I SA/Łd 400/25

I SA/Łd 400/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-10-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak
Grzegorz Potiopa
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 6, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 1, 2, 3,4, 5, 9
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 194 par. 1, art. 121, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1990
art. 21 ust. 1
Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2025 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 14 maja 2025 r. nr KO.400.150.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim na rzecz strony skarżącej kwotę 7 417,– (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 22 listopada 2024 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim (dalej jako: "SKO w Piotrkowskie Tryb."), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Ujazdu z dnia 11 grudnia 2024 r., określającą A Sp. z o.o. z siedzibą w Ujedzie (dalej jako: "Spółka" albo "Podatnik"), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2022 rok w kwocie 261.228 zł.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest zakwalifikowanie przez organ wszystkich wiat użytkowanych przez Spółkę w działalności gospodarczej (tj. obiektów o nr inwentarzowych [...], [...] i [...]) do budynków i naliczenie podatku od nieruchomości od powierzchni użytkowej wiat. W ocenie organu, Spółka nie wykazała wszystkich budynków będących w jej posiadaniu, a nadto wykazała nieprawidłową wartość budowli. Rozbieżności wynikały z błędnej klasyfikacji obiektów inwentarzowych o nr [...], [...] i [...] jako budowli, w sytuacji, gdy powinny być one sklasyfikowane jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Organ odwoławczy podkreślił, że kwestia prawidłowości opodatkowania Spółki podatkiem od nieruchomości za 2022 r. była już oceniana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 419/23, sąd ten uchylił wcześniejszą decyzję SKO w Piotrkowskie Trybunalskim z dnia 16 marca 2023 r., wskazując w zaleceniach odnośnie dalszego postępowania, iż w ponownym postępowaniu podatkowym organy podatkowe odniosą się do znaczenia i mocy dowodowej ewidencji gruntów i budynków w postępowaniu w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości oraz dokonają analizy uchwały NSA z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21 a także znaczenia dla sprawy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt SK 14/21.
W następstwie powyższego wyroku, SKO w Piotrkowie Tryb. decyzją z dnia 12 stycznia 2024 r. uchyliło rozstrzygnięcie Burmistrza Ujazdu z dnia 22 grudnia 2022 r. w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wyżej wskazanych zaleceń sądu.
Prowadząc ponownie postępowanie, organ I instancji wyjaśnił, że dnia 1 lutego 2022 r. Przedsiębiorstwo Handlowe A W. JJ. K. Spółka jawna złożyło deklarację na podatek od nieruchomości na 2022 r., w której wykazało do opodatkowania:
• grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: od I do XI - podstawa opodatkowania 30.795 m2, stawka podatku 0,92 zł/m2, podatek 28.331,40 zł,
• budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: podstawa opodatkowania 2281,86 m2, stawka podatku 23,00 zł/m2, podatek 52.482,78 zł, w tym kondygnacji o wysokości:
- od 1,40 m do 2,20 m 71,85 m2 (50% powierzchni),
- powyżej 2,20 m 2.210,01 m2,
• budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym:
podstawa opodatkowania 853 m2, stawka podatku 12,04 zł/m2, kwota podatku 10.270,12 zł, w tym kondygnacji o wysokości powyżej 2,20 m 853,00 m2,
• budowle: podstawa opodatkowania 3.432.141,31 zł, stawka podatku 2%, podatek 68.642,83 zł. Razem podatek 159.727 zł.
Dnia 21 marca 2022 r. organ podatkowy wezwał Podatnika do złożenia korekty deklaracji. W jego ocenie, Spółka błędnie zaklasyfikowała obiekty inwentarzowe – wiaty magazynowe (nr [...],[...] i [...]) jako budowle, które winny być sklasyfikowane jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W odpowiedzi podatnik złożył pismo, w którym poinformował organ podatkowy, iż obiekty inwentarzowe o nr [...], [...] i [...] nie są wpisane do rejestru budynków. Na dowód załączono wypis z rejestru budynków z dnia 20 stycznia 2022 r. oraz zaświadczenie ze Starostwa Powiatowego w Tomaszowie Mazowieckim Wydział Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami z dnia 20 stycznia 2022 r., z którego wynika, iż budynki oznaczone atrybutem BUD-43, BUD-44, BUD-22 i BUD-32 usytuowane na działkach [...], [...] i [...] zostały z dniem 17 stycznia 2022 r. wykreślone z ewidencji budynków.
W dniu 19 maja 2022 r. nastąpiło przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością.
Dnia 12 grudnia 2022 r. dokonano oględzin, z których sporządzono protokół wraz z fotografiami i mapą obrazującą lokalizację obiektów inwentarzowych o nr [...],[...] i [...].
Oran I instancji podkreślił, iż wykreślenie budynków z ewidencji nie miało związku z wyburzeniem budynków, a było wynikiem ogłoszonej w dniu 30 sierpnia 2021 r. nowelizacji rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2021 r. poz. 1390 ze zm.), w której to zmieniono definicję budynku na potrzeby rejestru budynków, gdzie przed nowelizacją budynek oznaczał obiekt budowlany, który jest budynkiem w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), a po nowelizacji budynek został zdefiniowany jako obiekt budowlany, który jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.). Wyjaśniono, iż Spółka nie dokonywała żadnych budowlanych zmian w obiektach inwentarzowych nr [...], [...] i [...], a zatem ich stan nie zmienił się od momentu ostatniej wizji lokalnej pracowników Urzędu Gminy w Ujeździe dnia 5 lutego 2021 r., która była dla Spółki podstawą wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2016 - 2019.
Dalej organ podatkowy wyjaśnił, iż po weryfikacji kartoteki środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2022 r. (dostarczonej przez stronę) wynika, iż Podatnik opisywane wiaty zaklasyfikował według Klasyfikacji Środków Trwałych do grupy I - Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego, podgrupa Budynki niemieszkalne stosując stawkę amortyzacyjną 2,5%, którą są objęte m.in. budynki magazynowe.
