I SA/Łd 411/25

I SA/Łd 411/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-11-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Ewa Cisowska-Sakrajda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 97 par. 1, art. 98  par. 1, 100 par. 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 1740
art. 1031 par. 2
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
Sentencja
Dnia 18 listopada 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant : St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2025 roku sprawy ze skargi S. G. oraz A. G. i Z. G. (reprezentowanych przez przedstawiciela ustawowego S. G.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 czerwca 2025 r. nr 1001-IOD-2.4102.9.2025.9/U26/AP w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 6 czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 17 lutego 2025 r. określającą zobowiązanie podatkowe zmarłego D. M. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki 19% za 2021 r. w wysokości 146.962,00 zł oraz orzekającą o zakresie odpowiedzialności spadkobierców po zmarłym D. M. za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wg stawki 19% za 2021 r. w wysokości 146.962,00 zł, w stosunku do wielkości udziałów w spadku (po 1/4 udziału), do wartości ustalonego w wykazie inwentarza stanu czynnego spadku, tj.: S. G. za zobowiązanie podatkowe w kwocie 36.740,50 zł, z ograniczeniem do wartości 1.564.708,60 zł, Z. G. za zobowiązanie podatkowe w kwocie 36.740,50 zł, z ograniczeniem do wartości 1.564.708,60 zł, A. G. za zobowiązanie podatkowe w kwocie 36.740,50 zł, z ograniczeniem do wartości 1.564.708,60 zł i M. M. za zobowiązanie podatkowe w kwocie 36.740,50 zł, z ograniczeniem do wartości 1.564.708,60 zł.
W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor podniósł, że D. M. od dnia 29 października 2014 r. był wspólnikiem w firmie A sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w Ł. Przedmiotem przeważającej działalności tej spółki była produkcja opakowań z tworzyw sztucznych. Od dnia 8 czerwca 2017 r. D. M. posiadał otwarty obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%. Podatnik zmarł w dniu 20 listopada 2020 r. i nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-36 za 2021 rok. Wobec tego, mając na uwadze przepis art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 2 i ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), zwanej p.d.f., koniecznym stało się rozliczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19% za 2021 r. w drodze decyzji.
Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] Rep. [...] wynika, że spadek po zmarłym D. M. z mocy ustawy nabyli z dobrodziejstwem inwentarza: żona - S (obecnie G.), córka - Z. obecnie (G.), syn - A. M. (obecnie GG), córka - M M. w udziałach po ¼ części każdy ze spadkobierców.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego zmarłego D. M. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki 19 % za 2021 r. oraz orzeczenia o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców. W jego toku wezwał spadkobierców m.in. do przedłożenia ksiąg podatkowych za 2021 r. spółki A sp. z o. o. sp. k., spisów z natury sporządzonych na dzień 31 grudnia 2020 r. lub 1 stycznia 2021 r. i 20 listopada 2021 r., dokumentów potwierdzających wysokość zapłaconych przez spadkodawcę składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 20 listopada 2021 r., wykazu inwentarza po zmarłym D. M., informacji czy spadkodawca osiągnął dochód z tytułu posiadania udziałów w spółce zagranicznej M. s.r.o. z siedzibą w P., w Republice Czeskiej.
Na podstawie przedłożonych przez spadkobierców dokumentów organ podatkowy I instancji wyliczył dochód przypadający na D. M. w kwocie 785.242,29 zł i podatek należny w kwocie 146.962,00 zł.
Stan czynny spadku wynikający z protokołu wykazu inwentarza o sygn. [...] sporządzonego dnia 28 marca 2023 r. wynosi 6.258.834,40 zł. Mając na względzie powyższe, jak również uwzględniając wydane przez Sąd Rejonowy w Zgierzu postanowienie o dziale spadku z dnia [...] października 2023 r., [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu, określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% za 2021 r. po zmarłym D. M. w wysokości 146.962,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności spadkobierców za ww. zobowiązanie podatkowe spadkodawcy w stosunku do wielkości udziałów w spadku (po 1/4 udziału), do wartości ustalonego w wykazie inwentarza stanu czynnego spadku.
Utrzymując w mocy tę decyzję Dyrektor wskazał, na uchwałę NSA z dnia 23 maja 2016 r., II FPS 6/15, z treści której wynika, że decyzje podatkowe o zakresie odpowiedzialności spadkobierców, o których mowa w art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.), zwanej o.p., nie ustalają i nie kreują zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji, należność za którą odpowiada spadkobierca nie ma samoistnego charakteru prawnego. Mimo objęcia jej specyficzną decyzją o odpowiedzialności spadkobiercy, pozostaje ona zobowiązaniem podatkowym podatnika, której wysokość może określić organ podatkowy i które przedawnia się na zasadach ogólnych (art. 70 § 1 o.p.).
Skoro zaś decyzje podatkowe, o których mowa w art. 100 § 1 - 2 o.p., nie ustalają i nie kreują zobowiązań podatkowych czy zobowiązań spadkobierców, to nie można przyjmować, że przepis art. 68 § 1 o.p. ma zastosowanie do takich decyzji.
