III SA/WA 1682/24

III SA/Wa 1682/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-10-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-07-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Agnieszka Sułkowska
Andrzej Cichoń /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 3 ust. 3 pkt 4; art. 4a pkt 35 lit. b; art. 24b ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.202.2024.1.MR1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. S.A. z siedzibą w J. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi złożonej przez G. Spółka Akcyjna (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Organ" lub "Dyrektor KIS") z 29 maja 2024 r. o numerze 0114-KDIP2-1.4010.202.2024.1.MR1. wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku przedstawiono stan faktyczny z którego wynikało, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem są hotele i podobne obiekty zakwaterowania - kod 55.10.Z. Obiekty należące do Spółki poza pokojami noclegowymi oferują również usługi gastronomiczne, rekreacyjne, konferencyjne oraz usługi świadczeń zdrowotnych i rehabilitacyjnych. Spółka nie jest podmiotem rozpoczynającym działalność. Po zakończeniu pobytu przez gościa hotelowego Spółka wystawia dla niego fakturę za pobyt w hotelu lub za turnus rehabilitacyjny. Usługi są wykazywane na fakturze jako jedna pozycja, tym niemniej Spółka jest w stanie wydzielić w obrębie usługi noclegowej część obejmującą nocleg i usługę gastronomiczną. Spółka korzysta z systemu operacyjnego w którym wyszczególnione są wszystkie dane związane z pobytem gości (np. ilość posiłków). Wyodrębnienie opłat jest dokonywane na podstawie danych z systemu operacyjnego, w formie tabeli z podziałem usług. Na potrzeby księgowości, na podstawie zestawienia w formie tabeli, stanowiącej załącznik do faktury Spółka wprowadza faktury do systemu księgowego. Tym samym Spółka może wyodrębnić poszczególne kategorie usług i podzielić przychody na:
związane z wynajmem powierzchni,
2. niezwiązane z wynajmem powierzchni, takie jak m.in. usługi gastronomiczne i rekreacyjne (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, boisk sportowych, możliwości wypożyczenia sprzętu sportowego, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych).
W ramach usługi hotelarskiej Spółka zobowiązana jest zapewnić zakwaterowanie w pokoju hotelowym o określonym standardzie i cechach, ale nie w konkretnym pokoju wskazanym w zamówieniu. W ramach usługi hotelarskiej Spółka zapewnia również obsługę recepcji, udzielanie informacji związanych z pobytem, zamawianie usługi transportowej, przechowanie w sejfie wartościowych przedmiotów, pełną obsługę techniczną pokoju hotelowego i jego wyposażania ruchomego (w tym usuwanie usterek), pościel, kosmetyki, sprzątanie, TV, dostęp do Internetu, budzenie, przechowanie bagażu, a także śniadanie. Usługa hotelarska świadczona jest na podstawie umowy o świadczenie usługi hotelarskiej, w ramach której gość jest zobowiązany przestrzegać regulaminu świadczenia takich usług. W ramach Pakietu konferencyjnego, co do zasady, Spółka zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę polegającą m.in. na udostępnieniu sali bądź sal, udostępnieniu sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor), dostęp do Internetu, poczęstunek w miejscu konferencji, w tym w ramach tzw. przerw kawowych, a także usług gastronomicznych w restauracji, usługi hotelowe dla uczestników. W przypadku świadczenia realizowanego w ramach usług konferencyjnych, w zgodnym założeniu stron (tj. Spółki i jej kontrahenta nabywającego świadczenie), każdy z elementów składowych jest integralną częścią jednej usługi, a jego cena (wykazana w kosztorysie przygotowanym przez Spółkę) stanowi element kalkulacyjny łącznej ceny usługi konferencyjnej. Ze względu na to, że w każdym przypadku usługa konferencyjna jest konstruowana wg zapotrzebowania klienta, elementy składowe mogą ulegać modyfikacji, a ustalane to jest przez strony na etapie zawierania umowy.
W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zapytał:
1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazane w stanie faktycznym przychody ze świadczenia usług hotelarskich oraz konferencyjnych nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ? (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej jako: "ustawa o CIT"),
2. W przypadku uznania, że stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania pierwszego jest nieprawidłowe, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazane w stanie faktycznym przychody wynikające ze świadczenia usług gastronomicznych i rekreacyjnych (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, boisk sportowych, możliwości wypożyczenia sprzętu sportowego, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych) nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym Spółki?
