I SA/Łd 403/25

I SA/Łd 403/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-09-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Ewa Cisowska-Sakrajda
Grzegorz Potiopa /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
art. 17 ust 1 pkt 6 lit.a, art. 17 ust 2, art. 19 ust 1 i ust 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 par 1, art. 70 par 6 pkt 1, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 153, art. 106 par 3.
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Dnia 30 września 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2025 roku sprawy ze skargi P. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, z dnia 23 maja 2025 roku, nr 1001-IOD3.4102.25.2024.18/PM/1008, w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok od dochodu uzyskanego z odpłatnego, zbycia papierów wartościowych, oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) zaskarżoną decyzją z 23 maja 2025 r., po rozpoznaniu odwołania P. U. (dalej także: Skarżący lub Strona), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty (dalej także: NUS) z 30 września 2024 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 184.770,00 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.
W uzasadnieniu wyjaśniono, że w dniu 30 kwietnia 2013 r. Skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) sporządzone na formularzu PIT - 37, w którym wykazał: przychód w kwocie 21.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu rzędu 1.335,00 zł i dochód w wysokości 19.665,00 zł.[pic]
Za rok 2012, w ustawowym terminie nie zostały złożone żadne inne deklaracje podatkowe.
W toku czynności sprawdzających, organ podatkowy I instancji ustalił,
że Skarżący w 2012 roku był udziałowcem w dwóch spółkach:
– "K." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. przy ul. [...].
W dniu 2 listopada 2006 r. na podstawie umowy sprzedaży Skarżący nabył od S. Ś. 50 (pięćdziesiąt) udziałów w Spółce "K." Sp. z o.o. za łączną cenę 25.000,00 zł. Zgodnie z oświadczeniem sprzedającego, wartość nominalna każdego udziału wynosiła 500,00 zł. Następnie, w dniu 9 lutego 2012 r. na podstawie umowy sprzedaży Podatnik dokonał zbycia na rzecz K. Ś. posiadanych 50 (pięćdziesięciu) udziałów za cenę 25.000.00 zł.
– "R." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. przy ul. [....
W 2012 r. Skarżący był także wspólnikiem powstałej w 2011 r. "R."
Sp. z o.o., w której posiadał 50 (pięćdziesiąt) udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy. Zgodnie z umową Spółki (akt notarialny z dnia 12 stycznia 2011 roku, Rep. A nr [...]) kapitał zakładowy wynosił 50.000 zł i dzielił się na 100 równych i niepodzielnych udziałów po 500 zł każdy. Następnie, w dniu 9 lutego 2012 r. na podstawie umowy sprzedaży Skarżący zbył posiadane udziały na rzecz K. Ś. za łączną cenę 25.000.00 zł.
Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe
w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-38) za 2012 r.
W toku postępowania podatkowego, postanowieniem z dnia 13 czerwca 2017 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty włączył do akt sprawy m.in. opinię w sprawie ustalenia wartości zbytych udziałów oraz ustalenia stanu majątkowego spółek "R." Sp. z o.o. i "K." Sp. z o.o. na dzień
31 grudnia 2011 r., sporządzoną przez biegłą z dziedziny rachunkowości
- certyfikowaną księgową mgr M. K.. Powołana przez Prokuraturę Rejonową Ł.- G. biegła, po zbadaniu dokumentacji, w wydanej opinii z dnia 15 marca 2013 r. zawarła tezę, że dokonana przez Skarżącego przed sprzedażą wycena udziałów w spółce "R." w wysokości nominalnej 25.000,00 zł jest zasadna i nie budzi zastrzeżeń. W odniesieniu zaś do wyceny udziałów spółki
"K." Sp. z o.o. wskazała, że minimalna wartość posiadanych przez Skarżącego 50% udziałów spółki stanowiła 1 .000.000,00 zł (wartość całej spółki "K." wyceniona została na 2.000.000.00 zł). W konsekwencji, odsprzedając posiadane udziały za kwotę łączną 25.000.00 zł Skarżący zaniżył ich wartość, albowiem minimalna wartość tychże udziałów stanowiła 1.000.000.00 zł.
W toku prowadzonego postępowania podatkowego zostali przesłuchani
w charakterze świadków i strony K. Ś. i W. Ś. oraz Podatnik.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty postanowieniem
z dnia 23 listopada 2017 roku. dopuścił dowód z opinii biegłego ds. rachunkowości
i finansów dr. hab. R. P. (biegłego z listy Sądu Okręgowego
w Ł. ds. rachunkowości i finansów). Przedmiotem opinii była wycena przedsiębiorstwa "K." Sp. z o.o. oraz ustalenie wartości zbytych przez skarżącego w dniu 9 lutego 2012 r. udziałów spółki.
W dniu 8 lutego 2018 r. biegły przekazał do organu podatkowego I instancji opinię, w której określił rekomendowaną wartość przedsiębiorstwa "K." na dzień 9 lutego 2012 r., tj. 1.235.478.83 zł. W konsekwencji, uwzględniając fakt,
że w tej dacie Skarżący zbył 50% udziałów ww. spółki, ich wartość biegły oszacował na kwotę 617.739.41 zł.
W dniu 19 marca 2018 r. strona skarżąca złożyła pismo, do którego załączono sporządzoną przez A. P. wycenę przedsiębiorstwa "K." Sp. z o.o. i jego kapitałów własnych (udziałów) na dzień 31 grudnia 2011 r., według wartości godziwej dla celów komercyjnych i zarządczych oraz opinię na temat przekazanej Skarżącemu wyceny sporządzonej przez biegłego ds. rachunkowości
i finansów dr. hab. R. P.. Wskazana przez A. P.
w sporządzonej przez niego wycenie, wartość godziwa spółki dla celów transakcji kupna-sprzedaży udziałów z dnia 9 lutego 2012 r. oszacowana została na ujemną wartość (-) 500.000,00 zł. Natomiast wartość jednostkowa udziału oszacowana została na ujemną wartość (-) 5.000,00 zł.
Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w ww. opinii biegły R. P. przedłożył opinię uzupełniającą, w której odnosząc się do interpretacji sytuacji finansowej spółki "K.", zgodził się ze stanowiskiem że spadek zysku Spółki widoczny już na koniec grudnia 2011 roku mógł być konsekwencją mniejszej liczby zamówień i pojawieniem się sytuacji kryzysowych
w porównaniu choćby do grudnia 2010 r. (co odzwierciedlało także spadek liczby podmiotów działających w branży zaprezentowany na rysunku 2 w opinii podstawowej). Zauważył jednak, że bez wątpienia przy większych nakładach inwestycyjnych związanych z rozwojem Spółki wzrost skali podstawowej działalności, wzrost wartości rzeczowych aktywów trwałych w latach 2010-2012 (z 2,5 mln zł do ponad 6 mln zł) na skutek zakupu nowoczesnych środków trwałych, wymagał znacznych wydatków i nakładów inwestycyjnych.
Wobec powyższego, mając na uwadze obiektywizm wyceny i zasadę ostrożności biegły wycenił przedsiębiorstwo nie tylko metodą DCF, ale także metodą majątkową - SAN, gdzie uzyskał jego wartość w wysokości 641.751,67 zł. Końcowa wartość udziałów Spółki oparta na metodzie dochodowej DCF i metodzie SAN wyniosła 1.235.478,83 zł. Tym samym, w ocenie biegłego, sama propozycja wartości Spółki (-) 500.000 zł była trudna do wyobrażenia. Należało bowiem brać pod uwagę, że wartość firmy to kwota jaką można uzyskać za przedsiębiorstwo w procesie sprzedaży, likwidacji itd. Ujemna wartość wskazana przez A. P. oznaczała zatem, że właściciel powinien dopłacić nabywcy 500,000 zł.
W dniu 20 lipca 2018 roku skarżący złożył kolejny dokument sporządzony przez A. P. - stanowiący odpowiedź na "Opinię uzupełniającą".
W powołanym dokumencie biegły podtrzymał wszystkie tezy i wnioski dotyczące przedmiotowej opinii zawarte w poprzednich swoich opracowaniach.
Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy I instancji przeanalizował treść przedłożonej przez biegłego opinii oraz opinii uzupełniającej w kontekście wniesionych przez Skarżącego uwag i zastrzeżeń i uznał, że opinia sporządzona przez biegłego dr hab. R. P. jest miarodajna, wyczerpująca
i stanowi istotny materiał dowodowy w prowadzonym postępowaniu.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty decyzją z dnia
7 września 2018 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 112.471,00 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.
Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie, Skarżący wniósł odwołanie w dniu
25 września 2018 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu I instancji, decyzją z 6 lutego 2019 r., którą Skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Wyrokiem z dnia 16 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt sygn. akt
I SA/Łd 337/19 Sąd oddalił skargę.
Po rozpatrzeniu wniesionej przez Skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem
z dnia 21 października 2022 r. w sprawie o sygn. akt Il FSK 454/20, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lutego 2019 r., jak i Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź- Bałuty z dnia
7 września 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że organ podatkowy I instancji nie miał prawa do dokonania oszacowania wartości przedmiotu transakcji bez uprzedniego zastosowania się do dyspozycji art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.f.), tj. wezwania strony postępowania do podania przyczyn uzasadniających określenie sprzedawanych udziałów na kwestionowana kwotę.
Rozpatrując ponownie sprawę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty (przyjmując wartość spółki "K." w kwocie 2.050.000,00 zł, na podstawie wyceny dokonanej przez certyfikowaną księgową w ramach postępowania karnego, którego akta zostały włączone do przedmiotowego postępowania podatkowego, wezwał K. Ś. oraz podatnika do zmiany wartości udziałów lub podania przyczyn uzasadniających określenie sprzedawanych udziałów na kwestionowana kwotę.
Skarżący w piśmie z dnia 12 maja 2023 r. i K. Ś. w piśmie z dnia 25 kwietnia 2023 r. nie zmieniając wartości udziałów poinformowali, że na cenę wpłynął fakt, iż na dzień sprzedaży Spółka była zadłużona i nie generowała dochodów.
Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty dopuścił dowód z opinii biegłej dr. M. R.(biegłej Sądu Okręgowego w Ł. ds. ekonomii i finansów), posiadającej wiadomości specjalne z dziedziny ekonomii, przekraczające zakres wiedzy i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne, w celu ustalenia wartości zbytych przez Skarżącego w dniu 9 lutego 2012 r. 50 udziałów w spółce "K.".
W złożonej w dniu 14 listopada 2023 r. opinii, ww. biegła ustaliła wartość przedsiębiorstwa K. na dzień sprzedaży, tj. 9 lutego 2012 r. jako wartość średnią w kwocie 3.374.990,47 zł, natomiast wartość 50 udziałów Skarżącego na kwotę 1.687.495,24 zł. Równocześnie biegła uznała za najadekwatniejszą (z uwagi na wysokie zobowiązania Spółki) metodę ustalenia wartości przedsiębiorstwa, metodę mnożnika przychodów. Przy zastosowaniu tej metody wartość przedsiębiorstwa biegła ustaliła na 1.996.525,65 zł, a wartość
50 udziałów Skarżącego na kwotę 998.262,83 zł.