Uwzględniając powyższe organ wywiódł, że będące przedmiotem zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe – zgodnie z art. 70 § 1 o.p. – nie uległo przedawnieniu.
Organ odwoławczy przedstawił specyfikę postępowania organów podatkowych w przypadku, w którym spadkodawca rozpoczął rok podatkowy, ale na skutek jego śmierci nie nastąpiło zamknięcie tego roku podatkowego i zachodzi konieczność dokonania wymiaru podatkowego w stosunku do stanu faktycznego związanego ze zmarłym podatnikiem - spadkodawcą za okres, kiedy podlegał on obowiązkowi podatkowemu. Zwrócił uwagę, że w tej sytuacji organy podatkowe nie są zazwyczaj w posiadaniu pełnych danych mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku, w szczególności wartości remanentu końcowego prowadzonej przez spadkodawcę działalności.
W niniejszej sprawie, realizując dążenie do ustalenia stanu faktycznego, w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji S 30 lipca 2024 r. drogą elektroniczną dostarczyła żądane dokumenty, niezbędne do określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a w odpowiedzi na wezwanie z dnia 31 października 2024 r. D. Ł. (jako przedstawiciel ustawowy małoletniej spadkobierczyni M. M.) dnia 15 listopada 2024 r. dostarczyła drogą elektroniczną protokół wykazu inwentarza z dnia 28 marca 2023 r. sygn.[...].
W toku postępowania organ ustalił, że Spółka A sp. z o. o. sp. k. (której D. M. był wspólnikiem) od 1 maja 2021 r. uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w związku z tym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% podlegała w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. Z dostarczonych przez S G. (poprzednio M.) dokumentów organ wywiódł, że firma A sp. z o.o. sp. k. w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. osiągnęła przychód w wysokości 2.219.161,19 zł i poniosła koszty w wysokości 1.392.590,36 zł. Prawo D. M. do udziału w zyskach spółki wynosiło 95%, zatem dochód przypadający w udziale na spadkodawcę wynosi 785.242,29 zł, podatek należny od tej kwoty (według stawki 19%) wynosi 146.962,00 zł, po odliczeniu zaliczek wpłaconych przez podatnika kwota do zapłaty wynosi 91.642,87 zł.
Organ uwzględnił udział poszczególnych spadkobierców w spadku i zauważył, że z protokołu wykazu inwentarza z dnia 28 marca 2023 r. o sygn. [...] wynika, że stan czynny spadku wynosi 6.258.834,40 zł i znacznie przewyższa stan bierny spadku, który wynosi 66.360,08 zł. Ustalona przez komornika sądowego czysta masa spadkowa jest wartością dodatnią i stanowi 6.219.474,32 zł.
Wskazując na art. 98 § 2 o.p. w zw. z art. 1031 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), zwanej k.c., organ skonstatował, że spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy w łącznej kwocie 146.962,00 zł (do zapłaty 91.642,87 zł) tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, tj. do kwoty 6.258.834,40 zł, przy czym w konsekwencji dokonanego działu spadku, na każdego ze spadkobierców przypada kwota zobowiązania podatkowego w wysokości 36.740,50 zł z ograniczeniem do kwoty 1.564.708,60 zł, a zatem w granicach górnego pułapu odpowiedzialności spadkobierców, który oparty jest o stan czynny spadku.
Odnosząc się do zarzutu odwołania odnośnie obowiązku zapłaty podatku za zobowiązania spadkodawcy w kontekście przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza organ odwoławczy stwierdził, że na dzień śmierci spadkodawcy podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2021 nie był jeszcze wymagalny. Podatnicy są bowiem obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym - art. 45 ust. 1 p.d.f.
Organ wskazał przy tym na dyspozycję art. 10311 § 4 k.c., zgodnie z którym wykaz inwentarza może zostać uzupełniony przez składającego w razie ujawnienia po jego złożeniu przedmiotów należących do spadku, przedmiotów zapisów windykacyjnych lub długów spadkowych pominiętych w wykazie inwentarza. Do uzupełnienia wykazu stosuje się przepisy dotyczące składania wykazu inwentarza.
W ocenie Dyrektora, fakty kluczowe dla treści obowiązku podatkowego wynikały z treści dokumentów przedłożonych przez spadkobierców i na ich podstawie organ I instancji poczynił prawidłowe ustalenia faktyczne, nie naruszając przy ich ocenie zasad postępowania dowodowego. Zarazem nie dopatrzył się on nieprawidłowości w zakresie formy wydania i opatrzenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym decyzji organu pierwszej instancji.
