I SA/Łd 41/25

I SA/Łd 41/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-04-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Janicki
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2505
art. 27 par. 1 pkt 3, art. 33 par. 1 pkt 1, art. 33 par. 1 pkt 10
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Dz.U. 2016 poz 720
art. 24 ust. 5-6
Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Dnia 3 kwietnia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant st. asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2025 roku sprawy ze skargi PPHTU "A" Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 listopada 2024 r. nr 1001-IEW-3.7113.101.2023.37.U71.JH w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela z dnia 10 listopada 2023 r., którym Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi uznał za nieuzasadnione zgłoszone pismami z dnia 12 kwietnia 2018 r. zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnych.
Powyższe rozstrzygnięcie zostały wydane w oparciu o ustalenia, zgodnie z którymi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi wszczął wobec P. Sp. z o.o., na podstawie postanowienia z dnia 20 stycznia 2014 r. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2018 r., którą określono podatnikowi:
kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za styczeń 2012 r. w wysokości 12.943 zł,
zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące:
luty 2012 r. w wysokości 596.662 zł,
marzec 2012 r. w wysokości 1.383.534 zł,
kwiecień 2012 r. w wysokości 1.073.783 zł,
maj 2012 r. w wysokości 1.382.342 zł,
czerwiec 2012 r. w wysokości 1.613.476 zł,
lipiec 2012 r. w wysokości 2.338.557 zł,
- sierpień 2012 r. w wysokości 4.837.784 zł,
wrzesień 2012 r. w wysokości 5.916,371 zł,
październik 2012 r. w wysokości 6.612.194 zł,
listopad 2012 r. w wysokości 7.172.233 zł,
grudzień 2012 r. w wysokości 1.893.823 zł,
• obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu zgodnym z t. jed. Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT") za:
sierpień 2012 r. w wysokości 1.062 zł,
wrzesień 2012 r. w wysokości 209.961 zł,
październik 2012 r. w wysokości 412.842 zł,
listopad 2012 r. w wysokości 734.151 zł,
grudzień 2012 r. w wysokości 137.547 zł.
Od powyżej wskazanej decyzji, strona złożyła odwołanie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 2 czerwca 2023 r., po rozpatrzeniu wniosku strony o zawieszenie postępowania w trybie art. 201 § 1c pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2023 poz. 2383 ze zm. – dalej jako: "o.p.") zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2012 r., objętego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2019 r.
Postanowieniem z dnia 18 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podjął z urzędu zawieszone postępowanie odwoławcze i nie zostało ono zakończone do czasu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi postanowieniem z dnia 23 marca 2018 r. nadał decyzji z dnia 10 stycznia 2018 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Orzeczenie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 sierpnia 2018 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r. wyrokiem wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 715/18, oddalił złożoną przez Spółkę skargę na powyższe postanowienie a Naczelny Sąd Administracyjny dnia 18 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1515/19, wyrokiem oddalił skargę kasacyjną strony, złożoną na rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji.
Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi, będący wierzycielem, z uwagi na nadanie decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2018 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, dnia 3 kwietnia 2018 r. wystawił tytuły wykonawcze o nr od [ ...] do [...] (numery systemowe od 25349 do 25364). Objęły one zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 35.957.611 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.
W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zawiadomieniami z dnia 3 kwietnia 2018 r. organ egzekucyjny zajął:
inną wierzytelność pieniężną w postaci środków zgromadzonych na oprocentowanym rachunku depozytowym Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi;
wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] Bank S.A. w W.. Bank zawiadomienie to otrzymał dnia 3 kwietnia 2018 r., lecz z powodu braku środków na rachunku bankowym nie mogło ono być zrealizowane.
Powyżej opisane zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami przedmiotowych tytułów wykonawczych doręczono Spółce dnia 5 kwietnia 2018 r.
Dnia 12 kwietnia 2018 r. do Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wpłynęło 16 pism, o tożsamej treści i sporządzonych tego samego dnia, zatytułowanych: "Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej". Zostały one złożone (oddzielnie do każdego tytułu wykonawczego) w oparciu o art. 33 § 1 pkt. 1 oraz 10 w związku z art. 27 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jed. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. – dalej jako: "u.p.e.a.") w związku z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm. – dalej jako: "u.k.s.") oraz w związku z art. 54 § 1 pkt. 7 o.p.
