I SA/Łd 390/25

I SA/Łd 390/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-09-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Bożena Kasprzak /sprawozdawca/
Grzegorz Potiopa /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 143
art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 93 ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1, art. 40 ust. 1 pkt 6
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2025 r. sprawy ze skargi D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2025 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.46.2025.2.AM w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku akcyzowego oddala skargę.
Uzasadnienie
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nadesłanym do organu 14 marca 2025 r., uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2025 r., D. Spółka z o.o. z siedzibą w P. w opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, producentem m.in. piwa oraz innych napojów alkoholowych o kodzie CN 2208, posiadaczem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Spółka korzysta z ulgi dla tzw. małych browarów. Wnioskodawca w swojej ofercie ma także produkcję napojów bezalkoholowych niebędących wyrobami akcyzowymi, w tym piwa bezalkoholowego o kodzie CN 2202 91 00 (dalej: "Piwo 0%"). Proces produkcji Piwa 0 % pozornie przypomina wytwarzanie normalnego piwa stanowiącego produkt klasyfikowany do kodu CN 2203. Podstawowymi składnikami w przypadku obydwu rodzajów napojów (zarówno alkoholowego, jak i bezalkoholowego) są drożdże, chmiel, woda, a także ziarna jęczmienia lub pszenicy. Zasadnicze różnice wpływające na klasyfikację Piwa 0% do kodu 2202 zachodzą jednak w końcowej fazie produkcji - po przejściu etapu warzelni, fermentacji i leżakowni lub tankofermentatorów, Wnioskodawca eliminuje alkohol, który normalnie wytwarza się w procesie alkoholowej fermentacji, z zastosowaniem metody takiej, jak np. odwrócona osmoza. Cały proces produkcyjny odbywa się w zawieszonej akcyzie (procedurze zawieszonej akcyzy). W efekcie, produktem końcowym procesu produkcyjnego będzie nie piwo jako napój alkoholowy, a Piwo 0%, które to dopiero zostanie rozlane do opakowań jednostkowych. W istocie więc piwo normalne jest wykorzystywane do produkcji piwa bezalkoholowego (Piwa 0%), które powstaje po dealkoholizacji piwa tradycyjnego. Po procesie dealkoholizacji pozostaje alkohol etylowy o mocy do 8% obj. alkoholu, który może być zutylizowany, przeznaczony do produkcji napojów alkoholowych oraz piwo do 0,5% obj. alkoholu, które jest przeznaczone do produkcji różnych Piw 0%. Wnioskodawca zamierza utylizować alkohol etylowy o kodzie CN 2208 (dalej: "Odpad") jaki pozostanie jako produkt uboczny w procesie produkcji Piwa 0%. Utylizacja będzie trwać ok. 48 godzin w sposób ciągły, ponieważ urządzenie będzie podpięte do kanalizacji, a alkohol odzyskany z piwa (Odpad) będzie na bieżąco przekazywany do kanalizacji ściekowej. Alkohol będzie utylizowany w biogazowni rolniczej, a jego odprowadzanie musi odbywać się systematycznie, w małych ilościach, a nie poprzez jednorazowe opróżnienie zbiornika. Mając powyższe na uwadze spuszczanie go do kanalizacji w sposób ciągły przez cały 48-godzinny cykl produkcji piwa bezalkoholowego jest technologicznie niezbędne. Docelowo jednak, alkohol pozostający po dealkoholizacji piwa tradycyjnego w ramach produkcji Piwa 0%, którego objętość alkoholu nie przekracza 8% (dalej: "Półprodukt") będzie wykorzystywany w produkcji innych napojów alkoholowych o kodzie CN 2208 do 22% objętości alkoholu lub bezalkoholowych. W tym celu Wnioskodawca zainstaluje zbiorniki lub wykorzysta jeden z istniejących zbiorników nieopomiarowanych, gdzie będzie magazynował Półprodukt pozostający po oddzieleniu go od napoju piwnego o kodzie CN 2203 (w ramach procesu powstawania Piwa 0%), a następnie będzie wykorzystywał go w procesie produkcji innych wyrobów. W tym samym czasie Półprodukt nie będzie magazynowany razem z innymi napojami, a więc Wnioskodawca zapewni samodzielne magazynowanie Półproduktu w ww. zbiornikach. Różnica między Odpadem, a Półproduktem polega na tym, że Odpad podlega utylizacji, a Półprodukt, jako wzbogacona i ulepszona kategoria Odpadu, będzie wykorzystywany do produkcji innych napojów przeznaczonych do spożycia. Produkcja innych napojów alkoholowych o kodzie CN 2208 do 22% obj. alkoholu z wykorzystaniem Półproduktu o mocy alkoholu do 8% obj. odbywać się będzie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Półprodukt wykorzystywany do produkcji napojów alkoholowych będzie odmierzany z tanków za pomocą listew pomiarowych (odmierzaczy), które są opomiarowane i legalizowane. Wnioskodawca zamierza wykorzystywać odmierzacze stosowane przy liczeniu ubytków po filtracji, a także nowe odmierzacze, które zakupi i będą spełniały ww. wymogi. Odczyt będzie następował na podstawie ww. listew pomiarowych i taka liczba będzie wydawana na rozlew. Wnioskodawca podał przykładową recepturę produkcji napoju spirytusowego gazowanego o mocy 18% alkoholu w wersji, gdzie jedynym źródłem alkoholu jest alkohol rektyfikowany rolniczy oraz przedstawił przykładową recepturę na ten sam napój z wykorzystaniem Półproduktu.
Dalej Wnioskodawca wskazał, że produkcja ww. napojów odbywa się w składzie podatkowym i do czasu opuszczenia składu podatkowego pozostają one w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku niektórych napojów alkoholowych przemieszczenie ze składu podatkowego Wnioskodawcy do składu podatkowego innego podmiotu również odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wnioskodawca rozważa sprzedaż Półproduktu do innego podmiotu będącego podatnikiem podatku akcyzowego (np. gorzelni), którego przemieszczenie i wydanie nastąpi w procedurze zawieszonego poboru akcyzy. Wnioskodawca nie jest gorzelnią ani małą gorzelnią w rozumieniu przepisów akcyzowych.
Wnioskodawca nabrał wątpliwości co do wykładni przepisów akcyzowych oraz przepisów z zakresu kontroli wyrobów akcyzowych i na tle opisanego stanu faktycznego sformułował następujące pytania:
Pytania dotyczące Odpadu:
1. Czy Odpad, który Wnioskodawca utylizuje w sposób, o którym mowa powyżej, podlega opodatkowaniu akcyzą? W przypadku negatywnej odpowiedzi w zakresie pytania nr 1
2. Czy Odpad powstający w procesie produkcji napoju bezalkoholowego (Piwa 0%) korzysta ze zwolnienia z akcyzy?
3. Czy w przypadku korzystania ze zwolnienia z akcyzy Odpadu powstającego w procesie produkcji napoju bezalkoholowego (Piwa 0%) dokumentacja kontroli produkcji powinna zawierać m.in. ilość zużytego alkoholu etylowego do produkcji Piwa 0% określoną na podstawie specjalnego urządzenia pomiarowego?
Pytania dotyczące Półproduktu, a więc alkoholu uzyskanego w wyniku dealkoholizacji wykorzystywanego po ulepszeniu w procesie produkcji innych napojów:
4. Czy w przypadku dalszego wykorzystania Półproduktu i zużycia go do produkcji napojów bezalkoholowych, zużycie Półproduktu w tym procesie podlega zwolnieniu z akcyzy?
5. Czy w przypadku dalszego wykorzystania Półproduktu i zużycia go do produkcji napojów alkoholowych o kodzie CN 2208 oraz mocy alkoholu 22% obj. wygaśnie obowiązek podatkowy z tytułu zużycia Półproduktu w tym procesie?
6. Czy przepisy o ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie dopuszczają magazynowanie w jednym zbiorniku wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie (np. Półproduktu) oraz innych wyrobów (np. napojów alkoholowych) niekorzystających ze zwolnienia, o ile nie będą one magazynowane w tym samym czasie w jednym zbiorniku?
7. Czy przepisy o ewidencji wyrobów akcyzowych dopuszczają, aby Wnioskodawca wykorzystywał do pomiarowania ilości Półproduktu wydanego na rozlew za pomocą zalegalizowanych odmierzaczy (listew pomiarowych), wykorzystywanych już do liczenia ubytków po filtracji, a także nowych odmierzaczy podobnego rodzaju?
8. Czy sprzedaż ulepszonego Półproduktu w procedurze zawieszonego poboru akcyzy zrodzi zobowiązanie podatkowe po stronie Wnioskodawcy, skoro procedura zawieszenia poboru akcyzy zakończy się dopiero z powodu zdarzenia występującego po stronie nabywcy Półproduktu (np. gorzelni)?
Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1 - odpad to alkohol etylowy o kodzie CN 2208, a więc jako napój alkoholowy jest wyrobem akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Art. 8 u.p.a. określa katalog czynności i zdarzeń odnoszących się m.in. do napojów alkoholowych, które stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Katalog ten ma charakter zamknięty. W przypadku utylizacji Odpadu po uzyskaniu go z piwa tradycyjnego w tzw. procesie deaIkoholizacji nie możemy mówić o żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu. W szczególności alkohol etylowy o kodzie CN 2208, którym jest Odpad, nie jest ani produkowany, ani zużywany. Zgodnie z art. 93 ust. 2 u.p.a., produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu u.p.a. jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew. W przypadku dealkoholizacji nie mamy do czynienia z żadnym z ww. procesów. Alkohol etylowy zostaje bowiem odzyskany z piwa tradycyjnego i nie ma służyć do wytworzenia żadnego pełnowartościowego produktu. Utylizacja Odpadu nie stanowi żadnego procesu produkcji innego wyrobu akcyzowego lub nieakcyzowego. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy. Przy czym przepisy u.p.a. nie zawierają definicji słowa "użycie". Tym samym pojęcie to powinno być rozumiane zgodnie z jego potocznym znaczeniem. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/sjp/uzycie;2534170.html), słowo "użycie" oznacza "stosowanie czegoś". Wnioskodawca zaś zamierza zniszczyć Odpad, a nie używać/stosować go do innych procesów, w ramach których użyty alkohol etylowy (Odpad) nie mógłby zostać objęty zwolnieniem ze względu na przeznaczenie. W interpretacjach indywidualnych kształtuje się linia, zgodnie z którą, utylizacja półproduktów (np. produktów leczniczych) do wytworzenia których zużyto alkohol etylowy zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, nie podlega opodatkowaniu akcyzą (por. interpretacja indywidualna DKIS z 11.9.2023 r., 0111-KDIB3-3.4013.232.2023.2.AM). Podobnie nie podlega opodatkowaniu sprzedaż oleju odpadowego przeznaczonego do utylizacji, np. w przypadku olejów smarowych/silnikowych wymienianych w warsztacie samochodowym w ramach serwisu olejowego, który nie podlega akcyzie (por. interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z 6.8.2014 r., IBPP4/443-193/14/EK). Także zużyty olej kuchenny (tzw. olej posmażalniczy) klasyfikowany do kodu CN 1518 00 99 40, który nie jest przeznaczony do celów opałowych lub napędowych, a jest sprzedawany rafineriom lub pośrednikom w handlu odpadami w celu produkcji estrów metylowych, nie będzie opodatkowany akcyzą (por. interpretacja indywidualna DKIS z 26.06.2023 r., 0111-KDIB3-3.4013.103.2023.2.AM). Analogiczne podejście należy przyjąć w odniesieniu do Odpadu, który nie będzie wykorzystywany do wytworzenia żadnych produktów, a przeznaczony jest do utylizacji. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy Odpad, który Wnioskodawca utylizuje, nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Stosownie do § 35 ust. 1 r.k.w.a., producent przed dniem planowanego niszczenia: 1) nieprzydatnego do dalszego przerobu lub zużycia suszu tytoniowego, 2) nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w § 1 pkt 1 lit. a-c i e, 3) wyrobów akcyzowych innych niż wymienione w § 1 pkt 1 lit. a-c i e, jeżeli przepisy o podatku akcyzowym wymagają obecności przedstawiciela naczelnika urzędu celno-skarbowego przy wykonywaniu tej czynności - informuje właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego o zamiarze ich niszczenia, podając datę, godzinę, rodzaj i planowaną ilość niszczonych wyrobów. W przypadku, gdy podmiot zamierza dokonać niszczenia wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym, w informacji podaje również nazwę i adres miejsca niszczenia wyrobów akcyzowych (§ 35 ust. 2 r.k.w.a.). Jednocześnie czynność niszczenia wyrobów akcyzowych w postaci m.in. alkoholu etylowego (objętego pozycją CN 2207 lub CN 2208) nieprzydatnego do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, co do zasady, powinna odbywać się w obecności kontrolującego (§ 37 ust. 1 r.k.w.a.). Naczelnik urzędu celno-skarbowego, biorąc pod uwagę ryzyko, może odstąpić od obecności kontrolującego przy niszczeniu wyrobów akcyzowych, o których mowa powyżej, jeżeli przepisy o podatku akcyzowym nie wymagają obecności przedstawiciela naczelnika urzędu celno-skarbowego przy przeprowadzeniu czynności podlegającej kontroli. Przepisy § 8 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio (§ 37 ust. 3 r.k.w.a.). W przypadku, w którym naczelnik urzędu celno-skarbowego zdecyduje się odstąpić od obecności kontrolującego przy przeprowadzaniu czynności powinien on powiadomić producenta o tym fakcie (§ 8 ust. 3 r.k.w.a.). Wówczas producent powinien niezwłocznie przekazać właściwemu naczelnikowi urzędu celnoskarbowego informację o przebiegu przeprowadzonych czynności, nie później jednak niż następnego dnia roboczego (§ 8 ust. 3 r.k.w.a.). Skoro jednak utylizacja nie podlega w tym przypadku akcyzie, o czym mowa w pytaniu 1), gdyż odnosi się do Odpadu, a nie wyrobu akcyzowego, to również nie podlega kontroli funkcjonariusza celnego. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku utylizacji Odpadu nie jest konieczna obecność funkcjonariusza w miejscu utylizacji.
