I SA/Łd 392/23

I SA/Łd 392/23 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2023-07-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-05-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Bożena Kasprzak /przewodniczący/
Paweł Kowalski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono interpretację w zaskarżonej części
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret piąte
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2023 r. sprawy ze skargi G. sp. p. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2023 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.97.2023.2.MSU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla interpretację w zaskarżonej części; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 złotych (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 10 lutego 2023 r. G. sp.p. z siedzibą w Ł. (dalej "wnioskodawca" lub "strona") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Swoje stanowisko strona uzupełniła w piśmie z dnia 11 kwietnia 2023 r.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest spółką partnerską doradców podatkowych i radców prawnych. W ramach realizowanych usług wnioskodawca także zatrudnia oraz współpracuje m.in. z doradcami podatkowymi, radcami prawnymi oraz adwokatami. Wnioskodawca świadczy oraz zamierza świadczyć usługi stałej obsługi w zakresie doradztwa podatkowego. W danym przypadku zakres stałej obsługi w zakresie doradztwa podatkowego może obejmować jeden z dwóch następujących obszarów:
a) udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;
b) reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt a.
Usługi z lit. a i b mogą być też świadczone równocześnie na rzecz tego samego podmiotu (w ramach jednej umowy). Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wniosek nie dotyczy importu usług.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy w odniesieniu do świadczenia usługi stałej obsługi w zakresie doradztwa podatkowego w obszarze wskazanym w lit. a powyżej obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret piąte ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT)?
2. Czy w odniesieniu do świadczenia usługi stałej obsługi w zakresie doradztwa podatkowego w obszarze wskazanym w lit. b powyżej obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret piąte ustawy o VAT?
3. Czy w odniesieniu do świadczenia usługi stałej obsługi w zakresie doradztwa podatkowego jednocześnie w obszarach wskazanych w lit. a i b powyżej obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret piąte ustawy o VAT?
Zdaniem wnioskodawcy:
1. W odniesieniu do świadczenia usługi stałej obsługi w zakresie doradztwa podatkowego w obszarze wskazanym w lit. a powyżej obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret piąte ustawy o VAT.
2. W odniesieniu do świadczenia usługi stałej obsługi w zakresie doradztwa podatkowego w obszarze wskazanym w lit. b powyżej obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret piąte ustawy o VAT.
3. W odniesieniu do świadczenia usługi stałej obsługi w zakresie doradztwa podatkowego jednocześnie w obszarach wskazanych w lit. a i b powyżej obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret piąte ustawy o VAT.
Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret piąte ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług stałej obsługi prawnej i biurowej. W ocenie wnioskodawcy, usługi, których dotyczą zadane pytania, są w istocie usługami stałej obsługi prawnej, skoro – jak wynika z opisu sprawy – są to usługi stałej obsługi w zakresie doradztwa podatkowego. Usługi te mają bowiem za przedmiot prawo podatkowe. Nie da się świadczyć opisanych usług bez wykorzystania wiedzy prawniczej z zakresu prawa podatkowego. Wnioskodawca podkreślił, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczy usług księgowych (takich jak sporządzenie deklaracji czy ujmowanie zdarzeń w księgach podatkowych), a jedynie doradztwa podatkowego sensu stricto, uwzględniając reprezentację przed organami i sądami w sprawach podatkowych. Tym samym charakter opisanych usług przemawia za uznaniem, że stanowią one usługi stałej obsługi prawnej. W konsekwencji – zdaniem wnioskodawcy – do opisanych usług, których dotyczą zadane pytania, będzie miał zastosowanie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret piąte ustawy o VAT.
