I SA/Łd 395/22

I SA/Łd 395/22 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2022-08-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-05-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Krawczyk /przewodniczący/
Bożena Kasprzak /sprawozdawca/
Paweł Janicki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1840/22 - Wyrok NSA z 2026-02-10
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Sygn. akt I SA/Łd 395/22 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 sierpnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi Ł. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2022 r. nr 0113-KDITP1-1.4012.928.2021.2.ŻR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 7 kwietnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Ł. Sp. z o.o. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego – jest nieprawidłowe.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Ł. sp. z o.o. (dalej - "Spółka") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Uchwałą nr XXXII/829/16 Rady Miejskiej w Ł. z dnia 6.07.2016 r. został wniesiony wkład niepieniężny w postaci prawa własności 3 nieruchomości zabudowanych położonych w Ł. (dalej - "Nieruchomości") oraz dokumentacji technicznej wraz z autorskimi prawami majątkowym i prawami zależnymi do niej o łącznej wartości 18.051.500 zł. W zamian za opisany powyżej aport Miasto Ł. otrzymało 1.805 udziałów po 10.000 zł każdy. Pozostała kwota w wysokości 1.500 zł została przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Następnie na podstawie Uchwały nr VII/252/19 z dnia 27 marca 2019 r. Rada Miejska w Ł. powierzyła Spółce wykonywanie zadań własnych gminy z zakresu rewitalizacji obejmujących realizację przedsięwzięć rewitalizacyjnych, dotyczących nieruchomości przekazanych przez Miasto Ł. tytułem aportu (dalej - "Powierzenie Zadań"). Zgodnie z treścią przedmiotowej uchwały Prezydent Miasta Ł. działający jako zgromadzenie wspólników spółki został upoważniony do ustalenia zasad i sposobu wykonywania ww. zadań. W związku z uchwałą nr VII/252/19 z dnia 27.03.2019 r. Rady Miasta Ł. w dniu 17 grudnia 2019 r. została podjęta uchwała Nr 47/2019 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, określająca zasady wykonywania zadań rewitalizacyjnych. W uchwale tej zostały określone zasady rozliczania rekompensaty, które zostały powiązane z nieruchomościami wniesionymi do spółki uchwałą RM z 6.07.2016, dotyczącymi podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W przedmiotowej uchwale strony wskazały wprost, że do czasu wykorzystania w formie rekompensaty wynikającej z wniesionych w 2016 roku aportem nieruchomości, Spółce nie przysługuje roszczenie o dofinansowanie Miasta. Dodatkowo do uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 17.12.2019 r. w załączniku do niej została wyliczona szacunkowa kwota rekompensaty. Celem powierzenia Spółce realizacji zadań własnych Miasta, jest realizacja przedsięwzięć rewitalizacyjnych dotyczących nieruchomości wniesionych do Spółki poprzez budowę, remont i wykonanie robót budowlanych w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz.U. z 2020, poz. 1333 z późn. zm.), w tym prac, badań i robót budowlanych prowadzonych przy zabytkach zgodnie z ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2021, poz. 710 z późn. zm.) oraz wszelkich innych działań warunkujących odbiór inwestycji dla budynków posadowionych na nieruchomościach stanowiących przedmiot własności Spółki, które to budynki mają charakter zabytków w rozumieniu ww. ustawy i których poprawa stanu technicznego i estetycznego ma kluczowe znaczenie dla powodzenia Gminnego Programu Rewitalizacji (gminny program rewitalizacji dla Miasta Ł. stanowiący załącznik do uchwały Rady Miejskiej w Ł. nr XXXV/916/16 z 28 września 2016 r. w sprawie przyjęcia Gminnego Programu Rewitalizacji Miasta Ł.) realizowanego przez Miasto, a następnie takie gospodarowanie tymi nieruchomościami, którego priorytetem nie będzie osiąganie zysku, lecz podporządkowanie celom wpisującym się w gminne programy oraz strategie społeczne i gospodarcze, zmierzające