W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 - dotyczącego Odpadu, odnosząc się do pytania nr 2 Wnioskodawca podniósł, co następuje. Zakładając, że DKIS przyjmie - z czym Wnioskodawca się nie zgadza - iż Odpad podlega opodatkowaniu akcyzą, analizie podlega zasadność zwolnienia z akcyzy tego produktu. Odpad to alkohol etylowy o kodzie CN 2208, a więc jako napój alkoholowy jest wyrobem akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Art. 8 u.p.a. określa katalog czynności i zdarzeń odnoszących się m.in. do napojów alkoholowych, które stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Katalog ten ma charakter zamknięty. Wśród czynności podlegających opodatkowaniu wymienia się m.in. użycie wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia. Na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 5 u.p.a., zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy pozostający jako odpad w procesie produkcyjnym, w którym produkt końcowy nie zawiera alkoholu etylowego, w przypadku gdy alkohol etylowy zostanie przemieszczony do składu podatkowego z przeznaczeniem do dalszego przerobu w tym składzie, jeżeli są spełnione warunki określone w ust. 5 pkt 2 i ust. 6d u.p.a. Art. 32 ust. 5 pkt 2 u.p.a. będący warunkiem zwolnienia odnosi się do przemieszczania wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3 u.p.a. Z uwagi na brak przemieszczenia Odpadu (produkcja wewnątrz zakładu Wnioskodawcy), ww. warunek nie znajdzie zastosowania w sprawie. Z kolei art. 32 ust. 6d u.p.a. wskazuje, że warunkiem zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego, o którym mowa w ust. 4 pkt 5, jest osiągnięcie przychodu ze sprzedaży tego alkoholu, stanowiącego nie więcej niż 0,1% całości przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej za poprzedni rok obrotowy lub deklarowanego w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej. Z uwagi na utylizację Odpadu Wnioskodawca spełni warunek, o którym mowa w art. 32 ust. 6d u.p.a., gdyż nie będzie on osiągał w ogóle przychodu ze sprzedaży Odpadu, a więc nie przekroczy wskazanych progów 0,1% całości swoich przychodów z tego tytułu. Wnioskodawca otrzyma bowiem za Odpad 0 PLN. Zastrzegając, że Wnioskodawca spełni ww. warunki, Odpad powstający w procesie produkcji napoju bezalkoholowego (Piwa 0%) korzysta ze zwolnienia z akcyzy.
W zakresie pytania nr 3, zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 138d ust. 1 u.p.a., do prowadzenia dokumentacji kontroli nad produkcją alkoholu etylowego, obrotem nim i jego zużyciem obowiązani są: 1) podmiot prowadzący skład podatkowy; 2) podmiot produkujący alkohol etylowy poza składem podatkowym na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 4-5; 3) podmiot zużywający. Stosownie do § 28 r.e.d.p., dokumentacjami, o których mowa w art. 138d ust. 1 u.p.a., są: 1) dokumentacja kontroli przerobu alkoholu etylowego, o którym mowa w art. 93 ust. 1 ustawy, objętego pozycją CN 2207, zwanego w niniejszym rozdziale "alkoholem etylowym", na ocet; 2) dokumentacja kontroli rektyfikacji alkoholu etylowego; 3) dokumentacja kontroli odwadniania alkoholu etylowego; 4) dokumentacja kontroli produkcji alkoholu etylowego, o którym mowa w art. 93 ust. 1 ustawy, objętego pozycją CN 2208, zwanego w niniejszym rozdziale "napojem spirytusowym"; 5) dokumentacja kontroli produkcji i rozchodu alkoholu etylowego lub napojów spirytusowych prowadzona przez gorzelnię; 6) dokumentacja kontroli produkcji i rozchodu alkoholu etylowego lub napojów spirytusowych prowadzona przez gorzelnię, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 4 ustawy; 7) dokumentacja kontroli produkcji i rozchodu alkoholu etylowego lub napojów spirytusowych prowadzona przez podmiot, który wytwarza alkohol etylowy lub napoje spirytusowe, inny niż gorzelnia, o której mowa w pkt 5 i 6. Zgodnie z § 32 pkt 3-4 r.e.d.p., dokumentacja kontroli, o której mowa w § 28 pkt 4, zawiera dane obejmujące: 3) ilość alkoholu etylowego pobraną do produkcji napojów spirytusowych wyrażoną w dm 3100% vol., w tym: a) odrębnie dla poszczególnych rodzajów alkoholu etylowego z podaniem ich nazwy, b) razem alkoholu etylowego pobraną do produkcji napojów spirytusowych; 4) zawartą w półproduktach ilość alkoholu etylowego pobraną do produkcji napojów spirytusowych wyrażoną w dm 3100% vol., w tym: a) odrębnie dla poszczególnych rodzajów półproduktów z podaniem ich nazwy, b) razem alkoholu etylowego zawartą w półproduktach pobraną do produkcji napojów spirytusowych. Zgodnie z § 9 ust. 2 r.k.w.a., wydanie z magazynu i zużycie alkoholu etylowego, o którym mowa w § 1 pkt 1 lit. a tiret trzecie, w stanie nieskażonym następuje w obecności kontrolującego. Przepis § 1 pkt 1 lit. a tiret trzecie r.k.w.a. dotyczy szczegółowego zakresu i sposobu kontroli celnoskarbowej wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego lub objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie: - alkoholu etylowego, o którym mowa w art. 93 ust. 1 u.p.a., objętego pozycją CN 2207. Przepis § 9 ust. 2 r.k.w.a. nie odnosi się natomiast do alkoholu etylowego, o którym mowa w art. 93 ust. 1 ustawy, objętego pozycją CN 2208, gdyż ten został wskazany w § 1 pkt 1 lit. a tiret czwarty (a nie trzeci) rozporządzenia. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego], Odpad klasyfikowany jest do kodu CN 2208. Jednocześnie przepisy r.k.w.a. nie zawierają innych przepisów, które wymuszałyby obecność funkcjonariusza w momencie wydania magazynowego piwa tradycyjnego do procesu dealkoholizacji. W przypadku korzystania ze zwolnienia z akcyzy Odpadu powstającego w procesie produkcji napoju bezalkoholowego (Piwa 0%) nie jest konieczna obecność funkcjonariusza celnego w momencie wydania magazynowego piwa tradycyjnego do procesu dealkoholizacji. Reasumując, w przypadku korzystania ze zwolnienia z akcyzy Odpadu powstającego w procesie produkcji napoju bezalkoholowego (Piwa 0%) dokumentacja kontroli produkcji powinna zawierać m.in. ilość zużytego alkoholu etylowego do produkcji Piwa 0% określoną na podstawie specjalnego urządzenia pomiarowego.
Pytania dotyczące Półproduktu:
Odnosząc się do pytania nr 4, Wnioskodawca podkreślił, że Półprodukt to alkohol etylowy o kodzie CN 2208, a więc jako napój alkoholowy jest wyrobem akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Art. 8 u.p.a. określa katalog czynności i zdarzeń odnoszących się m.in. do napojów alkoholowych, które stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Katalog ten ma charakter zamknięty. Wśród czynności podlegających opodatkowaniu wymienia się m.in. użycie wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia. W porównaniu do Odpadu, o którym mowa w pkt 1), Półprodukt podlega opodatkowaniu akcyzą, gdyż jest przeznaczony do dalszej produkcji wyrobów spożywczych. Istotne w tym przypadku jest przeznaczenie tego wyrobu. Na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 5 u.p.a., zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy pozostający jako odpad w procesie produkcyjnym, w którym produkt końcowy nie zawiera alkoholu etylowego, w przypadku gdy alkohol etylowy zostanie przemieszczony do składu podatkowego z przeznaczeniem do dalszego przerobu w tym składzie, jeżeli są spełnione warunki określone w ust. 5 pkt 2 i ust. 6d u.p.a. Art. 32 ust. 5 pkt 2 u.p.a. będący warunkiem zwolnienia odnosi się do przemieszczania wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3 u.p.a. Z kolei art. 32 ust. 6d u.p.a. wskazuje, że warunkiem zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego, o którym mowa w ust. 4 pkt 5, jest osiągnięcie przychodu ze sprzedaży tego alkoholu, stanowiącego nie więcej niż 0,1% całości przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej za poprzedni rok obrotowy lub deklarowanego w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej. Zwolnienie z art. 32 ust. 4 pkt 5 u.p.a. nie znajdzie jednak zastosowania do Półproduktu, gdyż nie stanowi on odpadu w procesie produkcyjnym, a jest świadomie dodawany do produkowanych napojów. Zgodnie jednak z § 9 ust. 1 pkt 3 r.z.a., zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 i 6 ustawy. W art. 32 ust. 3 u.p.a. mowa jest o konfiguracji dostaw, tj. w odniesieniu do zwolnienia napojów alkoholowych używanych do procesów produkcyjnych napojów niezawierających alkoholu (§ 9 ust. 1 pkt 3 r.z.a.): • dostarczeniu Półproduktu ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego (art. 32 ust. 3 pkt 1 u.p.a.); • zużycie przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający (art. 32 ust. 3 pkt 8 u.p.a.). Art. 32 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. będące warunkami zwolnienia odnoszą się do złożenia zabezpieczenia akcyzowego obejmującego potencjalną akcyzę od wyrobów akcyzowych (alkoholu etylowego) zwolnionych ze względu na przeznaczenie, a także przemieszczania wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3 u.p.a. Z kolei art. 32 ust. 6 u.p.a. wskazuje, że warunkiem zwolnienia jest, aby podmiot odbierający wyroby akcyzowe zwolnione ze względu na przeznaczenie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w trybie art. 16 ust. 1 u.p.a. Zastrzegając, że Wnioskodawca spełni ww. warunki, w przypadku dalszego wykorzystania Półproduktu i zużycia go do produkcji napojów bezalkoholowych, zużycie Półproduktu w tym procesie podlega zwolnieniu z akcyzy.