W uzasadnieniu, organ podatkowy wskazał na dowody takie jak: protokół z oględzin, dokumentacja fotograficzna załączona do wyjaśnienia, opinia rzeczoznawcy, wypisy z rejestru gruntów, zaświadczenia i decyzje dotyczące pozwoleń na użytkowanie obiektów inwentarzowych o nr [...], [...] i [...] oraz wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 863/21 z dnia 28 stycznia 2022 r., wydany wobec Spółki w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. które zakwalifikowały wiaty magazynowe o nr inwentarzowym [...], [...] i [...] jako budynki oraz przytoczył uchwałę NSA z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21, podkreślając, że w przedmiotowym postępowaniu podatkowym wyróżniającą cechą obiektów inwentarzowych o nr [...], [...] i [...] jest ich powierzchnia użytkowa.
W związku z wytycznymi Sądu zawartymi w wyroku I SA/Łd 419/23 i decyzji SKO w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 12 stycznia 2024 r., uchylającej pierwotną decyzję organu I instancji, prowadząc ponowne postępowanie organ zwrócił się do Starosty Tomaszewskiego, jako organu prowadzącego rejestr gruntów i budynków, o wskazanie kiedy i w oparciu o jakie dokumenty dokonane zostały zmiany w ewidencji w zakresie budynków należących do Spółki, a także o przekazanie dokumentów stanowiących podstawę wykreślenia z rejestru budynków.
W odpowiedzi Starosta Tomaszowski poinformował organ, że Operatem Technicznym [...] z dnia 12 stycznia 2022 r. sporządzono wykazy zmian danych ewidencyjnych dotyczących budynków, na których usunięto budynki [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...] z bazy EGiB, a następnie wprowadzono wiaty doprowadzonej bazy [...], na podstawie § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 23 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2024 r., poz. 219 ze zm.).
W związku z tym organ zwrócił się do Starosty Tomaszowskiego o przedłożenie kopii Operatu Technicznego [...] z dnia 12 stycznia 2022 r. oraz wypisu z bazy [...]. Po przeanalizowaniu otrzymanych ze Starostwa Powiatowego dokumentów, potwierdzających wykreślenie w dniu 17 stycznia 2022 r. z ewidencji budynków wiat magazynowych o nr ewid. [...], [...] i [...], organ podatkowy w dniu 22 kwietnia 2024 r. zwrócił się do Wojewódzkiego Inspektoratu Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w Ł. o wycofanie zmiany dokonanej w ramach czynności materialno-technicznej w ewidencji gruntów i budynków na podstawie Operatu Technicznego [...] z dnia "28.12.2021 r.", sporządzonego przez R. B. dla działek nr [...], [...], [...] i [...], obręb geodezyjny J., A Spółka z o.o. z siedzibą w J. [...] U.. Na podstawie decyzji: pozwoleń na budowę znak: [...] z dnia [...] r., znak: [...] , znak: [..] z dnia [...] r., znak: [...] znak: [...] z dnia [...] r. znak: [...] oraz przeprowadzonych oględzin w dniach 5 lutego 2021 r. i 12 grudnia 2022 r. wnioskujący stwierdził, że dokonana zmiana nie powinna mieć miejsca, bowiem ww. obiekty spełniają kryteria bycia budynkami, a nie budowlami.
Łódzki Urząd Wojewódzki w Łodzi pismem znak: [...] z dnia 26 kwietnia 2024 r. poinformował Burmistrza Ujazdu, iż na podstawie art. 65 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego przekazał, zgodnie z właściwością, ww. pismo wraz z załącznikiem do Starosty Tomaszowskiego. Po rozpatrzeniu powyższego pisma, Starostwo Powiatowe w Tomaszowie Mazowieckim poinformowało Burmistrza Ujazdu, iż w związku z nieusunięciem braków podania pozostawia je bez rozpatrzenia.
Pismem z dnia 23 sierpnia 2024 organ podatkowy wniósł skargę na działania Starosty Tomaszowskiego, który w ramach czynności materialno-technicznej w ewidencji gruntów i budynków przyjął wadliwy Operat Techniczny [...] z dnia "28.12.2021 r.", sporządzony przez R. B. dla działek nr [...], [...], [...] i [...] obręb geodezyjny J., A Spółka z o.o. z siedzibą w J. , [...] U., co skutkowało obniżeniem podatku od nieruchomości, stanowiącego dochód gminy. Organ przytoczył argumentację za wycofaniem zmiany dokonanej w ramach czynności materialno-technicznej w ewidencji gruntów i budynków polegającej na wykreśleniu z niej w dniu 17 stycznia 2022 r. obiektów inwentarzowych o nr [...], [...] i [...].
Pismem z dnia 15 listopada 2024 r. Łódzki Wojewódzki Inspektor Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego, dalej: "ŁWINGiK", poinformował Burmistrza Ujazdu, iż skarga na działania Starosty Tomaszowskiego z dnia 23 sierpnia 2024 r. uznana została za zasadną. W wyniku analizy wyjaśnień i dokumentów przesłanych przez Starostę Tomaszowskiego, tj. operatów [...], [...], [...] z inwentaryzacji powykonawczej w ewidencji gruntów i budynków na działkach położonych w obrębie J. gmina U. ujawniono, zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych 104 (zbiorniki silosy i budynki magazynowe) następujące budynki: 22_BUD o pow. 1.445 m2 na działce [...]; 32_BUD o pow. 2.612 m2 na działce [...]; 41_BUD o pow. 399 m2 i 42_BUD o pow. 300 m2 na działce [...]; 43_BUD o pow. 105 m2 i 44_BUD o pow. 736 m2 na działce [...]. W wyniku przyjęcia do zasobu geodezyjnego i kartograficznego w dniu 12 stycznia 2022 r. operatu [...] dotyczącego aktualizacji bazy ewidencji gruntów i budynków, na podstawie wykazów zmian danych ewidencyjnych dotyczących budynków dołączonych do tego opracowania Starosta Tomaszowski usunął te budynki z bazy ewidencji gruntów i budynków i przeniósł je do bazy BDOT500 (podstawa prawna: § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków oraz Rozdział 6 "Baza danych obiektów topograficznych" rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 23 lipca 2021 r. w sprawie bazy danych obiektów topograficznych oraz mapy zasadniczej). Po przeanalizowaniu powyższego operatu ŁWINGiK stwierdził jednak, że Starosta Tomaszowski bezkrytycznie przyjął stanowisko wykonawcy prac zawarte w sprawozdaniu technicznym i błędnie przyjął to opracowanie do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego oraz na podstawie wykazów zmian danych ewidencyjnych dotyczących budynków, dołączonych do tego opracowania, wprowadził zmiany w ewidencji gruntów i budynków, twierdząc, że na podstawie § 15 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków ujawnieniu w ewidencji gruntów i budynków podlegają budynki wymagające geodezyjnej inwentaryzacji powykonawczej. Budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, co wynika z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane. Zdaniem Starosty, taką definicję budynku należało również przyjąć stosując przepisy rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków. W przypadku wiat, dla których nie jest wymagane pozwolenie na budowę, nie jest również wymagana geodezyjna inwentaryzacja powykonawcza, czyli nie podlegają ujawnieniu w ewidencji gruntów i budynków.