We własnym stanowisku w zakresie pytania nr 1 wskazano, że przychody ze świadczenia usług hotelarskich oraz konferencyjnych nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT. Przychody uzyskane z usług hotelarskich oraz konferencyjnych nie stanowią przychodu z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze. Ponadto Spółka wskazała, że jeżeli stanowisko Spółki wyrażone w pkt 1 , nie zostanie uznane za prawidłowe, w zakresie pytania nr 2 należy stwierdzić, że w powyższym stanie faktycznym nie można uznać wartości usług gastronomicznych, rekreacyjnych i pozostałych innych usług niż noclegowych za przychody, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym Spółki.
W ocenie Wnioskodawcy usługi hotelarskie, ze względu na ich złożony charakter, znacznie wykraczający poza samo udostępnienie lokalu, nie mogą być uznane za usługi najmu, dzierżawy czy usługi o podobnym charakterze. Za powyższym przemawia także istota umowy o świadczenie usług hotelarskich, na podstawie której realizowane jest świadczenie , znacznie odmienna od cywilnoprawnych pojęć "najmu" i "dzierżawy".
W przypadku umowy najmu, zdefiniowanej wg zasad prawa cywilnego, istota świadczenia polega na oddaniu rzeczy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony, za umówiony czynsz pieniężny lub innego rodzaju. Podobnie, jeżeli chodzi o umowę dzierżawy, której istota również sprowadza się do oddania rzeczy w odpłatne używanie, przy czym dodatkowo dzierżawcy przysługuje prawo do pobierania pożytków.
Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1944, ze zm.) przez usługi hotelarskie należy rozumieć krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.
W definicji usług hotelarskich jest mowa o krótkotrwałym ogólnie dostępnym wynajmowaniu domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczeniu w obrębie obiektu usług z tym związanych. Natomiast w definicjach najmu i dzierżawy ustawodawca używa określenia oddanie rzeczy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony. Wynika z tego, że wskazane umowy o podobnym charakterze to takie, które co prawda nie zawierają wszystkich elementów niezbędnych (essentialia negotii) do uznania je za najem czy dzierżawę, ale których istotą i w ramach takiej podstawowym obowiązkiem świadczącego jest, jako wspólna cecha najmu i dzierżawy, oddanie konkretnej rzeczy do wyłącznego używania korzystającego, a obowiązkiem korzystającego jest zapłata czynszu, wynagrodzenia za możliwość korzystania z rzeczy oddanej mu do wyłącznego używania. W praktyce, w przypadku najmu budynków lub ich części czynsz jest kalkulowany w oparciu o powierzchnię, jako iloczyn stawki za jeden metr i ilości metrów oraz dodatkowych kosztów związanych z korzystaniem z tzw. mediów. Świadczone przez Spółki z Grupy usługi hotelarskie mają znacznie szerszy charakter niż tylko najem pokoju hotelowego, a także najem wyposażenia, najem pościeli etc.
Tym co ponad wszelką wątpliwość pokazuje, iż usługa hotelarska świadczona przez Spółki jest odrębna od usługi najmu i nie ma do niej podobnego charakteru jest to, że świadczona z wykorzystaniem identycznego pokoju, albo nawet w tym samym pokoju może być wykonywana za różną cenę w zależności od tego czy w ramach takiej zapewniane jest zakwaterowanie np. jednej czy dwóm osobom (np. cena usługi zakwaterowania w pokoju dwuosobowym świadczona dla jednej osoby jest niższa niż w przypadku zakwaterowania w tym samym pokoju, w ramach jednej usługi dwóch gości). Ponadto należy również wskazać, że w ramach usługi hotelarskiej Spółka wykorzystuje również inne niż sam pokój części budynku, np. hol, korytarze, windy i inne części budynku, takie jak restauracja czy sala fitness. Dodatkowe argumenty prawne przemawiające za całkowitą odrębnością najmu i usług hotelarskich to brak możliwości świadczenia przez gościa hotelowego dalszej usługi, która odpowiadałaby podnajmowi, a także fakt odrębnego, dedykowanego konkretnie usługom hotelarskim, szczegółowego uregulowania dotyczącego odpowiedzialności, prawa zastawu i przedawnienia roszczeń utrzymujących hotele i podobne zakłady.