W zakresie pytania nr 5 Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu; jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do ilości przekraczającej te normy, obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Półprodukt wykorzystywany do produkcji napojów alkoholowych nie będzie podlegał opodatkowaniu, jeżeli nie przekroczy dopuszczalnych norm zużycia. Jeżeli zaś przekroczy dopuszczalne normy zużycia, to w stosunku do ilości Półproduktu przekraczających dopuszczalne normy zużycia w napoju alkoholowym zobowiązanie podatkowe powstanie z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z § 8 ust. 1 r.k.w.a., wytwarzanie, odzyskiwanie, oczyszczanie i odwadnianie alkoholu etylowego odbywa się bez obecności kontrolującego: 1) jeżeli zamknięcia urzędowe nałożone na pomieszczenia, urządzenia, przyrządy pomiarowe i naczynia uniemożliwiają dostęp do alkoholu etylowego lub jego par; 2) w przypadku jednostek naukowych, w których w ciągu roku łączna ilość uzyskanego alkoholu etylowego nie przekracza 300 dm3 alkoholu etylowego 100% vol.; 3) w przypadku gorzelni i małych gorzelni (wyjątek dotyczy pierwszej destylacji alkoholu etylowego). W przypadku podmiotów zużywających alkohol etylowy w ilościach nieprzekraczających w ciągu roku 1000 dm3 alkoholu etylowego 100% vol. w stanie nieskażonym naczelnik urzędu celno-skarbowego może odstąpić od obowiązku wydawania lub zużycia tego alkoholu etylowego w obecności kontrolującego (§ 9 ust. 4 r.k.w.a.). Zgodnie z § 9 ust. 2 r.k.w.a., wydanie z magazynu i zużycie alkoholu etylowego, o którym mowa w § 1 pkt 1 lit. a tiret trzecie, w stanie nieskażonym następuje w obecności kontrolującego. Przepis § 1 pkt 1 lit. a tiret trzecie r.k.w.a. dotyczy szczegółowego zakresu i sposobu kontroli celnoskarbowej wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego lub objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie: - alkoholu etylowego, o którym mowa w art. 93 ust. 1 u.p.a., objętego pozycją CN 2207. Przepis § 9 ust. 2 r.k.w.a. nie odnosi się natomiast do alkoholu etylowego, o którym mowa w art. 93 ust. 1 ustawy, objętego pozycją CN 2208, gdyż ten został wskazany w § 1 pkt 1 lit. a tiret czwarty (a nie trzeci) rozporządzenia. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Półprodukt klasyfikowany będzie do kodu CN 2208. Obowiązek informacyjny w stosunku do naczelnika urzędu celno-skarbowego wynika z § 23 ust. 1 r.k.w.a. Przepis ten stanowi, że podmiot informuje właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, a w przypadku wykonywania kontroli stałej - komórkę kontroli stałej, co najmniej na dzień przed planowanym wydaniem alkoholu etylowego, o którym mowa w § 1 pkt 1 lit. a tiret trzecie, z magazynu i jego zużyciem, o terminie jego wydania i zużycia oraz o rodzaju i ilości wydanego i zużytego alkoholu etylowego. Przepis § 1 pkt 1 lit. a tiret trzecie r.k.w.a. dotyczy szczegółowego zakresu i sposobu kontroli celno-skarbowej wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego lub objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie: - alkoholu etylowego, o którym mowa w art. 93 ust. 1 u.p.a., objętego pozycją CN 2207. Podobnie jak w przypadku wydania z magazynu, alkohol o kodzie CN 2208 nie jest objęty dyspozycją tego przepisu. Przepisy r.k.w.a. nie przewidują innych niż wskazane w § 23 ust. 1 r.k.w.a. sytuacji, które w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zobowiązywałyby Wnioskodawcę do informowania naczelnika urzędu celno-skarbowego o zamierzonych czynnościach z wykorzystaniem Półproduktu. W konsekwencji, w przypadku zaistnienia obowiązku obecności funkcjonariusza celnego przy którychkolwiek czynnościach, o których mowa w tym wniosku, Wnioskodawca ma obowiązek poinformować naczelnika urzędu celno-skarbowego wyłącznie co najmniej na dzień przed wydaniem alkoholu etylowego. Zgodnie z § 9 ust. 6 ww. r.k.w.a., jeżeli podmiot poinformował właściwego naczelnika urzędu celnoskarbowego o planowanym wydaniu i zużyciu alkoholu etylowego, a kontrolujący nie przybył do podmiotu we wskazanym w powiadomieniu terminie, podmiot dokonuje wydania i zużycia tego alkoholu etylowego bez obecności kontrolującego. W konsekwencji, w przypadku, gdy mimo powiadomienia z normatywnie określonym wyprzedzeniem, o którym mowa powyżej, funkcjonariusz celny nie stawi się w składzie podatkowym Wnioskodawcy, Wnioskodawca może dokonać czynności bez obecności funkcjonariusza. W konsekwencji, w przypadku dalszego wykorzystania Półproduktu i zużycia go do produkcji napojów alkoholowych o kodzie CN 2208 oraz mocy alkoholu do 22% obj. nie będzie wymagana obecność funkcjonariusza już przy procesie dealkoholizacji piwa i wytwarzania Piwa 0%. Co jednak najważniejsze z perspektywy pytania nr 5), w przypadku dalszego wykorzystania Półproduktu i zużycia go do produkcji napojów alkoholowych o kodzie CN 2208 oraz mocy alkoholu 22% obj., stosownie do art 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wygaśnie obowiązek podatkowy z tytułu zużycia Półproduktu w tym procesie. Opodatkowany akcyzą będzie napój alkoholowy, który powstanie z wykorzystaniem Półproduktu.
W zakresie pytania nr 6, zdaniem Wnioskodawcy, jak stanowi art. 138f ust. 1 u.p.a., ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie prowadzą: 1) zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca; 2) podmiot pośredniczący; 3) podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 271112 11 do 2711 19 00. Podmiot zużywający to podmiot: a) mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia, b) niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte wyroby energetyczne objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w: - art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej, - art. 32 ust. 1 pkt 3 (art. 2 ust. 1 pkt 22 u.p.a.). Zgodnie z § 24 ust. 5 r.e.d.p., ewidencja, o której mowa w art. 138f u.p.a., dotycząca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, magazynowanych w jednym zbiorniku z wyrobami akcyzowymi, które nie są zwolnione od akcyzy, zawiera dane obejmujące: 1) oznaczenie numeru zbiornika; 2) nazwy wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN); 3) nazwy wyrobów akcyzowych, które nie są zwolnione od akcyzy, wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN) oraz wskazaniem, jaki posiadają status; 4) ilości wyrobów akcyzowych, o których mowa w pkt 2 i 3, w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku określenia w dokumencie, na podstawie którego wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy zostały przemieszczone, ilości gazu płynnego dostarczanego do podmiotu zużywającego w litrach - ilości tego gazu w litrach, pod warunkiem podania parametrów przeliczenia masy na objętość; 5) datę wprowadzenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w pkt 2 i 3, do zbiornika; 6) datę wyprowadzenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w pkt 2 i 3, ze zbiornika. Powyższy przepis wprost dopuszcza więc sytuację, aby w jednym zbiorniku znajdowały się wyroby akcyzowe (np. alkohol etylowy) zwolniony ze względu na przeznaczenie z wyrobami niekorzystającymi z tego zwolnienia. Odmienna wykładnia ww. przepisy skutkowałaby narażeniem Wnioskodawcy na znaczne koszty związane z wymuszeniem zakupu dodatkowych zbiorników do magazynowania nieznacznych ilości Półproduktu. Bez konieczności zakupu dodatkowych zbiorników Wnioskodawca będzie mógł ilościowo ewidencjonować Półprodukt, zgodnie z przepisami r.e.d.p., co pozwoli Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy poczynić pewne oszczędności finansowe, umożliwi mu inwestycje w bardziej potrzebne dla funkcjonowania firmy projekty, a funkcjonariuszom celnym zapewni transparentną i rzetelną kontrolę. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w tym samym czasie Półprodukt nie będzie magazynowany razem z innymi napojami, a więc Wnioskodawca zapewni samodzielne magazynowanie Półproduktu w ww. zbiornikach. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy o ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie dopuszczają magazynowanie w jednym zbiorniku wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie (np. Półproduktu) oraz innych wyrobów (np. napojów alkoholowych) niekorzystających ze zwolnienia, o ile nie będą one magazynowane w tym samym czasie w jednym zbiorniku.
Co do pytania nr 7, Wnioskodawca wskazał art. 138d ust. 1 u.p.a., w myśl którego - do prowadzenia dokumentacji kontroli nad produkcją alkoholu etylowego, obrotem nim i jego zużyciem obowiązani są: 1) podmiot prowadzący skład podatkowy; 2) podmiot produkujący alkohol etylowy poza składem podatkowym na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 4-5; 3) podmiot zużywający. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca dysponuje zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego, w którym produkowane są napoje alkoholowe. Taki podmiot, stosownie do treści art 138d ust. 2 u.p.a. powinien dysponować dokumentacją kontroli nad produkcją alkoholu etylowego, która umożliwia w szczególności: 1) ustalenie ilości alkoholu etylowego wytworzonego, przetworzonego, przerobionego na ocet, znajdującego się w magazynie, oczyszczonego, skażonego, rektyfikowanego, odwodnionego, rozlanego w opakowania jednostkowe oraz zniszczonego; 2) określenie kwot akcyzy; 3) ustalenie miejsca i daty wytworzenia alkoholu etylowego, jego przetworzenia, przerobienia na ocet, dokonania obrotu nim w magazynie, jego oczyszczenia, skażenia, rektyfikacji, odwodnienia, rozlania go w opakowania jednostkowe oraz zniszczenia. Dokumentacjami kontroli, o których mowa w art 138d ust. 1 u.p.a. są 1) dokumentacja kontroli przerobu alkoholu etylowego, o którym mowa w art. 93 ust. 1 ustawy, objętego pozycją CN 2207, zwanego w niniejszym rozdziale "alkoholem etylowym", na ocet; 2) dokumentacja kontroli rektyfikacji alkoholu etylowego; 3) dokumentacja kontroli odwadniania alkoholu etylowego; 4) dokumentacja kontroli produkcji alkoholu etylowego, o którym mowa w art. 93 ust. 1 ustawy, objętego pozycją CN 2208, zwanego w niniejszym rozdziale "napojem spirytusowym"; 5) dokumentacja kontroli produkcji i rozchodu alkoholu etylowego lub napojów spirytusowych prowadzona przez gorzelnię; 6) dokumentacja kontroli produkcji i rozchodu alkoholu etylowego lub napojów spirytusowych prowadzona przez gorzelnię, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 4 ustawy; 7) dokumentacja kontroli produkcji i rozchodu alkoholu etylowego lub napojów spirytusowych prowadzona przez podmiot, który wytwarza alkohol etylowy lub napoje spirytusowe, inny niż gorzelnia, o której mowa w pkt 5 i 6 (§ 28 r.e.d.p.). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie jest ani gorzelną, ani małą gorzelną, w rozumieniu przepisów akcyzowych. Zgodnie z § 35 r.e.d.p., dokumentacja kontroli, o której mowa w § 28 pkt 7, zawiera dane obejmujące: 1) datę wykonania czynności podlegającej wpisaniu; 2) rodzaj i ilość surowców zużytych do wytworzenia alkoholu etylowego lub napoju spirytusowego wyrażoną w hektolitrach lub w kilogramach w przypadku surowców posiadających inny stan skupienia niż ciekły; 3) dzienny uzysk alkoholu etylowego lub napoju spirytusowego według wskazań licznika objętości lub innego urządzenia pomiarowego wyrażony w dm3; 4) ilość alkoholu etylowego lub napoju spirytusowego wyrażoną w dm3 100% vol., która została wydana z magazynu; 5) numer dokumentu, na podstawie którego alkohol etylowy lub napój spirytusowy został wydany z magazynu. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Półprodukt wykorzystywany do produkcji napojów alkoholowych będzie odmierzany z tanków za pomocą listew pomiarowych (odmierzaczy), które są opomiarowane i legalizowane. Wnioskodawca zamierza wykorzystywać odmierzacze stosowane przy liczeniu ubytków po filtracji, a także nowe odmierzacze, które zakupi i będą spełniały ww. wymogi. Odczyt będzie następował na podstawie ww. listew pomiarowych i taka liczba będzie wydawana na rozlew. Zdaniem Wnioskodawcy, ww. urządzenia pozwolą na pomiar dziennego uzysku alkoholu, czego wymagają od Wnioskodawcy przepisy r.e.d.p. W tych okolicznościach, przepisy o ewidencji wyrobów akcyzowych dopuszczają, aby Wnioskodawca wykorzystywał do pomiarowania ilości Półproduktu wydanego na rozlew za pomocą zalegalizowanych odmierzaczy (listew pomiarowych), wykorzystywanych już do liczenia ubytków po filtracji, a także nowych odmierzaczy podobnego rodzaju.
W odniesieniu do pytania nr 8, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.a., w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: 1. składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru, 2. obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego. Stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy oznacza, że powstały obowiązek podatkowy z tytułu np. produkcji wyrobu akcyzowego nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe do czasu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, produkcja napojów alkoholowych przez Wnioskodawcę odbywa się w składzie podatkowym i do czasu opuszczenia składu podatkowego pozostają one w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku niektórych napojów alkoholowych przemieszczenie ze składu podatkowego Wnioskodawcy do składu podatkowego innego podmiotu również odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wnioskodawca rozważa sprzedaż Półproduktu do innego podmiotu będącego podatnikiem podatku akcyzowego (np. gorzelni), którego przemieszczenie i wydanie nastąpi w procedurze zawieszonego poboru akcyzy. Procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są m.in, przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju (art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.a.). W konsekwencji, sprzedaż ulepszonego Półproduktu w procedurze zawieszonego poboru akcyzy nie zrodzi zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy, skoro procedura zawieszenia poboru akcyzy zakończy się dopiero z powodu zdarzenia występującego po stronie nabywcy Półproduktu (np. gorzelni).