Uzupełniająco strona wskazała, że usługi w zakresie doradztwa podatkowego, o których mowa w pkt a, są/będą usługami odbywającymi się regularnie, polegającymi na udzielaniu porad prawnych z zakresu prawa podatkowego lub wyjaśnień interpretacyjnych z zakresu prawa podatkowego lub wydawaniu opinii prawnych z zakresu prawa podatkowego lub konsultacji z zakresu prawa podatkowego w okolicznościach wskazujących na ich trwałość w jakimś okresie czasu. Usługi w zakresie doradztwa podatkowego, o których mowa w pkt b, są/będą usługami odbywającymi się regularnie w okolicznościach wskazujących na ich trwałość w jakimś okresie czasu. Nie będą one jednak polegały na udzielaniu porad prawnych, wyjaśnień interpretacyjnych, wydawaniu opinii prawnych czy konsultacjach, lecz na reprezentowaniu podatników, płatników lub inkasentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej lub w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach z zakresu obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami. Wnioskodawca zawiera/będzie zawierał - w odniesieniu do świadczonych usług opisanych w pkt a i b – umowy z podmiotami na stałą współpracę, tj. na dłuższy okres (przynajmniej kilka miesięcy) albo na czas nieokreślony. Wynagrodzenie za świadczone usługi jest/może być ustalone jako:
a) wynagrodzenie godzinowe lub
b) wynagrodzenie ryczałtowe w oparciu o liczbę godzin pracy lub
c) wynagrodzenie ryczałtowe w oparciu o liczbę godzin pracy z dodatkowym rozliczeniem godzin pracy przekraczających liczbę godzin pracy rozliczanych w ramach ryczałtu. W pewnych przypadkach, wnioskodawcy przysługuje/może przysługiwać dodatkowe wynagrodzenie za sukces.
Wnioskodawca wystawia/będzie wystawiał faktury za świadczenie przedmiotowych usług. Będzie to się odbywało w okresie miesięcznym, kwartalnym lub półrocznym (w zależności od umowy z klientem).
W interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2023 r. organ uznał stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie pytania 1 i 3 za nieprawidłowe, a w zakresie pytania 2 – za prawidłowe.
Na wstępie organ odwołał się do treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, 7 ust. 1, 8 ust. 1, 19a ust. 1 – 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) – dalej ustawa VAT, i stwierdził, że analiza tych regulacji wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Dalej podniósł, że w art. 19a ust. 3 ustawy VAT ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu. Ten ostatni przepis jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości, jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).
Następnie organ wskazał, że przepisy regulujące podatek VAT nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym" i odwołał się w tym zakresie do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11.
Dokonując wykładni językowej pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" organ stwierdził, że sprowadza się ona do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły" i wskazał, że pojęcie to oznacza "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, niemający luk, odstępów". W konsekwencji za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. W dalszej kolejności organ wywiódł, że pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym i wyjaśnił, że zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Pod pojęciem usługi "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.
Dalej organ interpretacyjny przytoczył treść art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT i wskazał, że wynika z niego, iż jednym z rodzajów usług, w stosunku do których przepisy ustawy nakazują stosowanie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, są usługi stałej obsługi prawnej i biurowej. Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret piąte ustawy, w stosunku do tych usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu ich świadczenia.
Następnie organ przytoczył treść art. 19a ust. 7, 106i ust. 3 pkt 4, 19 ust. 8 ustawy o VAT i stwierdził, że w kontekście podjętych rozważań, świadczone przez wnioskodawcę usługi w zakresie doradztwa podatkowego, o których mowa w pkt a, b oraz świadczone równocześnie przez wnioskodawcę usługi z lit. a i b, na rzecz tego samego podmiotu (w ramach jednej umowy), należy uznać za usługi ciągłe.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w dalszej kolejności, że dla rozwiązania problemu objętego zapytaniem należy również rozstrzygnąć czy świadczone przez wnioskodawcę usługi, stanowią/będą stanowiły usługi stałej obsługi prawnej lub biurowej. Stwierdził w tym zakresie, że wobec braku takiej definicji w ustawie o VAT i innych przepisach podatkowych, a także braku odwołania się przez ustawodawcę w wyżej powołanym przepisie do symboli klasyfikacyjnych dla wymienionych w nim usług, w zrozumieniu tego pojęcia należy odnieść się do jego znaczenia potocznego, czyli: "stały" to "trwający bez przerwy", "odbywający się regularnie", a "obsługa" to "obsługiwanie ludzi lub jakichś urządzeń; też: grupa ludzi, którzy się tym zajmują".