Na skutek pisma ŁWINGiK z dnia 15 listopada 2024 r., w dniu 18 listopada 2024 r. Starostwo Powiatowe w Tomaszowie Mazowieckim przesłało Burmistrzowi Ujazdu zawiadomienie o zmianie nr [...] w ewidencji gruntów i budynków polegające na przywróceniu numerów budynków na podstawie powyższego pisma znak: GiK-II.1410.3.2024 ŁWINGiK.
Po przeprowadzeniu ponownego postępowania, decyzją z dnia 11 grudnia 2024 r., wydaną na podstawie art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 1, 2, 3,4, 5, 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.jed. Dz. U. z 2023 poz. 70 ze zm. – dalej jako: "u.p.o.l."), § 1 Uchwały Nr XLIV/347/21 Rady Gminy Ujazd z dnia 26 października 2021 r., w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Łódzkiego z dnia 15.11,2021 r., poz. 5147 ), Uchwały Nr LXIX/503/18 Rady Gminy Ujazd z dnia 15 października 2018 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Łódzkiego z dnia 05.11,2018 r. poz. 5728) oraz art. 207, art. 210 § 1 i 2, art. 21 § 3 i art. 239 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.jed. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej jako: "O.p.".) organ przyjął do opodatkowania:
• grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: podstawa opodatkowania 30.795 m2 za I-XII, stawka podatku 0,92 zł/m2, podatek 28.331,40 zł, podstawa opodatkowania 9.976 m2 za XII, stawka podatku 0,92 zł/m2, podatek 764,83 zł,
• budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: podstawa opodatkowania 7.956,11 m2, stawka podatku 23,00 zł/m2, podatek 182.990,53 zł, w tym kondygnacji o wysokości:
- od 1,40 do 2,20 m (50% powierzchni) 71,85 m2,
- powyżej 2,20 m 7.884,26 m2,
• budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym: podstawa opodatkowania 853 m2, stawka podatku 12,04 zł/m2, podatek 10.270,12 zł, w tym kondygnacji o wysokości:
- od 1,40 do 2,20 m (zaliczyć 50% powierzchni) 0,00 m2
- powyżej 2,20 m 853 m2,
• budowle: podstawa opodatkowania 1.943.574,79 zł, stawka podatku 2%, podatek 38.871,50 zł.
W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że biorąc pod uwagę dowody zebrane w toku poprzednio prowadzonego postępowania oraz dowody pozyskane w postępowaniu prowadzonym ponownie, należało uznać, że sporne obiekty (wiaty magazynowe) zostały w 2022 r. niesłusznie wykreślone z ewidencji gruntów i budynków, a w związku z tym – wbrew zapisom w tej ewidencji – należało zakwalifikować je jako budynki i objąć odpowiednim opodatkowaniem.
W odwołaniu Spółka podkreśliła, że w 2022 (a także 2023 r. i do listopada 2024 r.) sporne wiaty nie figurowały w ewidencji budynków, zatem organ błędnie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od spornych wiat, tak jakby przez cały sporny okres figurowały one w ewidencji budynków.
Zdaniem Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem sygn. akt I SA/Łd 419/23, jednoznacznie wskazał, że "ewentualne zmiany w ewidencji gruntów i budynków będą mogły skutkować zmianami w opodatkowaniu podatkami lokalnymi na przyszłość, a nie z mocą wsteczną", zauważając, że zmiany te nie mogły wywierać skutku w postępowaniu, w którym organy orzekały o wysokości zobowiązania podatkowego za rok poprzedni.
Po rozpoznaniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją SKO w Piotrkowie Trybunalskim utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.
Wskazując na wcześniejszy wyrok WSA w Łodzi, zapadły w sprawie organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie organ I instancji wywiązał się w całości ze zaleceń WSA w Łodzi zawartych w wyroku I SA/Łd 419/23. Prowadząc ponowne postępowanie organ podatkowy I instancji dokonał zatem nowych ustaleń, a w jego trakcie doszło do zmian w stanie faktycznym i prawnym sprawy, które mają istotny wpływ na jej wynik.
Przede wszystkim pozyskano ze Starostwa Powiatowego w Tomaszowie Mazowieckim operat [...] z dnia 12 stycznia 2022 r. dotyczący aktualizacji bazy ewidencji gruntów i budynków, na podstawie którego (czynnością materialno-techniczną, zgodnie z art. 24 ust. 2b pkt 1 p.g.k.) Starosta Tomaszowski usunął sporne budynki z bazy ewidencji gruntów i budynków i przeniósł te budynki do bazy BDOT500. Przeniesienie to odbyło się z uwzględnieniem § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie zaś z § 15 ww. rozporządzenia:
"1.W ewidencji nie wykazuje się budynków, które nie wymagają geodezyjnej inwentaryzacji powykonawczej, o której mowa w art. 2 pkt 7b ustawy, budynków projektowanych, budynków w budowie oraz lokali, w odniesieniu do których nie zostało wydane zaświadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2021 r. poz. 1048 oraz z 2023 r. poz. 1688).
2. Budynki, których nie wykazuje się w ewidencji, stanowią treść bazy danych, o której mowa w art. 4 ust. la pkt 12 ustawy".