W dniach 27 i 30 listopada 2023 r. do organu podatkowego I instancji,
w odpowiedzi na ww. opinię, wpłynęły pisma Skarżącego, zawierające pytania
i zarzuty przeciw niej oraz analizę opinii przeprowadzoną przez A. P., na które biegła odpowiedziała przesyłając w dniu15 marca 2024 r. opinię uzupełniająca, w której podtrzymała zajęte wcześniej stanowisko, Przy postanowieniu z 22 marca 2024 r. przesłano Panu ww. opinię uzupełniającą, jednakie korespondencja ta nie została odebrana,
Następnie, postanowieniem z dnia 25 lipca 2024 r. Skarżącemu wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, ale i tej korespondencji nie podjęto.
Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy I instancji decyzją z dnia
30 września 2024 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 184.770,00 zł (odbiór potwierdzono w dniu
1 października 2024 r.).
Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.
Wskazaną na wstępie decyzją z 23 maja 2025 r., DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty.
Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 maja 2025 roku strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Zakwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, w szczególności:
1) art. 120 i art. 121 w zw. z art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej także: O.p.), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego pomimo przedawnienia się zobowiązania w PIT za 2012 r., tj. w sytuacji niezasadnego uwzględnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku instrumentalnie wszczętego, a następnie umorzonego postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sytuacji gdy wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe miało miejsce w dniu 6 lutego 2017 r., zanim wszczęto postępowanie podatkowe, a więc gdy nie istniała jeszcze prawomocna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe strony skarżącej, co oznacza że domniemania w zakresie stanu sprawy nie zostały jeszcze w żaden sposób potwierdzone - co świadczy o prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do działania organu oraz zasadę legalizmu;
2) art. 120, 121 § 1 oraz 124 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, zaufania
i przekonywania w ramach prowadzonego postępowania przejawiające się arbitralnym i profiskalnym stanowiskiem poprzez przyjęcie jako prawidłowego dowodu opinii biegłej dr M. R. z dnia 14 listopada 2023 r., która wskazywała wartość "K." Sp. z o.o. na kwotę 1.996.525,65 zł, podczas gdy inna opinia sporządzona w 2018 roku (dr. hab. R. P.) wykazywała wartość "K." na kwotę 1.235.478,83 zł, a opinia trzeciego biegłego (A. P.) wskazywała na wartość ujemną Spółki (- 500.000 zł);
3) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. polegające na braku prawidłowego wskazania pełnej podstawy prawnej, na podstawie której określono wartość zbytych udziałów,
w sytuacji gdy decyzja w petitum nie powołuje przepisów umożliwiających przyjęcie odmiennej aniżeli wynikająca z umowy ceny sprzedanych udziałów;
4) art. 191 O.p. poprzez brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego:
a. czy okoliczność w postaci zarzutu zaniżenia wartości zbywanych udziałów została
prawidłowo oceniona w sytuacji, gdy w sprawie podatkowej w aktach sprawy znajdują się opinie trzech biegłych o skrajnie różnych wycenach "K.",
a organ I instancji dokonując oceny tychże dowodów tendencyjnie przyjął wycenę najwyższą nie oceniając dlaczego nie dał wiary wycenie niższej, uniemożliwiając tym samym proces weryfikacji prawidłowości przeprowadzonego dowodu;
b. w sytuacji gdy odmówiono wiarygodności zeznań świadków będących stronami umowy zbycia udziałów, którzy to wykazywali powody umówionej ceny udziałów,
w szczególności wynikające z obecnej i przyszłej sytuacji ekonomicznej "K.", co ostatecznie znalazło potwierdzenie w wynikach Spółki;
5) art. 19 ust. 1, ust. 4 zd. 2. w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. ,poprzez ich wadliwe zastosowanie, w sytuacji gdy Strona skarżąca na wezwanie organu I instancji udzieliła odpowiedzi wskazując przyczyny, które uzasadniały przyjęcie umówionej ceny sprzedaży udziałów oraz gdy organy I i II instancji powyższe zlekceważyły określając w sposób odmienny przychód z tytułu zbycia udziałów "K.".
W konkluzji postawionych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Równocześnie działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. "Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi" (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.) Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. wniosku strony o ogłoszenie upadłości Spółki złożonego w 2018 roku do XIV Wydziału Gospodarczego dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych Sądu Rejonowego dla Ł.- Ś. w Ł. i zarejestrowanego pod sygn. akt [...].
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postanowił oddalić wniosek dowodowy Strony.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie należy zauważyć, że kwestia zasadności określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia m. in. udziałów w "K." Sp. z o.o. była już przedmiotem rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, w tym tutejszego Sądu.
Tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 16 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Łd 337/19 oddalił skargę Strony od decyzji utrzymującej w mocy decyzję określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 112.471,00 zł, od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.
Po rozpatrzeniu wniesionej przez Skarżącego skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 października 2022 r. w sprawie o sygn. akt Il FSK 454/20, uchylił w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz decyzje organów obu instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że organ podatkowy I instancji nie miał prawa do dokonania oszacowania wartości przedmiotu transakcji bez uprzedniego zastosowania się do dyspozycji art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., tj. wezwania strony postępowania do podania przyczyn uzasadniających określenie sprzedawanych udziałów na kwestionowana kwotę.
Skład orzekający WSA w Łodzi ponownie badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2022 r. w sprawie o sygn. akt Il FSK 454/20, na podstawie art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Sąd podkreśla, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000r., sygn. akt: I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009r., sygn. akt: II SA/OI 443/09 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W. 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).
Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd, może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007r., sygn. akt: II GSK 240/06).
Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
Zauważyć również należy, że w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd wyrażony miedzy innymi w wyroku NSA z dnia 20 października 2011 r. o sygn. akt II FSK 1057/11, że sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny, stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli tych rozstrzygnięć. Sąd stwierdza, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2022 r. w sprawie o sygn. akt Il FSK 454/20, gdyż przepisy prawa nie uległy zmianie.
DIAS oraz NUS w sposób prawidłowy zastosowały się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 21 października 2022 r. o sygn. akt Il FSK 454/20, zatem skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii biegu terminu przedawnienia objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego i przywołać art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Ustawowy terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia udziałów przypadał zatem 31 grudnia 2018 r.