Mając na uwadze tak przedstawione zdarzenie przyszłe oraz stanowisko Wnioskodawcy organ wydający interpretację uznał je za prawidłowe w części dotyczącej pytania nr 4, nr 5, nr 7 oraz nr 8 i nieprawidłowe w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1, nr 2 oraz nr 6, zaś w zakresie pytania nr 3 – w związku z negatywną odpowiedzią na poprzedzające pytania nr 1 i 2 – uznał je za bezprzedmiotowe.
Organ przytaczając szereg przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 126, ze zm.), dalej u.p.a., załącznika nr 2 do ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2023 r. w sprawie ewidencji, dokumentacji i protokołów dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz.U. z 2023 r. poz. 2817), dalej jako "rozporządzenie w sprawie ewidencji" wskazał, że wątpliwości w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, nr 2 i nr 3 odnoszących się do Odpadu dotyczą odpowiednio określenia:
• czy Odpad, który zostanie zutylizowany w opisany we wniosku sposób podlega opodatkowaniu akcyzą;
• czy Odpad powstający w procesie produkcji napoju bezalkoholowego korzysta ze zwolnienia z akcyzy;
• czy w przypadku, gdy Odpad powstający w procesie produkcji napoju bezalkoholowego korzysta ze zwolnienia z akcyzy, dokumentacja kontroli produkcji powinna zawierać m.in. ilość zużytego alkoholu etylowego do produkcji Piwa 0% określoną na podstawie specjalnego urządzenia pomiarowego.
Odnosząc się do tych wątpliwości organ wskazał, że zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, w procesie produkcji piwa bezalkoholowego (wyrobu nieakcyzowego o kodzie CN 2202 91 00), który ma miejsce w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w ramach dokonywanej dealkoholizacji piwa (wyrób o kodzie CN 2203) powstaje alkohol etylowy klasyfikowany do kodu CN 2208, o mocy do 8% obj. alkoholu, który może być zutylizowany (Odpad) lub przeznaczony do produkcji napojów alkoholowych lub bezalkoholowych niebędących wyrobami akcyzowymi (Półprodukt) oraz piwo do 0,5% obj. alkoholu, które jest przeznaczone do produkcji różnych Piw 0%. Produkcją alkoholu etylowego jest natomiast (mając na uwadze art. 93 ust. 2 ustawy) wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew. W ocenie Organu, skoro - zgodnie z przedstawionymi we wniosku okolicznościami sprawy - w procesie produkcji piwa bezalkoholowego, w ramach dokonywanej dealkohollzacjl piwa, powstaje alkohol etylowy klasyfikowany do kodu CN 2208, oznacza to tym samym, że w tym przypadku mamy niewątpliwie do czynienia z produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu art. 93 ust. 2 ustawy, a więc wyrobu akcyzowego o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tym bardziej jeżeli czynność ta ma miejsce w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Fakt, że dla Wnioskodawcy wyrób ten jest w pewnej części Odpadem, i że Wnioskodawca zamierza dokonywać następnie jego utylizacji, a nie dalszego wykorzystania, nie świadczy o tym, że w ramach procesu dealkoholizacji piwa nie powstaje alkohol etylowy, który jest co do zasady opodatkowany akcyzą. Informacja ta, że w wyniku zamierzonych działań powstanie m.in. alkohol etylowy, wynika bowiem jednoznacznie z przedstawionego opisu sprawy. Oznacza to tym samym, że w ramach procesu dealkoholizacji następuje produkcja alkoholu etylowego o kodzie CN 2208, która jest czynnością opodatkowaną na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 93 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Z okoliczności sprawy ponadto wynika, że powstały w wyniku deaIkoholizacji alkohol etylowy (Odpad) będzie utylizowany poprzez przekazywanie do kanalizacji ściekowej. Zwrócono przy tym uwagę, że w świetle art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega również całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy. Oznacza to tym samym, że dokonywana przez Wnioskodawcę utylizacja alkoholu etylowego również stanowić będzie co do zasady czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym, bowiem w wyniku przekazania do kanalizacji ściekowej, powstały w wyniku dealkoholizacji Odpad (alkohol etylowy o kodzie CN 2208) nie może zostać już wykorzystany jako wyrób akcyzowy, a więc dochodzi do jego zniszczenia. Dalej organ podniósł, że co prawda zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania podatkiem akcyzowym, wynikającymi z dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (przekształcenie) (Dz.U.UE.L.2020.58.4), podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia go do konsumpcji, jednakże za dopuszczenie do konsumpcji ustawodawca unijny przyjmuje również co do zasady zniszczenie lub utracenie wyrobów akcyzowych znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Jedynym wyjątkiem od tej ogólnej zasady jest bowiem sytuacja, w której zniszczenie lub utrata wyrobu nie wynikają z nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub nie wynikają z zezwolenia na zniszczenie wyrobów udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Potwierdzenie powyższego znajduje swoje odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie TSUE (por. wyrok TSUE z 18 kwietnia 2024 r., sprawa C-509/22; wyrok TSUE z 18 grudnia 2007 r., sprawa C-314/06), w którym jednoznacznie wskazuje się na wymagalność podatku akcyzowego w przypadku zniszczenia lub utracenia wyrobów akcyzowych. Oznacza to tym samym, że nie tylko faktyczne dopuszczenie do konsumpcji poprzez zużycie czy sprzedaż danego wyrobu powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, ale również czynności które co do zasady nie wskazują na konsumpcję danego wyrobu w powszechnym tego słowa znaczeniu. Mając na uwadze powyższe, organ nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że utylizowany przez niego Odpad nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W tym przypadku nie dość, że Odpad będący alkoholem etylowym o kodzie CN 2208 powstaje w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (a więc dochodzi do jego produkcji, która to czynność jest opodatkowana podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 93 ust. 2 ustawy), to dodatkowo jest on utylizowany poprzez przekazanie do kanalizacji ściekowej (co również stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy). Zauważyć jednak zdaniem organu należy, że obowiązek podatkowy w tym przypadku powstanie z tytułu produkcji Odpadu (alkoholu etylowego o kodzie CN 2208), jednakże z dniem zniszczenia tego Odpadu nastąpi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, skutkujące przekształceniem obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe (art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy). Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 organ uznał za nieprawidłowe.
Nawiązując natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacji w zakresie pytania oznaczonego nr 1 organ wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).
Mając na uwadze powyższe organ wskazał, że powołane we wniosku interpretacje są nieadekwatne do sytuacji będącej przedmiotem wątpliwości, bowiem dotyczą okoliczności odmiennych niż przedstawione we wniosku. Oznacza to tym samym, że nie mogą mieć wpływu na ww. rozstrzygnięcie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1.
Odnosząc się natomiast do wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 organ wskazał, że - jak już wyjaśniono powyżej - powstały w wyniku dealkoholizacji piwa Odpad (alkohol etylowy o kodzie CN 2208) - pomimo, że Wnioskodawca dokonuje jego utylizacji i nie wykorzystuje dalej w procesach produkcyjnych - podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę własne stanowisko w zakresie pytania nr 2, organ podkreślił, że będący przedmiotem wątpliwości przepis art. 32 ust. 4 pkt 5 ustawy przewiduje zwolnienie z akcyzy dla alkoholu etylowego pozostającego jako odpad w procesie produkcyjnym, w którym produkt końcowy nie zawiera alkoholu etylowego, w przypadku gdy alkohol etylowy zostanie przemieszczony do składu podatkowego z przeznaczeniem do dalszego przerobu w tym składzie, jeżeli są spełnione warunki określone w ust. 5 pkt 2 i ust. 6d ustawy. Podkreślono przy tym, że powyższe zwolnienie jest zwolnieniem ze względu na przeznaczenie, co oznacza, że oceniając potencjalną możliwość zastosowania tego zwolnienia, w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy wyrób ten zostanie wykorzystany w sposób uprawniający do zwolnienia, a dopiero następnie zbadać czy w określonej sytuacji są spełnione określone w przepisach warunki (np. odpowiedniego przemieszczenia, osiągnięcia określonego przychodu z tytułu sprzedaży). W związku z powyższym, aby powstały w procesie produkcyjnym alkohol etylowy mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 5 ustawy, musi on zostać przeznaczony do dalszego przerobu. Oznacza to tym samym, że powstały w procesie produkcyjnym jako odpad alkohol etylowy musi zostać przeznaczony do dalszego wykorzystania w kolejnych procesach prowadzących do jego zmiany (przerobienia) w inny produkt. Innymi słowy, aby móc skorzystać z powyższego zwolnienia, alkohol etylowy musi zostać przetworzony w składzie podatkowym w inny produkt. Powyższe potwierdza m.in. językowe znaczenie słowa "przerób", które zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) oznacza: 1. "przerabianie surowca na produkt lub półprodukt"; 2. "produkt otrzymany z przerobionego surowca"; 3. "ilość produktów wykonanych w określonym czasie". Zgodnie natomiast z internetowym Wielkim Słownikiem Języka Polskiego (www.wsjp.pl) słowo "przerób" oznacza m.in. "przetwarzanie surowców na produkty lub półprodukty". W sytuacji Wnioskodawcy, w odniesieniu do alkoholu etylowego będącego Odpadem, wskazano, że takie przeznaczenie nie nastąpi. Odpad ten nie zostanie bowiem przeznaczony do dalszego przerobu, ale zostanie zutylizowany poprzez jego przekazanie do kanalizacji ściekowej. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że Odpad powstający w procesie produkcji napoju bezalkoholowego (Piwa 0%) może korzystać ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 organ uznał za nieprawidłowe.
Z uwagi na uwarunkowanie zawarte w treści pytania nr 3, tj. uzależnienie odpowiedzi na to pytanie od uznania, że Odpad korzysta ze zwolnienia z akcyzy - ocena stanowiska w zakresie pytania nr 3 według organu staje się bezprzedmiotowa.
Natomiast wątpliwości w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4, nr 5, nr 6, nr 7 i nr 8, odnoszących się do wskazanego we wniosku Półproduktu, dotyczą odpowiednio określenia:
• czy w przypadku dalszego wykorzystania Półproduktu i zużycia go do produkcji napojów bezalkoholowych, zużycie Półproduktu w tym procesie podlega zwolnieniu z akcyzy;
• czy w przypadku dalszego wykorzystania Półproduktu i zużycia go do produkcji napojów alkoholowych o kodzie CN 2208 oraz mocy alkoholu 22% obj. wygaśnie obowiązek podatkowy z tytułu zużycia Półproduktu w tym procesie;
• czy przepisy o ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie dopuszczają magazynowanie w jednym zbiorniku wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie (np. Półproduktu) oraz innych wyrobów (np. napojów alkoholowych) niekorzystających ze zwolnienia, o ile nie będą one magazynowane w tym samym czasie w jednym zbiorniku;
• czy przepisy o ewidencji wyrobów akcyzowych dopuszczają, aby Wnioskodawca wykorzystywał do pomiarowania ilości Półproduktu wydanego na rozlew za pomocą zalegalizowanych odmierzaczy (listew pomiarowych), wykorzystywanych już do liczenia ubytków po filtracji, a także nowych odmierzaczy podobnego rodzaju;
• czy sprzedaż ulepszonego Półproduktu w procedurze zawieszonego poboru akcyzy zrodzi zobowiązanie podatkowe po stronie Wnioskodawcy, skoro procedura zawieszenia poboru akcyzy zakończy się dopiero z powodu zdarzenia występującego po stronie nabywcy Półproduktu (np. gorzelni).