Po dokonaniu analizy wskazanych znaczeń organ interpretacyjny doszedł do wniosku, że strona świadczy usługi w zakresie doradztwa podatkowego (lit. a) oraz usługi w zakresie doradztwa podatkowego (lit. a) i zastępstwa w postępowaniu administracyjnym czy sądowym w sprawach wymienionych w lit. a w ramach jednej umowy (lit. b), za które wystawia/będzie wystawiać faktury w okresie miesięcznym, kwartalnym lub półrocznym (w zależności od umowy z klientem), i tym samym nie stanowią/nie będą stanowiły one usług stałej obsługi prawnej lub biurowej.
W konsekwencji strona powinna rozpoznać obowiązek podatkowy, dla świadczonych ww. usług, przy zastosowaniu art. 19a ust. 3 ustawy, uznając dane usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalone są/będą następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia usług. Podsumowując organ wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi stałej obsługi w zakresie doradztwa podatkowego w obszarze wskazanym w lit. a oraz jednocześnie w obszarach wskazanych w lit. a i b, powstanie/będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. za dany okres rozliczeniowy, na koniec danego okresu. Dlatego stanowisko strony w zakresie pytania nr 1 i 3 organ uznał za nieprawidłowe.
W skardze na tę interpretację strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret piąte ustawy VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni pojęcia "stałej obsługi prawnej" i uznanie, że zakresem tego pojęcia nie jest objęte doradztwo w zakresie prawa podatkowego, podczas gdy pojęcie "stałej obsługi prawnej" należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje ono usługi spełniające łącznie następujące warunki:
- usługa jest świadczona w okolicznościach wskazujących na ich trwałość w jakimś okresie czasu;
- usługa ma za przedmiot pomoc prawną w jakiejkolwiek dziedzinie prawa;
2) art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret piąte ustawy VAT poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu i uznanie, że nie ma on zastosowania do stałej obsługi w zakresie doradztwa podatkowego świadczonej samodzielnie, jak i w pakiecie z usługą zastępstwa procesowego w sprawach podatkowych, podczas gdy przepis ten ma zastosowanie zarówno do stałej obsługi w zakresie doradztwa podatkowego świadczonej samodzielnie, jak i tej usługi świadczonej w pakiecie z usługą zastępstwa procesowego w sprawach podatkowych co jest konsekwencją nieprawidłowej wykładni tego przepisu, co zostało objęte zarzutem wskazanym w pkt 1;
3) art. 19 ust. 3 ustawy VAT poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu i uznanie, że ma on zastosowanie do stałej obsługi w zakresie doradztwa podatkowego świadczonej samodzielnie, jak i w pakiecie z usługą zastępstwa procesowego w sprawach podatkowych, podczas gdy przepis ten nie ma zastosowania w tych przypadkach z uwagi na zastosowanie przepisu szczególnego, jakim jest art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret piąte ustawy VAT.
Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga i zawarte w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego są uzasadnione.
Spór w sprawie koncentruje się wokół zagadnienia powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług stałej obsługi prawnej z prawa podatkowego świadczonych przez skarżących. W ocenie Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej w przypadku usługi doradztwa podatkowego oraz w przypadku usługi obejmującej doradztwo podatkowe i zastępstwo procesowe, obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy VAT, natomiast w przypadku usługi obejmującej tylko zastępstwo procesowe – na podstawie art.19a ust. 5 pkt 4 lit. b. tiret 5 tej ustawy. Zdaniem skarżącej, w każdym z opisanych wypadków, obowiązek podatkowy powstaje z momentem wystawienia faktury.
Rację w tym sporze należy przyznać skarżącej.
Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Z kolei zgodnie z art.19a ust. 5 pkt 4 lit. b. tiret 5 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu stałej obsługi prawnej i biurowej.