Spółka wniosła o umorzenie postępowań egzekucyjnych oraz o wstrzymanie przez organ egzekucyjny tych postępowań do czasu rozpatrzenia zarzutów. W ocenie strony, przedmiotowe tytuły wykonawcze obejmują w części obowiązki nieistniejące, w zakresie w jakim dotyczą odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. Jej zdaniem, odsetki te nie powinny być naliczone za cały okres prowadzenia postępowania kontrolnego do czasu wystawienia tytułów wykonawczych, gdyż zgodnie z art. 24 ust. 5 u.k.s., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Spółka wskazała, że w postępowaniu kontrolnym doszło do znacznego przekroczenia wskazanego terminu (postępowanie wszczęto 20 stycznia 2014 r. a decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi doręczono dnia 29 stycznia 2018 r.), wobec czego naliczenie odsetek za zwłokę jest w tym zakresie niezasadne. Zauważyła, że nawet gdyby przyjęto, iż w tej sprawie nie znajdują zastosowania przywołane powyżej przepisy u.k.s., to i tak zastosowanie znajdzie art. 54 § 1 pkt 7 o.p., zgodnie z którym, odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.
Spółka wskazała także, że w tytułach wykonawczych nie została podana pełna podstawa prawna egzekwowanego obowiązku, czym naruszono art. 27 § 1 pkt. 3 w związku z art. 33 § 1 pkt. 10 u.p.e.a. W ocenie strony, oprócz decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., która jest podstawą obowiązku w postaci należności głównej, w tytułach wykonawczych należało wpisać również art. 53 § 1 o.p., jako źródło obowiązku z tytułu odsetek za zwłokę, które powstają z mocy prawa.
Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2018 r. organ egzekucyjny orzekł o zawieszeniu prowadzonego postępowania egzekucyjnego.
Następnie dnia 12 czerwca 2018 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wydał postanowienie, którym uznał za nieuzasadnione zarzuty złożone pismami z dnia 12 kwietnia 2018 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 6 sierpnia 2018 r., postanowieniem z dnia 22 stycznia 2019 r. uchylił w całości orzeczenie z dnia 12 czerwca 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi, w wyniku ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, postanowieniem z dnia 18 marca 2019 r. uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione (doręczone pełnomocnikowi Spółki dnia 5 kwietnia 2019 r.).
Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, po rozpatrzeniu którego, postanowieniem z dnia 22 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 18 marca 2019 r.
Ponieważ strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu , złożyła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2020 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 17/20, oddalił skargę.
Spółka nie zgadzając się, tym razem ze stanowiskiem sądu I instancji, złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt III FSK 3144/21, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 54/23 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 października 2019 r. w przedmiocie zarzutów na prowadzoną egzekucję administracyjną, a następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 13 lipca 2023 r., uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 18 marca 2019 r., którym uznano za nieuzasadnione zarzuty w sprawie przedmiotowej egzekucji administracyjnej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
Postanowieniem w sprawie stanowiska wierzyciela z dnia 10 listopada 2023 r., wydanym po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi uznał za nieuzasadnione zgłoszone pismami z dnia 12 kwietnia 2018 r. zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnych, tj. zgłoszone na podstawie:
art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a. - w zakresie nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi z dnia 3 kwietnia 2018 r. o nr od [...] do [...],
art. 33 § 1 pkt. 10 u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt. 3 u.p.e.a. - w zakresie niespełnienia przez ww. tytuły wymogów określonych w ustawie.
Nadal nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła na nie zażalenie.
W uzasadnieniu strona przywołała, szeroko, fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt III FSK 3144/21 z dnia 6 września 2022 r. dotyczącego przedmiotowej sprawy, wykazując iż organ nie wykonał zaleceń sądu. Zdaniem Spółki, argumentacja organu pierwszej instancji stanowi w istocie powielenie tych samych wywodów, które były już uprzednio przez organy prezentowane. Strona podkreśliła, że w treści zaskarżonego postanowienia organ przywołał jedynie okoliczności świadczące o skomplikowaniu sprawy oraz rozmiar prowadzonej przez Spółkę działalności. Nie wykazał natomiast okoliczności, sekwencji zdarzeń, ani uzasadnienia dla długich przerw pomiędzy przeprowadzaniem kolejnych czynności procesowych, które pozwalałyby na nałożenie dodatkowej sankcji na Podatnika w postaci naliczenia odsetek za zwłokę za cały okres postępowania trwającego cztery lata przed Naczelnikiem Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi.
