.03.2024) i V. spółka z o.o. z siedzibą w W, (pismo z 22.03.2024), wynika, że w 2018 r. spółki S. i R nie dysponowały już wskazanymi magazynami. Na posiadanie przez te spółki magazynów w analizowanym okresie nie wskazywały też zeznania świadków, K. P. oraz K.Z., będących formalnie prezesami spółek S. oraz R.
Organ odwoławczy wskazał, że na składowanie towarów w magazynach w L. nie wskazują wyjaśnienia firmy G Sp. z o.o. Sp. kom. z siedzibą w W., która wskazała, że wykonywała usługi spedycyjne na rzecz podmiotu wysyłającego towar z USA. Przesyłki były nadawane na terminalu lotniczym w Miami do terminalu we Frankfurcie. Na terminalu lotniczym we Frankfurcie przesyłki były zgłoszone do odprawy celnej, po czym przesyłki transportem drogowym kierowano do magazynu wskazanego przez importera tj. [...], [...] [...]. Z analizy przekazanego przez Spółkę D wykazu przesyłek kurierskich nadawanych przez firmę B W. S., stanowiących podstawową formę dostarczania towarów handlowych do odbiorców, nie wynika, aby przesyłki te wysyłane były z magazynów zlokalizowanych w L.. Wykaz ten zawiera bowiem wskazanie nadawcy przesyłki zakreśleniem szczegółowego adresu. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że brak jest dowodów na to, że spółki R i S., a tym samym Strona dysponowały tymi magazynami.
Organ odwoławczy podkreślił, że spółki S. i R zostały wykreślone z rejestru podatników podatku VAT dnia 14 września 2018 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT z uwagi na brak możliwości nawiązania kontaktu. Fakt ten miał miejsce przed wystawieniem części zakwestionowanych faktur VAT, których łączna kwota wynosiła netto 120.000 zł. Spółki S. i R nie składały deklaracji VAT w 2018 r., a także zeznania o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 2018 r. i nie złożyły sprawozdania finansowego za 2018 r. Zgodnie z informacją zawartą w KRS, spółki S. oraz R ostatnie sprawozdanie finansowe złożyły za 2016 r. (w tej samej dacie tj. 12.07.2017 r.)
Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji prawidłowo zakwestionował kwoty wynikające z faktur wystawionych przez spółkę S. na łączną wartość 293.000 zł i spółkę R na łączną wartość 264.000 zł i nie zaliczył ich do kosztów uzyskania przychodów Strony.
Ponadto DIAS w Łodzi wskazał, że w dokumentach księgowych za 2018 r. Strona zaewidencjonowała 39 faktur, których przedmiotem miały być "naprawy + części". Wystawcą faktur była firma A s.c. Wszystkie faktury są datowane na miesiące od października do grudnia 2018 r., a ich łączna wartość netto wynosi 60.432,94 zł. Zgodnie z adnotacją zamieszczoną na fakturach, wszystkie płatności miały mieć postać gotówkową. Organ I instancji analizując zebrany materiał dowodowy uznał, że brak jest dowodów pozwalających na uznanie, że kwoty wynikające z wyżej wymienionych faktur mogą stanowić koszty uzyskania przychodów działalności Strony.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stanowisko to okazało się słuszne, a przemawiają za tym następujące okoliczności:
1. W toku kontroli oraz postępowania podatkowego Strona nie udokumentowała w sposób wiarygodny, że firma ta wykonała na jej rzecz jakiekolwiek usługi. Odpowiadając na zapytanie organu, w piśmie z dnia 28 lutego 2023 r. potrafiła wyjaśnić jedynie, że spółka A wykonywała pojedyncze naprawy oraz wymianę części w samochodach będących w jej posiadaniu. Było to kilkanaście drobnych napraw, lecz umowa pisemna nie była zawarta. Ze względu na upływ czasu Strona nie była w stanie wskazać żadnych szczegółów odnośnie współpracy i nie posiada dokumentów dotyczących transakcji zawartych ze spółką A. Strona wskazała, że osoby odpowiedzialne za kontakt z tym kontrahentem nie są już zatrudnione w jej firmie. Nie była także w stanie określić, który z byłych pracowników miał kontakt z firmą A, wskazała natomiast D. S. jako osobę mogącą mieć wiedzę na temat kontaktów z tą firmą. Nie istnieje dokumentacja techniczna sprzed naprawy i po naprawie pojazdów, a z faktur nie wynika, jakie pojazdy były przedmiotem napraw. Poszczególne faktury były wystawiane w krótkim odstępie czasu, co, zdaniem organu, prowadziłoby do stanu, w którym pojazdy praktycznie ciągle wymagałyby napraw.
2. Przedstawiciel firmy A, J. G. w treści pisma z dnia 22 września 2023 r. przekazanym drogą e-mail, poinformował, że w 2018 r. A nie przeprowadzała żadnych transakcji z firmą Strony. Takiej samej informacji udzielił A. Ł. (figurujący jako wystawca faktur) przy piśmie z dnia 17 października 2022 r., który dodatkowo przekazał zanonimizowany wzór faktury VAT sprzedaży stosowanej od 2011 r. w A, który różni się od tych, które znajdują się w dokumentacji firmy B W. S.. Faktura ta zawiera szczegółowe określenie zakresu napraw, wskazanie części zamiennych, numeru rejestracyjnego pojazdu podlegającego naprawie i jego przebieg. Wskazaną na tej fakturze VAT formą płatności jest przelew na podany rachunek bankowy (płatności Strony miały być dokonywane gotówką).
3. Pozyskano także informacje, że użytkowane przez Stronę pojazdy były leasingowane od M Sp. z o.o. i A2 Sp. z o.o. Podmioty te (w pismach odpowiednio z dnia 12 stycznia 2023 r. oraz 16 stycznia 2023 r.) poinformowały, że jako leasingobiorca Podatniczka nie była uprawniona do napraw pojazdów w dowolnym miejscu, gdyż konieczne było korzystanie z autoryzowanych punktów serwisowych.
4. Na fakturach wystawionych przez A wskazano gotówkową formę płatności.
5. Organy podatkowe stwierdziły proceder polegający na posługiwaniu się przez inne podmioty gospodarcze fakturami VAT, w których jako wystawca widnieje A. Jak wskazywał organ I instancji, osoby reprezentujące te inne podmioty przyznały (protokoły przesłuchań świadków, tom [...] akt kontroli karty [...]), że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dostarczał je w każdym przypadku K M., który podawał się za pośrednika A.
Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że NŁUC-S w Łodzi prawidłowo zakwestionował wartości wynikające z faktur wystawionych na Podatnika, na których widnieją dane firmy A i nie zaliczył wynikającej z nich kwoty w wysokości 60.432,94 zł do kosztów uzyskania przychodów Strony w rozpatrywanym okresie.
Oprócz tego, organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. dotyczące zakwestionowania trzech faktur wystawionych przez firmę A3 z siedzibą w W., dotyczących usług marketingowych, wystawionych jednego dnia na łączną kwotę 36.582,92 zł.
Organ odwoławczy wskazał, że Strona nie dysponuje żadnymi materialnymi dowodami świadczącymi o fakcie wykonania usług przez M. W., a na fakturach wskazano płatność gotówkową. W piśmie z dnia 28 lutego 2023 r. Strona wskazała, że faktury te dotyczyły usług marketingowych polegających na pozyskiwaniu klientów zainteresowanych zakupem produktów oferowanych przez Stronę, tj. kosmetyków do włosów A. K. (szampony, odżywki, kremy i maski do włosów). Pomimo zapytania organu, Podatniczka nie przedstawiła jednak listy klientów pozyskanych przez firmę AM, jak i żadnych innych dokumentów dotyczących tej współpracy gospodarczej. Zapewniła, że w 2018 r. miała zawartą z AM umowę o współpracy na świadczenie usług transportowych (w 2018 r. wystawiono faktury wyłącznie dotyczące usług marketingowych), jednak z uwagi na upływ czasu (5 lat) umowa nie jest już przechowywana. Faktu wykonania tych usług nie potwierdziły również zeznania M. W. z dnia 31 stycznia 2023 roku (karta 731 akt kontroli). wyjaśnił tylko, że zna firmę Strony i że była ona odbiorcą usług w latach 2018-2019, a współpraca została zakończona, ponieważ firma B się rozwijała i nie potrzebowała już podwykonawców. Usługi marketingowe miały polegać na obdzwanianiu potencjalnych klientów, namawianiu ich do rozpoczęcia współpracy, rozwożeniu ulotek i ofert po salonach, zachwalaniu produktów fryzjerskich. Świadek nie pamiętał jednak ani marki ani nazw żadnych kosmetyków, które miał reklamować, nie posiadał umowy z firmą Strony, ani żadnych innych dokumentów poświadczających deklarowaną współpracę. Nie potrafił dokładnie wyjaśnić, w jaki sposób ustalane było wynagrodzenie (każda z zakwestionowanych faktur opiewała na kwotę 14.999 zł a deklarowana przez świadka metoda ustalania wynagrodzenia miała mieć charakter prowizyjny), jak również dlaczego wszystkie faktury wystawione były jednego dnia. Organ I instancji dokonał także zestawienia wartości ww. faktur z kwotami wynikającymi z faktur wystawionych przez innego kontrahenta Strony – firmę J. R. J., która również świadczyła usługi marketingowe dla Strony, z którego wynika, że faktury wystawione przez firmę AM opiewały na niewspółmiernie wysokie kwoty. Faktury wystawione przez firmę J. były przez Stronę opłacane przelewem bankowym i były świadczone na podstawie pisemnej umowy z dnia 8 grudnia 2015 r. (tom II, akt kontroli, k. 523).
Organ odmówił wiarygodności zeznaniom M. W. odnośnie powodów zakończenia współpracy ze Stroną, tzn. rozwinięcia firmy na tyle, że nie potrzebowała już podwykonawców, ponieważ firma B W. S. po zakończeniu rzekomej współpracy z firmą A4 (ostatnia faktura VAT z maja 2019 r.) po 3 miesiącach podjęła stałą współpracę ze Spółką K sp. z o.o. Jak wynika z akt kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec Strony w zakresie podatku VAT za okres styczeń-grudzień 2019 r., dnia 4 września 2019 r. udziały Spółki K zostały nabyte przez K.W. (żonę M. W.) w ilości 58 z 60, która jednocześnie na podstawie uchwały nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 4 września 2019 r. została Prezesem Zarządu Spółki K oraz M. W. w ilości 2 z 60. M.W. został także prokurentem Spółki K (umowa sprzedaży udziałów tomie V akt kontroli, karta 1850). Zmiany zostały ujawnione zostały w KRS dopiero dnia 12 lipca 2023 r.
Organ odwoławczy podtrzymał też stanowisko organu I instancji, że w pliku JPKPiR Podatniczka podwójnie ujęła dane dotyczące transakcji (jednego zamówienia [...]) zakupu od firmy N S. Z. z siedzibą w W., na wartość netto 1.526,34 zł, co uwidoczniono w pozycjach pkpir: nr 1920 jako faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. (tom [...] kontroli karta [..] ) oraz nr [...] jako Zamówienie internetowe nr [...] z dnia 10 lipca 2018 r.
Odnosząc się do nieprawidłowości dotyczących przychodów organ odwoławczy wskazał, zostały one przez organ I instancji określone na kwotę 3.930.447,74 zł, a więc kwotę o 1.299.869,11 zł wyższą od wykazanej przez Podatniczkę w zeznaniu podatkowym. Różnica ta wynikała z:
1) niezaewidencjonowania kwoty 1.257.127,07 zł z tytułu dostaw towarów za pośrednictwem sklepu internetowego PORTAL A,
2) niezaewidencjonowania kwoty 40.669,16 zł z tytułu świadczeń usług szkoleniowych,
3) niezaewidencjonowania kwoty 885 zł wynikającej z faktury nr [...] z dnia 12 stycznia 2018 r. wystawionej na rzecz M B.D. (NIP: [...]),
4) zaniżenia o kwotę 2.109,43 zł wartości z faktury nr [...] z dnia 27 kwietnia 2018 r. wystawionej na rzecz M. M. G., P3, 4-5, [...], Niemcy,
5) zawyżenia podstawy opodatkowania o kwotę 921,55 zł wskutek nieprawidłowego przeniesienia danych z raportu miesięcznego do pliku JPK_VAT, a następnie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów za październik 2018 r.