Z kolei treścią umowy najmu uregulowanej w art. 659 § 1 KC jest zobowiązanie wynajmującego do oddania najemcy do używania rzeczy (nieruchomości, także części składowych rzeczy — np. lokalu jako elementu nieruchomości) przez czas oznaczony lub nieoznaczony oraz zobowiązanie najemcy do uiszczania wynajmującemu umówionego czynszu. W razie śmierci najemcy lokalu mieszkalnego w stosunek najmu lokalu wstępują: małżonek niebędący współnajemcą lokalu, dzieci najemcy i jego współmałżonka, inne osoby, wobec których najemca był obowiązany do świadczeń alimentacyjnych, oraz osoba, która pozostawała faktycznie we wspólnym pożyciu z najemcą (art. 691 § 1 KC). Jeśli nie ma osób, które wstępują w stosunek najmu lokalu po śmierci najemcy, to w stosunek ten wstępują jego spadkobiercy (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 16 maja 1996 r., sygn. akt III CZP 40/96).
Dodatkowo należy wspomnieć, że regulacje dotyczące najmu znajdują się także poza kodeksem cywilnym w innych ustawach. Przykładowo w ustawie o dodatkach mieszkaniowych z dnia 21 czerwca 2001 r. (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1335, ze zm.); o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 725, ze zm.). W tej ostatniej ustawie uregulowano np. najem okazjonalny (art. 19a), najem instytucjonalny (art. 19f), najem instytucjonalny z dojściem do własności (art. 19k), do obydwu tych rodzajów najmu nie stosuje się art. 661 § 1 KC. Ustawa ta przewiduje możliwość ujawnienia w księdze wieczystej roszczenia najemcy o przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego, ustanowienie hipoteki zabezpieczającej wierzytelność najemcy (art. 191). Do ochrony praw lokatorów stosuje się przepisy o ochronie własności (art. 19), ograniczenia czasowe w zakresie eksmisji (art. 16). Także regulacja dotycząca umowy najmu w k.c. określa np. ustawowe prawo zastawu (art. 670.), podnajem jeśli umowa najmu tego nie zabrania (art. 668 § 1).
Zestawienie regulacji prawnych dotyczące umów najmu i dzierżawy oraz usług hotelarskich wskazuje, że nie są to umowy tożsame, ani też podobne. Na potwierdzenie przyjętego stanowiska, Wnioskodawca przywołał rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wydane w podobnych stanach faktycznych.
Przykładowo w: - wyroku NSA z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 71/21; - wyroku NSA z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 372/23.
Odnosząc się do świadczonych przez Spółkę usług konferencyjnych należy w pierwszej kolejności wskazać na kompleksowy, znacznie szerszy niż umowa najmu, charakter świadczenia oraz fakt, iż udostępnienie sali konferencyjnej jest tylko jednym z elementów usługi.
W licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdza, że kompleksowa usługa organizacji konferencji, wykonywana przez hotel w konkretnej sali konferencyjnej, ale w skład której wchodzi szereg innych świadczeń nie może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami (przykładowo np. w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2020 r. nr: 0114-KDIP1-2.4012.72.2020.1.KST z 3 października 2019 r. nr: 0114-KDIP1-3.4012.279.2019.2.1SK, z 12 czerwca 2018 r. nr: 0114-KDIP1- 2.4012.274.2018.2.PC, interpretacja zmieniająca wydana przez szefa KAS w dniu 5 maja 2022 r., sygn.DOP7.8101.157.2020.HEMD i inne).
Tym samym, należy stwierdzić, iż umowa, na podstawie której świadczona jest kompleksowa usługa konferencyjna nie może być uznana za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu czy dzierżawy nieruchomości. Należy bowiem uwzględnić, że istotą umów najmu i dzierżawy nieruchomości, a w konsekwencji tego również umów o podobnym do nich charakterze jest bezpośrednie i bezwzględne powiązanie świadczonej na podstawie takiej umowy usługi z nieruchomością.
Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że z uwagi na fakt, że Spółka świadczy kompleksową usługę hotelową w postaci noclegu wraz z usługami gastronomicznymi oraz usługami rekreacyjnymi to osiąga w całości przychody określone w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. Zdaniem Dyrektora KIS głównym celem świadczonej przez Spółkę usługi jest najem nieruchomości w postaci udostępnienia noclegu, natomiast pozostałe świadczenie (usługi gastronomiczne, usługi rekreacyjne) są wtórne względem podstawowego celu zawarcia takiej umowy. Powyższego, na potrzeby stosowania art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, nie zmienia również sposób oddzielnego ujęcia w księgach rachunkowych usługi noclegowej wraz z usługą gastronomiczną, skoro świadczona jest kompleksowa usługa noclegowa obejmującą usługę gastronomiczną.
Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości i zarzuciła naruszenie:
-przepisów prawa materialnego tj. art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT polegające na jego błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że do wymienionych w tym przepisie przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczać również przychody z usług hotelarskich oraz konferencyjnych;
-przepisów prawa materialnego tj. art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT polegające na jego błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że do wymienionych w tym przepisie przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczać również przychody ze świadczenia usług gastronomicznych i rekreacyjnych;
- przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.; dalej jako: "o.p.") poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wszechstronnej kompleksowej analizy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, w szczególności nieodniesienia się przez organ do okoliczności związanych z możliwością wyodrębnienia przez Spółkę w jakiej części przychód z tytułu świadczonych usług noclegowych wynika z wynajmu powierzchni, a w jakiej ze świadczenia innych usług, głównie usług gastronomicznych, co mogło mieć istotne znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia;
- przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 o.p. poprzez budowanie uzasadnienia prawnego o wykreowany przez organ stan faktyczny polegający na kwalifikacji różnych usług określonych w stanie faktycznym jako usługa kompleksowa,
- przepisów postępowania tj. art. 14c § 2 o.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne wydanej interpretacji, co mogło mieć wpływ na treść interpretacji, gdyż mogło wynikać z niewystarczającego rozważenia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji i prowadzić do wydania błędnej interpretacji przez organ podatkowy;
- przepisów prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm. dalej jako: "Konstytucja RP"), poprzez przyjęcie przez Organ rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niezgodnej z brzmieniem oraz celem ustawy podatkowej, co stanowi naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa;
Mając na względzie powyższe, Skarżąca wniosła o: uchylenie Interpretacji w całości na podstawie art. 146 p.p.s.a.; rozpatrzenie sprawy na rozprawie; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Rozpoznając sprawę zgodnie z powołanymi wyżej przepisami p.p.s.a., Sąd uznał skargę za zasadną.
Na wstępie podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej, nie dokonując własnych ustaleń. W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku przychody wynikające ze świadczenia przez spółkę usług hotelarskich oraz konferencyjnych stanowią dla spółki przychody, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT a przez to czy Wnioskodawca posiada status spółki nieruchomościowej. Rozważenia wymagało także czy przychody ze świadczenia usług gastronomicznych i rekreacyjnych (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni itp.) wchodzące w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze, lecz są wydzielane w systemie operacyjnym spółki, można zakwalifikować do usług o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT.
Skarżąca argumentowała, że z zestawienia regulacji prawnych dotyczących umów najmu i dzierżawy oraz usług hotelarskich jasno wynika, że nie są to umowy tożsame, ani też podobne i dlatego przychody, ze świadczenia tych usług nie stanowią dla spółki przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT. Podobnie przychody z tytułu świadczenia usług gastronomicznych oraz rekreacyjnych nie sposób przypisać do wymienionych przychodów, gdyż w żaden sposób nie są to usługi o podobnym charakterze do najmu lub dzierżawy.
Dyrektor KIS wskazywał natomiast, że Spółka świadczy kompleksową usługę hotelową w postaci noclegu wraz z usługami gastronomicznymi oraz usługami rekreacyjnymi i w całości osiąga przychody określone w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. Zdaniem organu głównym celem takiej usługi jest najem nieruchomości w postaci udostępnienia noclegu, natomiast pozostałe świadczenie (usługi gastronomiczne, usługi rekreacyjne) są wtórne względem podstawowego celu zawarcia takiej umowy. Stanowiska takiego nie zmienia sposób oddzielnego ujęcia w księgach rachunkowych usługi noclegowej wraz z usługą gastronomiczną, skoro jest to kompleksowa usługa noclegowa obejmująca usługę gastronomiczną.
W sporze tym rację należy przyznać skarżącej.
Zgodnie z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, w przypadku podmiotów innych niż rozpoczynające działalność przez spółkę nieruchomościową, rozumie się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym spełnione są łącznie poniższe warunki:
• na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościową nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz
• w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto.
W kontekście analizowanego problemu istotna jest druga część tego przepisu, dotycząca przychodów z nieruchomości. Jednym z warunków koniecznych do uznania spółki, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych za spółkę nieruchomościową jest osiągnięcie przez spółkę w roku poprzedzającym rok podatkowy przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych w wysokości stanowiącej co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych spółki.
