I SA/Łd 390/08

I SA/Łd 390/08 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2008-11-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-03-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Ewa Cisowska-Sakrajda /sprawozdawca/
Joanna Tarno /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
II FSK 391/09 - Wyrok NSA z 2010-06-30
II FZ 353/08 - Postanowienie NSA z 2008-09-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant: asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2008 roku sprawy ze skargi E. E. i S. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Syg. akt I SA/Łd 390/08
UZASADNIENIE
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nr [...] określającą S. E. i E. E. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 458.456,00 zł.
W uzasadnieniu tej decyzji, przedstawiając stan faktyczny sprawy, wskazał m.in., iż skarżący złożyli wspólne zeznanie podatkowe, w którym wskazali dochody z prowadzonej przez S. E. działalności gospodarczej w wysokości 28.210,00 zł oraz wynagrodzeń E. E. ze stosunku pracy w wysokości 24.967,42 zł. Zauważył, iż S. E. w prowadzonej spółce jawnej A posiadał 50% udziałów, a w Spółce tej stwierdzono szereg nieprawidłowości mających wpływ na wysokość dochodów wskazanych przez podatników, a mianowicie zawyżono przychody, jak i zawyżono koszty ich uzyskania na skutek ujęcia w prowadzonych księgach handlowych faktur nie dokumentujących faktycznie dokonanych transakcji, tj. sprzedaży oleju opałowego i zakupu oleju napędowego dla i od firmy B we W.. Podniósł, iż firma A brała udział w tworzeniu dokumentacji potwierdzającej fikcyjny obrót paliwami płynnymi z firmą B, co polegało na tym, że ta ostatnia w okresie od 04 kwietnia 2002r. do 31 grudnia 2002r. wystawiała dla A faktury mające dokumentować zakup oleju napędowego, A zaś dokumentujące sprzedaż oleju opałowego dla B. Powołując złożone przez M. i P. M. w Prokuraturze Okręgowej we W. zeznania, stwierdził, iż cały obrót paliwami płynnymi pomiędzy wskazanymi firmami był fikcyjny, faktury wystawione pomiędzy tymi podmiotami nie odzwierciedlały faktycznego przepływu towaru pomiędzy firmami. Zauważył też, iż P. M. w CBŚ Komendy Głównej Policji we W. w dniu 20 maja 2004r. zeznał, iż "jeśli chodzi o formę o nazwie A z W. to z nią prowadził jedynie interesy polegające na wypisywaniu faktur", zaś M. M. w dniu 29 października 2004r. że jeśli chodzi o A to wie, że od samego początku nie było żadnego obrotu towarowego, wystawiono jedynie fikcyjne faktury w obie strony. Organ odwoławczy podniósł nadto, iż wyrokiem z dnia 30 czerwca 2005r. SR W. Ś., sygn. akt [...}, skazał P. M. za kierowanie grupą przestępczą zajmującą się za pośrednictwem m.in. firmy B tworzeniem dokumentacji handlowej odzwierciedlającej fikcyjne transakcje w zakresie obrotu paliwami płynnymi w celu ukrycia rzeczywistego obrotu towaru oraz charakteru i rozmiaru prowadzonej przez grupę działalności oraz za polecenie wystawiania i przyjęcia faktur opisujących fikcyjne transakcje kupna i sprzedaży paliw. Wyrokiem tym skazana została także M. M.. Organ odwoławczy podkreślił, iż P. M. po okazaniu spornych faktur zeznał do protokołu z dnia 16 września 2004r., iż faktury dokumentują fikcję gospodarczą.
Dalej organ odwoławczy, powołując treść art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, podniósł, iż za nierzetelną uznać należy księgę, w której zapisy dokonane zostały na podstawie dowodów nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub też nie zostały ujęte wszystkie zdarzenia, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. O nierzetelności ksiąg w tej sprawie świadczy, zdaniem tego organu, fakt, iż, co zeznał sam S. E. do protokołu z dnia 27 czerwca 2006r., iż odbarwiony olej opałowy sprzedawał na swoich stacjach paliw bez faktur i paragonów oraz że informował o tym pracowników podległych stacji, głównie w Z., czasami w S., aby nie sporządzali paragonów po sprzedaży oleju napędowego. Podniósł, iż poczynione ustalenia dowodzą, iż Spółka zajmująca się sprzedażą paliw płynnych wprowadziła w 2002r. do obrotu olej napędowy, pochodzący z nielegalnego odbarwienia oleju opałowego. Jak bowiem wynika z materiałów zebranych w postępowaniu przygotowawczym przez Prokuraturę Okręgową w K., A. K. przyznał się do działalności polegającej na nielegalnym odbarwianiu oleju opałowego oraz usuwania z niego znacznika [...], w wyniku czego został on pozbawiony pigmentu i mógł być wprowadzony do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy, oraz że usługę "czyszczenia" wykonał dla A na przełomie 2001-2002 do przełomu 2003-2004. Zeznał też, iż załatwiał S. E. i M. N. odbiorców na sprzedaż czyszczonego oleju opałowego, zarówno na faktury jak i bezfakturowo.