Zdaniem organu odwoławczego, ocena powyższych dowodów prowadzi do stwierdzenia, iż do wykreślenia wiat z ewidencji gruntów i budynków w dniu 17 stycznia 2022 r. nie doszło w wyniku uznania przez Starostę Tomaszowskiego tych obiektów budowlanych za budowle (jak to argumentuje strona skarżąca), lecz z uwagi na to, iż autor operatu uznał (co zostało bezkrytycznie przyjęte przez Starostę Tomaszowskiego), iż budynki te nie kwalifikują się do kategorii obowiązkowego ujmowania ich w ewidencji gruntów i budynków, a skoro tak, to budynki te przeniesiono do bazy BDOT500.
Stanowisko powyższe potwierdził ŁWINGiK, który w piśmie z dnia 15 listopada 2024 r., uznał za zasadną skargę Burmistrza Ujazdu na działania Starosty Tomaszowskiego w zakresie przyjęcia do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego operatu [...] oraz wprowadzenia zmiany w ewidencji gruntów i budynków i zobowiązał Starostę Tomaszowskiego do niezwłocznego podjęcia działań mających na celu wyeliminowanie błędu, który zaistniał w ewidencji gruntów i budynków, polegającego na wprowadzeniu zmiany na podstawie operatu [...].
Konsekwencją tych zaleceń ŁWINGiK było zawiadomienie dnia 18 listopada 2024 r., nr zmiany w Dz.: 326/2024, podstawa: "GIK-II.1410.3.2024 z dnia 15 listopada 2024, [...] z dnia 12 stycznia 2022", opis zmiany: "przywrócenie numerów budynków na podstawie pisma o numerze GiK-II.1410.3.2024 z dnia 15 listopada 2024 r. - Łódzkiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego".
W tym świetle, zdaniem organu odwoławczego, przejściowy brak zaewidencjonowania spornych budynków w ewidencji gruntów i budynków (od 17 stycznia 2022 r. do 18 listopada 2024 r.) nie może uzasadniać stanowiska strony skarżącej, iż w tym czasie sporne obiekty budowlane (wiaty) winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle (od ich wartości, a nie od powierzchni użytkowej). O tym, czy obiekt budowlany jest budynkiem decyduje ewidencja budynków (pierwszeństwo ma zawsze ewidencja), jednakże w sytuacji, gdy zapis taki nie istnieje w ewidencji (bez względu na powody takiego stanu rzeczy), to nie można automatycznie twierdzić, że obiekt budowlany jest budowlą, a nie budynkiem. W takiej sytuacji odpowiedzi na to, czy mamy do czynienia z budynkiem, czy też z budowlą należy szukać w dostępnych materiałach i dowodach.
Organ odwoławczy ponownie podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się protokół z oględzin przeprowadzonych dnia 12 grudnia 2022 r. przez pracowników Urzędu Gminy w Ujeździe, którzy przy udziale przedstawiciela A Spółka z o.o., dokonali oględzin nieruchomości (nr dz. [...], [...], [...] i [...]) w zakresie obiektów budowlanych o nr inw. [...], [...] i [...], z których wynika, że Spółka nie dokonywała żadnych budowlanych zmian w obiektach inwentarzowych nr [...], [...] i [...], a zatem ich stan nie zmienił się od momentu ostatniej wizji lokalnej pracowników Urzędu Gminy w Ujeździe, która miała miejsce dnia 5 lutego 2021 r. W opinii organu, w stanie faktycznym dotyczącym spornych wiat nie budzi wątpliwości ani fakt trwałego związania z gruntem przedmiotowych obiektów budowlanych, ani fakt posiadania fundamentu (stopa fundamentowa) oraz dachu (dach kryty blachą falistą). To, że obiekt nie ma wszystkich własnych ścian nie przeczy jego "wydzieleniu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych", skoro da się wyraźnie określić zewnętrzne kształty obiektu. Tym samym stanowi on budynek. Wobec powyższego Kolegium uznało stanowisko organu podatkowego I instancji, że obiekty budowlane o nr inw. [...], [...] i [...] są budynkami i należało je opodatkować przyjmując jako podstawę opodatkowania ich powierzchnię użytkową.
Dodatkowo organ odwoławczy powtórnie wskazał, że sama Spółka w kartotece środków trwałych wg stanu na dzień 1 stycznia 2022 r., mając do wyboru możliwość zaklasyfikowania wiat według KST do grupy U (budowle i obiekty inżynierii lądowej) podgrupy 29, tj. zadaszenia ochronne wraz z konstrukcjami wsporczymi o powierzchni powyżej 100 m2, czy też grupę 8, w której klasyfikuje się narzędzia, przyrządy, ruchomości, gdzie indziej niesklasyfikowane, które obejmują m.in. obiekty wolnostojące niezwiązane w sposób trwały z gruntem, dokonała klasyfikacji wiat będących przedmiotem niniejszego postępowania do grupy 1 "Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego, podgrupa Budynki niemieszkalne", stosując stawkę amortyzacyjną 2,5%, którą są objęte m.in. budynki magazynowe. Ponadto organ wyjaśnił, że wobec tego, iż sporne obiekty są budynkami, a nie budowlami, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt SK 14/21 nie ma zastosowania w sprawie.