Zdaniem organu odwoławczego, niezaewidencjonowany przychód z tytułu dostaw towarów za pośrednictwem sklepu internetowego PORTAL A ustalono prawidłowo w oparciu o:
1. wykaz przesyłek zrealizowanych przez D, w których jako nadawca widnienie A. K. (dalej: wykaz D),
2. zestawienie zrealizowanych transakcji PayPro (dalej: zestawienie PayPro),
3. historię rachunków bankowych Strony nr [...] (prowadzony w PLN) oraz [...] (prowadzony w Euro),
4. dane zawarte w pliku JPK-PKPIR.
Wykaz D, zestawienie PayPro oraz wyciągi bankowe zostały zweryfikowane z plikiem JPKPiR jak i dowodami sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego, analiza danych wynikających z powyższych dokumentów prowadzi do wniosku, że znaczna część przesyłek wysłanych za pośrednictwem D, bądź opłaconych przez odbiorców nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentach księgowych. Z wykazu D wynika, że firma Strony w 2018 r. nadała 6.096 przesyłek. Dane nie wszystkich odbiorców są widoczne w PKPiR. Część z tych przesyłek została dostarczona za pobraniem i na tej podstawie określono wartość sprzedaży. Przy części przesyłek nie widnieje kwota pobrania i została oznaczona wartością NULL. W tych sytuacjach organ I instancji podjął próbę powiązania tych przesyłek z zestawieniem PayPro (wydruk zestawienia PayPro zawierający wykaz powiązanych płatności z przesyłkami z wykazu [...] , tom [..] akt kontroli, karty [...]) oraz wyciągami z rachunku bankowego. Na tej podstawie określono wartość brutto sprzedaży. Organ I instancji na bazie wykazu D sporządził za poszczególne miesiące zestawienia zawierające informacje o odbiorcach przesyłek, datach doręczenia, kwotach pobrań, numerach, datach oraz kwotach wartości sprzedaży wynikających z faktur (jeżeli udało się powiązać odbiorcę z kontrahentem w pkpir). Zestawienia te zawierają kolumnę "różnica", gdzie uwidoczniono kwoty, których Strona nie ujęła w pkpir, bądź zaewidencjonowała je w kwocie niższej niż wynosi kwota pobrania. W kolumnie "uwagi" zawarto informacje, że wartość niezewidencjonowanej sprzedaży została określona w oparciu o dane wynikające z zestawienia PayPro bądź analizy wpływów na rachunek bankowy. Na s. 63 decyzji organu I instancji wskazano, że dla niektórych odbiorców tylko część przesyłek i otrzymanych kwot Strona ewidencjonowała w pkpir (np. transakcje z p. M. Ż. M. J.), a część odbiorców w ogóle nie figuruje w dokumentach księgowych (tj. J. B., M. S., czy P.W,). Takich niezaewidencjonowanych przez Stronę przesyłek w całym roku było 2.820 na łączną kwotę 1.516.667,86 zł. Wyżej wymienione zestawienia zostały do Strony wysłane w załączeniu do pisma z dnia 15 maja 2023 r., a ich wydruki znajdują się w tomie III akt kontroli, karty 1097-1255.
Organ odwoławczy wskazał, że część płatności otrzymanych przez Stronę za pośrednictwem PayPro nie widnieje na wykazie przesyłek D. W wyliczeniu niezaewidencjonowanej wartości brutto dostawy ustalonej na podstawie zestawienia PayPro przyjęto wartość koszyka, która nie została przyporządkowana do żadnej przesyłki z wykazu D, ani udokumentowana dowodem sprzedaży. Analiza dokumentacji doprowadziła organy do wniosku, że na niezaewidencjonowany przychód ustalony tylko na podstawie zestawienia PayPro składają się płatności, których się nie udało powiązać z zestawieniem D jak i pkpir, wedle zestawienia zawartego na s. 39-40 decyzji organu I instancji.
Zdaniem organu odwoławczego, wartości przychodu w tym zakresie ustalono w sposób prawidłowy na podstawie otrzymanych przez Stronę przelewów, które nie zostały przyporządkowane do żadnych przesyłek z wykazu D ani udokumentowane dowodem sprzedaży (zestawienie takich płatności na obu rachunkach zawarto na s. 40-41 decyzji organu I instancji).
Organ odwoławczy zauważył jednak także pewne nieprawidłowości rozliczenia przychodu Strony z tytułu dostaw towarów za pośrednictwem sklepu internetowego PORTAL A, polegające na tym, że do części kontrahentów, dla których wcześniej Podatniczka nadała przesyłkę, następnie wysłała z rachunku bankowego nr [...] środki pieniężne tytułując przelew jako "zwrot". Zestawienie tych operacji organ odwoławczy sporządził na s. 42 zaskarżonej decyzji. W ocenie DIAS w Łodzi, zwroty te należy uwzględnić w rozliczeniu podatkowym Strony i odpowiednio pomniejszyć wartość sprzedaży w poszczególnych miesiącach, korygując obliczenia, które organ I instancji zawarł w tabeli I na s. 62 decyzji organu I instancji.
Organ odwoławczy nie podzielił też ustalenia organu I instancji dotyczącego braku zaewidencjonowała przez Podatniczkę sprzedaży na rzecz Salonu Fryzjerskiego L 2 N. K. w wysokości 1.186,95 zł. Jest to kwota pobrania wynikająca z wykazu D odnosząca się do przesyłki z dnia [...] r. nr [...] Po uwzględnieniu zwrotu w wysokości 369 zł, wartość brutto sprzedaży wynosiłaby 817,95 zł, a kwota ta odpowiada wartości wynikającej z faktury z dnia 12 października 2018 r. nr [...], którą Strona zaewidencjonowała w PKPiR. Biorąc pod uwagę, że kwoty wynikające ze sprzedaży na rzecz tego kontrahenta Strona na bieżąco ewidencjonowała w PKPiR, a przesyłka z dnia 12 października 2018 r. i faktura nr [...] stanowią jedyne niepowiązane ze sobą dokumenty odnoszące się do sprzedaży na rzecz N. K., DIAS w Łodzi uznał, że cała sprzedaż na rzecz tego kontrahenta została prawidłowo ujęta w PKPiR i w związku z tym w treści obniżył przychód Strony w październiku 2018 r. o kwotę 1 186,95 zł, wynikającą z przesyłki z dnia 12 października 2018 r.