Organ odwoławczy podniósł nadto, iż z analizy ewidencji i dokumentacji księgowej Spółki A wynika, iż w badanym okresie nie występowały różnice w rozliczeniach inwentaryzacyjnych stanu początkowego i końcowego oleju napędowego i opałowego, co oznacza, iż fakturowane fikcyjne ilości oleju opałowego sprzedane zostały jako olej napędowy – częściowo na podstawie wystawionych i zaksięgowanych dowodów w ilości odpowiadającej ilościom oleju napędowego, rzekomo nabytego od firmy B, a w pozostałej części poza ewidencją. Okoliczność tą potwierdził, zdaniem tego organu, także S. E. w dniu 27 czerwca 2006r., wyjaśniając, iż na koniec każdego miesiąca wychodziła nadwyżka zakupów nad sprzedażą oleju opałowego, więc na oświadczeniach podpisywanych In blanco przez odbiorców dopisywał takie ilości aby zgadzała się sprzedaż z zakupami.
Za zasadne organ odwoławczy uznał dokonane przez pierwszą instancję pomniejszenie zarówno przychodów ze sprzedaży paliwa, jak i kosztów z tytułu zakupu paliwa o transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz i przez B, jako nie mające rzeczywistego miejsca.
Za bezsporne uznał, iż podstawę zapisów w ewidencjach podatkowych mogą stanowić tylko dowody rzetelne, które odzwierciedlają wiernie stan rzeczywisty, dokumenty nie potwierdzające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej nie mogą być podstawą zapisów dotyczących należnych przychodów, jak i wydatków do kosztów podatkowych, co wynika z przywołanego przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za zasadne uznał nadto wyłącznie przez pierwszą instancję z kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, otrzymanych od firmy B, w odniesieniu do których również w sposób jednoznaczny ustalono, iż dokumentują one czynności fikcyjne, formalnie poprawne faktury nie przedstawiają wartości dla uznania wynikającego z nich wydatku za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, co wynika z art. 22 ust. 1 wskazanej ustawy. Zatem zasadnie wykazane przez A przychody ze sprzedaży pomniejszone zostały o wartość sprzedaży dokonanej na rzecz firmy B, a powiększone o oszacowany obrót ze sprzedaży części oleju opałowego jako oleju napędowego, dokonany poza ewidencją. Ilość oleju sprzedanego poza ewidencją ustalona została jako różnica ilości kompensowanych zakupów i sprzedaży paliw między Spółką A a firmą B. Oszacowana wartość nie wykazanego w księgach przychodu stanowi iloczyn ilości oleju sprzedanego poza ewidencją oraz średniej ceny "zakupionego" oleju napędowego, wynikającej z faktur wystawionych przez B. Ceny te nie odbiegały od cen stosowanych w tamtym czasie na rynku paliw. Podniósł nadto, iż nie można było dokonać szacowania z zastosowaniem metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i należało je oszacować w inny sposób – art. 23 § 4 ordynacji. Oszacowanie winno bowiem zmierzać do określenia podstawy w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy, a organ winien uzasadnić swój wybór metody (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej).
Podniósł, iż olej opałowy nabyty z legalnych źródeł był odbarwiony i jako olej napędowy sprzedawany odbiorcom innym niż firma B, uczestnicząca w procederze wystawiania "pustych" faktur. Pochodzenie tego oleju miały dokumentować faktury fikcyjnego zakupu oleju napędowego od B. Sprzedaż tego oleju wykazana została w prowadzonych księgach. Fikcyjne faktury sprzedaży wystawione przez A firmie B miały dokumentować sprzedaż nabytego z legalnych źródeł oleju opałowego. Oznacza to, że taka ilość oleju opałowego została odbarwiona. Legalnie nabyty olej opałowy udokumentowany fakturami zakupu zaewidencjonowanymi w księdze, częściowo sprzedany został jako olej opałowy i z tego tytułu przychody zostały wykazane, natomiast częściowo, wobec jego odbarwienia, sprzedany został jako olej napędowy i tylko ilość wynikająca z fikcyjnych faktur zakupu wystawionych dla B wykazana została w księgach. Z fikcyjnych faktur wynika, zdaniem organu odwoławczego, iż ilość "zakupionego" oleju napędowego była niższa niż ilość "sprzedanego" oleju opałowego. Wartościowo natomiast transakcje te równoważyły się, bowiem rozliczenia pomiędzy firmami A i B z tytułu wystawionych "pustych" faktur dokonywane były poprzez kompensatę. Skoro zatem transakcje były fikcyjne zasadne jest przyjęcie, że różnica w ilościach oleju wynikających z tych faktur sprzedana została poza ewidencją. To zaś oznacza, iż zastosowana metoda szacowania jest prawidłowa.