Organ odwoławczy końcowo wskazał, że w sprawie nie jest sporna powierzchnia gruntów zajętych na wykonywanie działalności gospodarczej (30.795 m2 + 9.976 m2) – co potwierdza pierwotna deklaracja Spółki za 2022 rok, korekta deklaracji za 2022 r., zawiadomienie o zmianie nr 8/2022 z dnia 17 stycznia 2022 r. i zawiadomienie nr [...] z dnia 28 grudnia 2022 r. ze Starostwa Powiatowego w Tomaszowie Maz. dotyczące działek ([...],[...],[...],[...],[...]), a także akt notarialny Rep. [...] z dnia [...] dotyczący nabycia działki [...] obręb geodezyjny J., gmina U. Nie budzi także zastrzeżeń łączna powierzchnia użytkowa budynku magazynowo-handlowo-biurowego (nr inw. 5) - 2.735,78 m2. a w konsekwencji zadeklarowane powierzchnie użytkowe tego budynku i wysokości pomieszczeń na obu kondygnacjach, które zostały przyjęte na podstawie opinii rzeczoznawcy (pow. 143,70 m2 wykazana jako powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w kondygnacji o wys. 1,40 m do 2,20 m, do zaliczenia 50% powierzchni, tj. 71,85 m2, powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w kondygnacji o wys. powyżej 2,20 m 1.739,08 m2 oraz 853 m2 jako powierzchnia w kondygnacji o wys. powyżej 2,20 m zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, jak również powierzchnia użytkowa budynku handlowo-usługowego 470,93 m2 w kondygnacji o wys. powyżej 2,20 m wynikające ze złożonej deklaracji na 2020 rok). Należy również przyjąć za prawidłowo ustalona powierzchnię użytkową wiat magazynowych, tj. obiektów: nr inw. [...] (585,56 m2), nr inw. [...] (1.458,23 m2), nr inw. [...] (2.630,46 m2) - co w przypadku wiaty nr [...] potwierdza opinia rzeczoznawcy, a przy wiatach nr [...] i [...] opinia rzeczoznawcy i decyzje o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie tych obiektów. Przy ustalaniu wartości budowli, w oparciu o załącznik (ZDN-1) do deklaracji na podatek od nieruchomości na 2022 r., do opodatkowania podatkiem od nieruchomości należało przyjąć budowle o łącznej wartości 1.943.574,79 zł, w tym: ogrodzenie nr inw. 2 - 82.293,42 zł, nawierzchnia placu nr inw. 1 - 1.781.249,77 zł, przyłącze wodociągowe nr inw. 3 - 3.120,00 zł, oświetlenie placu nr inw. 316 - 15.000,00 zł, rampa załadunkowa nr inw. 321 - 12.636,98 zł, zbiornik podziemny nr inw. 345 - 14.924,62 zł, nawierzchnia parking 34.350,00 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka zarzuciła powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie:
1. przepisów postepowania, tj.:
1) art. 121 § 1 i § 2 O.p., polegające na dokonaniu dowolnej (różnej) wykładni tego samego przepisu - art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r., poz. 1151 ze zm. - dalej jako: "p.g.k."), w takich samym stanach faktycznych oraz udzielanie błędnych informacji i pouczeń w zakresie konsekwencji zmian w ewidencji gruntów i budynków;
2) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p., polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i naruszenie zasady prawdy materialnej przejawiającej się w uznaniu, że wiaty magazynowe o nr inw. [...], [...] i [...] posiadają wszystkie elementy niezbędne dla uznania ich za budynek, w tym ze trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach, podczas gdy wiaty te nie są trwale związane z gruntem, nie posiadają przegród budowlanych wydzielających je z przestrzeni oraz nie posiadają fundamentów,
3) art. 191 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 180 O.p. polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie;
4) art. 194 § 1 O.p. polegające na uznaniu, ze fakty wynikające z dowodu urzędowego, wypisu z ewidencji gruntów i budynków mogą zostać obalone przeciwdowodem innym niż w formie dokumentu, co spowodowało ustalenie stanu faktycznego z pominięciem wypisu z ewidencji gruntów i budynków;
2. przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, ze wiaty magazynowe o nr inw. 215, [...] i [...] posiadają wszystkie niezbędne elementy pozwalające zakwalifikować wiaty do budynków (stosownie do definicji z u.p.o.l.), a w konsekwencji błędne zakwalifikowanie wiat magazynowych do kategorii budynków a nie budowli, co spowodowało naliczenie podatku od nieruchomości od ich powierzchni, a nie wartości początkowej, podczas gdy wiaty nie są trwale związane z gruntem i nie są wydzielone z przestrzeni,
2) art. 6 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k., poprzez błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy zamiana w rejestrze gruntów została dokonana w listopadzie 2024 r., a w konsekwencji wydanie decyzji nie mającej oparcia w treści wypisu z rejestru gruntów w 2022 r. W 2022 r. sporne wiaty nie były wpisane do rejestru budynków, brak jest zatem podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r., a tym samym wydanie decyzji nieopartej na wypisie z ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy stosownie do art. 21 p.g.k., podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego. wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków,
3) art. 21 ust. 1 p.g.k., w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2024 r., poz. 219 ze zm.), poprzez niezastosowanie zapisów rozporządzenia, polegające na przyjęciu, ze z ewidencji budynków może zostać wykreślony obiekt budowlany, który jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, podczas gdy według aktualnego brzmienia ww. rozporządzenia ewidencja obejmuje jedynie budynki (a nie budowle) i możliwe jest wykreślenie z ewidencji jedynie budowli.
Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi w całości, uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w treści zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając daną sprawę sąd, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości określony został przepisami u.p.o.l. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:
1) grunty,
2) budynki lub ich części,
3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Stosownie do przepisu art. 1a ust. 1 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają:
– budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach
– budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Według art. 3 ustawy - Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o:
1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
W myśl natomiast art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pod pojęciem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) i d), budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa wart. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.
Podatnikami tego podatku, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3.
Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:
1) dla gruntów - powierzchnia,
2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa,
3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.) natomiast wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (art. 6 ust. 4 u.p.o.l.).
Zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. W myśl art. 6 ust. 9 u.p.o.l., m.in. spółki niemające osobowości prawnej są obowiązane:
1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku,
2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia,
3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.
Stosownie do art. 21 ust. 1 p.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
Istota sporu w sprawie dotyczy oceny legalności zakwalifikowania przez organy podatkowe w 2022 r. użytkowanych przez Spółkę w działalności gospodarczej wiat
(tj. obiektów o nr inwentarzowych [...], [...] i [...]) do budynków i naliczenie podatku
od nieruchomości od powierzchni użytkowej tych wiat.
Okolicznością niesporną między stronami jest wykreślanie w dniu 17 stycznia 2022 r. przez Starostwo Powiatowe z ewidencji budynków obiektów inwentarzowych (wiat) o nr [...], [...] i [...] (dowody: wypis z rejestru budynków nr [...] z dnia 20.01.2022 r., zaświadczenie ze Starostwa Powiatowego w Tomaszowie Maz. Nr [...] z dnia 20.01.2022 r.).