W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Zgodnie z treścią art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Pomimo, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Łd 337/19 został uchylony mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2022 r. o sygn. akt II FSK 454/20, to jednak istotny dla rozpatrywanej sprawy jest fakt, że Strona kwestionując rozstrzygnięcie tutejszego Sądu podczas całego postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie podnosiła zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Należy zwrócić uwagę, że tutejszy Sąd w wyroku z 16 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Łd 337/19 jednoznacznie przesądził, że: "/.../ regularny termin przedawnienia zobowiązania w tej sprawie upływał dniem 31 grudnia 2018 r. Jednakże jak wynika z akt administracyjnych, wobec braku złożenia stosownego zeznania PIT-38 za podany rok, organ wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym zostali zawiadomienia odpowiednio, podatnik - 24 lipca 2018 r. oraz pełnomocnik podatnika - 27 lipca 2018 r. Nie ma zatem wątpliwości, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Op. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Oznacza to, że organ był uprawniony do rozstrzygania o daninie.".
Skoro więc pełnomocnik Skarżącego wnosząc, a następnie popierając skargę kasacyjną przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie podnosił zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to oznacza, że do dnia wydania przez Sąd II instancji wyroku w dniu 21 października 2022 r. - skuteczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. - nie budziła żadnych wątpliwości. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł więc odnieść się do tej kwestii, skoro sam Skarżący nie kwestionował prawidłowości samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Samo zaś umorzenie postępowania karnego skarbowego (postanowienie z dnia 10 stycznia 2024 r., zatwierdzone przez DIAS w dniu 22 stycznia 2024 r.) z powodu przedawnienia karalności nie mogło świadczyć o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, bowiem nie ma tu znaczenia efekt, wynik tego postępowania, w sytuacji, w której w momencie wszczęcia i prowadzenia tego postępowania nie wystąpiły okoliczności wymienione w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 (por. wyrok NSA z 28 marca 2025 r., I FSK 2029/21).
W przedmiotowej uchwale przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., poz. 2492 ze zm., dalej: "Prawo o ustroju sądów administracyjnych") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."
Jak wynika z dalszych wywodów uchwały, "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego-skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."
Z motywów ww. uchwały wynika zatem, że rolą sądu pierwszej instancji jest wnikliwe i każdorazowe badanie, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że okoliczności, które mogą rodzić obawę o instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego-skarbowego to: 1. bliskość upływu terminu przedawnienia; 2. korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego, a momentem wszczęcia postępowania karnego-skarbowego; 3. brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego-skarbowego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2022r., I FSK 269/22). W związku z tym przyjmuje się, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2022r. II FSK 473/22).
Zdaniem tutejszego Sądu w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z instrumentalnym wykorzystaniem instytucji wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Świadczą o tym następujące okoliczności, stosownie do wskazanej wyżej uchwały, tj.:
- wydanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty 6 lutego 2017 r., na podstawie art. 325e § 1 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks, postanowienia nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, z treści którego wynika, że dany organ postępowania przygotowawczego postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na tym, że Skarżący nie złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Łódź-Bałuty, w terminie ustawowym, zeznania PIT-38 za 2012 rok, przez co narażono podatek dochodowy od osób fizycznych na uszczuplenie, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 kks. Postanowienie to zostało wydane zostało w związku z przekazaniem do komórki karnej skarbowej informacji i dokumentów złożonych do urzędu 4 stycznia 2017 r. (zawiadomienie zewnętrzne), których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Postanowienie to wydane zatem zostało po upływie miesiąca od powzięcia przez organ podatkowy informacji wskazującej na możliwość popełnienia czynu zabronionego;
- wszczęcie dochodzenia nie miało miejsca w sprawie, w której należałoby rozważyć brak winy podatnika, lecz związane było z niezłożeniem zeznania i nieodprowadzeniem podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek urzędu skarbowego, tj. czynem, który może być oceniony przez organy postępowania karnego jako niosący stosunkowo wysoką szkodliwość społeczną;
- nie występuje sytuacja potrzeby ochrony interesu podatnika, który w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmuje decyzje gospodarcze. To podejmowane przez podatnika działania, mające na celu nieuiszczenie należności podatkowej, doprowadziły do konieczności wszczęcia tak postępowania podatkowego, jak i sprawy karnej skarbowej;
- organ postępowania przygotowawczego nie poprzestał w swej aktywności na wydaniu postanowienia o wszczęciu dochodzenia, lecz podjął dalsze działania, w szczególności wydał 1 października 2018 r. postanowienie nr RKS [...] o przedstawieniu zarzutów, a następnie - 17 października 2018 roku przesłuchano Skarżącego w charakterze podejrzanego. Został ogłoszony mu zarzut uchylania się od opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezłożenie w ustawowym terminie zeznania PIT-38 za 2012 rok od dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, przez co narażono podatek dochodowy od osób fizycznych na uszczuplenie na kwotę 112 471 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 2 kks,
- z wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów wiąże się doniosła okoliczność przejścia postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam, która zasadniczo zmienia jego charakter, przyznając w nim daleko większe uprawnienia podejrzanemu w stosunku do osoby podejrzanej. Przyznanie bowiem statusu podejrzanego i przekształcenie postępowania karnego w fazę in personam przełamuje pełną inkwizycyjność i niejawność postępowania przygotowawczego w fazie in rem, gdyż umożliwia podejrzanemu w sposób skuteczny korzystanie z prawa do obrony, choćby poprzez żądanie uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów na piśmie, wnoszenie stosownych wniosków dowodowych na wykazanie określonych okoliczności (art. 315 § 1 k.p.k. w zw. z art. 325a § 2 k.p.k. i art. 113 § 1 k.k.s.), ustanowienie obrońcy (art. 83 § 1 k.p.k. w zw. z art. 71 § 1 k.p.k.) czy też prawa uczestniczenia w czynnościach procesowych podejmowanych w toku postępowania przygotowawczego (art. 317 k.p.k. w zw. z art. 325a § 2 k.p.k. i art. 318 k.p.k.). Wymienione powyżej niektóre z uprawnień wskazują, że podejrzany nie musi biernie znosić działań podejmowanych przeciwko niemu przez organy prowadzące postępowanie przygotowawcze, czego nie mógłby czynić, gdyby miał status osoby podejrzanej;