Strona podniosła, że ani działania Spółki ani reprezentującego ją pełnomocnika nie miały wpływu na długość prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, a następnie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi, postępowania. Wskazał, że przerwy pomiędzy poszczególnymi czynnościami podejmowanymi przez organ kontroli były niezasadnie długie oraz w sposób bezpośredni i wyłączny przyczyniły się do przedłużenia postępowania.
Przywołując szereg przykładów, strona podniosła, że nie powinno ulegać żadnej wątpliwości, iż działania organu mogły zostać przeprowadzone w krótszych odstępach czasu oraz równolegle, co umożliwiłoby zakończenie postępowania w okresie znacznie krótszym, niż 48 miesięcy.
Nadto Podatnik podniósł, iż w uprzednim postanowieniu Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2018 r., uchylonym później w całości przez organ odwoławczy, wierzyciel nie wskazywał na jakikolwiek udział strony (choćby pośredni) w zaistnieniu przesłanek, o których mowa w art. 24 ust. 6 u.k.s. Natomiast w postanowieniu z dnia 13 lipca 2023 r. organ pierwszej instancji zmienił dotychczasową argumentację wskazując, że nie bez wpływu na czas trwania postępowania pozostawała również postawa strony.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt. 10 u.p.e.a., Podatnik ponownie przedstawił argumentację zawartą w zgłoszonych pismem z dnia 12 kwietnia 2018 r. zarzutach na prowadzoną egzekucję administracyjną oraz powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. II FSK 2229/11 oraz z 13 marca 2013 r. sygn. akt II GSK 2431/11, wskazując, że skoro w niniejszej sprawie na egzekwowany obowiązek składa się należność główna (podatek) i odsetki za zwłokę, przy czym pierwszy z tych obowiązków wynika z decyzji administracyjnej, a źródłem drugiego jest przepis prawa, w tytule wykonawczym winny zostać wskazane - jako podstawa prawna tego obowiązku - zarówno ta decyzja, jak też akt prawny, miejsce jego publikacji oraz konkretna regulacja prawna, jednoznacznie określająca rodzaj i zakres obowiązku wynikającego z przepisu prawa.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 8 listopada 2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w pełni podzielając przedstawioną w nim argumentację oraz wnioski końcowe.
Na powyższe rozstrzygnięcie, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając mu naruszenie art. 33 § 1 pkt. 1 oraz pkt. 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a w związku z art. 24 ust. 5 i ust 6 u.k.s. i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. jed. Dz. U. z 2024 r. poz. 572 – dalej jako: "k.p.a."), a także z art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a.
Z uwagi na zakres i charakter zgłoszonych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 listopada 2024 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 10 listopada 2023 r.
W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła w całości całą argumentację zawartą w treści zażalenia, stwierdzając dodatkowo, że zarzuty odnoszące się do postępowania egzekucyjnego, oparte na treści art. 33 § 1 pkt. 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji były w pełni zasadne.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest uzasadnione, w związku z tym zaskarżona decyzja winna być uchylona.
Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - dalej jako: "p.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa w piśmiennictwie prawniczym określana jest jako zespół czynności zmierzających do ustalenia treści normy prawnej zawartej w przepisie prawnym, ciąg czynności odkodowujących znaczenie wyrażeń wchodzących w skład przepisu prawnego (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012). Zatem ponownie rozpoznając sprawę administracyjną, sąd nie dysponuje całkowitą swobodą, co oznacza, że zakres jego swobody jest węższy, niż gdy rozpoznawał sprawę po raz pierwszy. Jak podkreśla się w literaturze prawniczej, sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę przekazaną mu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - nie stosuje art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Sąd I instancji z jednej strony pozostaje skrępowany granicami skargi kasacyjnej, nie mogąc wykroczyć poza oznaczony zakres kontroli. Z drugiej strony jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie chociażby jednego ze wskazanych ograniczeń stanowiłoby pogwałcenie norm o istotnym znaczeniu dla sprawy (J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 624).