Dla potrzeb stosowania szczególnych zasad określania momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest określenie jakie usługi mieszczą się w zakresie tego pojęcia. Dopiero bowiem ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia "usługi stałej obsługi prawnej" umożliwi prawidłowe zastosowanie przez podatnika art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 5 ustawy o podatku VAT. Żaden przepis ustawy o VAT nie zawiera definicji usług stałej obsługi prawnej. Co więcej, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT nie powołuje w swojej treści żadnego z grupowań PKWiU, co mogłoby być istotnym ułatwieniem w określeniu zakresu jego zastosowania. W takiej sytuacji, ze względu na jednoznaczną regulację art. 5a ustawy o VAT, w celu wyjaśnienia omawianego pojęcia nie można odwoływać się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie bowiem z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zacytowany przepis oznacza więc, że jeśli przepisy ustawy o VAT nie powołują symboli PKWiU 2008 w związku z opodatkowaniem danych usług, to odwołanie się do PKWiU nie może przesądzać o stosowanych zasadach opodatkowania.. Można ewentualnie posiłkować się PKWiU pomocniczo. Na tym polega zasadnicza trudność niniejszej sprawy.
W takiej sytuacji, jak powszechnie przyjmuje się w nauce prawa podatkowego, w celu wyjaśnienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie podatkowej należy odwołać się do sposobu ich rozumienia na gruncie języka powszechnego. Pomocne w tym zakresie może być sięgnięcie do słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), zgodnie z którym:
- "stały" to "trwający bez przerwy", "odbywający się regularnie",
- "obsługa" to "obsługiwanie ludzi lub jakichś urządzeń; też: grupa ludzi, którzy się tym zajmują".
- "prawo" to ogół przepisów i norm prawnych regulujących stosunki między ludźmi danej społeczności, z kolei "prawny" to przymiotnik oznaczający: taki, który dotyczy prawa, wywodzi się z prawa, jest z nim zgodny.
Na podstawie przytoczonych definicji słownikowych można więc uznać, że usługi stałej obsługi prawnej polegają na regularnym wykonywaniu czynności dotyczących spraw prawnych obsługiwanego podmiotu.
Należy także podnieść, że obsługa w zakresie prawa podatkowego, stanowi obsługę prawną. Zgodnie z art.3 pkt 2 o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Oznacza to, że stała obsługa w zakresie opisanym w przywołanym art.3 pkt 2 o.p. stanowi "stałą obsługę prawną".
W orzecznictwie organów administracyjnych "stała obsługa prawna" jest definiowana jako "udzielanie porad prawnych, wyjaśnień interpretacyjnych, wydawaniu opinii prawnych, konsultacjach. Pomoc prawna ma na celu ochronę prawną interesów podmiotów, na których rzecz jest wykonywana" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 września 2013 r., sygn. ITPP1/443-529/13/MS). W innych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe nie przytoczyły żadnej definicji usług stałej obsługi prawnej, oceniając konkretnie zdefiniowane stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe. Rozważania ich mają charakter kazualny.
Za usługi opisane w art. 19a ust. 5 pkt 4 tiret 5 organy uznały:
- usługi stałej obsługi prawnej przedsiębiorcy rozliczane w okresach miesięcznych na podstawie stawek ryczałtowych albo godzinowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lutego 2012 r., sygn. IBPP2/443-1213/11/WN),
- usługi obsługi prawnej polegającej, m.in. na przygotowywaniu opinii prawnych dokumentów prawnych (wnioski rejestracyjne, pisma procesowe), bieżącej konsultacji prawnej i udzielaniu informacji w trakcie rozmów telefonicznych lub za pomocą korespondencji mailowej, wyszukiwaniu informacji prawnych dla klienta (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lipca 2011 r., sygn.IPPP3/443-489/11-4/KC),
- usługi rzecznika patentowego polegające na opracowaniu scenariusza ochrony danych dóbr niematerialnych (np. wynalazków), zgłoszeniu praw do Urzędu Patentowego, prowadzeniu postępowań przed sądami i urzędami oraz udzielaniu bieżących porad z zakres prawa własności intelektualnej (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP3/443-428/09/ŁC).