ostatecznie do wyprowadzenia danego obszaru ze stanu kryzysowego. Całość ewentualnych nadwyżek przychodów nad kosztami funkcjonowania Nieruchomości, które zostaną wypracowane z eksploatacji Nieruchomości, zostanie przeznaczona w szczególności na budowę, remonty i roboty budowlane prowadzone przy zabytkach zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami oraz wszelkie inne działania warunkujące odbiór inwestycji budynków posadowionych na nieruchomościach stanowiących własność Ł. (w tym również Nieruchomościach), a zatem niniejsze powierzenie Spółce obowiązków świadczenia usług publicznych zakłada, że Spółka - w ramach realizacji przedsięwzięć rewitalizacyjnych objętych tym powierzeniem - nie wypracuje nadwyżki finansowej, którą mogłaby przeznaczyć na jakiekolwiek inne cele, jak tylko kolejne etapy procesu rewitalizacji na terenie Miasta Ł.. Z uwagi na konieczność uniknięcia ryzyka udzielenia niedozwolonej pomocy publicznej niezbędne było określenie zasad wykonywania powierzenia w taki sposób, żeby było ono zgodne z prawem Unii Europejskiej dotyczącym pomocy publicznej w szczególności zaś z warunkami określonymi decyzją Komisji Europejskiej 2012/21 z 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE z 2012 r., L7/3) (Decyzja UOIG). W związku z Powierzonymi Zadaniami Spółka może otrzymać rekompensatę ponoszonych kosztów. Ponieważ jednak intencją Stron było Powierzenie Zadań Spółce wyłącznie przy wykorzystaniu wniesionych Aportem Nieruchomości, realizacja tych zadań nie będzie wymagała dodatkowego wsparcia finansowego ze strony Miasta, a Miasto w okresie powierzenia nie planuje wypłacenia Spółce rekompensaty. Zgodnie z uchwałą Nr 47/2019 r. przez rekompensatę należy rozumieć każdą korzyść, zwłaszcza finansową, przyznaną bezpośrednio lub pośrednio przez organ właściwy z funduszy publicznych, w tym także środków Unii Europejskiej, w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia Powierzonych Zadań lub powiązaną z tym okresem. Rekompensata obejmuje rekompensatę pieniężną oraz rekompensatę przekazywaną w innych formach. W związku z Powierzeniem Zadań Spółce co roku ustalana jest jednak wartość rekompensaty na dany rok w celu kontroli jej maksymalnego dopuszczalnego poziomu. Maksymalny dopuszczalny poziom rekompensaty w okresie powierzenia będzie wyliczony według następującego wzoru: R = Kp - Pp - Zkom + Rz, gdzie: R - maksymalna dopuszczalna rekompensata (w różnych formach) finansująca koszty świadczenia Powierzonych Zadań Kp - koszty działalności powierzonej, Pp - przychody z działalności powierzonej, Zkom - zysk na działalności komercyjnej powiązanej ze świadczeniem Powierzonych Zadań (jeśli występuje), Rz - rozsądny zysk. Zabieg ten ma na celu zapewnienie, że Spółka nie otrzyma nadmiernej rekompensaty. Wartość wyliczonej rekompensaty na dany rok nie jest jednak fizycznie wypłacana, bowiem Strony ustaliły, iż dopóki wartość rekompensaty nie przekroczy wartości Aportu dopóty rekompensata nie będzie wypłacana. Dopiero w momencie, gdy skumulowane kwoty rekompensat przekroczą wartość Aportu, to wówczas Miasto może dokonać dopłaty brakującej kwoty rekompensaty powyżej wartości wniesionych Aportem Nieruchomości. Jednocześnie zaznaczono, że Rekompensata jako jedna z postaci pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE może być wypłacana w różnorakich formach, w tym również w formie operacji kapitałowych (dokapitalizowanie lub aport majątkowy), gdzie zastosowanie mają swoiste dla danej formy regulacje prawne, w tym podatkowe. Spółka spełniając wymogi stawiane Decyzją UOIG prowadzi monitoring poziomu rekompensaty mając na uwadze różnorakość jej form a uzyskany wynik ma jedynie na celu sprawdzenie, czy nie zachodzą przesłanki do wskazania, że Spółka otrzymała nadmierną rekompensatę, która w całym okresie powierzenia będzie musiała podlegać stosownemu zwrotowi. Jeżeli nawet w danym roku występować będzie możliwość pozyskania dodatkowej rekompensaty, to do momentu zaakceptowania takiego stanu rzeczy przez Miasto, Spółka nie ma jakiejkolwiek podstawy do rozliczenia tego niedoboru z Miastem.