Organ odwoławczy podniósł nadto, iż wynik postępowania karnego nie przesądza o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnego może być pomocny przy rekonstruowaniu stanu faktycznego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Sam fakt nie przyznania się podatnika do winy w postępowaniu karnym nie stanowi w żaden sposób o tym, że podatnik nie dopuścił się zawyżenia przychodów oraz kosztów ich uzyskania, wynikających z faktur dokumentujących fikcyjne transakcje. Ustalenia w tym zakresie wynikają jednoznacznie z materiałów postępowania karnego prowadzonego w stosunku do osób biorących udział w wystawianiu fikcyjnych faktur oraz odbarwianiu oleju opałowego.
Dalej zauważył, iż rozstrzygnięcie wydane zostało na podstawie materiału dowodowego zebranego w sposób wszechstronny i wyczerpujący. Powołując art. 181 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że przedmiotowa sprawa została rozstrzygnięta na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ w toku odrębnie prowadzonego postępowania dotyczącego Spółki A, której podatnik był wspólnikiem, włączonego do akt postanowieniem z dniu 12 lutego 2007r. nr [...]. Organ, prowadząc postępowanie kontrolne wobec małżonków, mógł skorzystać z dowodów przeprowadzonych wcześniej, tym bardziej że w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki podatnik brał czynny udział. Zapoznany został z materiałami zebranymi w toku postępowań karnych, składał wyjaśnienia oraz zastrzeżenia do ustaleń kontrolnych. To zaś oznacza, iż będący podstawą rozstrzygnięcia materiał był mu znany, a okoliczności istotne dla prawidłowości rozliczenia VAT za poszczególne miesiące 2002r. i podatku dochodowego w odniesieniu do dochodów S. E. związane są z tymi samymi faktami. Organ odwoławczy przyznał natomiast, iż E. E. nie brała udziału w postępowaniu w stosunku do Spółki, niemniej jednak brała czynny udział w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego.
Organ odwoławczy zauważył też, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje, wbrew twierdzeniom E. E., możliwości wycofania się z oświadczenia o wspólnym rozliczeniu podatkowym z mężem. Regułą wynikającą z art. 6 ust. 1 tej ustawy jest, co podkreślił ten organ, odrębne opodatkowanie małżonków od osiąganych przez nich dochodów, zaś łączne ich opodatkowanie może mieć miejsce jedynie pod pewnymi warunkami, które muszą być spełnione łącznie. Warunkami tymi są, zgodnie z art. 6 ust. 2 tej ustawy, podleganie przez obu małżonków nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; istnienie między małżonkami wspólności majątkowej ustawowej; pozostawanie w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy; złożenie przez nich wspólnego zeznania rocznego o osiągniętych przez nich dochodach wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie. Skuteczny wniosek o wspólne opodatkowanie dochodu osiągniętego za dany rok podatkowy przesądza o statusie obojga małżonków w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za ten rok podatkowy. To zaś oznacza, iż stroną w tym postępowaniu są oboje małżonkowie. Złożenie wspólnego zeznania rodzi ten skutek, jak wywodził organ odwoławczy, iż oboje małżonkowie ponoszą solidarną odpowiedzialność za wynikające z tego zeznania zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej.
Organ odwoławczy nie zgodził się też ze stanowiskiem o prowadzeniu działalności przez Spółkę sprzecznej z prawem i niemożności zalegalizowania takich działań przez prawo podatkowe ze względu na przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wyłącza stosowanie przepisów tej ustawy do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie mogą być opodatkowane przychody, jeśli źródłem ich jest czynność, która ze swej istoty nie może być wskazana w treści jakiejkolwiek skutecznej czynności prawnej. Jest to wyłączenie o charakterze przedmiotowym, polegające na tym, że dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Uznanie danej czynności za przestępstwo w świetle przepisów prawa karnego lub karnego skarbowego nie jest jedyną przesłanką omawianego wyłączenia. Brak było, zdaniem organu odwoławczego, podstaw do uznania, że przychody uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży odbarwionego oleju opałowego nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, sankcja karna nie przewiduje, że prowadzona działalność była zakazana lub nieznana przez prawo, prawo jedynie penalizuje działanie osoby prowadzącej działalność bez stosownego zezwolenia właściwego organu.
W skardze na powyższą decyzję E. i S. E. wnieśli o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzucili naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie za działalność gospodarczą czynności które naruszają porządek prawny; art. 6 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy poprzez uznanie odpowiedzialności E. E. za zobowiązanie w podatku dochodowym wobec sytuacji gdy podstawa opodatkowania obejmuje kwoty dochodu, które nie pochodzą z działalności gospodarczej, co nie było objęte wiedzą w chwili składania przez E. E. oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu; art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy poprzez uznanie za pozarolniczą działalność gospodarczą działań, które nie mogą być przedmiotem działalności gospodarczej; art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na zaniechanie w postępowaniu podatkowym ustalenia prawdy materialnej wskutek czego doszło do uchybienia podstawowym zasadom postępowania podatkowego, tj. zasadzie działania na podstawie prawa, zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażającej się m.in. w merytorycznej poprawności ich działania oraz zasadzie prawdy materialnej, obligującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich możliwych działań celem wyjaśnienia sprawy; art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej z uwagi na naruszenie zasady bezpośredniości dowodów w postępowaniu podatkowym poprzez oparcie decyzji na materiałach kilku postępowań karnych znajdujących się w chwili gdy materiały dowodowe były z nich pozyskiwane na różnych etapach i służyły różnym celom procedur karnych i całkowite zaniechanie przeprowadzenia bezpośrednio w postępowaniu podatkowym dowodów z zeznań świadków, jak też zaniechanie przesłuchania wspólników Spółki A przed zakończeniem postępowania; art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia dowodów; art. 190 Ordynacji poprzez naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, gdyż strona nie miała możliwości udziału w toku postępowań prokuratorskich, z których pochodzą zeznania przyjęte za dowody w postępowaniu podatkowym; art. 191 Ordynacji poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.