W skardze na tą decyzję S., Z. G. i A. G. – reprezentowani przez pełnomocnika będącego adwokatem – zarzucili naruszenie:
- art. 97 § 1 w zw. z art. 100 § 1 i 2 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w której określono zobowiązanie podatkowe zmarłej osobie, która nie ma zdolności procesowej i zdolności do czynności prawnych. Oznacza to, że decyzja jest skierowana do osoby zmarłej, co nie może mieć miejsca,
- art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 100 § 1, w zw. z art. 97 § 1, w zw. z art. 98 § 1 o.p. - poprzez błędne utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, w której nie wskazano żadnej kwoty. Szczegółowe kwestie pojawiają się dopiero w uzasadnieniu na następnej stronie, oddzielone od treści pogrubionego rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżących brak jest zatem pełnego rozstrzygnięcia,
- art. 68 § 1 w zw. z art. 100 § 1, w zw. z art. 97 § 1, w zw. z art. 98 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji po terminie, albowiem decyzja orzekająca o zakresie odpowiedzialności spadkobierców ma charakter konstytutywny i winna zostać doręczona spadkobiercom w terminie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. do 31 grudnia 2024 r.,
- art. 1031 § 2 w zw. z art. 10313 § 2 k.c. w zw. z art. 98 § 1 i art. 100 § 1 o.p., poprzez ich niezastosowanie i obciążenie skarżących obowiązkiem zapłaty z tytułu dochodu osiągniętego przez zmarłego D. M. podatku PIT za 2021 r. według stawki 19%, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów doprowadziłoby do umorzenia postępowania. Komornik sporządził spis inwentarza na dzień 28 marca 2023 r., w którym nie zostało ujawnione zadłużenie publicznoprawne D. M. na jakie wskazuje organ podatkowy. Wobec tego skarżący założyli, że poza ujętymi w spisie inwentarza, nie mają żadnych innych zobowiązań do spłaty, w szczególności, że A. G. i Z. G. są to dzieci bardzo chore, wymagające ponoszenia dużych kwot pieniężnych na leczenie i rehabilitację,
- art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 125 § 1 o.p. - poprzez brak działania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego i przekonujący. Zarzucono, że organ podatkowy pozostawał bierny od daty śmierci D. M. – 20 listopada 2021 r., w okresie prowadzonego przez komornika postępowania w sprawie sporządzenia spisu inwentarza, a także w czasie postępowania o stwierdzenie nabycia spadku i dział spadku, do wszczęcia postępowania podatkowego w kwietniu 2024 roku,
- art. 210 § 1 pkt 8 o.p., poprzez brak dostrzeżenia przez organ odwoławczy podpisania decyzji organu I instancji, co też czyni ją w ocenie skarżących nieważną. Zawarcie w decyzji jedynie informacji jakoby ta powinna być podpisana bez faktycznego naniesienia podpisu ma nie czynić decyzji podpisaną, a dokument ten jawi się wyłącznie jako projekt decyzji,
- błędne wskazanie w sentencji decyzji, ze spadkobiercy winni być odpowiedzialni za zapłatę kwoty podatku należnego w wysokości 146.962,00 zł, podzielonej na czterech spadkobierców, podczas gdy na stronie 9 decyzji organ I instancji wskazał kwotę do zapłaty w wysokości 91.642,87 zł. W ocenie skarżących, skoro organ podatkowy uwzględnił zapłacone na podatek dochodowy zaliczki, to taka okoliczność winna być uwzględniona w sentencji decyzji.
Wobec zarzucanych naruszeń prawa, skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a nadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał argumentację prezentowaną dotychczas i wniósł o oddalenie skargi.
Podczas rozprawy w dniu 4 listopada 2025 r. pełnomocnik skarżących uzupełnił skargę o zarzuty dotyczące powstania zobowiązania podatkowego zmarłego spadkodawcy w kontekście wyboru formy opodatkowania za 2021 rok.
W piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2025 r. pełnomocnik organu ustosunkował się do nowych zarzutów strony skarżącej, dotyczących powstania zobowiązania podatkowego zmarłego spadkodawcy w kontekście wyboru formy opodatkowania za 2021 r., nadto przedstawił argumentację w zakresie prawidłowości wydania podpisania zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2025 r. pełnomocnik skarżących przedstawił dodatkową argumentację w kwestii braku opatrzenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym egzemplarza decyzji doręczonego Skarżącym oraz wyboru formy opodatkowania za 2021 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie zgodnie z art. 147 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i pkt 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 147 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).
Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji wniesioną w tej sprawie skargę - Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem nie doszło przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji do naruszenia prawa w sposób skutkujący jej uchyleniem.
Istota sporu, wyrażona zarzutami skargi i jej argumentacją, sprowadza się do ujętych w trzy grupy kwestii – zasadniczej sprowadzającej się do prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r.; prawidłowości podpisania i doręczenia decyzji i związane z tym przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
Wobec tak zarysowanej istoty sporu w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymagają przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i związany z nimi zakres postępowania wyjaśniającego i dowodowego oraz charakter samej decyzji.
Stosownie do art. 97 § 1 i art. 98 § 1 o.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy; do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.