W uzupełnieniu wniosku na pytania organu Spółka wskazała m.in., że Miasto nie będzie wnosić do Spółki więcej środków (w różnych formach) poza wniesieniem nieruchomości. Miasto wniosło ww. nieruchomości na poczet przyszłych kosztów UOIG (np. pokrycia amortyzacji) i są one wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem - zrewitalizowane nieruchomości są wynajmowane zgodnie z warunkami wskazanymi w Załączniku i do Uchwały powierzeniowej; zgodnie z tym Załącznikiem cele procesu rewitalizacji to m.in.: ( generowanie miejsc pracy i aktywizacja zawodowa osób z grup zagrożonych wykluczeniem społecznym, ( promocja miasta, poprzez zapewnienie ogólnodostępnej oferty edukacyjnoturystycznej na obszarze rewitalizacji w zakresie rozpowszechniania wiedzy na temat lokalnego dziedzictwa kulturowego, z uwzględnieniem możliwości zapewnienia noclegu, przede wszystkim dla osób młodych oraz mniej zamożnych, ( poprawa warunków życiowych mieszkańców Ł., poprzez zapewnienie i zwiększenie dostępności do wyremontowanych lokali mieszkalnych w centrum miasta oraz rozwój działalności wspierającej potrzeby słabszych grup społecznych, w tym m.in. osób chorych i starszych (np. usługi zdrowotne, rehabilitacyjne, opiekuńcze. Wysokość kosztów w ramach powierzenia związana jest z: ( eksploatacją tych nieruchomości po oddaniu ich do użytkowania, ( niezbędnymi kosztami związanymi z utrzymaniem i zabezpieczeniem nieruchomości przed przyjęciem ich do eksploatacji. Z uwagi na różny - w kolejnych okresach - stan faktyczny nieruchomości objętych powierzeniem, koszty te kształtują się odmiennie w poszczególnych latach. Dotychczas Spółka nakłady na rewitalizację finansowała ze środków własnych. Kolejne nakłady Spółka zamierza finansować kredytem oraz środkami własnymi. Spółka prowadzi działalność na tych nieruchomościach świadcząc usługi, jakie nie wystąpiłyby na wolnym rynku (jakość świadczonych usług, rozumiana jako standard rewitalizacji nieruchomości i utrzymania zabytkowego ich charakteru) i generuje przychody ustalone w warunkach nałożonych obowiązkiem świadczenia UOIG a jednocześnie wykorzystuje swój potencjał handlowy do komercjalizowania tych nieruchomości. Rozsądny zysk to jest "nagroda", jaką Spółka może - acz nie musi - otrzymać od dawcy potencjalnej pomocy w związku z wykonywaniem UOIG.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy wyliczona i wypłacona rekompensata (możliwa do pozyskania w różnych formach) na dany rok podlega opodatkowaniu VAT?
2. Jeżeli rekompensata podlega opodatkowaniu VAT, to czy Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury na rzecz Miasta?
3. Czy wyliczona a niewypłacona rekompensata (możliwa do pozyskania w różnych formach) na dany rok w związku z tym, iż skumulowana wartość rekompensaty nie przekroczyła wartości Aportu nieruchomości, podlega opodatkowaniu VAT?
4. Jeżeli odpowiedź na pytanie trzecie będzie pozytywna to wówczas, w którym okresie rozliczeniowym Spółka powinna wykazać do opodatkowania wartość wyliczonej a niewypłaconej rekompensaty na dany rok mając na uwadze, iż obowiązek podatkowy w przypadku tego typu transakcji powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano zapłatę?
Zdaniem Spółki, rekompensata nie podlega opodatkowaniu VAT, w związku z tym pytania nr 2 i 4 stały się bezprzedmiotowe.
Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wyjaśniła, że wypłacona rekompensata nie podlega opodatkowaniu VAT, bowiem Spółka realizując zadania własne gminy w zakresie przedsięwzięć rewitalizacyjnych nie działa jako podatnik VAT. Spółka realizuje swoje zadania na terenie miasta w celu realizacji zadań własnych gminy z zakresu rewitalizacji obejmujących realizację przedsięwzięć rewitalizacyjnych, dotyczących nieruchomości przekazanych przez Miasto Ł. tytułem aportu. Fakt, że Spółka oprócz realizacji zadań własnych gminy prowadzi również działalność gospodarczą pozostaje bez wpływu na jej status jako podatnika VAT w odniesieniu do działań służących realizacji zadań własnych gminy.
Następnie wyjaśniono, że do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym należą m.in. sprawy z zakresu ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. Podkreślono, że Wnioskodawca nie świadczy usług rewitalizacyjnych na postawie umów cywilnoprawnych, a uchwały Rady Miejskiej w sprawie powierzenia Spółce wykonywania zadań własnych gminy z zakresu rewitalizacji obejmujących realizację przedsięwzięć rewitalizacyjnych, dotyczących nieruchomości przekazanych przez Miasto tytułem aportu. Spółka nie ma podpisanego żadnego porozumienia z Miastem na zwrot przez ten podmiot ponoszonych przez Spółkę kosztów. Spełniony został zatem warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez Spółkę w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto wyłączenie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ Spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej. Spółka działa w zakresie powierzonych jej zadań własnych, a więc w zakresie, w którym nie występuje rynek konkurencyjny. Przeszkodą dla wyłączenia skarżącej z kręgu podatników VAT nie jest również fakt, że Spółka jest spółką prawa handlowego.
Odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 2 Spółka podniosła, że w związku z tym, iż rekompensata nie podlega opodatkowaniu VAT, to tym samym Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia faktury na rzecz Miasta.
Co do pytania nr 3, według Spółki rekompensata nie podlega opodatkowaniu VAT ze względów przedstawionych w stanowisku Spółki w zakresie pytania nr 1. Natomiast w przypadku, gdyby Dyrektor KIS uznał, iż rekompensata podlega opodatkowaniu VAT, to Spółka wyjaśniła, że stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Przepisy wskazują również liczne grupy usług, co do których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych. Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1. Z kolei z art. 19a ust. 6 ustawy o VAT wynika, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Mając powyższe na uwadze Spółka stwierdziła, że dla otrzymywanych dotacji/rekompensat ustawodawca przewidział szczególny moment obowiązku podatkowego, co wynika wprost z przepisu art. 19a ust. 5 pkt 2 oraz z art. 19a ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza to, że rekompensata podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostanie faktycznie otrzymana. W przedmiotowej sprawie mimo wyliczanych kwot rekompensat nie następuje przepływ pieniężny, w związku z tym należy stwierdzić, że dopóki taki stan rzeczy będzie miał miejsce, dopóty nie powstanie obowiązek podatkowy w VAT w stosunku do wyliczanych rekompensat.
Z kolei, w zakresie pytania nr 4, Spółka podniosła, że rekompensata nie podlega opodatkowaniu VAT ze względów przedstawionych w stanowisku Spółki w zakresie pytania nr 1. Natomiast w przypadku, gdyby Dyrektor KIS uznał, iż rekompensata podlega opodatkowaniu VAT to Spółka wyjaśniła, iż obowiązek podatkowy w przypadku tego typu transakcji powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano zapłatę, a w związku z tym, że rekompensata nie zostanie wypłacona, to nie powstanie też obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.
Przywołaną na wstępie interpretacją indywidualną z dnia 7 kwietnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.
Dyrektor KIS wskazał, że przedstawione pytanie nr 1 nie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, lecz swym zakresem obejmuje zdarzenie przyszłe. Następnie przywołując treść: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) – zwanej dalej "ustawą" wyjaśnił, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do "grona" usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: ( w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, ( świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Organ interpretujący podkreślił, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
Dyrektor KIS, przywołując wyroki TSUE w sprawach C-93/10, C-246/08, C-40/09 i C-102/86, podniósł, że w dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto – jak wskazano wyżej - aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.