W uzasadnieniu wskazano, iż E. E. przysługuje uprawnienie do cofnięcia oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu z mężem, w sprawie nastąpiła bowiem zmiana okoliczności faktycznych w stosunku do tych z daty składania tego oświadczenia. Nie można na nią rozciągać odpowiedzialności za skutki działań naruszających porządek prawno – karny. Oświadczyła nadto, iż nie zgadza się z zakwalifikowaniem działań Spółki A, polegających na dokonywaniu fikcyjnych obrotów paliwami i wprowadzaniu do obrotu oleju napędowego pochodzącego z odbarwiania oleju opałowego, jako poza rolniczej działalności tej Spółki. Działalność gospodarcza to kategoria prawna, podejmowanie legalnych działań we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Jeśli nawet czynności podejmowane w ramach działalności gospodarczej przekraczają zakresem uregulowania innych ustaw lub statutowy zakres działania podmiotu gospodarczego, to zawsze musi być to działalność legalna i dopuszczalna, a jedynie może być wadliwa co do formy lub spełnienia niektórych wymogów ustawowych. Działalność Spółki nie miała, zdaniem skarżących, nic wspólnego ze statutową działalnością tej Spółki. Zdaniem skarżących, należy poczekać z wyciągnięciem wniosków do zakończenia wszystkich postępowań karnych, gdyż wszelkie ustalenia na tym etapie noszą cechy przedwczesności. W procesie karnym mogą pojawić się dowody i okoliczności, które wykluczają działalność przestępczą skarżącego.
W opinii skarżących, przyjęta przez organ metoda szacunkowa została oparta na całkowicie fikcyjnych, nie znajdujących potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, założeniach. Ustalono wysokość rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży nie określając kosztów uzyskania przychodów, uznając iż cały przychód jest dochodem. Podniesiono, iż decyzja została w całości oparta na materiałach dowodowych z trzech postępowań karnych służących innym celom niż ustalenie podstawy opodatkowania, pierwsze z nich zakończyło się dobrowolnym poddaniem się karze M. i P. M., ich działania wyczerpywały znamiona czynu karnego dlatego sąd przyjął to dobrowolne poddanie karze. Tymczasem S. E. w postępowaniu karnym broni się przed zarzutem wystawienia fałszywych faktur i z tego zarzutu został oczyszczony wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2007r., syg. akt [...]. Podniesiono, iż wyjaśnienia wskazanych osób nie są spójne w zakresie ilości oczyszczonego oleju, nie wyjaśniono tych rozbieżności, a to ma przecież istotne znaczenie w postępowaniu podatkowym. Nie wyjaśniono też na czyje zlecenie odbywało się czyszczenie paliwa. Zaniechano też przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z przesłuchania wskazanych świadków, jak i wspólników Spółki A. Powyższe oznacza, iż decyzję oparto na domniemaniach.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, iż bez znaczenia na wysokość zobowiązania podatkowego ma okoliczność, czy to S. E. wystawiał fałszywe faktury, lecz to, że faktury nie dokumentujące faktycznych zdarzeń zostały ujęte w prowadzonych księgach podatkowych i miały wpływ na wysokość wykazanych dochodów. Stwierdził też, iż z wyroków sądowych wynika, iż S. E. nie został ukarany za fałszowanie faktur, lecz za to, że w badanym okresie w wykonaniu z góry powziętego zamiaru jako współwłaściciel A używał dla udokumentowania działalności gospodarczej swojej firmy dokumentów, w których inne osoby poświadczyły nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, w postaci spornych faktur, opisujących fikcyjne transakcje kupna – sprzedaży paliw płynnych i komponentów do ich produkcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, jak również sprzedawał jako napędowy olej opałowy, a jego korzyść majątkowa stanowiła różnicę w cenie każdego litra, jaką zapłacił, kupując tańszy olej opałowy i sprzedając go drożej jako olej napędowy lub benzynę. Bez znaczenia, zdaniem organu odwoławczego, jest też na czyje zlecenie czyszczono paliwo, istotny jest natomiast fakt sprzedaży przez Spółkę takiego oleju. Wbrew twierdzeniom skargi, decyzji nie wydano też wyłącznie na dowodach zgromadzonych tylko w postępowaniu karnym. Na ich podstawie ustalono stan faktyczny – fikcyjność faktur sprzedaży i zakupu dla i od B oraz odbarwianie oleju, natomiast wysokość zobowiązania określono na podstawie danych zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, bo przecież małżonkowie osiągali dochody z różnych źródeł. Także nie było konieczne przesłuchanie wspólników Spółki, bo mające znaczenie dla sprawy okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione innymi dowodami.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).
Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz przepisów prawa procesowego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź, zm.), zwanej dalej Op.
W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, ani też nie jest sporne między stronami, iż skarżący, jako podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, pozostający cały rok podatkowy we wspólności majątkowej ustawowej i związku małżeńskim, mogli złożyć wspólne zeznanie podatkowe za rok 2002r., wykazując w nim dochody skarżącej z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz dochody skarżącego osiągnięte z prowadzonej w formie Spółki A działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży paliw płynnych. Spór między stronami dotyczy natomiast dopuszczalności cofnięcia przez E. E. oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu z mężem wobec braku wiedzy co do działalności Spółki A; uznania za działalność gospodarczą wykonywanych przez Spółkę A czynności, obejmujących kupno i sprzedaż paliw płynnych pochodzących z odbarwiania oleju opałowego, a także udokumentowanych fakturami nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a naruszających porządek prawny; nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiałach pochodzących z postępowań karnych, będących w różnych stadiach i zaniechanie przesłuchania wspólników Spółki A, jak również uniemożliwienie czynnego udziału E. E. w postępowaniu z uwagi na pominięcie jej udziału w postępowaniach karnych, zastosowanie wadliwej metody szacowania przychodu oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.
W pierwszej ze spornych kwestii zgodzić należy się z wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądem organu odwoławczego, wedle którego żaden z przepisów powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje instytucji cofnięcia złożonego przez małżonków oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu ich dochodów. Uchylenie się od skutków takiego oświadczenia dopuszczalne byłoby, w ocenie Sądu, jedynie wówczas, gdyby nie został spełniony chociażby jeden z łącznych warunków określonych w art. 6 ust. 2 pdf w brzemieniu obowiązującym w 2002r. Zgodnie z tym przepisem, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Skorzystanie przez małżonków z uprawnienia przewidzianego w powołanym przepisie wywołuje, co podnosi orzecznictwo sądowe, skutki, które może odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie w drodze decyzji wydanej w trybie art. 45 ust. 6 tej ustawy, i to tylko z tej przyczyny, iż nie spełniali oni przepisanych warunków do łącznego opodatkowania. Konsekwencją powyższego jest trwałość łącznego opodatkowania małżonków za dany rok podatkowy, choćby sama wysokość należnego od małżonków podatku została określona w innej wysokości niż zeznania z powodu ustalenia innej podstawy opodatkowania (dochodu i odliczeń od dochodu) – por. wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 24 czerwca 1998r., I SA/Gd 620/96, ONSA 1999/1/37. Niedopuszczalne jest więc skorygowanie złożonego zeznania podatkowego poprzez złożenie nowego - zmienionego - oświadczenia o wyborze - stosownie do art. 6 ust. 1 lub 2 pdf - łącznego bądź rozdzielnego opodatkowania małżonków. Takie oświadczenie nie wywołuje skutków prawnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lipca 2004r., III SA 777/03, LEX nr 158245). Przenosząc powyższe ustalenia na grunt niniejszej sprawy za nieskuteczne uznać należało złożone przez skarżącą w dniu 23 lutego 2007r. oświadczenie o cofnięciu oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu z mężem w 2002r., skarżąca nie wykazała bowiem iż w sprawie nie zostały spełnione wymienione wyżej warunki łącznego opodatkowania małżonków, a jako przyczynę cofnięcia tego oświadczenia wskazała jedynie okoliczność braku wiedzy o faktycznym zakresie działalności Spółki A, której wspólnikiem był jej mąż. Okoliczność ta w świetle przywołanego wyżej przepisu art. 6 ust. 2 pdf nie stanowi jednak przesłanki uznania oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu małżonków za skuteczne, nie może więc mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.
Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie podzielił też poglądu skargi, wedle którego nie dopuszczalne jest uznanie za działalność gospodarczą wykonywanych przez Spółkę A czynności, obejmujących kupno i sprzedaż paliw płynnych pochodzących z odbarwiania oleju opałowego, a także udokumentowanych fakturami nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt. 4 pdf przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie budzi wątpliwości, iż handel paliwami jest dopuszczalny, prawnie zabronione jest jedynie takie kształtowanie czynności kupna - sprzedaży paliw prowadzące do uszczuplania dochodów publicznoprawnych chociażby w wskutek niezaewidencjonowania transakcji czy sprzedaży paliwa nie będącego w istocie paliwem danego rodzaju przy wykorzystaniu różnic w cenach poszczególnych rodzajów paliw. Rację przyznać też należy organom podatkowym, wedle których nie mogą być przedmiotem opodatkowania przychody, jeśli ich źródłem jest czynność, która ze swej istoty nie może być wskazana w treści jakiejkolwiek skutecznej czynności prawnej.