Spadkobierca, zgodnie z art. 1012 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz.U.2025.1071), zwanej k.c., może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić. Jednakże na mocy art. 1032 k.c., spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i spłacił niektóre długi spadkowe, a nie wiedział i przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi odpowiedzialność za niespłacone długi spadkowe tylko do wysokości różnicy między wartością stanu czynnego spadku a wartością świadczeń spełnionych na zaspokojenie długów spadkowych, które spłacił (§ 1). Spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i spłacając niektóre długi spadkowe, wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. Nie dotyczy to spadkobiercy niemającego pełnej zdolności do czynności prawnych oraz spadkobiercy, co do którego istnieje podstawa do jego ubezwłasnowolnienia (§ 2).
Na gruncie tych przepisów judykatura przyjmuje, że sukcesji podatkowej podlegają prawa i obowiązki podatkowe, które istnieją w chwili śmierci spadkodawcy (wyrok NSA z dnia 27 listopada 2019 r., II FSK 3963/17, LEX nr 2865747). Przejęcie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, o których mowa w art. 97 § 1 o.p., oznacza wstąpienie w sytuację prawną spadkodawcy. Wiąże się więc to wstąpienie z przejęciem ekspektatyw nabycia praw majątkowych, jaką stanowi żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku (wyrok NSA z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 1084/15, LEX nr 2299702). Dla bytu prawa majątkowego nie jest jednakże konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa. W tym ujęciu, prawem majątkowym jest także (bez wnikania w kwestię warunkowego charakteru czy też potencjalnego charakteru uprawnienia) prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca, nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przy przedstawieniu jednostek do wykupu funduszowi (wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., II FSK 4000/14, LEX nr 1666162).
Wydanie odrębnej decyzji, tj. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zobowiązania podatkowe, nie jest warunkiem koniecznym, aby spadkodawca stał się następcą prawnym zmarłej podatniczki w zakresie jej praw i obowiązków podatkowych, skoro z mocy prawa wstępuje w ogół praw i obowiązków spadkodawcy (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r., II FSK 4063/14, LEX nr 2240787).
Judykatura przyjmuje ponadto, że art. 1032 § 2 k.c. ma zastosowanie w takiej sytuacji, kiedy to spadkobierca samodzielnie i arbitralnie decyduje o tym, które długi spadkowe zaspokaja, a swoim działaniem krzywdzi pozostałych wierzycieli. Nie jest zaś samodzielnym działaniem spadkobiercy zaspokojenie wierzyciela przez spadkobiercę w toku prowadzonego przeciwko niemu egzekucji. Jeżeli w toku prowadzonej egzekucji spadkobierca poinformuje komornika, a tym samym wierzyciela, których wszczął egzekucję o istnieniu innych wierzycieli i długów spadkowych, a mimo to egzekucja przeciwko niemu jest dalej prowadzona tylko przez tego wierzyciela, to spadkobierca nie powinien ponosić odpowiedzialności za długi, jeżeli w toku tej egzekucji wyegzekwowano kwotę wyczerpującą swoją wysokością odpowiedzialność tegoż spadkobiercy. Prowadzenie w takiej sytuacji przez wierzyciela i komornika egzekucji zaspokającej tylko jednego wierzyciela nie może obciążać spadkobiercy (wyrok NSA z dnia 7 września 2016 r., III AUa 211/16, LEX nr 2122988).
Odpowiedzialność spadkobiercy nie jest ograniczona wyłącznie do wierzytelności ujętych w spisie inwentarza. Przepis art. 1032 k.c. nakłada na spadkobiercę przyjmującego spadek z dobrodziejstwem inwentarza obowiązek uwzględnienia wszystkich wierzytelności obciążających masę spadkową, o których powziął on wiadomość przed przystąpieniem do ich zaspokojenia (wyrok SA z dnia 17 stycznia 2013 r., I ACa 861/12, LEX nr 1281115). Skoro zatem skarżący przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedział o istnieniu zobowiązań podatkowych ciążących na spadkodawcy, to na gruncie prawa podatkowego ponosi on solidarną odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku - art. 1032 i art. 1034 § 1 k.c. w zw. z art. 98 § 1 o.p. (wyrok NSA z dnia 24 maja 2006 r., II FSK 813/05, LEX nr 282589).
Zważywszy na tę regulację prawną - Sąd stwierdza, że relewantnymi prawnie okolicznościami w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy jest – poza określeniem zobowiązania podatkowego spadkodawcy – także określenie zakresu odpowiedzialności spadkodawców, w tym czy spadkodawcy przyjęli spadek wprost czy z dobrodziejstwem inwentarza oraz czy w przypadku przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza i sporządzenia inwentarza spadkobiercy mieli świadomość co do istnienia innych długów spadkowych niż ujęte w spisie inwentarza ewentualnie przy dołożeniu należytej staranności mogli się o nich dowiedzieć. Te okoliczności organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, ustaliły i wyjaśniły w sposób nie pozostawiający najmniejszych wątpliwości, co czyni zarzuty naruszenia prawa procesowego chybionymi. A ich ocena zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest prawidłowa, logiczna, ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym jednoznacznie wskazujących na stan faktyczny sprawy, a nadto jest zgodna z doświadczeniem życiowym i zawodowym organu. Skarżący nie przedstawili żadnego dowodu podważającego te ustalenia lub wzbudzającego wątpliwości co do prawidłowości ustaleń organów.