Przytaczając zapisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT zwrócono uwagę, że przepisy te stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Następnie przytoczono treść art. 15 ust. 6 ustawy i wskazano, że stanowi on odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług posługując się sformułowaniem "organy władzy publicznej" nie definiuje tego pojęcia, tak jak i Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.). W świetle art. 16 ust. 2 Konstytucji RP, samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Rozwinięcie tej regulacji zawarto w art. 163 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla innych organów władz publicznych. Z powołanych przepisów wynika, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe i samorządu terytorialnego.
Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa, zdaniem Dyrektora KIS, prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W niniejszej sprawie w ramach stosunków łączących Spółkę z Miastem można wyodrębnić świadczenia wzajemne, tj. realizację przez Spółkę zadań własnych Miasta z zakresu realizacji przedsięwzięć rewitalizacyjnych dotyczących nieruchomości wniesionych do Spółki w zamian za rekompensatę należną Spółce w ujęciu rocznym. Zatem rekompensata należna Spółce na dany rok stanowi zapłatę wynagrodzenie za realizację zadań własnych Miasta z zakresu realizacji przedsięwzięć rewitalizacyjnych dotyczących nieruchomości wniesionych do Spółki. Pomiędzy rekompensatą należną Spółce na dany rok a świadczeniem (wykonywaniem) przez Spółkę na rzecz Miasta zadań własnych Miasta z zakresu realizacji przedsięwzięć rewitalizacyjnych dotyczących nieruchomości wniesionych do Spółki zachodzi związek bezpośredni, bowiem rekompensata należna jest Spółce w zamian za to świadczenie. Spółka w ramach należnej na dany rok rekompensaty, otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które dokonuje Spółka na rzecz Miasta. Spółka podejmując się realizacji opisanego zadania dotyczącego przedsięwzięć rewitalizacyjnych zwalnia Miasto w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – Miasto osiąga więc wymierną korzyść. Spółka, co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań publicznych należących do Miasta, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot. Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Fakt, że Spółka wykonuje ww. zadania publiczne Miasta, nie może przesądzać o uznaniu wykonywanych zadań publicznych powierzonych Spółce za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tych też względów czynności, które Spółka zobowiązała się wykonywać na rzecz Miasta, realizując powierzone zadanie własne Miasta z zakresu rewitalizacji w zamian za - określoną przez strony umownie - rekompensatę, stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym rekompensata należna Spółce na dany rok, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wykonując przedmiotowe usługi Spółka działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wykonywanie zadań powierzonych następuje w ramach władztwa publicznoprawnego uznaje się, że wykonywane jest przez organ władzy publicznej lub urząd go obsługujący. W niniejszej sprawie wyłączenie to nie wystąpi, ponieważ nie można uznać, że powyższe usługi mogą być prowadzone przez Spółkę w ramach takiego władztwa.
W konsekwencji zarówno wyliczona i wypłacona rekompensata (możliwa do pozyskania w różnych formach) na dany rok podlega opodatkowaniu VAT, jak i wyliczona a niewypłacona rekompensata (możliwa do pozyskania w różnych formach) na dany rok, jako przysługujące wynagrodzenie Spółce za świadczenie ww. usług rewitalizacji podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem stanowisko Spółki przedstawione do pytania nr 1 i nr 3 jest nieprawidłowe.
Zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w Dziale XI ustawy w Rozdziale 1 – Faktury. Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów i usług. Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego.
W konsekwencji wcześniejszych rozważań i stwierdzenia, że czynności, które Spółka zobowiązała się wykonywać na rzecz Miasta, realizując powierzone zadanie własne Miasta z zakresu rewitalizacji w zamian za - określoną przez strony umownie - rekompensatę, stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, to Spółka jest zobowiązana do wstawienia faktury dokumentującej tę czynność z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług. Zatem stanowisko Spółki przedstawione do pytania nr 2 jest nieprawidłowe.
Zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług uregulowane zostały w art. 19a ustawy. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. W analizowanej sprawie, czynności, które Spółka zobowiązała się wykonywać na rzecz Miasta, stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, w tym w szczególności fakt, że Miasto ustala roczną rekompensatę ponoszonych przez Spółkę kosztów należy uznać, że stanowi ona wynagrodzenie za usługi rewitalizacji wykonane przez Spółkę w danym roku. W konsekwencji, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz ww. elementy stanu sprawy, w niniejszej sprawie powstanie obowiązku podatkowego w zakresie objętym pytaniem nr 4, wyznacza art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Zatem stanowisko Spółki przedstawione do pytania nr 4 jest nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki zarzucił dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego:
- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w sprawie pomimo możliwości przyjęcia, że ponieważ jedynym udziałowcem skarżącej spółki jest Gmina, spółka na podstawie powierzenia realizuje zadanie własne Gminy w zakresie przedsięwzięć rewitalizacyjnych, spółka nie wzbogaca się, nie osiąga zysku, a jedynie pokrywa koszty powstałe wskutek realizacji nałożonych na nią zadań własnych Gminy, spółka nie jest podmiotem biorącym udział w "wolnej grze rynkowej", celem której jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności, występuje wysoki stopień zależności spółki od Gminy (która ją utworzyła i jest jej jedynym udziałowcem), wyrażający się silnymi więzami o charakterze funkcjonalnym, organizacyjnym i majątkowym, nie dochodzi do zakłócenia konkurencji, należy skarżącą zaliczyć do organów władzy publicznej, o jakich mowa w tym przepisie, co winno skutkować przyjęciem, że skarżąca nie jest podatnikiem podatku VAT w zakresie realizacji przedsięwzięć rewitalizacyjnych; - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku realizacji zadania własnego gminy przez spółkę komunalną podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i winno być udokumentowane fakturą.
W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022r., poz. 329), zwanej dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy rekompensata wyliczona i wypłacona bądź wyliczona i nie wypłacona Spółce na dany rok podlega opodatkowaniu VAT, czy Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury na rzecz Miasta oraz w którym okresie rozliczeniowym Spółka powinna wykazać do opodatkowania wartość wyliczonej a niewypłaconej rekompensaty na dany rok.
Zdaniem strony skarżącej, zarówno wypłacona jak i niewypłacona rekompensata nie podlega opodatkowaniu VAT, bowiem Spółka realizując zadania własne gminy w zakresie przedsięwzięć rewitalizacyjnych nie działa jako podatnik VAT. W związku z tym Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury na rzecz Miasta. Natomiast w przypadku, gdyby Dyrektor KIS uznał, iż rekompensata podlega opodatkowaniu VAT, to Spółka wskazała, iż obowiązek podatkowy w przypadku tego typu transakcji powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano zapłatę, a w związku z tym, że rekompensata nie zostanie wypłacona, to nie powstanie też obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.
Zdaniem Dyrektora KIS, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji zarówno wyliczona i wypłacona rekompensata (możliwa do pozyskania w różnych formach) na dany rok podlega opodatkowaniu VAT, jak i wyliczona a niewypłacona rekompensata (możliwa do pozyskania w różnych formach) na dany rok, jako przysługujące wynagrodzenie Spółce za świadczenie ww. usług rewitalizacji podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy.
W powyższym sporze Sąd przyznał rację stronie skarżącej.
W pierwszej kolejności należy się odnieść do zagadnienia podmiotowości skarżącej spółki na gruncie ustawy VAT.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast według ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, gdzie – jak stanowi art. 8 ust. 1 - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Wykładnia przywołanych powyżej przepisów doprowadziła organ do wniosku, że w opisanej przez skarżącą sytuacji mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu VAT. Zdaniem organu, pomiędzy płatnością, którą skarżąca ma otrzymywać w ramach rekompensaty od Miasta a świadczeniem na rzecz Miasta czynności rewitalizacyjnych, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Spółka otrzymując od Miasta rekompensatę otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które dokonuje Wnioskodawca na rzecz Miasta. Wnioskodawca podejmując się realizacji opisanego zadania, zwalnia Miasto w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o VAT - Miasto osiąga więc wymierną korzyść. Wprawdzie, jak zaznaczył organ, skarżąca zobowiązała się wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Miasta, jednak czyni to jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności skarżącej od Miasta nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania powierzonych Spółce zadań własnych Miasta za podlegające opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług. Dlatego, jak stwierdził organ, na gruncie ustawy o VAT otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako rekompensata, stanowi dla Spółki zapłatę za świadczone przez nią usługi. Mimo, że skarżąca wykonuje czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością należną Spółce od Miasta jako rekompensata a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność nastąpi w zamian za to świadczenie. Tym samym nie można przyjąć, że między Miastem a skarżącą nie nastąpi wymiana świadczeń.