Biorąc pod uwagę wskazane korekty organu odwoławczego, wartość sprzedaży w poszczególnych miesiącach obniżono:
- w lutym 2018 r. o kwotę 99 zł, wynikającą ze zwrotu do M. G,
- w marcu 2018 r. o kwotę 946 zł, wynikającą ze zwrotów do M. Ż., S. S., K.K. oraz K.W.,
- w maju 2018 r. o kwotę 104,55 zł, wynikającą ze zwrotu do K.K.,
- w lipcu 2018 r. o kwotę 354 zł, wynikającą ze zwrotów do J. N. oraz P. Ł.,
- we wrześniu 2018 r. o kwotę 135,30 zł, wynikającą ze zwrotu do E. L.,
- w październiku 2018 r. o kwotę 1186,95 zł,
- w listopadzie 2018 r. o kwotę 993,92 zł, wynikającą ze zwrotów do M. S. i K.K.
W ten sposób organ odwoławczy ustalił prawidłową wartość przychodu Strony z tytułu dostaw towarów za pośrednictwem sklepu internetowego PORTAL A, z uwzględnieniem należnego podatku VAT, na kwotę 1.254.021,60 zł.
W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy podzielił niekwestionowane w odwołaniu ustalenia i wnioski organu I instancji w zakresie:
1) kwoty 40.669,16 zł, dotyczącej świadczenia usług szkoleniowych z zakresu fryzjerstwa, co ustalono w oparciu o wpływy na rachunek bankowy Strony nr[...], z których wynika, że płatności dotyczą usług niezaewidencjonowanych. Uzasadnienie na s. 50-59 decyzji organu I instancji,
2) kwoty 2.109,43 zł, stanowiącej niewykazany przychód z tytułu zaniżenia wartości wynikającej z faktury nr [...] z dnia 27 kwietnia 2018 r. wystawionej na rzecz M. M. G., P3, 4-5, [...], Niemcy, [...] (tom [...]kontroli, karta [...]). Zaniżenie wynika z faktu, że faktura została wystawiona na kwotę 651,22 euro, a Strona zaewidencjonowała w pkpir kwotę 651,22 zł. Wartość netto wynikająca z ww. faktury według kursu euro z dnia roboczego poprzedzającego jej wystawienie wynosi 2.760,65 zł. Niewykazany przychód stanowi różnicę pomiędzy ww. wartością, a kwotą wykazaną przez Stronę w pkpir,
3) kwoty 885 zł, wynikającej z niezaewidencjonowania w pkpir faktury z dnia 12 stycznia 2018 r. nr [..]r. wystawionej na rzecz M B.D. (NIP: [...]). Uzasadnienie na s. 69 decyzji organu I instancji.
4) kwoty 921,55 zł, wynikającej z zawyżenia przychodu do opodatkowania wskutek nieprawidłowego przeniesienia danych z raportu miesięcznego do pliku JPK_VAT, a następnie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów za październik 2018 roku. Uzasadnienie na s. 64-68 decyzji organu I instancji.
W wyniku dokonanych korekt, DIAS w Łodzi ustalił prawidłową wartość przychodu Strony w roku 2018 na kwotę 3.927.342,27 zł i dokonał ponownego rozliczenia zobowiązania Strony w podatku dochodowym za 2018 r., określając dochód na kwotę 2.174.473,55 zł, podatek obliczony według skali podatkowej w kwocie 683 857,76 zł oraz podatek należy w kwocie 678.347 zł.
Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione, wskazując, że organy podatkowe zgromadziły niezbędny do wydania decyzji materiał dowodowy, co pozwoliło na określenie zarówno przychodów Strony, jak i kosztów ich uzyskania. W opinii DIAS w Łodzi, przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie było wyczerpujące, a wszechstronne dowody zgromadzone w sprawie były wystarczające dla podjęcie rozstrzygnięcia, które zostało właściwie, wyczerpująco i logicznie umotywowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie naruszono zatem przepisów prawa procesowego, wskazywanych w odwołaniu, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 i art. 124 O.p., a także art. 193 § 1-4 oraz § 6 O.p..
Wobec zarzutu odwołania dotyczącego braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań, celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy wskazał, że w przypadku dotyczącym kosztów uzyskania przychodu wynikających z faktur VAT otrzymanych przez Podatnika, to Strona powinna wskazać okoliczności i okazać dokumenty uprawdopodobniające, że spornym fakturom towarzyszyły zdarzenia gospodarcze, natomiast organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy, który w jego mniemaniu jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia.
Z powyższym łączył się także, podnoszony już po otrzymaniu wyniku kontroli, zarzut Strony dotyczący nieprzesłuchania D. S. i D.P.. Odnośnie D.P. organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli organ kilkukrotnie wzywał go do osobistego stawiennictwa (np. pisemne wezwania z 16.03.2023 r. 01.08.2023 r., adnotacja dotycząca próby telefonicznego kontaktu - z 12.04.2023 r., tom III akt kontroli, karta 1027), jednak wysiłki te zakończyły się niepowodzeniem na skutek brak odpowiedzi adresata. Wobec uzyskanych dowodów świadczących o nierzetelności D.P., organ I instancji słusznie uznał, że nawet złożenie przez niego oświadczenia potwierdzającego fakt współpracy ze Stroną, w świetle całości zgromadzonego materiału nie zmieniłoby stanowiska organów.
W opinii organu odwoławczego, nieprzesłuchanie przez organ I instancji D. S., męża Strony, jest uzasadnione, gdyż w toku postępowania zgromadzono szereg dowodów, w tym wyjaśnienia od firm A. R., A3 oraz AM i innych podmiotów, które pozwoliły w pełni zobrazować stan faktyczny w zakresie okoliczności wystawienia faktur z danymi tych firm. Ponadto D. S. nie był w 2018 r. zatrudniony w firmie Strony.
W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji słusznie uznał, że ewentualne zeznania D. S. nie mogłyby skutecznie obalić innych zgromadzonych w sprawie dowodów i opartych na nich ustaleń.
Wobec wystarczającego ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ I instancji zasadnie nie przeprowadził także powtórnego przesłuchania M. W. oraz przesłuchania J. G. i A. Ł., tj. wspólników A, którzy złożyli pisemne oświadczenia, że nie zawierali transakcji z firmą Strony, a Podatniczka nie wskazała miarodajnych dowodów potwierdzających taką współpracę.
W treści skargi, skierowanej na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, pełnomocnik Skarżącej zarzucił wydanej decyzji:
1) Naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 18 7 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez uchylanie się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (w szczególności nieprzesłuchanie wszystkich istotnych świadków), a w konsekwencji dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skutkującej błędnym ustaleniem stanu faktycznego i przyjęciu, że faktury wystawione na rzecz Strony przez spółki A. R., A3, A s.c. J. G. A. Ł. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
b) art. 121 § 1 O.p. poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść Strony;
c) art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i postępowania zabezpieczającego.
2) Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
a) art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 i 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 70c O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., co doprowadziło do orzeczenia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia, podczas gdy organy podatkowe w niniejszej sprawie wszczęły postępowanie karne skarbowe wobec Skarżącej w sposób instrumentalny, tj. mający na celu jedynie wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a z kolei zarządzenie o zabezpieczeniu zostało doręczone Stronie a nie pełnomocnikowi, co wskazuje na fakt, ze nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia,
b) art. 22 ust. 1 u.p.d.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym pozbawieniu Strony możliwości zaliczenia wydatków w 2018 r. do kosztów uzyskania przychodu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego postępowania w stopniu mającym bądź mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie zostały naruszone przepisy prawa wskazane w zarzutach skargi.
Na wstępie należy wskazać, że zaskarżona decyzja ma charakter reformatoryjny (uchyla w całości decyzję NŁUC-S w Łodzi i określa zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w innej, niższej wysokości). Spór w sprawie został jednak ograniczony w skardze i aktualnie ogniskuje wokół zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zarządzenia zabezpieczenia, co miałoby skutkować wydaniem decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania, a także kwestii zaliczenia przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków. Ustalenia organów w zakresie zaniżenia przez Stronę przychodu nie są kwestionowane w skardze i nie były kwestionowane w odwołaniu, pozostają zatem poza granicą sporu w sprawie i nie wymagają analizy w postępowaniu sądowym.
Odnosząc się na wstępie do nowego zarzutu podniesionego w skardze, dotyczącego rozpoznania przez organ sprawy pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., Sąd rozpoznający uznał go za nieuzasadniony.
W ocenie Skarżącej, w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ani w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ani poprzez doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu. Postępowanie karne skarbowe zostało bowiem wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia, co - zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 - należy uznać za działanie instrumentalne i niedopuszczalne. Z kolei doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu nastąpiło bezpośrednio Stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, co pozostaje w sprzeczności z uchwałą NSA z dnia 16 czerwca 2025 r., sygn. III FPS 1/25. Sprawa została zatem rozpoznana pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.
Bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego ma zatem w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie i wymaga rozpatrzenia w pierwszej kolejności. W zaskarżonej decyzji DIAS w Łodzi, mimo braku takiego zarzutu w odwołaniu, ocenił sprawę w tym zakresie i swoje stanowisko obszernie uzasadnił (s. 7-11). Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że przed wydaniem obu decyzji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. nie przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia, który zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.f. kończyłby się z dniem 31 grudnia 2024 r., został skutecznie zawieszony, co skutkowało jego przedłużeniem. Wynika to z faktu, że postanowieniem z 7.05.2024 r. nr RKS 391.2024.368000.CZS-2.Psz, NŁUC-S w Łodzi, na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 305 § 1 k.p.k., art. 325a k.p.k. oraz art. 325e § 1 w związku z art. 113 § 1 k.k.s. wszczął dochodzenie w sprawie dotyczącej działalności B W. S. o czyn zabroniony. Podstawą wszczęcia tego postępowania był fakt, że w okresie od stycznia 2018 r. do 8 kwietnia 2019 r., działając w krótkich odstępach czasu, nierzetelnie prowadzono księgi podatkowe tej firmy dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez zaniżenie przychodu do opodatkowania o kwotę 1 298 651,23 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zb. art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.
Pismem z dnia 28 maja 2024 r. NŁUC-S w Łodzi, wypełniając dyspozycję wynikającą z art. 70c O.p., zawiadomił pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem przedmiotowego dochodzenia, co wypełniło przesłankę zawieszenia biegu terminu przedmiotowego zobowiązania, określoną art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podatniczka została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2018 r. przed upływem tego terminu, czego Skarżąca w skardze nie kwestionuje.
Mając jednak na uwadze podniesiony w skardze zarzut instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego jedynie w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia należy wskazać, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego w rozpoznawanej sprawie zostało wydane dnia 7 maja 2024 r., na przeszło siedem miesięcy przed upływem podstawowego terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania (31.12.2024 r.), a więc nie bezpośrednio przed tą datą, a jeszcze w toku kontroli, którą wszczęto dnia 22 lutego 2024 r. i zakończono wynikiem kontroli z dnia 23 maja 2024 r., doręczonym dnia 6 czerwca 2024 r. Postępowanie karne zostało wszczęte na skutek całej sekwencji ustaleń poczynionych w toku tej kontroli, nie tylko w związku z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów, ale także w związku z zaniżeniem przychodów o kwotę ponad miliona złotych, których to ustaleń Skarżąca nie kwestionuje. Poczynione w toku kontroli ustalenia skutkowały zawiadomieniem organu postępowania przygotowawczego o możliwości popełnienia przestępstwa.
Wobec Skarżącej zostały wszczęte już wcześniej także inne postępowania karne skarbowe, które obejmowały nieprawidłowości zarówno w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego od osób fizycznych i dotyczyły lat 2018-2020. Postępowania te były wszczynane sukcesywnie po zakończeniu poszczególnych kontroli skarbowych z zakresu wywiązywania się z zobowiązań podatkowych.
Z pisma Prokuratury Rejonowej [...]-O. z dnia 6 września 2024 r. wynika, że prokuratura nadzoruje również postępowania o sygnaturach [...] (wszczęte 10.11.2023 r.) i [...] (wszczęte 7.06.2024 r.) w związku posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami i podawaniem na ich podstawie nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług w latach od 2018 do 2020 roku. Istotne jest także to, że z uwagi na zachodzącą w ww. sprawach łączność przedmiotową i podmiotową, postanowieniem z dnia 7 czerwca 2024 wyżej wymienione postępowania oraz związana z przedmiotową sprawą podatkową sprawa karnoskarbowa [...] (wszczęta 7.05.2024) zostały połączone w jedno postępowanie, i od dnia 7 czerwca 2024 są prowadzone pod nadzorem prokuratora i sygnaturą akt [...]. Następnie zaś, postanowieniem z dnia 26 czerwca 2024 r., postępowanie to zostało przez prokuraturę zawieszone wobec długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie postępowania, na podstawie art. 114a k.k.s. z uwagi na prowadzone postępowania podatkowe i sądowoadministracyjne. Wyżej wymienione postanowienia włączono do materiału dowodowego niniejszej sprawy.