Przede wszystkim Sąd stwierdza, że organy prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego spadkobiercy, a dodatkowe zarzuty skarżących sformułowane w toku rozprawy i rozwinięte w głosie do protokołu rozprawy nie znajdują oparcia w zgormadzonym materiale dowodowym, w tym w świetle składanych przez główną skarżącą i zarazem przedstawiciela ustawowego pozostałych spadkobierców oświadczeń jeszcze w 2021 r., a więc w roku podatkowym którego sprawa dotyczy. Chodzi tu o pomijane przez skarżącą akty spółki, w której spadkodawca był wspólnikiem, sporządzane z udziałem skarżącej, bowiem uczestniczyła ona w Zgromadzeniach Wspólników A sp. z o.o. sp. k. dotyczących 2021 r. Doskonale była jej zatem znana zarówno kondycja finansowa tej spółki, jak i kluczowe dla rozstrzygnięcia tej sprawy i prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy zasady opodatkowania przychodu spółki (wobec zmiany przepisów prawnych), w tym zwłaszcza za okres styczeń – kwiecień 2021 r., oraz podział zysku – a więc i przychodu wspólników podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec tych okoliczności nie sposób zrozumieć obecne podjętej próby zakwestionowania zaskarżonej decyzji w tym zakresie i zarzucanie organom nie tyle nie zbadanie sposobu rozliczenia przychodu spółki w 2021 r., co wręcz podwójnego opodatkowania przychodu za styczeń – kwiecień 2021 r. Jest to nie zrozumiałe nie tylko dlatego, że skarżąca jako uczestnik Zgromadzenia Wspólników spółki miała w tym zakresie doskonałą wiedzę, ale przede wszystkim dlatego, że spadkodawca sam rozliczył zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten okres, organ je uwzględnił w określeniu wysokości zobowiązania przenoszonego na spadkobierców, a skarżąca jako najbliższy członek rodziny spadkodawcy co najmniej powinna o tym wiedzieć. Zarzuty w tym zakresie nie przystają zatem do okoliczności faktycznych tej sprawy, jak i przeczą obecnym twierdzeniom skarżącej jakoby nie miała wiedzy ewentualnie przy dołożeniu należytej staranności nie byłaby w stanie powziąć wiedzy o wysokości wszystkich zobowiązań publicznoprawnych spadkodawcy przy sporządzaniu spisu inwentarza. Rozwijając ten wątek Sąd zauważa, że z ustaleń organów wynika, że od 8 czerwca 2017 r. spadkodawca D. M. posiadał w Urzędzie Skarbowym w Zgierzu otwarty obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych - według stawki 19%. Ponieważ 1 stycznia 2021 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123), zwanej ustawą zmieniającą, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku CIT w terminie albo od 1 stycznia 2021 r. albo 1 maja 2021 r. (tak art. 12 ust. 2 i 3 ustawy zmieniającej). Na mocy tej zmiany spółka komandytowa mogła postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskiwała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych. Ze złożonej do akt sprawy uchwały nr 1/2021 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A sp. z o. o. sp. komandytowa z 15.07.2021 r. wynika, iż zostało zatwierdzone przez wspólników sprawozdanie finansowe za okres od 01 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. Natomiast uchwałą nr 1 Wspólników A sp. z o. o. sp. komandytowa z siedzibą w Łodzi z 30 września 2022 r. zatwierdzono sprawozdanie finansowe spółki za okres od 1 maja do 31 grudnia 2021 r. A sp. z o. o. sp. k. w dniu 29 marca 2022r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za okres od1 maja do 31 grudnia 2021 r. Niezależnie od tego w dniu 27 kwietnia 2021 r. spadkodawca dokonał wpłaty zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 55.319,13 zł. Znamiennym jest w tym stanie sprawy, że przeciwne twierdzenia skarżącej są gołosłowne, bowiem skarżąca w toku postępowania podatkowego, ale również w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów przeciwnych - świadczących o objęciu spółki opodatkowaniem podatkiem CIT z początkiem 2021 r. Nie istnieje zatem zgłaszana przez skarżącą wątpliwość, że w okresie od stycznia do kwietnia dochody spadkodawcy prawidłowo opodatkowano wyłącznie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a spółka A sp. z o. o. sp. k. uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r.