- w dniu 4 maja 2017 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia w związku z uzyskaniem informacji o wszczęciu 20 kwietnia 2017 r. postępowania podatkowego - w tym miejscu dostrzec należy, iż wydanie rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym od samego początku uwarunkowane było uprzednim pozyskaniem opinii sporządzonej przez powołanego do tego celu biegłego, która będąc podstawowym dowodem pozwalającym na wskazanie wartości zbytych udziałów, warunkuje zarówno możliwość ustalenia podstawy opodatkowania, jak i w konsekwencji jego wynik końcowy w postaci wysokości zobowiązania. W dniu 22 czerwca 2017 r. postanowienie to zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi;
- w dniu 1 października 2018 r., w związku z wydaną 7 września 2018 r. decyzją określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, wydano postanowienie o podjęciu zawieszonego dochodzenia;
- w dniu 25 października 2018 r. na wniosek strony sporządzone zostało uzasadnienie do postanowienia o przedstawieniu zarzutów,
- w dniu 25 października 2018 r. wydano także postanowienie o zawieszeniu dochodzenia w związku ze złożonym odwołaniem od wydanej 7 września 2018 roku decyzji,
- w dniu 19 grudnia 2017 r., postanowienie to zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi,
- w dniu 10 stycznia 2024 r. wydano postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania,
- w dniu 10 stycznia 2024 r. wydano również postanowienie o umorzeniu dochodzenia przeciwko podejrzanemu o przestępstwo skarbowe wobec stwierdzenia, że karalność czynu uległa przedawnieniu,
- w dniu 22 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zatwierdził ww. postanowienie.
Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego przed wszczęciem postępowania podatkowego, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania prawidłowości ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którymi przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a za podstawę wszczęcia dochodzenia organ postępowania przygotowawczego przyjął czynności analityczne komórek urzędu w zakresie informacji i materiału dowodowego złożonych 4 stycznia 2017 r. do urzędu, które wskazywały na powinność prowadzenia sprawy karnej skarbowej ściśle związanej z danym zobowiązaniem podatkowym. Również charakter sprawy podatkowej, dotyczącej nie złożenia PIT-38 i nieodprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób fizycznych uzasadniał decyzję o wszczęciu dochodzenia. Dla możliwości wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, winno wystąpić "uzasadnione podejrzenie", a takowe zachodzi wtedy, gdy informacja o jakimś zdarzeniu (która w tym wypadku wpłynęła do urzędu skarbowego) w subiektywnym przekonaniu organu ścigania, wskazuje na możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Nie musi to być pewność, gdyż zadaniem postępowania przygotowawczego jest m.in. także ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony czy stanowi on przestępstwo (art. 297 § 1 pkt 1 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.). Podejrzenie to zatem taki stan subiektywny, ukształtowany na podstawie posiadanych (obiektywnych) danych, który stwarza wystąpienie prawdopodobieństwa zaistnienia określonego faktu. Podstawą wszczęcia dochodzenia/śledztwa jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a takie określenie przesłanki wskazuje, że nie jest wymagana pewność organu procesowego, co do faktu zaistnienia przestępstwa skarbowego. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1342/23). Organ postępowania przygotowawczego miał prawo wszcząć postępowanie karne skarbowe przed/po zakończeniu kontroli czy postępowania podatkowego, gdyż oceny pod kątem naruszenia przepisów prawa karnego dokonuje w oparciu o posiadane dowody (np. dokumenty, faktury, zeznania świadków, czy jak w tym przypadku informację i dokumenty, które wpłynęły do urzędu skarbowego 4 stycznia 2017 r.), a nie tylko w oparciu o protokół kontroli czy decyzję podatkową.
Zdaniem Sądu okoliczności faktyczne występujące w przedmiotowej sprawie, które należało wyjaśnić w toku postępowania podatkowego i związane z tym liczne, czasochłonne czynności dowodowe (powołanie biegłego celem wydania opinii, a na skutek wniosku Strony - wydania późniejszej opinii uzupełniającej, przesłuchania Skarżącego i świadków) usprawiedliwiały zawieszenie postępowania karnego skarbowego. Skupienie się przez organ podatkowy na postępowaniu podatkowym nie może uzasadniać twierdzenia o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Ocenę tę uzasadnia to, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy jest skomplikowany i występowały liczne okoliczności, które należało wyjaśnić w postępowaniu podatkowym celem określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.
W świetle przywołanych okoliczności Sąd stwierdza, że rację ma DIAS wskazując, że przedmiotowe postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte z założoną z góry świadomością niemożności realizacji jego celów, a jedyną intencją przyświecającą jego wszczęciu, było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu przedstawiona wyżej chronologia zdarzeń musi świadczyć o rzeczywistym zamiarze realizacji celów postępowania karnego skarbowego, którymi są m. in. ustalenie sprawstwa, winy i ewentualnej odpowiedzialności karnej lub stwierdzenie jej braku. W przedmiotowej sprawie odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, wydał we właściwym czasie, tj. w dniu 6 lutego 2017 r. - na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (do upływu nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. pozostał jeden rok i prawie jedenaście miesięcy) postanowienie o wszczęciu dochodzenia o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstw z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W konsekwencji powyższego, przyznać należy rację organowi odwoławczemu, że w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego, uległ zawieszeniu z dniem 6 lutego 2017 r., a biegnie na nowo od 14 lutego 2024 r., wobec prawomocnego zakończenia postępowania o przestępstwo skarbowe. Tak więc bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia przez Skarżącego papierów wartościowych oraz innych instrumentów finansowych za 2012 rok został zawieszony na 2563 dni, tj. w okresie od 6 lutego 2017 r. do 13 lutego 2024 r., w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przypada więc na 9 stycznia 2026 roku, i co za tym idzie, rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy co do istoty było możliwe.