Oznacza to, że między wszczęciem postępowania karnego w niniejszej sprawie (7.05.2024), a objęciem go nadzorem prokuratury (7.06.2024) minął miesiąc. Zdaniem Sądu, w momencie wszczęcia postępowania karnego, NŁUC-S dysponował już szeregiem ustaleń wywiedzionych z systematycznych czynności podejmowanych w toku kontroli skarbowej, które były wystarczające dla uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego i wszczęcia postępowania karnego. Dodatkowo, w toku wszczętego już postępowania karnego, a przed jego zawieszeniem, w dniu 21 maja 2024 r. włączono do akt kontroli skarbowej i zabezpieczono potwierdzone kserokopie faktur VAT, wystawionych dla obwinionej przez A. R., AM, A, i inne podmioty, zarządzeniem z dnia 22 maja 2024 r. włączono do akt przedmiotowego postępowania podatkowego postanowienie o wszczęciu dochodzenia w tej sprawie, a postanowieniem z dnia 5 czerwca 2024 r. wyłączono z akt kontroli niektóre dokumenty i włączono tylko wyciągi z nich (wśród wyłączonych dokumentów były m.in. zawiadomienie K. P. o możliwości popełnienia przestępstwa przez D. P., odwołanie pełnomocnictwa D. P przez K. Z. K. P., dokumenty z innych kontroli skarbowych prowadzonych wobec Strony w zakresie rozliczeń w podatku VAT za 2018-2020 i wszczętych wcześniej oraz prawomocne wyroki karne skazujące D. P.). NŁUC-S w Łodzi po wszczęciu postępowania karnego podejmował zatem czynności procesowe, a już po miesiącu od wszczęcia przedmiotowego postępowania karnego, jego akta zostały przesłane do prokuratora, który objął to postępowanie swoim nadzorem.
Odnosząc się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, należy zatem wskazać, że zdaniem Sądu w niniejszej sprawie wszczęcie postepowania karnego nie miało pozorowanego charakteru i nie było instrumentalne. Chociaż postępowanie karne skarbowe w zakresie odnoszącym się do nieprawidłowości w podatku, dochodowym od osób fizycznych zostało wszczęte przez NŁUC-S w Łodzi, to miesiąc później zostało ono włączone do innych postępowań wszczętych wcześniej przez prokuratora, który również dokonał oceny przesłanek, zarówno ich wszczęcia, jak i połączenia. Jak natomiast wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1174/23, uwag zawartych w uchwale I FPS 1/21 nie można odnosić do działań prokuratury, a organy podatkowe nie mają uprawnień do oceny legalności i celowości działań prokuratora, jako organu postępowania karnego. Wobec wykazanej wyżej chronologii zdarzeń, zarzuty skargi wskazujące instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego w sprawie oraz na bierność organu po wszczęciu postępowania karnego należało uznać za nieuzasadnione.
Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, już w momencie wszczęcia postepowania karnego organ dysponował zgromadzonym w toku kontroli materiałem dowodowym, pozwalającym wysnuć uzasadnione podejrzenie o możliwości popełnienia przestępstwa, które uprawniało go do wszczęcia postępowania karnego. Wszczęcie postępowania karnego nie było zatem pozorowane, gdyż było konsekwencją toku czynności i ustaleń poczynionych w toku kontroli skarbowej i krótko po jej zakończeniu.
Okoliczności sprawy potwierdzają zatem, że odpowiedni organ postępowania przygotowawczego wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia, w tym o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie posiadało zatem instrumentalnego charakteru.
W sprawie powoływana była przez organy była również druga przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, określona w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a mianowicie doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu, wynikającego z decyzji zabezpieczającej wykonanie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. nr [...] Wydane w tej sprawie zarządzenie zabezpieczenia nr [...] , po podwójnym awizowaniu dnia 25 czerwca 2024 r. i 3 lipca 2024 r. zostało uznane za doręczone Skarżącej z dniem 9 lipca 2024 r. W tym zakresie zarzuty skargi są o tyle uzasadnione, że doręczenie przedmiotowego zarządzenia o zabezpieczeniu nastąpiło bezpośrednio Stronie, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co w kontekście cytowanej w skardze uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2025 r., sygn. III FPS 1/25, należy uznać z nieprawidłowe. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż wcześniej wystąpiła inna przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, która ciągle trwa, a w związku z tym przedmiotowe zobowiązanie podatkowe pozostaje nadal wymagalne.
Wskutek powyższego Sąd rozpoznający skargę uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.
Odnosząc się do kwestii merytorycznych, organ odwoławczy wskazał, że osią sporu w sprawie jest pozbawienie Podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych Stronie przez:
1. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W., na łączną kwotę 293.000 zł, (32 faktury wymienione na s. 5-6 decyzji organu I instancji);
2. R Sp. z o.o. z siedzibą w W., na łączną kwotę 264.000 zł (30 faktur wymienionych na s. 8-9 decyzji organu I instancji);
3. A s.c. J. G. A. Ł. z siedzibą w Sękocinie Nowym, na łączną kwotę 60.432,94 zł (39 faktur wymienionych na s. 36-37 decyzji organu I instancji);
4. A3 z siedzibą w W., na łączną kwotę 36.582,93 zł (3 faktury wymienione na s. 25 decyzji organu I instancji);
- z uwagi na to, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu opisanych na nich operacji gospodarczych.
W tym zakresie, Sąd rozpoznający sprawę podzielił ustalenia i wnioski organu odwoławczego, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia braku rzeczywistego charakteru transakcji opisanych na zakwestionowanych fakturach.
W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko samo zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i udokumentowanie tej operacji w sposób niebudzący wątpliwości (por. przykładowo wyrok NSA z 13.11.2018 r. sygn. akt II FSK 3194/16, z 13.09.2018 r., sygn. akt II FSK 2490/16, z 30.01.2019 r., sygn. akt II FSK 2712/17, z 8.10.2019 r. sygn. akt II FSK 906/19,z 18.10.2019 r. sygn akt II FSK 3407/17).