Niepodważone żadnym zarzutem powyższe okoliczności faktyczne wiążą w procesie subsumpcji normy materialnoprawnej, do czego sprowadza się zasadniczy argument skargi. Z uwagi na te okoliczności nie sposób zakwestionować dokonaną w tej sprawie przez organy subsumpcję normy prawa materialnego, zwłaszcza zaś art. 1032 § 2 k.c. w zw. z art. 97 § 1 k.c. Niewątpliwym i niespornym między stronami tego postępowania jest, że skarżąca i pozostali nieletni spadkodawcy w dniu 15 grudnia 2021 r. przyjęli spadek podatnika D. M. (zmarłego w dniu 20 listopada 2021 r.) z dobrodziejstwem inwentarza – każdy w ¼ części oraz ze został sporządzony wykaz inwentarza w dniu 28 marca 2023 r., a także - co kluczowe dla oceny prawidłowości zastosowania wskazanej normy prawnej - że spis inwentarza nie obejmuje spornego zobowiązania podatkowego spadkodawcy za 2021 r. a czynny stan spadku znacznie przewyższa jego stan bierny – masa spadkowa jest wartością dodatnią i wynosi 6.219.474,32 zł, przy przypadającej na każdego spadkobiorcę kwoty zobowiązania 36.740,50 zł pomniejszanej o uiszczone przez spadkodawcę zaliczki na p.d.f. Wobec braku ujęcia w spisie inwentarza tego zobowiązania podatkowego D. M.. skarżące domagają się zastosowania art. 1032 § 2 k.c. i swoistego "zwolnienia" z odpowiedzialności za to zobowiązanie, nie przedstawiając - poza odwołaniem do treści spisu inwentarza – żadnym okoliczności wskazujących na co najmniej niemożność powzięcia wiedzy o istnieniu jeszcze tego zobowiązania oprócz ujętych w spisie. Takiemu podejściu sprzeciwia się szereg okoliczności faktycznych, wręcz wskazujących na duże prawdopodobieństwo posiadania wiedzy o istnieniu tegoż zobowiązania i jego pominięcie w spisie inwentarza z uwagi na jego nieujawnienie, pomimo ustawowego obowiązku, w deklaracji podatkowej, której nie zdołał złożonych spadkodawca, a ciężar złożenia której spoczywał na spadkobiercach, skoro już w grudniu 2021 r., a więc przed upływem terminu dokonania samoobliczenia, przyjęli spadek. Nie ma najmniejszej wątpliwości, że skarżąca, uczestnicząca we wskazanych już Zgromadzeniach Wspólników Spółki, musiała co najmniej powziąć wiedzę co do osiągniętego przez spadkodawcę przychodu. Ponadto ona dysponowała wszystkimi dokumentami podatkowymi, które jej pozwalały na złożenie rocznej deklaracji podatkowej w p.d.f. uwzględniającej zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, skoro on nie mógł już go sam złożyć wobec utraty zdolności prawnej. Dokumenty te skarżąca w imieniu własnym i pozostałych nieletnich spadkodawców złożyła wszak na wezwanie organu podatkowego i w oparciu o te dokumentu oraz znane z urzędu dane organ ten dopiero był w stanie określić wysokość zobowiązania spadkodawcy. Skoro zaś skarżąca nimi dysponowała, a powszechną wiedzą jest wymóg – obowiązek dokonywania rozliczenia rocznego przychodu, to trudno teraz twierdzić, że nie miała ona wiedzy o tym obowiązku i zmaterializowanym już z końcem 2021 r. zobowiązaniu podatkowym spadkodawcy. Kompletnie niezrozumiałe jest w tych okolicznościach odwoływanie się do trudnej sytuacji rodzinnej i zdrowotnej dzieci. Jedną z konstytucyjnych zasad jest przecież powszechność opodatkowania, co oznacza, że każdy kto osiągnie przychód ma powinność w imię sprawiedliwości społecznej regulować ciążące na nim zobowiązania podatkowe i nie ma to nic wspólnego z sytuacją rodzinną i zdrowotną podatnika i jego rodziny. Przy ocenie postawy skarżącej nie sposób pominąć też, poza już wskazanymi okolicznościami, powinności spadkobiercy, sporządzającego spis inwentarza, ujawnianie w tym spicie z należytą starannością przedmiotów wchodzących w skład spadku oraz przedmiotów zapisów windykacyjnych, z podaniem ich wartości według stanu i cen z chwili otwarcia spadku, a także długów spadkowych i ich wysokości według stanu z chwili otwarcia spadku, o czym stanowi pomijany w argumentacji skarżącej art. 10311 § 3 k.c. A na dzień otwarcia spadku skarżąca miała świadomość powinności rozliczenia zobowiązania podatkowego spadkodawcy w p.d.f., skoro wiedziała, że osiągnął on przychód za 2021 r. Ale gdyby nawet przyjąć, wbrew ustalonym faktom, że nie miała tej wiedzy w tym momencie, to z pewnością wiedząc o ustawowej powinności składania deklaracji w p.d.f. co najmniej powinna ustalić w organie podatkowym, czy deklaracja została złożona, czy uiszczone zostały zaliczki przez spadkodawcę na poczet zobowiązania i czy pokrywają one wysokość finalną zobowiązania, zwłaszcza, że otrzymała podział zysku z działalności spółki. Oceny tej nie zmienia fakt, iż w toku spisywania inwentarza organ podatkowy nie zgłosił swojej wierzytelności z tego tytułu, gdyż powinność terminowego rozliczenia przychodu ciąży wyłącznie na podatniku lub jego spadkobiorcy jako następcy prawnego, a organ jedynie weryfikuje