Według Podatnika, z uwagi na zmianę w ewidencji gruntów i budynków dokonaną przez Starostwo Powiatowe w Tomaszowie Mazowieckim dnia 17 stycznia 2022 r., polegającą na wykreśleniu spornych wiat (budynków) z ewidencji gruntów i budynków (numer zmiany w Dz.: 8/2022, opis zmiany "wykaz zmian danych ewid. dot. budynku"), podatek od nieruchomości od przedmiotowych wiat powinien być naliczony od ich wartości, a przedmiotowe wiaty należało potraktować jako budowle.
Zdaniem organów administracji, zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przedmiotowe wiaty są budynkami, albowiem są trwale związane z gruntem, zostały wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Konsekwencją zaś kwalifikacji wiat magazynowych jako budynków jest ich opodatkowanie od powierzchni, a nie od wartości początkowej. Uzasadniając swoje stanowisko i ustosunkowując się do zarzutów podnoszonych przez Podatnika w postępowaniu, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie można opierać się wyłącznie na zapisach w ewidencji gruntów i budynków, a przedmiotowe wiaty magazynowe można zakwalifikować jako budynki na podstawie innych – niż ewidencja – zebranych w sprawie dowodów, a w konsekwencji można wykazać, że dane z ewidencji budynków nie są zgodne ze stanem rzeczywistym.
Rozpoznając sprawę w tak zakreślonym obszarze sporu, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organy naruszyły przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy.
Na wstępie należy podkreślić, że sprawa była już wcześniej rozpoznawana przez tutejszy Sąd, który wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 419/23, uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując w zaleceniach odnośnie dalszego postępowania, iż w ponownym postępowaniu podatkowym organy podatkowe odniosą się do znaczenia i mocy dowodowej ewidencji gruntów i budynków w postępowaniu w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości oraz dokonają analizy uchwały NSA z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21 i znaczenia dla sprawy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt SK 14/21.
W konsekwencji tego wyroku SKO w Piotrkowie Trybunalskim uchyliło zaś wydaną uprzednio dla Spółki decyzję organu I instancji celem przeprowadzenia postępowania w zakresie wyżej wskazanych zaleceń sądu co do dalszego postępowania. Stosownie bowiem do art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba ze przepisy prawa uległy zmianie.
W uzasadnieniu wyroku o sygn. akt I SA/Łd 419/23 Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów, które wskazywały, że zgodnie z definicją budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przedmiotowe wiaty są budynkami, albowiem są trwale związane z gruntem, zostały wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach (...) Nie można zatem opierać się wyłącznie na zapisach w ewidencji gruntów i budynków, a przedmiotowe wiaty magazynowe można zakwalifikować jako budynki na podstawie innych – niż ewidencja - zebranych w sprawie dowodów, a w konsekwencji można wykazać, że dane z ewidencji budynków nie są zgodne ze stanem rzeczywistym.
Sąd uprzednio rozpoznający sprawę, wskazywał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k. "podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków", a dane wynikające z ewidencji gruntów mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd podkreślał, że w przypadku, gdy mamy do czynienia ze związaniem materialnoprawnym daną ewidencją powołanie się na instytucje prawa procesowego (tj. przeciwdowód) – celem jej podważania – jest – co do zasady – nieskuteczne. Odstępstwa od związania informacjami wynikającymi z ewidencji mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje w niej zawarte pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów.
Treść art. 21 ust. 1 p.g.k. w zasadzie przesądza bowiem, że stan uwidoczniony w rejestrze ma pierwszeństwo przed stanem rzeczywistym w trakcie wymiaru podatku. Jak wskazywał Sąd, takie rozwiązania wynikają z wiary ustawodawcy w rzetelność danego rejestru oraz przemawiają za tym względy pragmatyczne, tj. uproszczenie postępowania dowodowego. Powyższa norma prawa materialnego nadaje tej ewidencji szczególny skutek w postaci definiowania przedmiotu opodatkowania oraz dalszych elementów konstrukcyjnych podatku. W takiej sytuacji wpisy do danego rejestru mają skutek materialny, a organy są nimi związane.
Po drugie, Sąd uprzednio rozpoznający sprawę powoływał się na wyroki tut. sądu dotyczące zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za poprzednie lata podatkowe, a w szczególności wyrok w sprawie I SA/Łd 922/22, dotyczący roku 2021. W tej sprawie, w treści zaskarżonej decyzji organ wskazywał, że ewentualne zmiany w ewidencji gruntów i budynków będą mogły skutkować zmianami w opodatkowaniu podatkami lokalnymi na przyszłość, a nie z mocą wsteczną, podkreślając moc dowodową ewidencji jako bezwzględnie wiążącą w sytuacji, gdy przedmiotowe wiaty figurowały w niej jako budynki. W uzasadnieniu powyższego wyroku, oddalającego skargę Spółki, również Sąd w szerokim zakresie podkreślał znaczenie ewidencji dla wymiaru podatku i jej mocy dowodowej. Brak stwierdzania naruszenia prawa przez organy w nieuwzględnianiu zmiany w ewidencji gruntów i budynków dokonanej w dniu 17 stycznia 2022 r., był motywowany przez Sąd – w postepowaniu dotyczącym 2021 r. – okolicznością, że zmiany te nie mogły wywierać skutku w postępowaniu, w którym organy orzekały o wysokości zobowiązania podatkowego za rok poprzedni.
Istotne jest także to, że w wydanym uprzednio wyroku sygn. akt I SA/Łd 419/23, Sąd ocenił już dowody zebrane przez organy w tamtej sprawie i stwierdził, że ani protokół oględzin z 12 grudnia 2022 r., ani też inne dokumenty, na które powoływały się organy w tamtym postępowaniu, jak opinia biegłego, decyzje dotyczące pozwoleń na użytkowanie i inne dokumenty (załączone do akt tamtej sprawy postanowieniem z dnia 6 grudnia 2022 r.), nie stanowiły wystraczającego przeciwdowodu dla urzędowej ewidencji, gdyż z cytowanego i powołanego przez Sąd orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że skoro wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dowód z dokumentu urzędowego, przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne niż wynikające z tej ewidencji powinien być również dokument (wyrok NSA z 23 marca 2022 r. III FSK 429/21 (LEX nr 3339463, także wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3635/16 oraz B. Pahl, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12).