Organ interpretacyjny przyjął, że usługi polegające na doradztwie podatkowym oraz usługi zastępstwa procesowego będą stanowiły tzw. usługę ciągłą (art.19a ust. 3 ustawy VAT), zaś usługi polegające łącznie na zastępstwie procesowym i doradztwie prawnym za stałą obsługę prawną (art. 19a ust. 4 pkt 4 lit. b tiret 5). Jako czynnik różnicujący wskazały fakt, że w stosunku do tych usług skarżąca jest związana ze swymi klientami umowami zawartymi przynajmniej na kilka miesięcy albo czas nieoznaczony. Wynagrodzenie jest przy tym ustalane jako: wynagrodzenie godzinowe, wynagrodzenie ryczałtowe w oparciu o liczbę godzin pracy oraz wynagrodzenie ryczałtowe w oparciu o liczbę godzin pracy z dodatkowym rozliczeniem godzin pracy przekraczających liczbę godzin pracy rozliczanych w ramach ryczałtu. Faktury są wystawiane za świadczenie opisanych usług w okresie miesięcznym, kwartalnym lub półrocznym. Innymi słowy uznały za czynnik różnicujący umowny charakter współpracy, sposób rozliczenia wykonanych usług i wystawiania faktur.
Pogląd ten jest błędny.
Należy zacząć od tego, że usługi opisane w art.19a ust. 3 ustawy VAT określane są jako usługi ciągłe. Ich przedmiotem jest świadczenie ciągłe, to jest takie świadczenie, gdy dłużnik jest zobowiązany do określonego zachowania przez pewien czas, które to zachowanie z uwagi na swój charakter nie może zostać spełnione jednorazowo. Przedmiotem usług ciągłych są zatem świadczenia trwające przez określony umową czas stale, tj. w sposób uniemożliwiający wyodrębnienie poszczególnych świadczeń. W przypadku takich usług nie sposób zatem stwierdzić, że zostały one wykonane w określonej dacie, bowiem stan ich realizacji trwa przez określony okres. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21.09.2010 r., I FSK 1473/09, LEX nr 744239 wskazał: "W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęcia "usługi ciągłej". Niewątpliwie na usługę o charakterze ciągłym składać się będą czynności cząstkowe, niekoniecznie takie same, wykonywane periodycznie. Moment rozpoczęcia jej wykonywania będzie uchwytny, natomiast moment jej zakończenia nie będzie z góry oznaczony. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że wspomniana cecha charakterystyczna usług ciągłych, tj. brak możliwości jednoznacznego momentu ich wykonania (zakończenia) – skutkuje tym, że moment powstania obowiązku podatkowego jest trudny do uchwycenia (np. dostawa energii, najem)". Do usług o charakterze ciągłym zaliczane są usługi najmu, dzierżawy, leasingu. Ich świadczenie stanowi konsekwencję zawierania – odpowiednio – umów najmu, dzierżawy, leasingu. Do usług ciągłych należą również, m.in. usługi stałej obsługi prawnej (komentarz praktyczny LEX, Krywan Tomasz, Powstawanie obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług ciągłych).
W ocenie sądu relacja logiczna pomiędzy przepisami art. 19a ust. 3 ustawy VAT, a art.19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 5 sprowadza się do przyjęcia, że każda stała obsługa prawna będzie jednocześnie usługą "ciągłą", lecz nie każda usługa ciągła będzie stałą obsługą prawną. Innymi słowy czynnikiem wyróżniającym ze zbioru usług "ciągłych" usług opisanych w art.19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 5 będzie jej przedmiot – obsługa prawna. Takim czynnikiem nie będzie związanie stron umową, sposób określenia wysokości wynagrodzenia, ani to w jakich umownych odstępach czasowych będą wystawiane faktury. Przepis art.19a ust. 5 pkt 4 lit. b. tiret 5 stanowi lex specialis w stosunku do art.19a ust. 3, w związku z tym zastosowanie ma reguła kolizyjna lex specialis derogat legi generali.
Z wniosku interpretacyjnego wynika, że skarżąca udziela stałej obsługi prawnej w trzech obszarach:
- udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami,
- reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych wyżej,
- jednocześnie w zakresie doradztwa i reprezentacji.
Wszystkie te zdarzenia składają się na stałą obsługę prawną, co oznacza, że obowiązek podatkowy powstaje z momentem wystawienia faktury. Oznacza to, że organ interpretujący wydając zaskarżony akt dopuścił się naruszenia art.19 ust. 3 i art. 19 ust. 5 pkt.4 lit. b tiret 5 poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
W ponownym postępowaniu organ interpretacyjny wyda interpretację indywidualną zgodną z zapatrywaniem sądu.
Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a należało uchylić zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a
ds