prawidłowość tego rozliczenia i ma na to czas aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sprawie jednak rozliczenia takie nie zostało dokonane, pomimo że samo zobowiązanie powstało z mocy art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a na dzień otwarcia spadku samo zobowiązanie podatkowe nie było jeszcze wymagane. Ponadto organ podatkowy z reguły nie dysponuje wszystkimi danymi dla prawidłowego rozliczenia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki z o.o. sp. k. – te posiada podatnik i dopóki ich nie ujawni organ nie jest w stanie dokonać weryfikacji zobowiązania podatkowego. Nie można żądać od organu dostarczenia informacji o podatniku i jego podatku, których on nie posiada. W dacie sporządzania spisu inwentarza nie było ono przedmiotem żadnego postępowania podatkowego – organ nie dysponował danymi do jego rozliczenia w toku wszczętego postępowania z urzędu. Ocena ta jest uprawniona tym bardziej, że to spadkobierca ma w sposób należyty podać wszystkie sługi spadkowe i w tym zakresie wykazać aktywność tak by wszystkie długi, a nie tylko niektóre z nich, były uregulowane z masy spadkowej. Czyniąc inaczej działa z pokrzywdzeniem wierzyciela publicznoprawnego, a w istocie z pokrzywdzeniem ogółu społeczeństwa, które korzysta z usług publicznych finansowanych z podatków, w tym zapewne i skarżąca i jej dzieci choćby w formie świadczeń opieki zdrowotnej w szerokim zakresie z uwagi na stwierdzone a eksponowane przez nią schorzenia dzieci. Skarżąca pomija również, że spis inwentarza może zostać uzupełniony w razie ujawnienia po jego złożeniu należnych do spadku przedmiotów zapisów windykacyjnych lub długów spadkowych pominiętych w wykazie inwentarza składając wykaz uzupełniający. Okoliczności te skrupulatnie rozważył organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazując również – wbrew zarzutowi skargi - kwoty zobowiązania przypadające na poszczególnych spadkobierców, co czyni zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 8 o.p. wadliwym i wskazuje na nie dość dokładne zapoznanie się z sentencją tej decyzji. Z pewnością rozstrzygnięcie tej decyzji nie jest jak to ujęto w skardze "nagie".
Sąd nie podziela także argumentu skarżących, że zobowiązanie podatkowe spadkodawcy za 2021 r. w p.d.f. przedawniło się, ponieważ po pierwsze decyzja określająca to zobowiązanie ma charakter konstytutywny i ma do niego zastosowanie art. 68 § 1 o.p., a po drugie decyzja ta nie została prawidłowo podpisana i wprowadzona do obrotu prawnego.
W pierwszej kwestii konieczne jest odwołanie się wiążącej uchwały NSA z dnia 23 maja 2016 r., II FPS 6/15, w której stwierdzono, że do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 o.p. nie stosuje się art. 68 § 1 o.p. W uzasadnieniu tej uchwały przyjęto wprawdzie, że "(...) decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy ma charakter kształtujący zakres tej odpowiedzialności w stosunku do każdego ze spadkobierców, czego nie zmienia fakt, iż zawiera w sobie element deklaratoryjny odnośnie do określenia praw i obowiązków spadkodawcy istniejących w dniu otwarcia spadku, które przejmują spadkobiercy (...)". Niemniej jednak w dalszej części uchwały wskazano, że "stwierdzenie o konstytutywnym charakterze decyzji wydanej na podstawie art. 100 o.p. nie ma wpływu na termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, za które odpowiedzialność ponoszą spadkobiercy. Skoro bowiem zobowiązania, za które ponoszą odpowiedzialność spadkobiercy z tytułu następstwa prawnego, pozostają zobowiązaniami podatkowymi podatnika-spadkodawcy, przeniesionymi jedynie w ustalonym przez organ zakresie odpowiedzialności na poszczególnych spadkobierców, to przedawniają się one w terminach przewidzianych dla tych zobowiązań, w zależności od ich charakteru oraz momentu powstania obowiązku podatkowego u spadkodawcy (art. 68 § 1 o.p.) lub terminu płatności podatku, który ciążył na spadkodawcy (art. 70 § 1 o.p.), z uwzględnieniem instytucji przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym określonego w art. 99 o.p. Chociaż bowiem decyzja z art. 100 o.p. ma charakter decyzji kształtującej zakres odpowiedzialności spadkobierców, to jednak w sytuacji, gdy odpowiedzialność spadkobierców wynika nie z ich obowiązku podatkowego, lecz spadkodawcy, zobowiązania spadkobierców ukształtowane z tytułu ich odpowiedzialności w ramach takiej decyzji nie mają charakteru ich zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Wydana w trybie art. 100 o.p. decyzja kształtuje zobowiązania spadkobierców w zakresie ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy z uwagi na wynikające z art. 97 o.p. następstwo prawne spadkobierców podatnika, a nie wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach w rozumieniu art. 4 o.p.".