Przechodząc do meritum należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.
Stosownie do art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.
W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.
Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi opodatkowanie dochodu uzyskanego przez Skarżącego z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną.
Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym sporządzona w listopadzie 2023 roku opinia biegłej M. R. oraz sporządzona w lutym 2024 roku opinia uzupełniająca i wynikająca z nich wycena wartości zbytych przez Skarżącego w 2012 r. udziałów w spółce "K." wykonane zostały w sposób rzetelny i profesjonalny, z zastosowaniem uzasadnionych w odniesieniu do dokonanej wyceny metod i technik. Biegła wskazała przy tym i uzasadniła, jakimi przesłankami kierowała się dokonując wyceny.
Organ odwoławczy w sposób prawidłowy odniósł się opinii biegłej M. K., sporządzonej na potrzeby toczącej się wobec Skarżącego sprawy karnej
i zapadłych w tejże sprawie wyroków (włączonych do akt niniejszej sprawy w trakcie wcześniejszego postępowania odwoławczego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lutego 2019 r.). Wskazano, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pismem z dnia 9 listopada 2018 r. wystąpił do Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieścia w Łodzi, Wydziału IV Karnego z prośbą o przesłanie kserokopii uzasadnień wyroków: Sądu Rejonowego dla Łodzi - Śródmieścia w Łodzi IV Wydział Karny z dnia 25 listopada 2015 roku, sygn. akt [...], Sądu Okręgowego w Łodzi V Wydział Karny Odwoławczy z dnia 24 maja 2016 roku, sygn. akt [...], w sprawie z oskarżenia Prokuratury Rejonowej Łódź - Górna w Łodzi, K. H., K. H.. K. H. przeciwko Skarżącemu.
W odpowiedzi, pismem z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Łodzi Śródmieścia w Łodzi przesłał żądane odpisy wyroków wraz z uzasadnieniem.
Zarówno wyrok Sądu Rejonowego z dnia 25 listopada 2015 r., jak i wyrok Sądu Okręgowego z dnia 24 maja 2016 r. mają istotne, wiążące znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Skoro w treści wyroku Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieścia w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., w sprawie o sygn. akt [...] przesądzono, że "P. U. odsprzedając spółkę "K." w wartości nominalnej, 25.000 złotych mocno zaniżył faktyczną wartość swojego udziału. Spółka generowała zyski, była w zaawansowanej fazie inwestycji, z niewypłaconym zyskiem z roku 2011 i lat wcześniejszych, ze znaczną wartością środków trwałych. Minimalna wartość udziału 1.000.000 złotych. (...) Realna wartość udziałów przysługujących P. U. była znacznie wyższa" to tym samym okoliczność zaniżenia przez skarżącego wartości zbywanych udziałów będąca przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, została de facto przesądzona.
Sąd podziela wnioski DIAS, zgodnie z którym fakt potwierdzenia wyrokami wydanymi w postępowaniu karnym okoliczności zaniżenia przez Skarżącego wyceny wartości Spółki "K." ma dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie. Organ podatkowy dysponujący wyrokami skazującymi nie tylko, nie mógł ich pominąć, lecz obowiązany był uznać objęte nimi okoliczności za udowodnione.
Mając na uwadze powyższe DIAS doszedł do prawidłowych wniosków, iż w świetle ustaleń sądów karnych, że przyjęta przez Skarżącego dla transakcji zbycia udziałów Spółki "K." ich wartość 25.000.00 zł jest wartością zaniżoną, albowiem minimalna wartość tych udziałów stanowiła 1.000.000 zł. Za pozostający w całkowitej sprzeczności z tym, wiążący dla organów podatkowych ustaleniem, uznano dowód z opinii A. P. jakoby wartość godziwa Spółki dla celów transakcji kupna-sprzedaży udziałów z dnia 9 lutego 2012 r. wynosiła (-)500.000 zł. Z tego względu, dowód ten nie może wywrzeć oczekiwanego przez Skarżącego skutku, wpływając na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Nie stanowi on bowiem dostatecznej przeciwwagi dla dwóch opinii biegłych K. i P., ale przede wszystkich wyroków Sądów Rejonowego i Okręgowego w sprawie karnej.
W toku postępowania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty, każdorazowo zawiadamiał Skarżącego o powołaniu biegłych. Tym samym, posiadając wiedzę o istotnych dla sprawy faktach bądź, nieudostępnionych dotychczas organowi podatkowemu dowodach, Skarżący winien był je niezwłocznie przedstawić, celem ich ewentualnego uwzględnienia przez powołanego biegłego. Tymczasem, jak wynika z treści opinii sporządzonej dla Skarżącego przez A. P., wątpliwości dotyczące sposobu księgowania pozycji bilansowych przez ówczesne biuro rachunkowe Skarżący ujawnił wyłącznie własnemu rzeczoznawcy. Na rzekome zaś nieprawidłowości w bilansie, Skarżący wskazał dopiero po otrzymaniu niekorzystnej dla siebie opinii sporządzonej przez powołanego na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego biegłego R. P..