Z tych też względów czynności, które skarżąca zobowiązała się wykonywać na rzecz Miasta, realizując powierzone zadania własne Miasta w zamian za otrzymaną rekompensatę, stanowią zdaniem Dyrektora KIS, określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Sąd, jak wskazano powyżej, stanowiska tego nie podziela.
Problem, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, był już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, jak np. w wyroku z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 628/20, czy w wyroku z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 525/20. Sąd podziela argumentację wynikającą z tych orzeczeń i przywołuje w znaczącej części w poniższych wywodach.
W zakresie podmiotowości na gruncie ustawy VAT spółek miejskich/gminnych wykonujących zadania własne Miasta/Gminy wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. I tak, z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 587/17, wynika, że w sytuacji, gdy spółka na podstawie umowy będzie realizować tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze, to spełniony jest warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez spółkę w charakterze organu władzy publicznej, a ponadto wyłączenie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadaniem spółki nie będzie maksymalizacja zysku, przy czym spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej. Jak podkreślono, skoro spółka działa w zakresie powierzonych jej zadań własnych województwa, a więc w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny, to nie występuje ona w charakterze podatnika VAT. Przeszkodą dla jej wyłączenia z kręgu podatników VAT nie jest także fakt, że jest spółką prawa handlowego.
Z wyroku tego można wywieść kryteria oceny podmiotowości spółki na gruncie VAT i uznać, że spółka nie jest podatnikiem VAT w sytuacji, gdy: po pierwsze, jedynym udziałowcem spółki jest jednostka samorządu terytorialnego; po drugie, spółka na podstawie umowy będzie realizować zadania własne tej jednostki służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jej obszarze; po trzecie, zadania powierzone na podstawie umowy są jedynymi zadaniami spółki; po czwarte, zadaniem spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości usług publicznych; po piąte, spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej, a więc celem której nie jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności. We wspomnianym wyroku stwierdzono, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 34-7 z 11 grudnia 2006 s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji (w przypadku gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji). W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
Zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej spółki było również przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 stwierdził w szczególności, że art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji. Jak podkreślono, ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie M., C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok K., C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 79) (pkt 51). Przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich (pkt 53). Oznacza to, że pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego", powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (pkt 54). Wobec tego, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego" stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie. Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (art. 58). Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69). Biorąc to wszystko pod uwagę NSA uznał, że spółka otrzymująca rekompensatę od województwa za realizację jego zadań własnych nie jest podatnikiem VAT, bowiem rekompensata nie może być uznana za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.
Pogląd ten został powtórzony w wyroku NSA z dnia z dnia 22 lipca 2020 r., I FSK 1366/17 – w sprawie dotyczącej spółki, których jedynym udziałowcem była Gmina i której powierzono na mocy umowy realizację zadań własnych Gminy w zakresie zarządzania gminnym zasobem komunalnym, tj. obiektami sportowymi, turystycznymi i rekreacyjnymi, a z tego tytułu Gmina zobowiązała się do wypłacania spółce w okresach kwartalnych rekompensaty w wysokości niezbędnej do pokrycia kosztów poniesionych w trakcie wywiązywania się ze zobowiązań. Również w tej sprawie NSA uznał, że działająca w takich warunkach spółka działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, a więc nie może być uznana za podatnika VAT, tak jak otrzymana rekompensata nie może być uznana za obrót opodatkowany tym podatkiem.
Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej poglądy te w pełni podziela i stwierdza, że w ich świetle zaskarżona interpretacja jest nieprawidłowa.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że skarżąca Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Jej założycielem oraz jedynym udziałowcem jest Miasto Ł.. Spółka zobowiązała się do wykonywania zadań własnych Miasta z zakresu realizacji przedsięwzięć rewitalizacyjnych dotyczących nieruchomości wniesionych do Spółki poprzez budowę, remont i wykonanie robót budowlanych, a następnie takie gospodarowanie tymi nieruchomościami, którego priorytetem nie będzie osiąganie zysku, lecz podporządkowanie celom wpisującym się w gminne programy oraz strategie społeczne i gospodarcze, zmierzające ostatecznie do wyprowadzenia danego obszaru ze stanu kryzysowego w zamian za rekompensatę, której wartość ustalana jest na dany rok, rozliczana corocznie, a ewentualna nadwyżka jest przesuwana na kolejny rok, tak aby w ramach powierzenia została ona rozliczona.
W tych okolicznościach nie powinno budzić wątpliwości, że skarżąca Spółka nie ma statusu podatnika VAT w związku z realizacją zadań powierzonych uchwałą Rady Miejskiej. Po pierwsze, jedynym udziałowcem spółki jest Miasto; po drugie, Spółka na podstawie uchwały będzie realizować zadania własne Miasta służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jej obszarze; po trzecie, są to zadania powierzone jedynie tej Spółce; po czwarte, zadaniem Spółki nie jest maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne rewitalizowanie nieruchomości wniesionych do Spółki oraz gospodarowanie tymi nieruchomościami; po piąte, Spółka w zakresie powierzonych zadań rewitalizacyjnych nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej, a więc jej celem przy realizacji tych zadań nie jest maksymalizacja zysku.
Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji, spełnione zostały wszystkie warunki rozpoznania skarżącej jako "organu władzy publicznej" w zakresie powierzonych czynności i działającego poza systemem VAT.
Oceny Sądu nie mogły zmienić argumenty organu, że spółka nie wchodzi w skład administracji samorządowej, to stanowisko bowiem nie uwzględnia autonomicznego na gruncie VAT pojęcia organu władzy publicznej. To, co ma wykonać spółka na podstawie uchwały, jest właśnie władztwem publicznym wynikającym z powierzenia skarżącej przez Miasto ustawowo dla niej zastrzeżonych zadań własnych. Działanie takie jest dopuszczalne na podstawie art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Nie ma możliwości przeniesienia tych zadań w oderwaniu od charakteru funkcji przypisanych do ich wykonywania. Błędem jest uznanie, że gdyby zadania własne wykonywała samo Miasto, to wchodziłoby w grę władztwo publiczne, a jeśli zostają one powierzone innemu podmiotowi, to już bez tego władztwa. Zadania użyteczności publicznej, takie jak opisane we wniosku, może wykonywać inny podmiot, który działa wówczas w charakterze organu władzy publicznej, tyle że w znaczeniu funkcjonalnym.
Nie zasługuje na uwzględnienie również argument organu, że skoro płatność na rzecz skarżącej w formie rekompensaty następuje w zamian za jej świadczenie, to i Miasto i skarżąca Spółka uzyskują "wymierną korzyść". Zdaniem Sądu, kwestii korzyści z realizacji zadań publicznych nie można rozpatrywać w takim ujęciu, jak to czyni organ, który w rekompensacie upatruje "odpłatności" za świadczenie usług. Sama korzyść niekoniecznie ma związek z zyskiem, a ten nie jest – i być nie może – celem skarżącej. Takich korzyści (majątkowych), jak chciałby to widzieć organ, Sąd w tej sprawie nie dostrzega. Mamy tu do czynienia raczej z pokryciem kosztów zadania użyteczności publicznej, które i tak musiałyby być poniesione ze środków publicznych, niezależnie czy przez Miasto w ramach samodzielnej realizacji zadania własnego, czy przez skarżącą jako podmiot, któremu to zadanie powierzono. Nie jest to więc zapłata w rozumieniu ustawy o VAT, a więc nie wchodzi ona do podstawy opodatkowania. Skarżąca nie świadczy usług w ramach działalności gospodarczej, nie jest więc podatnikiem VAT przy realizacji opisanego umową zadania. Przeciwnie, występuje ona tutaj w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 16 ustawy o VAT i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112.
W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze, które miało wpływ na wynik sprawy.
Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretujący zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną, w szczególności w zakresie art. 15 ust. 6 ustawy.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).
mj