Zatem wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy. Oznacza to, że sąd rozpoznając obecnie sprawę ze skargi Spółki, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 6 września 2022 roku, zobowiązany jest przyjąć wykładnię prawa tam przedstawioną.
W omawianym wyroku NSA, sąd odwoławczy stwierdził, iż należało uchylić wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Łd 17/20 na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. bowiem zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 6 u.k.s. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, czego konsekwencją było również niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 5 u.k.s. Z przepisów tych wynika (ust. 5), że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego.
NSA zwrócił uwagę, iż w przedmiotowej sprawie jest bezsporne, że termin, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. został w niniejszej sprawie przekroczony. Przepisu ust. 5 nie stosuje się jednak, jeżeli do opóźnienia przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (ust. 6). Spór dotyczy zatem wykładni art. 24 ust. 6 u.k.s., a jego istota sprowadza się do sposobu rozumienia pojęcia "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Zwrot ten nie został przez ustawodawcę dookreślony a sformułowanie zawarte w dyspozycji art. 24 ust. 6 u.k.s. ma charakter wyjątku od reguły przewidzianej w art. 24 ust. 5 niniejszej ustawy.
Sąd odwoławczy wskazał, że szeroką analizę spornego w niniejszej sprawie pojęcia "przyczyn niezależnych od organu" przeprowadził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1492/19, wyodrębniając cztery aspekty, które należy brać pod uwagę przy ocenie, czy takie przyczyny faktycznie zaistniały w sprawie. Jednocześnie podkreślił, iż w pełni podziela sposób rozumienia owego pojęcia przedstawiony w przywołanym orzeczeniu.
Na uwagę zasługuje okoliczność, iż organy kontroli skarbowej zobowiązane są do dochowania 6-miesięcznego terminu poprzez zintensyfikowanie prac, jeżeli zajdzie taka potrzeba. Nieuprawnione jest zatem wyprowadzanie wniosku, że pod pojęciem "przyczyn niezależnych od organu" ustawodawca rozumiał prowadzenie postępowania w sprawie złożonej i wymagającej przeprowadzenia dużej ilości dowodów, pod warunkiem jedynie, że postępowanie jest prowadzone zgodnie z przepisami i w sposób prawidłowo zorganizowany. Omawiana regulacja ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w zbyt długim, czy nawet przewlekłym okresie czasu.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał za niezasadne stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., II GSK 2010/14 a konsekwencją tego były rozważania wskazujące na dokonanie przez WSA rozszerzającej wykładni art. 24 ust. 6 u.k.s. w wyniku szerokiego sposobu rozumienia pojęcia "przyczyn niezależnych od organu", sprzecznego z ratio legis omawianego przepisu i sprzecznego z założeniem o racjonalności ustawodawcy.
Zdaniem sądu odwoławczego, szczególną uwagę należy poświęcić tym działaniom organu, które wskazują na przyczynienie się organu do powstania opóźnienia. W sytuacji, gdy postępowanie kontrolne trwało cztery lata, tylko wykazanie przez organ z jednej strony, że nie przyczynił się do opóźnienia, a z drugiej strony przedstawienie obiektywnych okoliczności świadczących o braku możliwości uniknięcia przez organ owego opóźnienia, może stanowić podstawę do odstąpienia od reguły przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s. Sąd II instancji przyznał, iż taką okolicznością może być konieczność wystąpienia do organów innego państwa z wnioskami o przekazanie konkretnych informacji, bez których nie jest możliwe zakończenie postępowania kontrolnego, a także brak możliwości prowadzenia owego postępowania spowodowany działaniami innego organu, przykładowo organu ścigania. Jednak, jak podkreślił NSA, czas, w którym organ nie mógł prowadzić postępowania z przyczyn od niego niezależnych powinien być należycie wykorzystany, aby uniknąć dalszego opóźnienia, jeżeli postepowanie nie zostało zawieszone.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż wbrew stanowisku organu podatkowego i sądu pierwszej instancji zaistnienie przyczyn opóźnienia "niezależnych od organu" wymaga wykazania przez właściwy organ, kontrolujący bądź organ wyższego stopnia, że w realiach danej sprawy wystąpiły okoliczności, na które organ nie miał wpływu, powodujące wydłużenie prowadzonego postępowania. Nie jest wystarczające przedstawienie w sposób chronologiczny zestawienia czynności podjętych w danym postępowaniu kontrolnym przez właściwy organ. Niezbędne jest również wykazanie, jak podkreślił NSA, że organ nie miał wpływu na opóźnienie, jeżeli kontrolowany nie przyczynił się do tegoż opóźnienia. Konieczne jest zatem dokonanie oceny zarówno sposobu planowania poszczególnych czynności, jak i ich realizacji.