W niniejszej sprawie za chybione Sąd uznał też zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych, polegające na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, niedopuszczalne oparcie rozstrzygnięcia na materiałach pochodzących z postępowań karnych, będących w różnych stadiach, zaniechanie przesłuchania wspólników Spółki A, jak również uniemożliwienie czynnego udziału E. E. w postępowaniu z uwagi na pominięcie jej udziału w postępowaniach karnych, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz zastosowania niewłaściwej metody szacowania przychodu.
W ocenie Sądu, wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione, a nastąpiło to nie tylko w oparciu o włączone w poczet materiału dowodowego sprawy materiały z postępowań karnych, w tym prawomocne wyroki sądowe, ale także w oparciu o materiały dowodowe zgromadzone samodzielnie przez organ y podatkowe, w tym przesłuchania pracowników Spółki A. Załączone do skargi akta administracyjne nie pozostawiają cienia wątpliwości, iż Spółka A w badanym okresie dokonywała zakupu pochodzącego z legalnych źródeł oleju opałowego, który następnie w wyniku procesu odbarwienia i usuwania z niego określonego pigmentu nabierał cech zbliżonych do oleju napędowego i jako taki był sprzedawany na stacjach benzynowych należących do Spółki A, zaś Spółka A fakt nabycia tak pozyskanego oleju napędowego dokumentowała w swoich księgach podatkowych fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez firmę B.. A. K. do protokołu z dnia 7 lutego 2006r. i z dnia 6 marca 2006r. zeznał wszak, że prowadził działalność gospodarczą polegającą na nielegalnym odbarwianiu oleju opałowego oraz usuwaniu z niego znacznika [...], w wyniku czego olej opałowy, pozbawiony czerwonego pigmentu, mógł być wprowadzany do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy, a jedną z firm, dla której tego rodzaju czynności były wykonywane była A. Świadek ten zeznał też, iż załatwił wspólnikom tej firmy odbiorców "wyczyszczonego" oleju opałowego, zarówno na faktury jak i bezfakturowo. Także J. B. do protokołu z dnia 1 września 2006r. wyjaśnił, że na stacji paliw w Z., należącej do A, odbarwiał z innymi osobami jeden raz w miesiącu po 70.000 litrów oleju opałowego. P. M. do protokołu z dnia 21 sierpnia 2006r. wyjaśnił z kolei, że odbarwiania na stacji w Z. dokonywał zawsze z A. K. przez okres kilku miesięcy raz w tygodniu.
Nie budzi też wątpliwości okoliczność, iż firma A brała udział w tworzeniu dokumentacji potwierdzającej fikcyjny obrót paliwami płynnymi z firmą B, polegającej na tym, że B wystawiała dla firmy A zakwestionowane przez organy faktury mające dokumentować zakup oleju napędowego przez A, zaś A wystawiała dla B faktury mające dokumentować sprzedaż oleju opałowego. Jak bowiem wynika ze złożonych w dniu 20 maja 2004r., 29 października 2004r., 16 września 2004r. czy w dniu 17 grudnia 2004r., zeznań M. i P. M., zarządzających B, cały obrót paliwami płynnymi pomiędzy wskazanymi firmami był obrotem fikcyjnym, faktury wystawiane pomiędzy tymi firmami nie odzwierciedlały faktycznego przepływu towarów; między firmami prowadzono interesy polegające na wypisywaniu faktur; nie było żadnego obrotu towarowego, wystawiano jedynie faktury w obie strony; faktury dokumentują fikcję gospodarczą; w ślad za dokumentami nie szły żadne transakcje, jak to wynika z faktur, służyły jedynie czyszczeniu oleju opałowego i innych komponentów do produkcji paliw płynnych. Istotne znaczenie dla takiej oceny niniejszej sprawy ma też wyrok SR W. Ś. z dnia 30 czerwca 2005r., sygn. akt [...], skazujący P. M. za przestępstwo kierowania grupą przestępczą zajmującą się za pośrednictwem m.in. B tworzeniem dokumentacji handlowej odzwierciedlającej fikcyjne transakcje w zakresie obrotu paliwami płynnymi w celu ukrycia rzeczywistego obrotu towaru oraz charakteru i rozmiaru prowadzonej przez grupę działalności oraz za polecenie wystawiania i przyjęcia faktur opisujących fikcyjne transakcje kupna i sprzedaży paliw. Wyrokiem tym skazano także M. M. za przestępstwo udziału w zorganizowanej grupie przestępczej i tworzenia dokumentacji handlowej odzwierciedlającej fikcyjne transakcje w zakresie handlu paliwami oraz komponentami do produkcji paliw płynnych, które to działanie miało na celu ukrycie rzeczywistego obiegu towaru oraz charakteru i rozmiaru prowadzonej działalności, jak też ukrycie procesu produkcji paliw z pominięciem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Analiza tego wyroku dowodzi, iż B wystawiła dla A i na odwrót zakwestionowane przez organy faktury. Zwrócić nadto trzeba uwagę