Odnosząc się zatem do wątpliwości w powyższym zakresie organ wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Półprodukt powstały w wyniku procesu dealkoholizacji piwa stanowi alkohol etylowy o kodzie CN 2208, o objętości alkoholu nie przekraczającej 8%. Półprodukt ten będzie wykorzystywany w produkcji innych napojów alkoholowych o kodzie CN 2208 zawierających do 22% objętości alkoholu lub napojów bezalkoholowych (wyrobów nieakcyzowych). W tym celu Wnioskodawca zainstaluje zbiorniki lub wykorzysta jeden z istniejących zbiorników nieopomiarowanych, gdzie będzie magazynowany Półprodukt pozostający po oddzieleniu go od napoju piwnego o kodzie CN 2203 (w ramach procesu powstawania Piwa 0%), a następnie będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę w procesie produkcji innych wyrobów. W tym samym czasie Półprodukt nie będzie magazynowany razem z innymi napojami, a więc Wnioskodawca zapewni samodzielne magazynowanie Półproduktu w ww. zbiornikach. Z okoliczności sprawy wynika ponadto, że różnica między Odpadem, a Półproduktem polega na tym, że Odpad podlega utylizacji, a Półprodukt, jako wzbogacona i ulepszona kategoria Odpadu, będzie wykorzystywany do produkcji innych napojów przeznaczonych do spożycia. We wniosku wskazano również, że produkcja innych napojów alkoholowych o kodzie CN 2208 do 22% obj. alkoholu z wykorzystaniem Półproduktu o mocy alkoholu do 8% obj. odbywać się będzie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Półprodukt wykorzystywany do produkcji napojów alkoholowych będzie odmierzany z tanków za pomocą listew pomiarowych (odmierzaczy), które są opomiarowane i legalizowane. Wnioskodawca zamierza wykorzystywać odmierzacze stosowane przy liczeniu ubytków po filtracji, a także nowe odmierzacze, które będą zakupione i będą spełniały ww. wymogi. Odczyt będzie następował na podstawie ww. listew pomiarowych i taka liczba będzie wydawana na rozlew. Z opisu sprawy wynika również, że w przypadku niektórych napojów alkoholowych przemieszczenie ze składu podatkowego Wnioskodawcy do składu podatkowego innego podmiotu również odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wnioskodawca rozważa również sprzedaż Półproduktu do innego podmiotu będącego podatnikiem podatku akcyzowego (np. gorzelni), którego przemieszczenie i wydanie nastąpi w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że nie jest gorzelnią ani małą gorzelnią w rozumieniu przepisów akcyzowych, ale korzysta z ulgi dla tzw. małych browarów.
Odnosząc się zatem do wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 organ wskazał, że powstały w wyniku procesu dealkoholizacji piwa Półprodukt, będący alkoholem etylowym o kodzie CN 2208, co do zasady podlega opodatkowaniu akcyzą (na tożsamych zasadach co będący przedmiotem pytań oznaczonych nr 1-3 Odpad). Zauważenia jednak w tym miejscu wymaga, że w zakresie zużycia alkoholu etylowego do procesów produkcyjnych, w ramach których powstają wyroby niezawierające alkoholu, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy w przypadkach o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy oraz jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 i 6 ustawy. Zatem, w przypadku spełnienia przesłanek o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8, ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, przy dalszym wykorzystaniu przez Wnioskodawcę Półproduktu (będącego alkoholem etylowym o kodzie CN 2208) do produkcji napojów bezalkoholowych, będzie on mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 organ uznał za prawidłowe.
W odniesieniu do wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 organ wskazał, że - co do zasady - zużycie wyrobów akcyzowych powoduje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, nawet jeżeli jest dokonywane w składzie podatkowym. W takiej sytuacji zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku określonym w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, czego konsekwencją będzie przekształcenie obowiązku podatkowego w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie z dniem zużycia wyrobu powstanie obowiązek wpłaty dziennej akcyzy w związku z tą czynnością, a podatnikiem w takim przypadku staje się podmiot prowadzący skład podatkowy. Zauważyć należy, że ustawodawca przewidział także zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, które wywoła ten skutek, że nie powstaje zobowiązanie podatkowe, a obowiązek podatkowy wygasa. Będzie to następowało w przypadku, gdy wyrób akcyzowy zostanie zużyty do produkcji innego wyrobu akcyzowego - będzie składnikiem/komponentem nowo wyprodukowanego wyrobu akcyzowego, ale także będzie zużyty w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu. Mechanizm ten ma za zadanie zachowanie jednokrotności opodatkowania wyrobów akcyzowych. Należy bowiem zauważyć, że w takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo w odniesieniu do wyrobu akcyzowego wytworzonego z udziałem surowca stanowiącego wyrób akcyzowy (por. komentarz do art. 42 ustawy o podatku akcyzowym: M. Zimny, Komentarz Akcyza, CH Beck; M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek Akcyzowy Komentarz, Unimex; prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 18.02.2021 r., sygn. akt III SA/Po 492/20; prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 202/23 [niepubl.]). Mając zatem na uwadze przestawiony we wniosku opis sprawy oraz przedstawione powyżej wyjaśnienia należy wskazać, że w przypadku Wnioskodawcy wykorzystanie Półproduktu (będącego alkoholem etylowym o kodzie CN 2208) w procesie produkcji napojów alkoholowych o kodzie CN 2208 oraz mocy alkoholu do 22%, który będzie się odbywał w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nie pociąga za sobą obowiązku zapłaty akcyzy (wygasa obowiązek podatkowy i nie powstaje zobowiązanie podatkowe), na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należy uznać za prawidłowe.
Odnosząc się do wątpliwości w zakresie pytań nr 6 i nr 7 organ wskazał, że co do zasady rolą ewidencji składu podatkowego jest ujęcie wszelkich zdarzeń związanych z czynnościami mającymi miejsce w składzie podatkowym. Wymóg ewidencyjny dotyczący umożliwienia identyfikacji zarówno poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi wynika m.in. ze specyfiki instytucji składu podatkowego, która umożliwia (po spełnieniu odpowiednich warunków) przesunięcie w czasie przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Zatem obowiązek jej prowadzenia, nie jest zależny od woli podmiotu obowiązanego do jej prowadzenia, lecz wynika wprost z obowiązujących przepisów. Z powyższych względów istotna z punktu widzenia podmiotu prowadzącego skład podatkowy jest rzetelność prowadzenia ewidencji, która odzwierciedlać będzie m.in. rzeczywiste ilości wyrobów akcyzowych, które zostały do składu wprowadzone, które w składzie będą produkowane, zużywane, magazynowane i które ze składu podatkowego będą wyprowadzane. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego, skład podatkowy winien być wyposażony odpowiednio w urządzenia, maszyny, przyrządy, narzędzia, pojemniki lub naczynia umożliwiające prowadzenie w składzie podatkowym działalności określonej w zezwoleniu oraz umożliwiające określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym. Ustawodawca pozostawia zatem podmiotom prowadzącym skład podatkowy daleko idącą swobodę w kwestii sposobu magazynowania wyrobów akcyzowych oraz metody służącej określaniu ilości m.in. posiadanych i zużywanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, z tym zastrzeżeniem, że powinna ona odzwierciedlać rzeczywistą ilość posiadanych i zużywanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. W interesie podmiotów prowadzących skład podatkowy jest bowiem prowadzenie ewidencji podatkowych w sposób prawidłowy i rzetelny w celu uniknięcia jakichkolwiek niezgodności w deklarowanych ilościach wyrobów akcyzowych oraz związanych z tym ewentualnych postępowań wyjaśniających zmierzających do ustalenia przyczyn powstałych niezgodności.
W kontekście przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 organ wskazał, że ewidencja w zakresie wyrobów objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie służy przede wszystkim celom kontrolnym, pozwala na potwierdzenie materialnego prawa do stosowania zwolnienia od akcyzy i stanowi podstawę do sporządzenia deklaracji podatkowej i wykazania zobowiązania podatkowego, jeśli taka potrzeba w oparciu o odpowiednie przepisy, zaistnieje. Zatem co do zasady podmiot, który na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji, taką ewidencję prowadzić musi. Zauważyć jednak należy, że ustawodawca, nowelizując przepisy w zakresie prowadzenia ewidencji (tj. wprowadzając do ustawy przepisy art. 138a-138p) wskazał, że "propozycja zawarcia tych regulacji [dotyczących prowadzenia ewidencji - przypis Organu] w ustawie o podatku akcyzowym wynika z potrzeby określenia w jednym akcie prawnym obowiązków związanych z ewidencjami i innymi dokumentacjami prowadzonymi na potrzeby kontroli przez podatników akcyzy". Z dalszych motywów ustawodawcy wynika, że w przypadku ewidencji zmiany w stosunku do dotychczasowego stanu prawnego zostały wprowadzone w zakresie m.in. "ewidencjonowania przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie - w wyniku przedmiotowej zmiany podmiot prowadzący skład podatkowy nie będzie musiał prowadzić oddzielnej ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie; informacje w zakresie tych wyrobów podmiot prowadzący skład podatkowy będzie natomiast musiał zawrzeć w prowadzonej ewidencji wyrobów akcyzowych" (por. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, Druk Sejmowy nr 3522).
Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy organ podniósł, że jako podmiot prowadzący skład podatkowy Wnioskodawca nie będzie prowadził odrębnej ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 138f ustawy. Informacje dotyczące wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie będzie bowiem zobowiązany zawrzeć w ewidencji, o której mowa w art. 138a ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy szczegółowe dotyczące prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie w ramach ewidencji o której mowa w art. 138a ustawy, określone zostały natomiast w § 12 rozporządzenia w sprawie ewidencji. Przepis ten w pkt 5 reguluje kwestię danych jakie powinna zawierać ta ewidencja w odniesieniu do wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie magazynowanych w składzie podatkowym. Zwrócić należy uwagę jednak na fakt, że przepis ten nie wskazuje na konkretny sposób magazynowania tych wyrobów. Tym samym organ stwierdził, że mające zastosowanie w sprawie przepisy dotyczące ewidencji dopuszczają magazynowanie w jednym zbiorniku wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie (np. Półproduktu) oraz innych wyrobów (np. napojów alkoholowych) niekorzystających ze zwolnienia, o ile nie będą one magazynowane w tym samym czasie w jednym zbiorniku. Niemniej jednak stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 - ze względu na błędne wskazanie na obowiązek prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 138f ustawy i § 24 ust. 5 rozporządzenia ws. ewidencji – organ uznał za nieprawidłowe.
Odnosząc się do wątpliwości wyrażonych w pytaniu oznaczonym nr 7, sprowadzających się do określenia czy przepisy o ewidencji wyrobów akcyzowych dopuszczają, aby Wnioskodawca wykorzystywał do pomiarowania ilości Półproduktu wydanego na rozlew za pomocą zalegalizowanych odmierzaczy (listew pomiarowych), wykorzystywanych już do liczenia ubytków po filtracji, a także nowych odmierzaczy podobnego rodzaju, organ wskazał ponownie, że zgodnie z obowiązującymi przepisami podmiot prowadzący skład podatkowy powinien być wyposażony odpowiednio w urządzenia, maszyny, przyrządy, narzędzia, pojemniki lub naczynia umożliwiające prowadzenie w składzie podatkowym działalności określonej w posiadanym zezwoleniu na prowadzenie składu podatkowego w tym pozwalające na określenie ilości wyrobów, które będą w składzie podatkowym magazynowane, przetwarzane, rozlewane, wyprowadzane. Jak natomiast wynika ze szczegółowych unormowań zawartych w § 28-35 rozporządzenia w sprawie ewidencji, przepisy te nie precyzują według jakiej metody powinna być określana ilość wyrobów która jest pobierana do wytworzenia innych wyrobów czy też wydania na rozlew. W świetle powyższego Wnioskodawca będzie mógł używać zalegalizowanych odmierzaczy (listew pomiarowych), wykorzystywanych już do liczenia ubytków po filtracji, a także nowych odmierzaczy podobnego rodzaju, na podstawie których będzie ustalać ilość Półproduktu wydanego na rozlew. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 organ uznał za prawidłowe.
Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku nr 8 organ wskazał, że - jak słusznie wskazano we wniosku - stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy oznacza, że powstały obowiązek podatkowy z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe do czasu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Dopiero jej zakończenie, poprzez np. wyprowadzenie wyrobu akcyzowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy lub jego zużycie/zniszczenie w składzie podatkowym spowoduje przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, co wiąże się ze złożeniem odpowiedniej deklaracji podatkowej oraz obliczeniem i odprowadzeniem należnego podatku akcyzowego. Wskazano jednocześnie, że w art. 40 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca jednoznacznie wskazał przypadki, w których ma zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca rozważa sprzedaż Półproduktu będącego alkoholem etylowym o kodzie CN 2208 do innego podmiotu będącego podatnikiem podatku akcyzowego (np. gorzelni), którego przemieszczenie nastąpi w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku zatem przemieszczenia wyrobów akcyzowych do innego składu podatkowego w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, u Wnioskodawcy procedura zawieszenia poboru akcyzy się zakończy - przy czym zobowiązanie podatkowe w tym przypadku nie powstanie - natomiast u nabywającego procedura zawieszenia poboru akcyzy rozpocznie się z momentem przyjęcia przemieszczanych wyrobów w składzie podatkowym. Oznacza to tym samym, że sprzedaż Półproduktu, którego przemieszczenie do nabywcy będącego składem podatkowym nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy nie spowoduje powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym po stronie Wnioskodawcy, bowiem zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy nie nastąpi w wyniku tego przemieszczenia tylko w wyniku dalszych czynności dokonywanych już przez inny podmiot. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 8 uznano za prawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca Spółka zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego nr 1, zarzucając jej naruszenie przepisów:
1) Art. 93 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 ustawy z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że alkohol etylowy pochodzący z piwa (Odpad) został wyprodukowany w procesie dealkoholizacji, mimo że ten alkohol istniał już wcześniej i został jedynie wyodrębniony (wytrącony) z innego napoju alkoholowego (piwa);
2) Art. 8 ust. 3, art. 10 ust. 1 w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że utylizacja alkoholu etylowego wytrąconego z piwa w procesie dealkoholizacji stanowi zużycie alkoholu etylowego podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy utylizacja motywowana jest wyłącznie względami środowiskowymi, nie stanowi żadnego użycia gospodarczego lub służącego do wytworzenia czegokolwiek wartościowego;
3) Art. 25 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19.10.1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz art. 6 ust. 2 dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z 19.12.2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (przekształcenie) w zw. z art. 8 ust. 3 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, że "nie tylko faktyczne dopuszczenie do konsumpcji poprzez zużycie czy sprzedaż danego wyrobu powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, ale również czynności które co do zasady nie wskazują na konsumpcję danego wyrobu w powszechnym tego słowa znaczeniu", a w efekcie przyjęciem, że utylizacja alkoholu etylowego (Odpadu) pochodzącego z dealkoholizacji stanowi czynność skutkującą obowiązkiem rozliczenia podatku akcyzowego.
W konkluzji strona wniosła o:
- uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części dotyczącej pytania nr 1, zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.,
- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora KIS według norm prawnie przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023r., poz. 259, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wskazana regulacja wprowadza wyjątek od zasady niezwiązania sądu granicami skargi, wyrażonej w art. 134 § 1 ww. ustawy procesowej. Na tle art. 57a wyrażono w doktrynie pogląd, że Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (zob. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 498511). Rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.
Odnosząc się zatem do stawianych w skardze zarzutów, Sąd stwierdza, że nie znajdują one usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa t.j. Dz.U. 2022.2651, dalej: O.p.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast na podstawie art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei, w myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Sąd nie stwierdził, aby organ przyjął inny stan faktyczny niż przedstawiony w interpretacji, a sama interpretacja wprost odpowiada na pytania postawione we wniosku.
Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, a zaskarżona indywidualna interpretacja nie została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Dotyczyła ona części interpretacji z 13 maja 2025 r., tj. pytania nr 1, odnośnie którego stanowisko zaprezentowane przez stronę we wniosku zostało przez organ uznane za nieprawidłowe.
Zaskarżone stanowisko organu w niniejszej sprawie dotyczyło pytania odnośnie Odpadu, a mianowicie - czy Odpad, który Wnioskodawca utylizuje w sposób, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, podlega opodatkowaniu akcyzą?
W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, że opisane w ww. pytaniu sytuacja nie jest neutralna podatkowo, a przepisy ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym – Dz.U. 2022.143, dalej: u.p.a.) nie przewidują w razie jej zaistnienia preferencji podatkowych.
Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że w procesie produkcji piwa bezalkoholowego (wyrobu nieakcyzowego o kodzie CN 2202 91 00), który ma miejsce w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w ramach dokonywanej przez Spółkę dealkoholizacji piwa (wyrób o kodzie CN 2203) powstaje alkohol etylowy klasyfikowany do kodu CN 2208, o mocy do 8% obj. alkoholu, który może być zutylizowany (Odpad) lub przeznaczony do produkcji napojów alkoholowych lub bezalkoholowych niebędących wyrobami akcyzowymi (Półprodukt) oraz piwo do 0,5% obj. alkoholu, które jest przeznaczone do produkcji różnych Piw 0%. W dalszej kolejności powstały w wyniku dealkoholizacji alkohol etylowy (Odpad) będzie utylizowany poprzez przekazywanie do kanalizacji ściekowej. Jednocześnie, jak pokreślono na stronie 9 skargi, przedmiotem interpretacji w tym zakresie nie były rozważania na temat innego wykorzystania, w szczególności w zakresie produkcji biogazu.
W załączniku nr 1 do ustawy u.p.a. w poz. 18 wskazano alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe, klasyfikowany do kodu CN 2208. Natomiast w poz. 13 załącznika nr 1 do ustawy wskazano piwo otrzymywane ze słodu, klasyfikowane do kodu CN 2203 00. W poz. 43 załącznika nr 1 do ustawy wskazano alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj., bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy. Z kolei, w załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG, w poz. 18 wskazano alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe, klasyfikowany do kodu CN 2208. Natomiast w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy wskazano piwo otrzymywane ze słodu, klasyfikowane do kodu CN 2203 00.
Zgodnie z art. 92 ustawy (u.p.a.) - do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. Stosownie do art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej. Jak stanowi art. 94 ust. 1 ustawy, piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Produkcją natomiast piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew (art. 94 ust. 2 ustawy). Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Jak wynika z art. 93 ust. 2 ustawy produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew.
Ponadto, co ważne w niniejszej sprawie, w świetle art. 8 ust. 3 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.
Mając na uwadze treść powyższych przepisów oraz przedstawiony przez Skarżącą opis sprawy, wskazać należy, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że w ramach dokonywanej przez Spółkę dealkoholizacji piwa (wyrób o kodzie CN 2203) powstaje alkohol etylowy klasyfikowany do kodu CN 2208, o mocy do 8% obj. alkoholu, który może być zutylizowany (Odpad) lub przeznaczony do produkcji napojów alkoholowych lub bezalkoholowych niebędących wyrobami akcyzowymi (Półprodukt) oraz piwo do 0,5% obj. alkoholu, które jest przeznaczone do produkcji różnych Piw 0%. Powyższe oznacza zatem, że w wyniku dealkoholizacji piwa niewątpliwie zostaje wyprodukowany alkohol etylowy, która to produkcja jest opodatkowana podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 93 ust. 2 ustawy, tym bardziej jeżeli czynność ta ma miejsce w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Jak zostało bowiem wskazane w interpretacji, fakt, że dla Skarżącej wyrób ten jest w pewnej części Odpadem, i że zamierza dokonywać następnie jego utylizacji, a nie dalszego wykorzystania, nie świadczy o tym, że w ramach procesu dealkoholizacji piwa nie powstaje alkohol etylowy, który jest co do zasady opodatkowany akcyzą. Informacja ta, że w wyniku zamierzonych działań powstanie m.in. alkohol etylowy, wynika bowiem jednoznacznie z przedstawionego przez Spółkę opisu sprawy, z którym zarówno Organ jak i Sąd jest związany.
Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że dealkoholizacja piwa, w wyniku której powstaje piwo do 0,5% obj. alkoholu oraz alkohol etylowy klasyfikowany do kodu CN 2208, o mocy do 8% obj. alkohol, nie jest produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Skoro bowiem w wyniku dokonywania celowych działań Spółki względem jednego wyrobu akcyzowego (piwa) powstają dwa nowe wyroby, tj. wyrób nieakcyzowy (piwo bezalkoholowe) i wyrób akcyzowy (alkohol etylowy), bezsprzecznie mamy do czynienia z produkcją wyrobu akcyzowego - alkoholu etylowego. Podkreślić przy tym należy, że na gruncie podatku akcyzowego piwo i alkohol etylowy są wyrobami odrębnymi, klasyfikowanymi do zupełnie innych kodów CN, co do opodatkowania których zastosowanie mają zasadniczo inne przepisy ustawy - w zakresie opodatkowania piwa stosowany jest bowiem art. 94 ustawy, natomiast w zakresie opodatkowania alkoholu etylowego stosuje się art. 93 ustawy, choć mają też pewne cechy wspólne. Nie można zatem uznać - jak tego próbuje dowieść Spółka - że już ten alkohol powstał wcześniej, w sytuacji gdy mamy do czynienia z zupełnie innymi wyrobami, nawet jeżeli należą do tej samej grupy wyrobów (napojów alkoholowych) - są to bowiem, jak już powyżej wskazano, zupełnie inne wyroby. Zauważyć też należy, że stanowisko Organu w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego będącego produktem ubocznym jest akceptowane w literaturze przedmiotu. W komentarzu do art. 93 ustawy o podatku akcyzowym autorstwa J. Matarewicza [w:] Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, art. 93) jednoznacznie wskazano, że "alkohol etylowy powstały jako produkt uboczny produkcji jest wyrobem akcyzowym i podlega opodatkowaniu", na potwierdzenie czego została powołana interpretacja indywidualna przedstawiająca stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Organu zawartym w zaskarżonej przez Spółkę interpretacji indywidualnej. Nie można się zatem zgodzić z tezą Spółki, że raz powstały alkohol nie może zostać ponownie wyprodukowany. Tezy tej nie potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych (vide - wyrok WSA w Łodzi z 12 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 1043/18 potwierdzony wyrokiem NSA z 20 stycznia 2023 r., sygn. akt I GSK 1216/19 - dotyczący interpretacji wydanej na rzecz Spółki Skarżącej), w którym w sposób wyraźny wskazano, że szeroka definicja produkcji piwa (która jest zbliżona do definicji produkcji alkoholu) obejmuje również m.in. rozlew. Tym samym przykładowo rozlew piwa wyprodukowanego u innego podmiot, a następnie rozlanego u innego będzie co do zasady stanowił produkcję - czynność podlegającą opodatkowaniu. Podobne tezy można odnaleźć w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 30 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/GI 771/22 oraz w wyroku NSA z 3 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 46/15, w którym wskazano, że poddanie nabytego alkoholu etylowego procesom technologicznym o charakterze produkcyjnym powoduje powstanie nowego wyrobu akcyzowego (napoju alkoholowego) przynależnego do innego kodu CN. Oznacza to, że mamy do czynienia z nowym wyrobem akcyzowym i obowiązek podatkowy z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych powstanie w stosunku do wyprodukowanego alkoholu etylowego, a nie alkoholu etylowego zużytego w toku tej produkcji.
Opis sprawy przedstawiony przez Spółkę we wniosku jasno i wyraźnie wskazuje, że z piwa (CN 2203) powstanie inny wyrób akcyzowy (alkohol etylowy - CN 2208) oraz wyrób nieakcyzowy (piwo bezalkoholowe - CN 2202). Trudno się zatem zgodzić ze stanowiskiem Skarżącej przedstawionym w złożonym wniosku oraz w skardze, skoro wydając interpretację Organ opierał się wyłącznie na wskazanym przez Spółkę opisie sprawy, z którego jednoznacznie wynikały powyższe informacje, a co jednocześnie potwierdza literatura przedmiotu (komentarz do ustawy u.p.a.).
Nie sposób zatem uznać zarzuty Spółki, dotyczące naruszenia art. 93 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, za uzasadnione, a tym samym wydaną przez Organ interpretację indywidualną za wadliwą i wydaną z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, skoro stanowisko Organu zostało oparte na przedstawionym przez Spółkę opisie zdarzenia przyszłego, a jego prawidłowość potwierdza treść przepisów, literatura przedmiotu, orzecznictwo i niezaskarżona treść tej samej interpretacji indywidualnej.