Zdaniem Sądu rację ma DIAS, iż nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności twierdzeń Skarżącego odnośnie wartości zbytych udziałów w Spółce "K." wskazanej w umowie z dnia 9 lutego 2012 r. pozostają okoliczności przeprowadzenia tej transakcji, opisane w treści wyroku Sądu Rejonowego, z których wynika, że zbywając rzeczone udziały Skarżący działał w celu jak najszybszego wyłączenia ich z własnego majątku, nie przywiązując jednocześnie jakiejkolwiek wagi do ich rzetelnej wyceny. Nie było bowiem zamiarem Skarżącego uzyskanie wymiernego zysku z transakcji ich sprzedaży, ale udaremnienie wykonania prawomocnego wyroku zobowiązującego Skarżącego do zapłaty, o czym ostatecznie przesądził Sąd Okręgowy w Łodzi w treści wyroku z dnia 24 maja 2016 r.
Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji trafnie uznał, że działanie Skarżącego nie było w istocie "wycofaniem" się ze Spółki - pozostał on w niej bowiem nadal (do 2014 roku) Prezesem zarządu, na którym ciążyłaby ewentualna odpowiedzialność np. za zobowiązania podatkowe - lecz wyjęciem należnych Skarżącemu udziałów w Spółce z jego masy majątkowej, celem uniemożliwienia egzekucji należności przypadających wierzycielom strony.
Odnosząc się do zarzutu wadliwego zastosowanie art. 19 ust. 1, ust. 4 zd. 2. w zw. z art. 17 ust 2 u.p.d.o.f., co skutkowało bezpodstawnym określeniem przez organ przychodu ze zbycia udziałów "K.", Sąd stwierdza że mając na uwadze brzmienie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o wskazaniu przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy I instancji uprawniony był do oceny treści złożonych przez Skarżącego wyjaśnień w piśmie z dnia 17 maja 2023 r. (wskazujących na trudną sytuację ekonomiczno - finansową Spółki), pod kątem wypełnienia tej właśnie przesłanki. W przepisie tym nie chodzi bowiem o wskazanie przez podatnika na jakiekolwiek przyczyny, lecz wyłącznie o przyczyny uzasadniające przyjęcie dane wartości przedmiotu opodatkowania. Winny być to zatem przyczyny o charakterze obiektywnym, w sposób racjonalny wyjaśniające przyjęcie danej wartości, nie zaś wyłącznie stanowiące wyraz subiektywnej oceny podatnika, motywowanej również jego interesem fiskalnym.
Odnosząc się do zarzutu przyjęcia jako jedynie prawidłowego
i rozstrzygającego dowodu z opinii biegłej dr. M. R. z 2024 r., która wskazała wartość Spółki w kwocie 2.000.000 zł, gdy równolegle w aktach sprawy znajdują się dwie inne opinie biegłych o istotnie innych parametrach, należy uznać, że Skarżący neguje każdą opinię biegłego, z wyjątkiem prywatnej opinii autorstwa mgr inż. A. P., która określała wartość ujemną Spółki
(- 500.000,00 zł). Tymczasem sporządzona przez biegłą dr. M. R., osobę posiadającą wiadomości specjalne, opinia jest profesjonalna, rzetelna, miarodajna
i wyczerpująca, a organy podatkowe nie mają podstaw by ją podważać, tylko dlatego, że nie odpowiada oczekiwaniom Strony. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że że w sytuacji, w której biegła M. R. w swojej opinii wskazała na dwie możliwe wartości udziałów, w zależności od przyjętej metody wyceny, organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo przyjąć do podstawy opodatkowania korzystniejszą dla Strony wartość udziałów, tj. 998.262,83 zł (nie zaś wartość wyższą, tj. 1.687.495,24 zł).
Uznać zatem należy, że w przedmiotowym postępowaniu Skarżący neguje każdą opinię biegłego, czy to sporządzoną przez biegłą z dziedziny rachunkowości – certyfikowaną księgową mgr M. K. (powołaną przez Prokuraturę Rejonową Łódź - Górna), czy powołanego na wcześniejszym etapie postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji prof. dr hab. R. P. (biegłego z listy Sądu Okręgowego w Ł.. rachunkowości i finansów), czy też ostatnią opinię - zamówioną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty u dr M. R. (biegłej Sądu Okręgowego w Ł. ds. ekonomii i finansów). W ocenie Skarżącego jedynie przedłożona przez Skarżącego prywatna opinia autorstwa mgr inż. A. P., która określała wartość ujemną spółki (-500.000,00 zł) jest właściwą.
Sąd stwierdza, że organ podatkowy pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie postępował stosownie do zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z 21 października 2022 r. sygn. akt II FSK 454/20. Rozpatrując ponownie sprawę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałut wezwał K. Ś. oraz Skarżącego do zmiany wartości udziałów lub podania przyczyn uzasadniających określenie sprzedawanych udziałów na kwestionowaną kwotę. Tak Skarżący, jak i K. Ś. w złożonych odpowiedziach odmówili zmiany wartości udziałów.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego Skarżący kwestionował, określone w opiniach (powołanej przez Prokuraturę Rejonową Łódź - Górna) biegłej M. K. oraz powołanego przez organ podatkowy pierwszej instancji biegłego z dziedziny ekonomii dr. hab. R. P., wartości sprzedanych przez Skarżącego udziałów w "K.", zasadnie dopuszczono dowód z opinii biegłej dr M. R. (biegłej Sądu Okręgowego w Ł. ds. ekonomii i finansów), czym wypełniono dyspozycję wynikającą z przepisu art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. W złożonej 14 listopada 2023 r. opinii, biegła ustaliła wartość udziałów Skarżącego na kwotę 998.262,83 zł, co jest wartością niemalże identyczną z wartością udziałów wskazaną przez biegłą M. K., tj. 1.000.000,00 zł jako minimalną wartością udziałów Skarżącego w spółce K..