na okoliczność, że wspólnicy Spółki A jako jedyny dowód potwierdzający rzeczywisty ich zdaniem obrót paliwami między tymi firmami przedstawili wyłącznie zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, uznając faktury te za wystarczający dowód potwierdzający zaistnienie tych transakcji, zeszyty, w których odnotowywano stany paliwa przy przekazywaniu paliwa przez B, zostały bowiem, jak podnieśli do protokołu z dnia 05 sierpnia 2005r., zniszczone po ich zapełnieniu. Za wiarygodny dowód wydania paliwa czy nalewu paliwa nie mogą być uznane złożone przez stronę skarżącą w dniu 30 grudnia 2005r. WZ w ilości 13 szt. oraz dwie kartki z pieczątką B, podpisem W. K., z nieczytelnym innym podpisem i bez daty, w toku przeszukania pomieszczeń Spółki w dniu 5 października 2004r. przedstawiono jedynie sporne faktury. Biorąc pod uwagę późniejsze zeznania samych wspólników Spółki A, iż faktury są jedynym dowodem dokonania transakcji z B trudno dać wiarę że owe WZ i rozliczenia odbioru paliwa zostały nagle odnalezione po zakończeniu kontroli. Nadto przesłuchani w charakterze świadków P. C., W. W. i J. Z. zeznali do protokołów z dnia 25 października 2004r., iż w badanym okresie nie widzieli na obsługiwanej przez nich stacji benzynowej cystern na [...] numerach, bo B była firmą [...], nie wystawiali też faktur sprzedaży oleju opałowego do B, a jedynie na żądanie kierownika stacji T. S. podpisywali wystawione przez niego faktury, bojąc się utraty pracy, nie widzieli też czy fakturowany olej był faktycznie dostarczany do firm na które wystawione były faktury. Biorąc zaś pod uwagę ilość zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, wskazujących na dostawy spornego paliwa przez B w poszczególnych okresach od 5 – 11 razy w miesiącu, trudno dać wiarę twierdzeniom strony skarżącej oraz świadka W. Kubiaka o zaistnieniu tych dostaw i niezauważeniu ich przez pracowników obsługujących poszczególne stacje benzynowe w dodatku w sytuacji, w której świadek W. K. nie był w stanie podać żadnych danych personalnych kierowców przywożących paliwo z B, jego zeznania są enigmatyczne i mało precyzyjne, jeśli się weźmie pod uwagę stosunkowo długi okres zatrudnienia oraz jak zeznał wielokrotnie rozmowy z kierowcami tych cystern. Nie bez znaczenia jest i to, że składając zeznania nadal pracował w A, ma więc interes w tym, by zeznawać na korzyść strony skarżącej. Okoliczności tych nie zmienia fakt, iż skarżący wyrokiem SO we W. z dnia 23 sierpnia 2007r., sygn. akt [...] utrzymanym w mocy wyrokiem SA we W. z dnia 20 listopada 2007r., sygn. akt [...] został skazany jedynie za przestępstwo poświadczenia w celu osiągnięcia korzyści majątkowej nieprawdy w zakwestionowanych przez organy fakturach, opisujących fikcyjne transakcje kupna – sprzedaży paliw płynnych i komponentów do ich produkcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a następnie wprowadził je do urządzeń księgowych firmy. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma bowiem to, iż wprowadził do ksiąg podatkowych A faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co z kolei miało wpływ na przychód Spółki.
W ocenie Sądu, to, że powyższe okoliczności zostały ustalone w dużej mierze w oparciu o materiały zebrane w toku postępowań karnych, w szczególności w oparciu o zeznania M.i P. M. czy A. K., nie wyłącza, tak jak zdaje się to sugerować strona skarżąca w skardze, możliwości ich wykorzystania w postępowaniu podatkowym, tym bardziej że w skardze strona skarżąca sama przyznała, iż M. i P. M. prowadzili niezgodną z prawem działalność. Stwierdzenie to czyni niezrozumiałym zarzut nie wyjaśnienia okoliczności faktycznych fikcyjnego obrotu fakturami. Podnieść nadto należy, że zgodnie z art. 181 Op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na gruncie powołanego przepisu w orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, wedle którego materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego może być pomocny przy rekonstruowaniu stanu faktycznego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w postępowaniu w sprawie karnej i - jeśli korzysta z takich dowodów - winien dokonać ich oceny na równi z innymi dowodami. Musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006r., I FSK 996/06, LEX nr 262753). W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje więc prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006r., III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712), a zeznania świadka złożone w postępowaniu karnym mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007r., II FSK 176/07, LEX nr 364727).