W zakresie usług doradczych, czy konsultingowych, które nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.f., samo posiadanie faktury tytułem usług doradczych/konsultingowych nie jest zatem wystarczającym dowodem, że ujęta w nim kwota może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. Podatnik powinien posiadać stosowne dowody potwierdzające wykonanie usługi. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (np. wyrok NSA z 8.05.2018 r" sygn. akt I FSK 1222/16, z 13.12.2012 r., sygn. akt I FSK 188/12; z 24.08.2004 r" sygn. akt FSK 356/04, z 7.12.2007 r., sygn. akt II FSK 1425/06, z 30.04.2010 r., sygn. akt II FSK 2178/08). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt poniesienia wydatku i ich wykonania przez podmiot na rzecz którego poniesiono wydatek, a także że usługi te miały związek z osiąganymi przychodami. To na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie.
Zakwestionowane przez organy faktury wystawione Podatniczce przez spółki S. i R., dotyczące wynajmowanych magazynów oraz usług konsultingowych, wiązały się z analogicznym stanem faktycznym, który został prawidłowo ustalony przez organy. Skarżąca nie była w stanie jakkolwiek udokumentować ani faktu wynajmowania magazynów, ani wykonania rzekomych usług na rzecz tych podmiotów. W zakresie "wynajmu magazynów" Strona nie posiadała pisemnych umów, ani pokwitowań towarów, które miały być tam składowane, a wszystkie płatności miały być dokonane gotówką. W zakresie usług konsultingowych, które miały być świadczone w związku z zamiarem rozwinięcia sprzedaży produktów na rynkach wschodnich, strona nie posiadała ani pisemnej umowy, ani pokwitowań świadczonych usług, nie wiedziała kto dokładanie zajmował się pozyskiwaniem nowych klientów, wynagrodzenie za te usługi miało być ustalone ryczałtowo i wypłacane w formie gotówkowej. W zakresie współpracy ze spółkami S. i R Strona nie była w stanie udokumentować nawet jakiejkolwiek korespondencji mejlowej. Jedyny powoływany "dowód", mający potwierdzać wykonanie usług w postaci biletu lotniczego w oczywisty sposób nie dowodzi przeprowadzenia żadnej transakcji, a jedynie faktu zakupienia takiego biletu.
Prezeski spółek S. i R, które miały wystawić kwestionowane faktury, K.P. i J. Z nie potwierdziły faktu współpracy z firmą skarżącej, nie wiedziały o wystawionych dla niej fakturach i odwołały pełnomocnictwa dla mającego prowadzić sprawy tych spółek D.P., a także złożyły zawiadomienia o możliwości popełnienia przez niego przestępstwa do prokuratury. D.P. miał w czasie domniemanej współpracy z firmą Skarżącej zakaz prowadzenia działalności gospodarczej orzeczony prawomocnymi wyrokami sądowymi wydanymi w związku z oszustwami podatkowymi. Obie te spółki nie składały w 2018 r. deklaracji VAT, zeznania CIT-8 ani sprawozdania finansowego i w tym samym roku zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT.
W zakresie 39 faktur wystawionych ledwie w ciągu 3 miesięcy przez A s.c. J. G. A. Ł., których przedmiotem miały być naprawy leasingowanych przez firmę Stronę samochodów oraz zakup części, organy ustaliły, brak pisemnych umów, brak innych dokumentów czy dokumentacji technicznej dotyczącej napraw lub transakcji, brak wskazania jakichkolwiek osób, z którymi realnie współpracowano i gotówkową formę wszystkich płatności. W toku postępowania przedstawiciele tej firmy J. G. (w piśmie z 22.09.2023 r. przekazanym drogą e-mail) oraz A. Ł. (figurujący jako wystawca faktur - przy piśmie z 17.10.2022 r.) poinformowali, że w 2018 r. spółka A nie przeprowadzała żadnych transakcji z firmą Strony, a faktury rzeczywiście wystawiane przez A wyraźnie różnią się od tych, które znajdują się w dokumentacji firmy B W. S.. Organy ustaliły także dodatkowo, że Strona nie była uprawniona do napraw pojazdów leasingowanych w firmie wskazanej jako wystawca tych faktur, a niezależnie wskazano na szerszy proceder polegający na posługiwaniu się przez inne podmioty fakturami VAT, na których jako wystawa figuruje spółka A.
W zakresie 3 faktur wystawionych przez A3 z siedzibą w W., mających dotyczyć usług marketingowych polegających na pozyskiwaniu klientów, zakwestionowanych przez organy, Skarżąca nie dysponowała żadnymi materiałami świadczącymi o rzeczywistym wykonaniu tych usług i nie była w stanie wskazać żadnego konkretnego, nowopozyskanego klienta. Pomimo ustalenia częściowo prowizyjnego charakteru wynagrodzenia za te usługi, wszystkie trzy faktury zostały wystawione jednego dnia i opiewały na taką samą sumę 14.999 brutto, płatną gotówką. Przeprowadzone przez organy postępowanie wykazało, że kwoty te są znacząco wyższe od kwot płaconych rzeczywiście przez Stronę za podobne usługi, które były realnie świadczone dla Strony w omawianym okresie przez inne podmioty. Wobec poczynionych ustaleń organ odwoławczy słusznie podzielił stanowisko organu I instancji odmawiające wiarygodności zeznaniom świadka M. W.. Świadek zeznał, że powodem zakończenia współpracy z firmą Strony było rozwiniecie działalności firmy Podatniczki na tyle, że nie potrzebowała już podwykonawców. Jak się jednak okazało, trzy miesiące później firma Podatniczki podjęła stałą współpracę z inną spółką, w której udziały posiadali M.W. oraz jego żona.
Podsumowując kwestię odmowy zaliczenia wyżej opisanych faktur do kosztów uzyskania przychodów skarżącej w 2018 r. Sąd rozpoznający skargę uznał, że przeprowadzone przez organy postępowanie wykazało, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej, a zatem organy słusznie odmówiły Stronie prawa do zaliczenia kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Okoliczności wykazane w tym zakresie przez organy w postępowaniu oraz brak jakichkolwiek dowodów wskazanych przez Podatnika nie pozostawiają wątpliwości, iż zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyło żadne realne świadczenie.
Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie przez organ odwoławczy w powtórnie prowadzonym postępowaniu i opisany szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiał dowodowy jest zatem wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury wystawione przez A. R., A3, A s.c. J. G. A. Ł. w rzeczywistości nie dokumentują zdarzeń gospodarczej w nich opisanych, a tym samym kwoty wynikające z tych faktur nie stanowią kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd podziela stanowisko organów, że Skarżąca posłużyła się do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokumentami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a dokonywane przez Stronę w tym zakresie zapisy w księdze przychodów i rozchodów są nierzetelne. Konsekwencją nierzetelności księgi podatkowej jest zgodnie z art. 193 § 4 O.p. odmowa uznania jej za dowód ze skutkiem dla określenia podstawy opodatkowania.