Wobec wynikającego z art. 153 p.p.s.a. związania oceną prawną wyrażoną w tej sprawie przez sąd poprzednio rozpoznający tę sprawę, analizie w przedmiotowym postępowaniu zostaną poddane w głównej mierze nowe okoliczności i dokumenty zebrane przez organy w ponownie prowadzonym postępowaniu.
W tym zakresie organy pozyskały ze Starostwa Powiatowego w Tomaszowie Mazowieckim operat techniczny [...] z dnia 12 stycznia 2022 r. dotyczący aktualizacji bazy ewidencji gruntów i budynków, na podstawie którego (czynnością materialno-techniczną, zgodnie z art. 24 ust. 2b pkt 1 lit. 4 u.p.g.k.) Starosta usunął sporne budynki z bazy ewidencji gruntów i budynków i przeniósł te budynki do bazy BDOT500, z uwzględnieniem § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Analizując ten operat organy doszły do wniosku, że do wykreślenia wiat z ewidencji gruntów i budynków w dniu 17 stycznia 2022 r. nie doszło w wyniku uznania przez Starostę tych obiektów budowlanych za budowle (jak to argumentuje strona skarżąca), lecz z uwagi na to, iż autor operatu uznał (co zostało bezkrytycznie przyjęte przez Starostę Tomaszowskiego), iż budynki te nie kwalifikują się do kategorii obowiązkowego ujmowania ich w ewidencji gruntów i budynków, a skoro tak, to budynki te przeniesiono do bazy BDOT500.
Stanowisko to potwierdził Łódzki Wojewódzki Inspektor Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego, który w treści pisma z 15 listopada 2024 r., skierowanego do Burmistrza Ujazdu, uznał za zasadną skargę Burmistrza Ujazdu na działania Starosty Tomaszowskiego w zakresie przyjęcia do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego operatu [...] i wprowadzenia przez Starostę Tomaszewskiego zmiany w ewidencji gruntów i budynków oraz zobowiązał Starostę Tomaszowskiego do niezwłocznego podjęcia działań mających na celu wyeliminowanie błędu, który zaistniał w ewidencji gruntów i budynków, polegającego na wprowadzeniu zmiany na podstawie operatu [...].
Konsekwencją powyższych zaleceń ŁWINGiK była zmiana dokonana w ewidencji gruntów i budynków zawiadomieniem z dnia 18 listopada 2024 r., nr zmiany w Dz.: 326/2024, podstawa: "GIK-II.1410.3.2024 z dnia 15.11.2024, [...] z dnia 12.01.2022", opis zmiany: "przywrócenie numerów budynków na podstawie pisma o numerze GiK-II.1410.3.2024 z dnia 15.11.2024 r. - Łódzkiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego".
W takim stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, przejściowy brak zaewidencjonowania spornych budynków w ewidencji gruntów i budynków (od 17 stycznia 2022 r. do 18 listopada 2024 r.) nie może uzasadniać stanowiska strony skarżącej, iż w tym czasie sporne obiekty budowlane (wiaty) winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle (od ich wartości, a nie od powierzchni użytkowej). Choć nie ulega dla organu wątpliwości, iż o tym, czy obiekt budowlany jest budynkiem decyduje ewidencja budynków (pierwszeństwo ma zawsze ewidencja), to jednak w sytuacji, gdy zapis taki nie istnieje w ewidencji (bez względu na powody takiego stanu rzeczy), to nie można automatycznie twierdzić, że obiekt budowlany jest budowlą, a nie budynkiem, a odpowiedzi na to, czy mamy do czynienia z budynkiem, czy też z budowlą należy szukać w dostępnych materiałach i dowodach.
W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, ponieważ ani pozyskany przez organy operat techniczny z dnia 28 listopada 2021 (dokument prywatny), który stanowił dla organu Starosty Tomaszewskiego podstawę dokonania zmiany w ewidencji budynków, ani też zawiadomienie Łódzkiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia 15 listopada 2024 r. nie stanowią dokumentu urzędowego, który istniałby w czasie podejmowania przez Starostę Tomaszowskiego decyzji o wykreśleniu spornych wiat z ewidencji budynków obiektów inwentarzowych, i który byłby w stanie podważyć zwiększoną moc dowodową dokumentu urzędowego, jakim pozostaje ewidencja gruntów i budynków.
Jak wskazywał już tutejszy Sąd w uzasadnieniu wyroku I SA/Łd 419/23, zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy, których zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania. Do tej kategorii należy zaliczyć dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie przepisów prawa, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13 oraz wyroki NSA: z 1 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1930/12, z 9 lutego 2023 r. sygn. akt III FSK 95/22; zob. również S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 11-19).
Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie mamy zatem do czynienia ze sporem dotyczącym rodzaju zabudowy, a więc kategorią danych ewidencji gruntów i budynków wiążącą bezwzględnie organy.
Oceniając argumentację organu, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd podkreśla raz jeszcze – za sądem, który już rozpoznawał tę sprawę – że w przypadku, gdy mamy do czynienia ze związaniem materialnoprawnym daną ewidencją powołanie się na instytucje prawa procesowego (tj. przeciwdowód) – celem jej podważania – jest – co do zasady nieskuteczne. Odstępstwa od związania informacjami wynikającymi z ewidencji mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje w niej zawarte pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów.
W tym świetle, ani pozyskany przez organ I instancji prywatny dokumenty, a mianowicie operat techniczny [...] z dnia 12 stycznia 2022 r. (opatrzony datą 28.12.2021), dotyczący aktualizacji bazy ewidencji gruntów i budynków, na podstawie którego (czynnością materialno-techniczną, zgodnie z art. 24 ust. 2b pkt 1 lit. 4 u.p.g.k.), ani też dalsze postępowanie wywołane analizą jego treści, zmierzające do zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków, nie mogło w analizowanej sprawie podważyć treści ewidencji budynków w roku 2022.