Istotne znaczenie dla oceny okoliczności faktycznych niniejszej sprawy ma też pominięta przez stronę skarżącą okoliczność wydania prawomocnych wyroków z dnia 30 czerwca 2005r, sygn. akt [...] oraz z dnia 20 listopada 2007r. Wyroki sądowe jako dokumenty sporządzone przez właściwe organy państwowe mają szczególną moc dowodową, co wynika z art. 194 § 1 Op. Zgodnie bowiem z tym przepisem, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W konsekwencji takiej regulacji prawnej organy podatkowe związane były treścią wyroku jako dokumentu urzędowego, zobowiązane były więc uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści, chyba, że w postępowaniu za pomocą innych środków dowodowych strona wykaże, że ich treść nie jest zgodna z rzeczywistością. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się też, że dopuszczalnym jest odstąpienie przez organy podatkowe od dodatkowych czynności dowodowych i oparcie swoich ustaleń, co do stanu faktycznego na treści ustaleń prawomocnego wyroku skazującego także i w tym przypadku, gdy wyrok zapadł w wyniku dobrowolnego poddania się odpowiedzialności karnej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 października 2007r., I SA/Kr 560/06, LEX nr 365813 czy wyrok NSA z dnia 23 maja 2005r., GSK 519/04, LEX nr 171378). Organ prowadzący postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego. Zwrócić nadto należy uwagę, iż dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie, dokonywanej przez organ podatkowy (wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 stycznia 2007r., I SA/Lu 622/07, LEX nr 329565). W tych okolicznościach nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, iż dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych niniejszej sprawy niezbędne było ponowne przesłuchanie wspólników Spółki A, nie budzi wszak wątpliwości w świetle przywołanych wyżej dowodów, iż okoliczności mające być wyjaśnione tymi zeznaniami zostały wyjaśnione za pomocą wskazanych wyżej dowodów. To zaś oznacza, iż w sprawie miał zastosowanie przepis art. 188 Op, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W konsekwencji nie sposób też podzielić zarzut skargi przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, ocena ta została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona zgodna z wiedzą i doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki.
Skarżący miał też zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym, był bowiem zawiadamiany o podejmowanych przez organ podatkowy czynnościach procesowych, składał wyjaśnienia, mógł składać wnioski dowodowe i żądania. Nadto skarżący, jako współwłaściciel Spółki A, miał możliwość brania udziału w postępowaniu dotyczącym tej Spółki, także w postępowaniu karnym. Udziału takiego nie miała wprawdzie zapewnionego skarżąca E. E., niemniej jednak brała czynny udział w postępowaniu podatkowym, miała zapewnioną możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w toku tego postępowania, w tym włączonym z postępowań karnych i zgłoszenia kontrdowodów. Brak udziału w postępowaniu karnym nie miało wpływu na wynik tej sprawy także dlatego, że organy podatkowe obowiązane były uwzględnić treść wskazanych wyżej prawomocnych wyroków sądowych.
Nie budzi również zastrzeżeń Sądu zastosowana przez organy podatkowe metoda oszacowania. W niniejszej sprawie nie było możliwe, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, tj. organ pierwszej instancji na str. 13-14 uzasadnienia swojej decyzji, zaś organ odwoławczy na str. 9-10 uzasadnienia, zastosowanie jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Op. Również podana przez organy argumentacja co do wyboru metody szacowania, zwłaszcza szczegółowo opisana przez organ pierwszej instancji, nie budzi zastrzeżeń. W ocenie Sądu, dopuszczalne było oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy użyciu metody porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej; remanentowej; kosztowej czy udziału dochodu w obrocie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dostarczył organom podatkowym wiedzy o rzeczywistej ilości sprzedanego oleju napędowego poza ewidencją, wielkość ta to różnica między ilością kompensowanych zakupów i sprzedaży paliw między Spółką A a B. Zasadnie też organy podatkowe przyjęły cenę poza ewidencjonowanego obrotu paliwami jako cenę sprzedaży, równą fakturowym cenom rzekomego zakupu oleju napędowego od B i przyjęły średnią cenę oleju napędowego wynikającego z faktur VAT zakupu oleju napędowego od B. Przyjęcie takiej zasady było, w ocenie Sądu, korzystne dla Spółki A, faktyczna sprzedaż oleju napędowego mogła być prowadzona przez kontrolowaną Spółkę w "cenach zakupu" z uwagi na już osiągnięty zysk ze sprzedaży oleju, faktycznie będącego odbarwionym olejem opałowym, nabytym w cenie jednostkowej znacznie niższej niż cena oleju napędowego. Ilość "zakupionego" oleju napędowego było niższa niż ilość "sprzedanego" oleju opałowego, wartościowo natomiast transakcje te równoważyły się, bowiem rozliczenia pomiędzy firmami A i B z tytułu tzw. "pustych" faktur dokonywane były poprzez kompensatę. To zaś oznacza, iż różnica w ilościach oleju wynikających z tych faktur sprzedana została poza ewidencją. Podnieść też trzeba, iż ustalenie, tak jak tego oczekuje strona skarżąca, kosztu oszacowanych przychodów prowadziłoby do sytuacji, iż wydatki na zakup oleju byłyby dwukrotnie uznane za koszt, zakup oleju opałowego, następnie odbarwionego i sprzedawanego jako olej napędowy, został wszak zaewidencjonowany w księgach podatkowych.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.
t.n.