Zgodnie z art. 22 ust. 1, 24 ust. 2, i art. 24a ust. 1 u.p.d.f. oraz § 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), a taką księgę prowadziła Skarżąca, warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów było faktyczne poniesienie tego wydatku w określonym celu, to jest w celu uzyskania przychodu, niewymienienie takiego wydatku w katalogu wydatków niestanowiących kosztów oraz właściwe udokumentowanie w sposób przewidziany odrębnymi przepisami. W przypadku podmiotów prowadzących księgę przychodów i rozchodów zapisy w księdze powinny umożliwiać ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a więc księga powinna być prowadzona rzetelnie i niewadliwie, co przede wszystkim oznacza, że zapisy w niej powinny być dokonywane na podstawie rzetelnych dowodów księgowych, czyli m. in. na podstawie rzetelnych faktur. Rzetelna faktura, to faktura odpowiadająca rzeczywistości zarówno podmiotowo jak i przedmiotowo. Rzetelność lub nierzetelność ksiąg, to kategoria obiektywna, a zatem nie ma znaczenia, czy podatnik celowo posłużył się nierzetelnymi dowodami źródłowymi, czy przez brak staranności, a nawet czy został celowo wprowadzony w błąd przez kontrahenta. Te kwestie zostały dokładnie, obszernie i prawidłowo omówione w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały powyższe przepisy prawa dotyczące zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów i właściwie te przepisy zastosowały, co oznacza, że zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Sąd uznał za nieuzasadniony.
W zakresie zarzutów dotyczących prawa procesowego, Sąd nie dopatrzył się takich uchybień, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.
Oznacza to, że podnoszone w skardze zarzuty w tym zakresie, dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nieprzesłuchanie wszystkich istotnych świadków i błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy, następnie dokonanie dowolnej oceny dowodów skutkującej stwierdzeniem, że zakwestionowane w sprawie faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez spółki A. R., A s.c. J. G. A. Ł. i A3, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Sąd w składzie rozpoznającym skargę uznaje je za nieuzasadnione.
Zarzut dotyczący nieprzesłuchania D. P. i D. S. jest nieuzasadniony, ponieważ nierzetelność faktur wystawionych dla Strony przez spółki A. R., A s.c. J. G. A. Ł. i firmę A3, została ustalona w oparciu o inne dowody, pisma kontrahentów, kwestionujące sporne faktury oraz dokumenty, w tym dokumenty urzędowe, które mają zwiększoną moc dowodową. Nie wiadomo dlaczego Skarżąca domaga się powtórnego przesłuchania J. G. i A. Ł., skoro złożyli oni osobne pisma nie pozostawiające żadnych wątpliwości co do swojej treści, kwestionujące jakąkolwiek współpracę z firmą Skarżącej. Podobnie ponowne przesłuchanie M. W. na okoliczność transportu towaru z/do magazynów w L. nie wniosłoby nic do sprawy, ponieważ jego zeznania okazały się częściowo niewiarygodne, a organy dowiodły w postępowaniu, że spółki S. i R w rozpatrywanym okresie nie dysponowały w L. powierzchnią magazynową, którą mogłyby wynajmować.
W opinii Sądu, zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się zatem w istocie do prób kwestionowania ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w toku postępowania oraz wywiedzionych z nich wniosków, tymczasem struktura podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wskazywanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodu wymaga przede wszystkim tego, aby to podatnik był w stanie udowodnić, że wyszczególnione na fakturach "kosztowych" transakcje rzeczywiście miały miejsce. Skarżąca w postępowaniu ani w skardze nie przedstawiła żadnych okoliczności ani dowodów potwierdzających rzeczywiste zaistnienie okoliczności i usług opisanych na zakwestionowanych przez organy fakturach, zaś w opinii Sądu, przeprowadzone przez organy postępowanie i zgromadzone dowody doprowadziły do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w tym ustalenia nierzeczywistego charakteru zakwestionowanych faktur i posługiwania się przez Podatniczkę tymi nierzetelnymi fakturami. Prowadzone przez organy postępowanie było szeroko zakrojone i nie wykazało, poza fakturami żadnych, innych dowodów, które mogłyby wskazywać na rzeczywisty charakter transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Skarżąca ani jej pełnomocnicy także nie potrafili wskazać żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter czynności i usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. Zakwestionowane przez organy faktury były płacone gotówką, skarżąca nie dysponuje umowami, potwierdzeniami, pokwitowaniami, ani żadnymi innymi dokumentami potwierdzającymi czynności i usługi opisane na zakwestionowanych fakturach.
W tym świetle nieuzasadniony jest w szczególności zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 § 1 O.p., poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania. Organy prowadziły szeroko zakrojone postępowanie, weryfikowały twierdzenia Strony u domniemanych kontrahentów, jednak wynik tej weryfikacji był najczęściej niekorzystny dla Strony, co nie oznacza stronniczości. Organy nie miały zatem nawet możliwości (poza słuszną odmową uznania wiarygodności zeznań M. W. i to w ograniczonym zakresie) rozstrzygać wątpliwości na niekorzyść strony, bo takich wątpliwości w zdecydowanej większości przypadków w ogóle nie było.
Zarówno ustalenia, jak i wnioski organów podatkowych dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na skutek zaewidencjonowania przez Skarżącą faktur, które nie miały odzwierciedlania w realnym obrocie, jak również niekwestionowane w skardze ustalenia organów dotyczące zaniżenia przychodu, są dla Sądu w pełni przekonujące i obrazują szerokie nieprawidłowości działalności firmy Strony, dotyczące ponad stu faktur "kosztowych" i niewykazanie kilku tysięcy transakcji sprzedaży.
Zdaniem Sądu, uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia zawiera dostateczne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej. W treści uzasadnienia zawarto obszerną argumentację dotyczącą ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz powodów wydania decyzji reformatoryjnej dla Strony. Rozstrzygając sprawę organ odwoławczy uczynił zadość swoim obowiązkom, dokonując logicznej oceny zebranego materiału dowodowego, zgodnej z przepisami prawa oraz doświadczenia życiowego. Wynik dokonanej oceny został przedstawiony w sposób czytelny i pełny. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów i z tego uprawnienia skorzystała.
Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935).
P.C.