Na taką ocenę nie może wpłynąć treść pisma ŁWINGiK z dnia 15 listopada 2024 r., wskazująca na to, że zmiana w ewidencji gruntów i budynków z dnia 17 stycznia 2022 r. została dokonana na skutek błędu Starosty Tomaszowskiego. Błędy organów nie mogą bowiem obciążać Podatnika a czynności podjęte przez organy po uchyleniu uprzednio wydanych decyzji miały charakter następczy. Doprowadziły one do zmiany danych w ewidencji, które w ustalonym stanie faktycznym mogą skutkować zmianami w opodatkowaniu podatkami lokalnymi na przyszłość, ale nie z mocą wsteczną. W prowadzonym powtórnie postępowaniu organy nie stwierdziły i nie wykazały bowiem, istniejących w 2022 r. rozbieżności pomiędzy zapisami w ewidencji a danymi ujawnionymi wtedy w innych dokumentach i rejestrach urzędowych, które – ewentualnie – mogłyby stanowić podstawę przeprowadzenia dowodu przeciw danym w ewidencji.
Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 16 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 526/22, dotyczącym zobowiązania skarżącej spółki w podatku od nieruchomości za 2016 r., że "w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony i jednolity jest pogląd, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące i organy te nie mają kompetencji do ich zmiany w postępowaniu podatkowym; zmiana taka jest możliwa tylko w odpowiednim, odrębnym postępowaniu administracyjnym i wywiera skutki na przyszłość (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 października 2021 r., III FSK 385/21, czy z dnia 22 lutego 2022 r., III FSK 4693, 4706 i 4707/21). Należy dodać, że jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2013 r. (II FPS 2/13) odstępstwo od tej zasady może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy ewidencja gruntów i budynków nie klasyfikuje kategorii istotnych podatkowo, względnie, gdy dane z ewidencji gruntów i budynków mogą zostać skonfrontowane i pozostają w sprzeczności z danymi z innych rejestrów publicznych".
W tym świetle warto powtórnie wskazać na orzecznictwo powoływane już przez tut. Sądu w wyroku poprzednio wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Łd 419/23. W uzasadnieniu tego orzeczenia tutejszy sąd powoływał się m.in. na wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 465/21, wskazując że ,,(...) Dane zawarte w ewidencji są na podstawie art. 21 ust. 1 p.g.k. wiążące dla wymiaru podatków, a zatem organy podatkowe są zobowiązane do ich uwzględnienia. Organy te nie mogą zatem w oparciu o art. 194 § 3 o.p. prowadzić dowodu przeciwko danym wynikającym z ewidencji, gdyż nie może to doprowadzić do ich zmiany lub obalenia zasady związania tymi danymi(...)’’. Ustawowy zwrot ,,podstawa wymiaru podatków’’ stanowiący o zasadzie związania danymi zawartymi w tej ewidencji oznacza również to, że ,,(...) organy podatkowe nie mogą czynić ustaleń faktycznych sprzecznych z danymi ewidencyjnymi (...)’’- wyrok NSA z 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4707/21. Organ podatkowy nie ma zatem kompetencji do zmiany tych danych w postępowaniu podatkowym, gdyż ,,(...) zmiana taka jest możliwa dopiero wówczas, gdy odpowiedni zapis zostanie dokonany w ewidencji gruntów i budynków (...) – wyrok NSA z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4693/21. Z punktu widzenia zasady związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, istotne staje się również wskazanie momentu, dokonania zmiany tych danych. W wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 461/21 zasadnie bowiem przyjęto, że ,,datą dokonania zmiany treści ewidencji jest data określona w zawiadomieniu kierowanym przez organ ewidencyjny do organu podatkowego (...)’’.
W szczególności aktualne w rozpoznawanej sprawie pozostają rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, ONSAiWSA 2014/2/21, w treści której NSA wskazywał, że "reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku".
Odnosząc powyższe wskazania do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy i ponownie prowadzonego przez organy postępowania, w opinii Sądu, takich, wyżej opisanych przez NSA danych organy nie przedstawiły, a argumentacja organu odwoławczego skupiająca się na wyniku analizy dokumentu prywatnego będącego podstawą dla dokonania przez inny organ zmiany w ewidencji budynków i uznaniu, że nastąpiła ona w wyniku błędu czy pomyłki organu nie może skutkować obaleniem domniemania wynikającego z dokumentu urzędowego w postaci wypisu z ewidencji gruntów i budynków, w której w 2022 r. przedmiotowe wiaty nie figurowały.
W tym stanie rzeczy, za uzasadnione Sądu uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 p.g.k. w związku z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 194 § 1 O.p., poprzez uznanie, że bezwzględnie obowiązująca organy podatkowe kategoria danych ewidencji gruntów i budynków w zakresie rodzaju zabudowy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości może zostać podważona poprzez wtórne postępowanie dowodowe zmierzające do podważenia decyzji organu podatkowego, która skutkowała wykreśleniem spornych wiat z ewidencji gruntów i budynków i w konsekwencji błędną kwalifikację prawnopodatkową spornych wiat i błędne ich opodatkowanie.
Poprzez uznanie, że fakty wynikające z zapisów ewidencji gruntów i budynków, jako dokumentu urzędowego, mają znaczenie drugorzędne względem wniosków organów wyprowadzonych z przeprowadzonego postępowania dowodowego opartego na dokumentach prywatnych i pismach innych organów, organy naruszyły także zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego.
Postępowanie organów naruszyło także zasadę zaufania obywateli do działań organów podatkowych, wynikającą z art. 121 § 1 O.p., nie tylko poprzez samo prowadzenie postępowania celem wstecznego zakwestionowania zapisów ewidencji gruntów i budynków istniejących w 2022 r., ale dodatkowo poprzez prowadzenie go bez udziału Podatnika.
W ponowienie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną przez Sąd w treści niniejszego uzasadnienia oraz wywody Sądu odnoszące się do znaczenia i mocy dowodowej ewidencji gruntów i budynków w postępowaniu w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c). Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800).
P.C.