Sąd podziela ustalenia organu DIAS, zgodnie z którymi sporządzona przez biegłą dr M. R. opinia jest rzetelna, miarodajna i wyczerpująca. Organy podatkowe nie miały podstaw by ją podważać, tylko dlatego, że nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego. Zauważyć należy, że w sytuacji, w której biegła M. R. w swojej opinii wskazała na dwie możliwe wartości udziałów, w zależności od przyjętej metody wyceny - do podstawy opodatkowania przyjęto korzystniejszą dla Strony wartość udziałów, tj. 998.262,83 zł (nie zaś wartość wyższą, tj. 1.687.495,24 zł).
Prawidłowa jest także sentencja decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, która zawiera przepisy prawa procesowego (art. 21 § 1 pkt 1 § 3, art. 207 § 1 i § 2, art. 210 § 1 i § 4 O.p.) oraz materialnego prawa podatkowego (art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1, ust. 4, art. 45 ust. 1 ust. 1a pkt 1 i ust. 6 u.p.d.o.f.). Organ podatkowy pierwszej instancji nie był przy tym zobowiązany do wskazania w tejże sentencji wszystkich przepisów prawa, w oparciu o które procedował.
Wskazać jeszcze raz należy, że stosownie do przepisu art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., organ podatkowy jest uprawniony do zmiany wartości wskazanej ceną transakcji wpisaną w umowie o ile zrealizowane zostaną wszystkie etapy procedury przewidzianej tym przepisem, i w efekcie końcowym której wstępna ocena organu, co do niezgodności przyjętej przez podatnika wartości z wartością rynkową zostanie potwierdzona przez biegłego w wydanej opinii. W ramach rzeczonej procedury organ podatkowy jest zatem obowiązany wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, a w razie nieudzielania odpowiedzi na takie wezwanie, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, przeprowadzić dowód z opinii biegłego lub biegłych celem ustalenia wartości rynkowej przedmiotu umowy.
W toku ponownego rozpatrzenia analizowanej sprawy organ podatkowy pierwszej instancji wypełnił pierwszy z przewidzianych warunków kierując do Skarżącego oraz K. Ś. (która zakupiła udziały) wezwania do zmiany ceny lub złożenia wyjaśnień i wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny zbycia udziałów odbiegającej od wartości rynkowej.
W odpowiedzi na te wezwania, do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęły stanowiska Skarżącego oraz K. Ś., w których odmówili zmiany wartości udziałów, wyjaśniając, że cena taka podyktowana była ówczesną sytuacją ekonomiczno – finansową spółki.
Mając na uwadze brzmienie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o wskazaniu przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy pierwszej instancji uprawniony był do oceny treści złożonych przez Skarżącego wyjaśnień pod kątem wypełnienia tej właśnie przesłanki. W przepisie tym nie chodzi bowiem o wskazanie przez podatnika na jakiekolwiek przyczyny, lecz wyłącznie o przyczyny uzasadniające przyjęcie danej wartości przedmiotu opodatkowania. Winny być to zatem przyczyny o charakterze obiektywnym, w sposób racjonalny wyjaśniające przyjęcie danej wartości, nie zaś wyłącznie stanowiące wyraz subiektywnej oceny podatnika, motywowanej również jego interesem fiskalnym.
Z tego względu Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, iż samo wskazanie jakichkolwiek powodów dotyczących przyjętej w umowie sprzedaży udziałów ich wartości, pozbawia organ podatkowy możliwości ustalenia wartości rynkowej przedmiotu umowy w oparciu o opinię biegłego. Taka interpretacja rzeczonego przepisu prawa - w istocie zobowiązująca organ podatkowy do bezkrytycznego przyjęcia za wiążące wszelkich przyczyn wskazanych przez strony umowy i jednocześnie pozbawiająca tenże organ prawa do oceny treści udzielonych przez podatnika wyjaśnień, ich zasadności i wiarygodności, prowadziłaby do całkowitego wypaczenia procedury nim przewidzianej, która w swym założeniu stanowić ma narzędzie umożliwiające weryfikację wartości przedmiotu opodatkowania - w dążeniu do ustalenia jego wartości rynkowej - a w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty uznając, iż udzielona przez Skarżącego odpowiedź nie zawierała wskazania przyczyn, które uzasadniałyby podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, przystąpił do realizacji kolejnego etapu procedury, tj. postanowił o powołaniu biegłego celem wydania opinii w przedmiocie wartości zbytych przez Skarżącego udziałów. Wydana przez biegłą opinia potwierdziła zarówno wstępną ocenę organu, co do niezgodności zapisanej w umowie wartości udziałów z ich wartością rynkową, ale także ocenę organu o niewskazaniu przez Skarżącego/niewystępowaniu w sprawie przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.
Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy zastosowano obowiązujące przepisy prawa, co czyni tym samym zarzut naruszenia 19 ust. 1, ust. 4 zdanie 2 w związku z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. niezasadnym.
Sąd nie uwzględnił również wniosku dowodowego zawartego w skardze. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
W świetle tego przepisu przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Zdaniem Sądu złożony przez Stronę wniosek dowodowy nie spełnia przesłanek pozwalających na przeprowadzenie dowodu, gdyż załączony do skargi dokument pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy – dotyczy bowiem okoliczności, które nastąpiły w 2018 r., tj. kilka lat po sprzedaży przez Stronę udziałów w "K." Sp. z o.o. Nie ma zatem żadnego przełożenia na ustalenie wartości sprzedanych przez Skarżącego w 2012 roku udziałów w tej spółce.
Stwierdzić ponadto należy, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym celem uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, którego przeprowadzenie umożliwia przedmiotowa regulacja, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (zob. np. wyroki NSA z 5 października 2005 r., II GSK 164/05 i z 5 listopada 2024 r., II FSK 248/22).
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przepisów procesowych, o których mowa w ustawie Ordynacja podatkowa.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
AKE.