Zważywszy na tezy tej uchwały, Sąd zauważa, że zobowiązanie podatkowe spadkodawcy – D. M.. w p.d.f. za 2021 r. powstało w trybie art. 21 § 1 pkt 1 o.p., tj. z mocy prawa (zaistnienia zdarzenia, które wygenerowała przychód spadkodawcy), i ma do niego zastosowanie art. 70 § 1 o.p. Oznacza to, że zobowiązanie to przedawni się, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, dopiero z końcem 2027 r. – nie uległo przedawnieniu, nawet w dacie wydawania zaskarżonej decyzji.
Chybiony jest również zarzut nie wprowadzenia do obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi decyzja podpisana elektronicznie może w swojej treści zawierać jedynie informację, że została podpisana elektronicznie podpisem kwalifikowanym i pismo zostało utrwalone w postaci elektronicznej. Strona skarżąca pomija okoliczność, iż obecnie istnieją różne metody podpisania dokumentu elektronicznie i nie wszystkie, jak przykładowo podpisane podpisem zaufanym, zawierają wygenerowaną elektronicznie, jak tego domaga się strona skarżąca, adnotację cyfrową weryfikującą sam podpis. W tej sprawie zaskarżona decyzja, jak i poprzedzającą ją decyzja pierwszoinstancyjna, zostały podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, nie zaś podpisem zaufanym, co wynika z treści tej decyzji. Zaskarżona decyzja została podpisana, jak wynika z raportu weryfikacji podpisu, w dniu 6 czerwca 2025 r. o godzi. 14:52:46, narzędzie do podpisu miało w tym momencie certyfikat ważności, raport wskazuje dane dokumentu podpisanego oraz nazwisko pracownika organu podpisującego tę decyzję podpisem kwalifikowanym. Ta metoda podpisania dokumentu nie pozostawia na podpisanym dokumencie śladu weryfikacji podpisu, to jest to dokonywane w odrębnym dokumencie – raport weryfikacji podpisu. Prawodawca tej metodzie podpisania dokumentu określa odrębne warunki prawidłowości podpisania i weryfikacji podpisu. Warunki skutecznego podpisania decyzji podpisem kwalifikowanym określa art. 25 przywołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozporządzenia PE i Rady nr 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE. Wśród nich nie ma wymogu doręczenia adresatowi raportu weryfikacji podpisu. Co więcej przepis ten stanowi, że podpisowi elektronicznemu nie można odmówić skutku prawnego ani dopuszczalności jako dowodu w postępowaniu sądowym wyłącznie z tego powodu, że podpis ten ma postać elektroniczną lub że nie spełnia wymogów dla kwalifikowanych podpisów elektronicznych. Kwalifikowany podpis elektroniczny ma ponadto skutek prawny równoważny podpisowi własnoręcznemu. Oparty na kwalifikowanym certyfikacie wydanym w jednym państwie członkowskim jest uznawany za kwalifikowany podpis elektroniczny we wszystkich pozostałych państwach członkowskich. Z regulacji tej wynika, że nie można zakwestionować faktu podpisania dokumentu podpisem kwalifikowanym. Ale co ważniejsze, a co wynika z protokołu rozprawy, sam pełnomocnik przyznał w toku rozprawy, że sam zweryfikował ten podpis i okazał na to we własnym telefonie raport weryfikacji podpisu zaskarżonej decyzji, tym samym przyznał, iż doręczona mu decyzja była podpisana. Podpisanie tej decyzji kwestionuje wyłącznie z uwagi na to, że organ nie doręczył mu wraz z decyzją raportu weryfikacji podpisu. Oczekiwanie to nie znajduje jednak podstawy prawnej we wskazanym przepisie. Zwrócić również należy uwagę, że profesjonalny pełnomocnik, którego adres został wpisany do bazy adresów do doręczeń elektronicznych posiada narzędzie do weryfikacji we własnym zakresie faktu podpisania decyzji podpisem kwalifikowanym, co zresztą udowodnił podczas rozprawy sądowej. Sąd zwraca również uwagę, że organ decyzję przesłał pełnomocnikowi, będącemu adwokatem, na jego adres elektroniczny zgłoszony do bazy, a także skarżącej na konto jej w e-Urzędzie Skarbowym. Koronnym dowodem doręczenia decyzji jest fakt terminowego wniesienia od niej skargi. Słusznie podnosi organ, że w sprawie nie miał zastosowania art. 144b § 1 o.p., w myśl którego "w przypadku pism utrwalonych w postaci elektronicznej, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego treść tego pisma". W tej sprawie doręczenie dokonano jednakże na adres elektroniczny.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
P.C.