Odnosząc się w ww. definicji spółki nieruchomościowej do warunku dotyczącego przychodów podatnika, ustawodawca wskazał, że dla oceny swojego statusu, podatnik powinien wziąć pod uwagę ujęte w wyniku finansowym przychody netto z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze. Na gruncie tego przepisu skarżący powziął wątpliwość, czy świadczone przezeń usługi hotelarskie należy ocenić jako wymienione powyżej usługi o podobnym charakterze. Oceny tej należy dokonać przez pryzmat trzech umów nazwanych uregulowanych w ustawie Kodeks cywilny tj.:
1) umowy najmu - zgodnie z treścią art. 659 § 1 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
2) umowy dzierżawy - zgodnie z treścią art. 693 § 1 k.c, który stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
3) umowy leasingu - zgodnie z treścią 7091 k.c. przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.
Mając to na uwadze, w ocenie Sądu nie sposób uznać, że umowa na podstawie, której skarżący zobowiązuje się do świadczenia usługi hotelarskiej stanowi umowę o podobnym charakterze do wskazanych powyżej umów najmu, dzierżawy lub leasingu. Istota tych umów, cel ich zawarcia oraz prawa i obowiązki stron są bowiem zasadniczo różne.
Organ błędnie uznał, że spółka świadczy faktycznie jedynie usługę hotelarską jako "mieszankę" różnych usług, tworząc w interpretacji koncepcję usługi kompleksowej w podatku dochodowym od osób prawnych. Po pierwsze wskazać należy, że skarżąca w stanie faktycznym wyraźnie wskazała, że świadczy różne rodzaje usług, tj. zarówno usługi hotelarskie, usługi gastronomiczne, rekreacyjne oraz wynajem powierzchni. Klient (gość) korzystający z usługi hotelarskiej może, ale nie musi skorzystać z dodatkowych usług świadczonych przez skarżącą. Klient (gość) ma wybór skorzystania z różnych usług, oprócz usługi hotelowej; może skorzystać ze wszystkich, niektórych z nich albo żadnej. Organ natomiast potraktował wszystkie wymienione usługi, jako jednolicie powiązane z usługą hotelową.
Ponadto, co wynika z opisu przedstawionego we wniosku, również w odniesieniu do usług noclegowych obejmujących nocleg wraz ze śniadaniem, skarżąca jest w stanie wyodrębnić w jakiej części przychód z tytułu świadczonych usług noclegowych wynika z wynajmu powierzchni, a w jakiej ze świadczenia innych usług, głównie usług gastronomicznych. Skarżąca może zatem ustalić w jakiej wysokości należy rozpoznać przychód związany z wynajmowaniem powierzchni, czyli przychód, o którym mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT. Spółka może również wydzielić inne przychody, tak aby w sposób wiarygodny można było ustalić udział przychodów związanych z wynajmem powierzchni w nieruchomościach w całości osiąganych przychodów podatkowych.
Niewątpliwie usługi gastronomiczne, usługi rekreacyjne w istocie stanowią usługi inne niż usługi określone w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT. Skoro w stanie faktycznym skarżąca wyraźnie oddziela te usługi (zarówno w kontekście księgowym jak i biznesowym), niezasadne jest łączenie ich przez organ w jedno świadczenie. Usługa gastronomiczna różni się od umowy najmu oraz innych umów podobnych. Celem tej usługi jest zapewnienie wyżywienia (niezależnie czy mamy do czynienia z gościem hotelu czy osobą trzecią), a nie wynajem powierzchni. Podobnie jest w przypadku usług rekreacyjnych - mających na celu zapewnienie rozrywki i spędzenia wolnego czasu. Łączenie tych usług nie znajduje zatem uzasadnienia.
Błędne jest zatem stanowisko Dyrektora KIS zgodnie z którym, do wymienionych w przepisie art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczyć również usługi hotelarskie.
O rozbieżności tego typu usług świadczy też ich kwalifikacja wynikająca z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Świadczenie usług noclegowych, usług krótkotrwałego zakwaterowania zostało oznaczone symbolem PKWiU 55, natomiast oddanie w całości albo w części budynku do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, mieszczą się w ugrupowaniu 68.2 PKWiU. Przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organ prowadziłoby do sytuacji w której, gościa hotelowego należałoby traktować na równi z najemcą, a nie ulega wątpliwości że usługa hotelowa nie stanowi dzierżawy, a sama opłata za nocleg nie jest tożsama z zapłatą czynszu.
Jednocześnie należy zwrócić uwagę na istotę usługi hotelarskiej w kontekście ponoszonej opłaty - nie dotyczy ona bowiem wyłącznie korzystania z pokoju, ale obejmuje również szereg innych opłat, chociażby związanych z obsługą rezerwacji, obsługą pobytu, sprzątania pokoju czy obsługą portierni.