Mając powyższe na uwadze, i będąc związanym dyspozycją art. 190 p.p.s.a., sąd rozpoznający ponownie przedmiotową sprawę doszedł do przekonania, iż zaskarżone postanowienie winno być wyeliminowane z obrotu prawnego.
W sprawie skomplikowanej i wielowątkowej, takiej jak rozpatrywana, możliwe jest odstąpienie od reguły przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s. dotyczącej nienaliczania odsetek, jeżeli organ procedował w sposób optymalny i mimo tego obiektywnie rzecz biorąc nie był w stanie uniknąć opóźnienia, które powstało przykładowo w wyniku działań innych organów.
W analizowanej sprawie organ w zasadzie ograniczył się do przedstawienia czynności, które podejmował, nie analizując ich jednak i nie wyjaśniając znacznych przerw pomiędzy poszczególnymi działaniami. Na przykład sytuacja, kiedy organ wskazuje, że dnia 8 kwietnia 2014 r. zwrócił się do strony z prośbą o nadesłanie dokumentów, kolejna czynność w dniu 10 kwietnia 2014 r. – wniosek o przeprowadzenie czynności sprawdzających u nabywców oleju napędowego, dnia 23 maja 2014 r. – ponowne pismo o złożenie dokumentów i 17 czerwca 2014 ponowne pismo do strony o złożenie wyjaśnień i dokumentów a 25 listopada 2014 r. – pismo skierowane do firm leasingowych o wskazanie użytkowników pojazdów. W zakresie weryfikacji transakcji trójstronnych z kontrahentami WTT w czerwcu 2014 r. organ wysłał 35 wniosków o weryfikację trójstronnych weryfikacji a kolejna czynność została podjęta 17 maja i 15 czerwca 2016 r., kiedy organ zwrócił się ponownie do czeskich i słowackich władz podatkowych. Analiza podatkowych informacji nadesłanych przez zagraniczne organy podatkowe trwała do listopada 2015 r. a 5 listopada 2015 r. organ wystosował wnioski o przesłuchanie 20 świadków. Z przykładowo przywołanych czynności i dat wynika, w ocenie sądu, że postępowanie nie było prowadzone w sposób wartki i zorganizowany, wręcz przeciwnie wydaje się, że czynności podejmowane były chaotycznie i w znacznych odstępach czasu. Organ w żaden sposób nie dokonał analizy poszczególnych przerw w podejmowanych czynnościach.
Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzeczeniu wprost wskazał, iż błędna wykładnia art. 24 ust. 6 u.k.s. skutkowała niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu przez organ. Ponieważ sąd pierwszej instancji przyjął szerokie rozumienie pojęcia "z przyczyn niezależnych od organu", w konsekwencji bezpodstawnie zaakceptował stanowisko organu o braku podstaw do zastosowania reguły przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s.
Z uwagi na powyżej przytoczone okoliczności, w szczególności treść wyroku NSA z dnia 6 września 2022 r., sąd uznał, iż odnoszenie się w sposób szczegółowy do pozostałych kwestii (zarzutów procesowych) mających, w ocenie sądu, wtórny charakter w stosunku do zarzutów dotyczących naruszenia art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., byłoby przedwczesne.
Z tych względów, sąd z uwagi na stwierdzone uchybienia, zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie.
O kosztach sąd orzekł stosownie do art. 200 p.p.s.a. ake.