Podkreślić również należy, że stanowisko Organu znajduje swoje odzwierciedlenie także w innym orzecznictwie, bowiem odnosząc się do powołanego przez Skarżącą wyroku WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 722/11, podkreślenia wymaga, że w wyniku uprawomocnienia się powołanego przez Spółkę wyroku, w dniu 13 marca 2012 r. została wydana interpretacja indywidualna, w której uznano stanowisko podatnika za prawidłowe i odstąpiono - na mocy art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy. Następnie jednak w dniu 23 lipca 2012 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, dokonał zmiany wydanej w wyniku wykonania wyroku interpretacji indywidualnej w piśmie, znak AE2/8012/5/2/KWG/12/597, stwierdzając, że nie jest prawidłowe stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., zgodnie z którym - aby alkohol etylowy mógł zostać uznany za alkohol etylowy, o którym mowa w art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz art. 20 tiret pierwsze dyrektywy Rady 92/83/EWG, musi powstawać albo w sposób syntetyczny albo w drodze fermentacji, a następnie destylacji oraz nie jest prawidłowe stanowisko spółki, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2010 r., uznane za prawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej. Po rozpoznaniu skargi wniesionej od ww. zmiany interpretacji indywidualnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 2557/12 uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej. W następstwie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Minister Finansów dnia 27 lutego 2014 r. z urzędu zmienił interpretację indywidualną z dnia 13 marca 2012 r. Od wydanej przez Ministra Finansów zmiany interpretacji z 27 lutego 2014 r. została wniesiona skarga, w wyniku której zostało wydane orzeczenie WSA w Warszawie z 21 listopada 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1259/14, w którym WSA oddalił skargę wnioskodawcy stwierdzając m.in. że "produkcją jest bowiem nie tylko to co producent zamierza wyprodukować, ale również to co zostanie wyprodukowane, ponadto wyróżnia się produkcję podstawową i produkcję uboczną. Przede wszystkim jednak należy przypomnieć, że art. 93 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zawiera definicję produkcji alkoholu etylowego sformułowaną na użytek ustawy, zgodnie z którą produkcją alkoholu etylowego jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej napisał, że w wyniku przerobu gęstwy drożdżowej wnioskodawca wytwarza (wydziela) z gęstwy drożdżowej drożdże i alkohol etylowy nazywany wyporem drożdżowym. Wyjaśnił, że wydzielone, czyli odzyskane z gęstwy drożdżowej wyroby mają inne właściwości niż surowiec (gęstwa drożdżowa), z którego zostały wytworzone, co zarówno w słownikowym jak i powszechnym rozumieniu odpowiada określeniu produkcji czyli wytwarzania. Sąd podzielił stanowisko organu orzekającego, że w sytuacji, gdy wydzielone z gęstwy drożdżowej wyroby w tym wypar drożdżowy, mają inne właściwości niż surowiec, z którego zostały wytworzone to wydzielenie wyparu drożdżowego mieści się w pojęciu produkcji - wytwarzania alkoholu etylowego w rozumieniu art. 93 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przedstawiona przez Ministra Finansów wykładnia sformułowanego w art. 93 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym pojęcia "produkcja" dokonana zarówno jako wykładnia językowa jak i celowościowa (poprzez odniesienie się do procesu technologicznego i powstałych w jego wyniku produktów) doprowadziła do właściwej interpretacji pojęcia "produkcja alkoholu etylowego" w rozpoznanej sprawie". Powyższe potwierdził również NSA w wyroku z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 293/15, w którym stwierdzono, że "wydzielanie wyparu drożdżowego (alkoholu etylowego) z gęstwy drożdżowej mieści się w przytoczonym ustawowym pojęciu produkcji alkoholu etylowego, stanowiąc jego wytwarzanie. Proces technologiczny związany z produkcją preparatów drożdżowych niezawierających alkoholu, generujący powstawanie poprodukcyjnego odpadu, tj. wyporu drożdżowego, stanowiącego mieszaninę odcieku po wirówkach, kondensatu z wyparek, nadmiarowej cieczy z pomp próżniowych oraz popłuczyn z mycia urządzeń technologicznych oraz wszystkich innych płynów powstających w produkcji preparatów drożdżowych, jest produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu tego przepisu. Produkt uboczny (wygenerowany odpad) stanowi produkcję tego produktu w rozumieniu przytoczonego przepisu. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej, dokonano prawidłowej wykładni art. 93 ust. 2 u.p.a. i prawidłowo ten przepis zastosowano w sprawie". Co istotne ten właśnie wyrok NSA został przywołany w wyżej cyt. komentarzu do ustawy, na potwierdzenie, że alkohol etylowy powstały jako produkt uboczny produkcji jest wyrobem akcyzowym i podlega opodatkowaniu akcyzą.
Powyższe, zdaniem Sądu, potwierdza prawidłowość stanowiska zajętego przez Organ w wydanej dla Skarżącej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym w ramach procesu dealkoholizacji następuje produkcja alkoholu etylowego o kodzie CN 2208, która jest czynnością opodatkowaną na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 93 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, co jednocześnie oznacza, że powstały alkohol etylowy, określany przez Spółkę jako Odpad, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednoznacznie wskazuje to na niezasadność stawianych przez Spółkę zarzutów i świadczy o tym, iż będąca przedmiotem sporu interpretacja indywidualna została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym i w żadnym zakresie nie narusza przepisów.
Odnosząc się natomiast do interpretacji powołanych przez Skarżącą we własnym stanowisku oraz w skardze, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Niemniej jednak, odnosząc się do powołanych interpretacji wskazać należy, że interpretacja indywidualna z 26 czerwca 2023 r., znak 0111-KDIB3-3.4013.103.2023.2.AM dotyczy całkowicie odmiennej sytuacji niż ta będąca przedmiotem niniejszej sprawy, bowiem powyższa interpretacja dotyczy posmażalniczego oleju kuchennego, klasyfikowanego do kodu CN 1518 00 99 40, który zgodnie z treścią wydanej interpretacji, nie jest wyrobem akcyzowym, co oznacza, że jego sprzedaż w celu produkcji estrów metylowych nie może być opodatkowana akcyzą, bowiem opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których przedmiotem są wyroby akcyzowe. Również interpretacja indywidualna z 11 września 2023 r., znak 0111-KDIB3-3.4013.232.2023.2.AM, nie może stanowić o prawidłowości stanowiska Spółki, a tym samym o wadliwości stanowiska Organu. Interpretacja ta dotyczyła bowiem sytuacji, w której utylizowany był półprodukt, do wytworzenia którego - co też słusznie Spółka zauważyła - został już zużyty alkohol etylowy. Oznacza to tym samym, sytuacja przedstawiona w tej interpretacji zatem również jest całkowicie odmienna od sytuacji wskazanej przez Spółkę w złożonym wniosku i dotyczy innej czynności opodatkowanej niż ta będąca przedmiotem zaskarżonej przez Spółkę interpretacji indywidualnej. Odnosząc się natomiast do interpretacji indywidualnej z 6 sierpnia 2014 r., znak IBPP4/443- 193/14/EK wskazać należy, że sprawa ta również dotyczy sprawy całkowicie odmiennej od tej będącej przedmiotem skargi złożonej przez Spółkę. W powyższej interpretacji nie następuje produkcja wyrobu akcyzowego, tak jak w przedstawionych przez Spółkę okolicznościach sprawy, ale następuje zużycie olejów w ramach smarowania maszyn i narzędzi, wymiany w maszynach oraz jako separatory. W wyniku ich zużycia powstaje przepracowany olej, który następnie jest sprzedawany w celu utylizacji. W tej sytuacji mamy do czynienia z wyrobem, którego byt akcyzowy na skutek zużycia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy się zakończył. Tak przepracowany olej przeznaczony do utylizacji nie podlega opodatkowaniu. Jednakże jeśli zamiast utylizacji zostałby np. oczyszczony, wówczas mamy mielibyśmy do czynienia z produkcją i opodatkowaniu podlegałby ten nowo wytworzony wyrób. Niemniej objęta tą interpretacją sytuacja jest odmienna od sytuacji Spółki, w której w wyniku dealkoholizacji piwa powstaje alkohol etylowy, a więc z jednego wyrobu powstaje zupełnie inny wyrób. Z tożsamych względów nie może mieć zastosowania w sprawie wyrok WSA w Krakowie z 15 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 88/25. Wyrok ten dotyczy bowiem również olejów przepracowanych, będących produktem ubocznym procesu zużycia olejów smarowych. Jednocześnie zauważyć należy, że sprawa będąca przedmiotem powyższego wyroku dotyczy podatku od towarów i usług, a sam wyrok - jak słusznie Skarżąca zauważyła - jest nieprawomocny.
Mając na uwadze powyższe wskazać zatem należy, jak słusznie wywiódł Organ w odpowiedzi na skargę, że powołane przez Skarżącą interpretacje oraz nieprawomocny wyrok WSA w Krakowie są nieadekwatne do sytuacji będącej przedmiotem wątpliwości Spółki, bowiem dotyczą okoliczności odmiennych niż przedstawione przez Skarżącą we wniosku. Nie mogły mieć one zatem wpływu na wydane przez Organ rozstrzygnięcie, jak również nie potwierdzają one stanowiska przedstawionego przez Skarżącą.
Stanowisko Organu potwierdzają także inne uregulowania ustawy, w tym również to które było przedmiotem zainteresowania Spółki w zakresie, w którym uzyskała również nieprawidłową ocenę stanowiska, lecz której nie zaskarżyła. Mianowicie chodzi o art. 32 ust. 4 pkt 5 ustawy, który zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy pozostający jako odpad w procesie produkcyjnym, w którym produkt końcowy nie zawiera alkoholu etylowego, w przypadku gdy alkohol etylowy zostanie przemieszczony do składu podatkowego z przeznaczeniem do dalszego przerobu w tym składzie, jeżeli są spełnione warunki określone w ust. 5 pkt 2 i ust. 6d ustawy. Przepis ten oddaje zatem wolę racjonalnego ustawodawcy, który z jednej strony wskazuje, że taki odpad będący alkoholem podlega opodatkowaniu, niemniej daje możliwość jego zwolnienia przy spełnieniu odpowiednich warunków, co jest wyrazem implementacji odpowiednich przepisów unijnych, o czym poniżej.
Odnosząc się do dalszych zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia art. 8 ust. 3, art. 10 ust. 1 w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 25 dyrektywy Rady 92/83/EWG wskazać należy, że z przedstawionych przez Spółkę okoliczności sprawy wynika jednoznacznie, że powstały w wyniku dealkoholizacji alkohol etylowy będzie utylizowany poprzez przekazywanie do kanalizacji ściekowej. Oznacza to zatem - skoro jednoznacznie wynika z opisu sprawy, że Skarżąca dokonuje utylizacji alkoholu etylowego - to tym samym dokonywana przez Spółkę utylizacja alkoholu etylowego również stanowić będzie co do zasady czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym, bowiem w wyniku przekazania do kanalizacji ściekowej, powstały w wyniku dealkoholizacji alkohol etylowy o kodzie CN 2208 nie może zostać już wykorzystany jako wyrób akcyzowy, a więc dochodzi do jego zniszczenia. Zauważyć należy - co również zaznaczono w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - że co prawda zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania podatkiem akcyzowym, wynikającymi z dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (przekształcenie) (Dz.U,UE.L.2020.58.4), podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia go do konsumpcji, jednakże za dopuszczenie do konsumpcji ustawodawca unijny przyjmuje również co do zasady zniszczenie lub utracenie wyrobów akcyzowych znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Jedynym wyjątkiem od tej ogólnej zasady jest bowiem sytuacja, w której zniszczenie lub utrata wyrobu wynikają z nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia na zniszczenie wyrobów udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Takie stanowisko wynika z aktualnego orzecznictwa TSUE, w szczególności z wyroku TSUE z 18 kwietnia 2024 r., w sprawie C-509/22, w którym odwołano się do wyroku TSUE z 18 grudnia 2007 r., w sprawie C-314/06, z których jednoznacznie wynika wymagalność podatku akcyzowego w przypadku zniszczenia lub utracenia wyrobów akcyzowych. W pierwszym z ww. wyroków odwołując się do poprzednio obowiązującej dyrektywy 2008/118, której treść w spornym zakresie pozostaje aktualna (art. 6 dyrektywy 2020/262), wskazano; "Ramy prawne Prawo Unii Dyrektywa 2008/118 [...] Artykuł 7 tej dyrektywy stanowi:
"1. Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji.
2. Na użytek niniejszej dyrektywy »dopuszczenie do konsumpcji« oznacza: a) opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami; b) przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego; c) produkcja wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym produkcja niezgodna z przepisami; d) import wyrobów akcyzowych, w tym import niezgodny z przepisami, chyba że natychmiast po dokonaniu importu wyroby te zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.
4. Za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurę zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek niniejszej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub - jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty - państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy.
5. Każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4".
Jak wynika z ww. wyroku, dyrektywa 2008/118, jak stanowi jej art. 1 ust. 1, ma na celu ustanowienie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych, do których należą alkohol i napoje alkoholowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118 podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Ustęp 2 tego artykułu definiuje pojęcie "dopuszczenia do konsumpcji". Obejmuje ono w szczególności niezgodne z prawem opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. (...) Artykuł 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118 stanowi jednak, że za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurę zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Z przepisu tego w związku z tym wynika, że podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych nie jest wymagalny w przypadkach wymienionych w rzeczonym przepisie. (...) Tymczasem, o ile art. 7 ust. 5 dyrektywy 2008/118 stanowi, że każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4 tego artykułu, o tyle ani art. 7 ust. 5, ani art. 7 ust. 4 tej dyrektywy nie odsyłają do prawa państw członkowskich w odniesieniu do znaczenia i zakresu, jakie należy przypisać pojęciom "nieprzewidzianych okoliczności" i "siły wyższej". (...)