Ponadto w przypadku usługi hotelowej goście niejednokrotnie korzystają z innych powierzchni hotelowych np. parkingu, lobby czy basenu, nie sposób zatem twierdzić, że wynajmują budynek lub jego część. Brak jest zatem w przypadku usługi hotelowej elementu niezbędnego a zarazem charakteryzującego umowę najmu lub umowę podobną do kodeksowej umowy najmu.
Kolejno należy podnieść, że jednym z podstawowych założeń wynikających z umowy najmu, jest również obowiązek ponoszenia kosztów drobnych napraw - obowiązek ten wynika wprost z przepisów kodeksu cywilnego i zawsze ciąży na najemcy, w przypadku usług hotelowych nie obowiązują takie zasady, co dodatkowo świadczy o ich odrębności.
Do charakteru usługi hotelowej należy też szeroko pojęta opieka nad klientem. W typowej umowie najmu lokalu mieszkalnego celem samym w sobie jest przeznaczenie lokalu do zamieszkania (długo - lub krótkotrwałego), i w praktyce gospodarczej - jest to cel sam w sobie. Usługa hotelowa obejmuje zarówno możliwość przebywania w wyznaczonym pokoju oraz powierzchni wspólnej hotelu, sprzątania, recepcji, czy też samego doświadczenia opieki pracowników hotelu. Są to często świadczenia o wariantach niestandardowych, w których najistotniejsze znaczenie ma zadowolenie klienta i potencjalna chęć powrotu do hotelu.
Należy zauważyć, że kwalifikacja usługi hotelowej, jako usługi o charakterze podobnej do najmu czy dzierżawy była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 4 lipca 2023 r., w sprawach o sygn. akt- II FSK 70-71/21, a także w wyroku z 12 lipca 2023 r., II FSK 372/23, stwierdził, że zawarte w art. 24b ust 1 pkt 2 ustawy o CIT określenia dotyczące umowy o podobnym charakterze, nie dotyczą umów hotelowych. Powyższe sprawy dotyczyły, co prawda opodatkowania przychodów z budynków, jednak przepis art. 24b ust 1 pkt 2 ustawy o CIT odnosił się do analogicznego problemu prawnego, co analizowany w sprawie niniejszej.
Tak więc zgodnie ze stanowiskiem NSA, umowa hotelowa nie jest umową o charakterze podobnym do umowy najmu bądź dzierżawy. Sąd ten wskazał, że odesłanie w ustawach podatkowych do charakteru umowy najmu dotyczy wyłącznie regulacji kodeksu cywilnego dotyczących umów najmu i dzierżawy. Zawarte w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i art. 30g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT odesłanie do umów o podobnym charakterze do najmu lub dzierżawy nie dotyczy umów hotelowych. Umowy te mają zupełnie różny charakter i w obu przypadkach sposób dysponowania nieruchomością jest diametralnie inny.
Zasadnie NSA w wyżej wymienionych judykatach zwrócił uwagę, że normatywne ujęcie przedmiotu opodatkowania powinno być precyzyjne i przejrzyste. Niedopuszczalne jest rozszerzenie zakresu opodatkowania w drodze wykładni. Jednocześnie, jak trafnie podniosła skarżąca, nie sposób wyobrazić sobie sytuacji w której za uznaniem podmiotu jako spółki nieruchomościowej, decydujące znaczenie miałoby osiąganie przez spółkę lub podmioty z nią powiązane przychodów z tytułu świadczenia usług gastronomicznych oraz usług reakcyjnych np. dostęp do strefy SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci czy boisk sportowych, możliwości wypożyczenia sprzętu sportowego, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych - przyjęcie takiego stanowiska stałoby w sprzeczności z celowości wprowadzenia powyższych przepisów przed ustawodawcę, bowiem nie sposób uznać za spółkę nieruchomościową podmiotu, którego znaczna cześć przychodu nie jest w żaden sposób związana z wynajmowaniem powierzchni.
Powyższe stanowisko NSA, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.
Organ dokonując kwalifikacji usług hotelowych do wymienionych w przepisie art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, dopuścił się rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niezgodnej z brzmieniem oraz celem ustawy podatkowej, co również stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa.
Z powyższych względów, sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego. Organ zatem uwzględni, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie można uznać wartości usług gastronomicznych i rekreacyjnych i pozostałych innych usług innych niż bezpośrednio związane z odpłatnym udostępnianiem powierzchni w nieruchomości za przychody, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym skarżącej.
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.
Powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).