Ponadto motyw 8 dyrektywy 2008/118 podkreśla, że dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego warunki wymagalności akcyzy powinny być takie same we wszystkich państwach członkowskich. W związku z tym art. 7 tej dyrektywy definiuje moment dopuszczenia wyrobów akcyzowych do konsumpcji. Tymczasem w zakresie, w jakim zakres pojęć "nieprzewidzianych okoliczności" i "siły wyższej" może mieć wpływ na wymagalność podatku akcyzowego, pojęcia te z konieczności mają charakter autonomiczny i należy zapewnić jednolitość ich wykładni we wszystkich państwach członkowskich (zob. podobnie wyrok z dnia 18 grudnia 2007 r., Société Pipeline Méditerranée et Rhône, C-314/06, EU:C:2007:817, pkt 22). (...) Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy dokonywaniu wykładni tych dwóch autonomicznych pojęć prawa Unii należy wziąć pod uwagę nie tylko brzmienie przepisu, którego są one częścią, lecz także kontekst, w jaki się wpisują, oraz cele aktu, którego część stanowią (zob. podobnie wyrok z dnia 16 lutego 2023 r., Lufthansa Technik AERO Alzey, C-393/21, EU:C:2023:104, pkt 33). Co się tyczy w pierwszej kolejności pojęcia "siły wyższej", należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału pojęcie to należy zazwyczaj rozumieć w różnych dziedzinach prawa Unii, w których ma ono zastosowanie, jako nadzwyczajne i nieprzewidywalne okoliczności, niezależne od powołującego się na nie podmiotu, których następstw nie można było uniknąć mimo zachowania należytej staranności (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 grudnia 2007 r., Société Pipeline Méditerranée et Rhône, C-314/06, EU:C:2007:817, pkt 23; z dnia 25 stycznia 2017 r., Vilkas, C-640/15, EU:C:2017:39, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo). Tak więc pojęcie "siły wyższej" obejmuje zazwyczaj element obiektywny dotyczący nadzwyczajnych, nieprzewidywalnych i niezależnych od zainteresowanego okoliczności oraz element subiektywny, polegający na obowiązku zabezpieczenia się przez zainteresowanego przed skutkami odnośnego zdarzenia poprzez przedsięwzięcie odpowiednich środków bez konieczności nadmiernych poświęceń (zob. podobnie wyrok z dnia 18 grudnia 2007 r., Société Pipeline Méditerranée et Rhône, C-314/06, EU:C:2007:817, pkt 24). Niemniej jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, ponieważ pojęcie "siły wyższej" niekoniecznie ma taką samą treść w różnych dziedzinach stosowania prawa Unii, jego znaczenie powinno zostać ustalone w oparciu o ramy prawne, w których ma wywierać skutki (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 grudnia 2007 r., Société Pipeline Méditerranée et Rhône, C-314/06, EU:C:2007:817, pkt 25; z dnia 25 stycznia 2017 r., Vilkas, C-640/15, EU:C:2017:39, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo). W kontekście przepisów dotyczących podatku akcyzowego Trybunał uznał w odniesieniu do pojęcia "siły wyższej" w rozumieniu art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 92/12, że struktura i cel tej dyrektywy nie wymagają, aby elementy składające się na siłę wyższą, wynikające z orzecznictwa dotyczącego innych dziedzin prawa Unii, były interpretowane i stosowane w szczególny sposób (zob. podobnie wyrok z dnia 18 grudnia 2007 r. Société Pipeline Méditerranée et Rhône, C-314/06, EU:C:2007:817, pkt 26-31). W szczególności Trybunał uznał w istocie, że wyroby akcyzowe podlegają podatkowi akcyzowemu na podstawie samej tylko okoliczności ich wyprodukowania lub przywozu na terytorium Unii, że podatki akcyzowe są co do zasady również wymagalne w przypadku braków lub ubytków, w odniesieniu do których właściwe organy nie przyznały zwolnienia, oraz że zwolnienie przewidziane w art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 92/12 dla ubytków wynikających z przypadków siły wyższej stanowi wyjątek od owej zasady ogólnej, który w związku z tym powinien być interpretowany w sposób ścisły (wyrok z dnia 18 grudnia 2007 r., Société Pipeline Méditerranée et Rhône, C-314/06, EU:C:2007:817, pkt 30). Wykładnię tę można zastosować do art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118. Z brzmienia tego przepisu oraz z systematyki tego artykułu, przeanalizowanej w pkt 38 i 39 ww. wyroku wynika bowiem, że art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118 stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek akcyzowy od wyrobów, które zostały zniszczone lub utracone, jest co do zasady wymagalny, co oznacza, że przepis ten, podobnie jak art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 92/12, należy interpretować w sposób ścisły. Wynika stąd, że pojęcie "siły wyższej" w rozumieniu art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118 należy rozumieć jako nadzwyczajne i niemożliwe do przewidzenia okoliczności, niezależne od powołującego się na nie podmiotu, których skutków nie można było uniknąć pomimo dochowania wszystkich środków należytej staranności (wyrok z dnia 18 grudnia 2007 r., Société Pipeline Méditerranée et Rhône, C-314/06, EU:C:2007:817, pkt 31). Co się tyczy w drugiej kolejności pojęcia "nieprzewidzianych okoliczności", pojęcie to, podobnie Jak pojęcie "siły wyższej", niekoniecznie ma taką samą treść w różnych dziedzinach stosowania prawa Unii, w związku z czym jego znaczenie również powinno zostać ustalone w oparciu o ramy prawne, w których ma wywierać skutki (zob. podobnie wyrok z dnia 18 maja 2017 r., Latvijas Dzelzce/ś, C-154/16, EU:C:2017:392, pkt 60-62 i przytoczone tam orzecznictwo). Dokonując wykładni pojęcia "nieprzewidzianych okoliczności" w rozumieniu art. 206 ust. 1 kodeksu celnego, Trybunał uznał, że podobnie Jak pojęcie "siły wyższej" obejmuje ono element obiektywny dotyczący nadzwyczajnych, nieprzewidywalnych i niezależnych od zainteresowanego okoliczności oraz element subiektywny, polegający na obowiązku zabezpieczenia się przez zainteresowanego przed skutkami odnośnego zdarzenia poprzez przedsięwzięcie odpowiednich środków bez konieczności nadmiernych poświęceń (zob. podobnie wyrok z dnia 18 maja 2017 r., Latvijas Dzelzcejś, C-154/16, EU:C:2017:392, pkt 61 i przytoczone tam orzecznictwo). Zgodnie z tym przepisem, na zasadzie odstępstwa od art. 204 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego uważa się, że dług celny w przywozie nie powstaje w odniesieniu do określonego towaru, gdy osoba zainteresowana udowodni, że niewykonanie obowiązków związanych ze stosowaniem procedury celnej, którą towar ten został objęty, wynika z całkowitego zniszczenia tego towaru lub jego nieodwracalnej utraty z przyczyn związanych z jego charakterem, czy też w wyniku nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej (zob. podobnie wyrok z dnia 18 maja 2017 r., Latvijas Dzelzcejś, C-154/16, EU:C:2017:392, pkt 58). Uznawszy, że art. 206 ust. 1 tego kodeksu wprowadza odstępstwo od zasady ustanowionej w art. 204 ust. 1 lit. a) tegoż kodeksu, zgodnie z którą niewykonanie obowiązku związanego ze stosowaniem procedury celnej, którą objęty jest towar, powoduje powstanie długu celnego, Trybunał wywnioskował z tego, że pojęcia "siły wyższej" i "nieprzewidzianych okoliczności" w rozumieniu pierwszego ze wskazanych przepisów należy interpretować w sposób ścisły (zob. podobnie wyrok z dnia 18 maja 2017 r., LaMjas Dzelzcejś, C-154/16, EU:C:2017:392, pkt 62).
Zatem analiza tego orzeczenia wskazuje w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, że podatek akcyzowy od wyrobów, które zostały zniszczone lub utracone, jest wymagalny i jest to zasada, która obowiązuje we wszystkich krajach UE. Nie powinno być też wątpliwości, że obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym (obowiązek wykładni prounijnej, obowiązek wykładni zgodnej) jest konstrukcją prawa unijnego, wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, z której bezapelacyjnie wynika, że sądy państw członkowskich (oraz inne organy państwowe), zobowiązane są do wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem UE, jego treścią i celem.
W konsekwencji za zasadne należy uznać stanowisko Organu, że nie tylko faktyczne dopuszczenie do konsumpcji poprzez zużycie czy sprzedaż danego wyrobu powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, ale również czynności które co do zasady nie wskazują na konsumpcję danego wyrobu w powszechnym tego słowa znaczeniu. Wyjątek od tej zasady stanowią zwolnienia, które nie są przedmiotem sporu (m.in. uregulowane w art. 30 ust. 3 ustawy, które w sprawie nie miałoby także zastosowania). Wbrew argumentacji Spółki, orzeczenia te są w pełni adekwatne względem niniejszej sprawy, gdyż rozstrzygnięcie zawarte w tych wyrokach sprowadza się do ustalenia momentu wymagalności podatku akcyzowego w sytuacji utraty lub całkowitego zniszczenia wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a tym samym dotyczą bezpośrednio art. 8 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 i art. 40 ust. 1 pkt 6 ustawy, których naruszenie zarzuciła Spółka.
Powyższe stanowisko potwierdza również komentarz do art. 8 ust. 3 ustawy (J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, art. 8), w którym wskazano: "Definicja ubytków wyrobów akcyzowych jest istotna przede wszystkim z uwagi na fakt, że ubytki tych wyrobów podlegają opodatkowaniu akcyzą (art. 8 ust. 3 u.p.a.). Część z powstałych ubytków może jednak korzystać ze zwolnienia z podatku, co dotyczy ubytków tzw. niezawinionych (art. 30 ust. 3 u.p.a.), a także odnoszących się do wyrobów, w stosunku do których naczelnik urzędu skarbowego ustalił normy dopuszczalnych ubytków (art. 30 ust. 4 oraz art. 85 u.p.a.). Zakładając jednak, że ubytki nie korzystają ze zwolnienia, należy stwierdzić, że stosownie do art. 8 ust. 3 u.p.a. stanowią one przedmiot opodatkowania akcyzą, podobnie zresztą jak całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy. Ustalenie norm dopuszczalnego zużycia określonych wyrobów akcyzowych jest kategorią zupełnie inną niż ustalenie norm dopuszczalnych ubytków. Dopuszczalne normy zużycia nie mieszczą się więc w pojęciu ubytków wyrobów akcyzowych. Świadoma utylizacja alkoholu etylowego nie będzie kwalifikowana jako niezawinione ubytki".
Powyższa argumentacja nie narusza także art. 25 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, w świetle którego Państwa Członkowskie mają prawo zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku, dlatego że z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi. Przepis ten związany jest bezpośrednio z zasadami wynikającymi z art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118, w świetle których możliwe jest wyłączenie z opodatkowania akcyzą alkoholu etylowego w ściśle określonych sytuacjach. Wyłączenia te, jak już wyjaśniono, wynikają ze stosowanych zwolnień, które wprowadzają na swoich zasadach kraje członkowskie. Implementacji tej normy - art. 25 dyrektywy, krajowy ustawodawca dokonał w art. 32 ust. 4 pkt 1a ustawy, w świetle którego zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, które stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i po przemieszczeniu ze składu podatkowego do miejsca niszczenia spełniającego warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych zostały tam zniszczone oraz w art. 83 w którym uregulowano kwestię obniżenia akcyzy od reklamowych wyrobów akcyzowych. Dodać jednak należy, że komentowany przepis wskazuje wyraźnie, że preferencja w nim przewidziana ma charakter fakultatywny i nie musi być implementowana. Jednocześnie fakt jej implementacji do krajowego porządku prawnego w formie opisanych wyżej zwolnień nie ma wpływu na ocenę stanowiska Spółki, tym bardziej że ewentualne zwolnienia nie są przedmiotem niniejszego sporu.
Podsumowując, w ocenie Sądu, również zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 8 ust. 3, art. 10 ust. 1 w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 25 dyrektywy Rady 92/83/EWG i art. 6 ust. 2 dyrektywy 2020/262 w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy należy uznać za niezasadne. Wydana dla Spółki interpretacja w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest bowiem zgodna z przepisami zarówno krajowymi jak i unijnymi, których interpretacja prowadzi do jednoznacznego wniosku, że utylizacja alkoholu etylowego powstałego w wyniku dealkoholizacji piwa podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a tym samym skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku akcyzowego.
W tym stanie rzeczy Sąd nie dopatrzył się żadnych podstaw do uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej, a zarzuty Spółki nie zasługują na uwzględnienie.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.
Ake.