I SA/Łd 380/25

I SA/Łd 380/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-09-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk /sprawozdawca/
Ewa Cisowska-Sakrajda
Grzegorz Potiopa /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1422/25 - Postanowienie NSA z 2025-12-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 68 par. 4a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2012 poz 361
art. 25b, art. 25g
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2025 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 stycznia 2025 r. nr 1001-IOD-4.4102.3.2023.58.U28.MF w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 29 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po ponownym rozpatrzeniu odwołania W. S., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy z dnia 12 grudnia 2018 r. ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 28.593,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 38.124,00 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 17 kwietnia 2013 r. podatnik przekazał darowiznę na rzecz syna A. S. w wysokości 100.000,00 zł, dokonując wpłaty gotówki na rachunek bankowy należący do syna. Darowizny miał dokonać z majątku wspólnego zgromadzonego z żoną A. S., z którą pozostaje w małżeńskiej wspólności ustawowej od dnia zawarcia związku małżeńskiego, tj. od dnia 14 maja 1977 r. Organ pierwszej instancji przedstawił szczegółowe wyliczenia w zakresie uzyskanych przez skarżącego i małżonkę przychodów oraz wydatków poniesionych w latach 2000-2012. Zdaniem organu z wyliczeń tych wynika, że na koniec 2012 r. skarżący osiągnęli przychody w wysokości 67.571.52 zł i ponieśli wydatki w wysokości 41.398.07 zł, co oznacza wystąpienie nadwyżki przychodów nad wydatkami w wysokości 26.173.45 zł. Ta kwota stanowiąca oszczędności z lat ubiegłych została uwzględniona po stronie środków finansowych pozostających do dyspozycji małżonków na dzień 1 stycznia 2013r. Ponieważ darowiznę dla syna przekazano w dniu 17 kwietnia 2013 r. organ dokonał również analizy uzyskanych środków i wydatków poniesionych w roku 2013 do tego właśnie dnia, czyli za okres od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 17 kwietnia 2013 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że do dnia 17 kwietnia 2013 r. podatnik poniósł łącznie z małżonką wydatki w kwocie 105.073.18 zł dysponując przychodem z ujawnionych źródeł w wysokości 28.824,69 zł, co oznacza, iż małżonkowie nie mieli pokrycia na wydatki w kwocie 76.248,49 zł.
Decyzją z dnia 12 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy, na podstawie art. 20 ust. 1b, art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251); art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 63 § 1, art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.; Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) dalej: O.p., ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 28.593,00 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik W. S. zarzucił naruszenie:
- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez: nieuwzględnienie w szacowanych przychodach i wydatkach dochodu osiąganego przez stronę z działalności gospodarczej w latach 1996-1999; zaniechanie przeprowadzenia dowodów pozwalających ustalić rzeczywisty dochód strony z działalności gospodarczej, jak również stan majątkowy strony w okresie poprzedzającym darowiznę, w szczególności przesłuchania w tym zakresie A. S. oraz A. S. w charakterze świadka; dwukrotne ujmowanie niektórych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wydatków, które należało uznać za wliczone w średnią wydatków statystycznej dwuosobowej rodziny, którą to wartością organ posłużył się do oszacowania globalnych wydatków strony;
- art. 180 § 1 w zw. z art. 199 O.p. poprzez odstąpienie od przesłuchania pani A. S. w charakterze strony, podczas gdy charakter sprawy, doświadczenie życiowe i zasady logicznego rozumowania nakazują, by w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przeprowadzić możliwie wnikliwe i rozległe postępowanie dowodowe, a w szczególności, by przesłuchać stronę postępowania;
- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zwłaszcza w zakresie, w jakim organ nie wykazał powodów, dla których uwzględnia średnie wydatki w statystycznej dwuosobowej rodzinie, a następnie powiela w wyliczeniach wydatki. i2 które są uwzględnione w średniej;
- art. 122 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.
Pełnomocnik wniósł w imieniu strony o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.
W ślad za odwołaniem, pismem z dnia 16 stycznia 2019 r. pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z treści załączonych do pisma oświadczeń A. S. i W. S. na okoliczność wielkości oszczędności zgromadzonych przez stronę i A. S. w latach 1996-1999, z których część środków przeznaczona została na darowiznę na rzecz syna.
W uzupełnieniu odwołania, w piśmie z dnia 17 stycznia 2019 r. pełnomocnik dodał, że naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nastąpiło również poprzez brak uwzględnienia w ustalonym stanie faktycznym sprawy okoliczności sprzedaży przez stronę oraz A. S. pojazdów: Fiata 125p sprzedanego około 1998 r., Opla Movano, Opla Omegi, Hondy Civic, Kamaza 5511 oraz Volkswagena Sharan. Pełnomocnik wskazał, iż środki ze sprzedaży ww. pojazdów zasiliły oszczędności małżonków, dlatego powinny zostać uwzględnione w szacunkach organu. Jednocześnie pełnomocnik wyjaśnił, że strona nie dysponuje dokumentami sprzedaży wskazanych pojazdów, stąd konieczne jest ustalenie ceny ich sprzedaży w oparciu o dane posiadane przez organy podatkowe. W razie braku takich danych strona deklaruje gotowość do wskazania szacowanej kwoty sprzedaży ww. pojazdów.
Decyzją z dnia 24 czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy z dnia 12 grudnia 2018 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 czerwca 2019 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - uchylił zaskarżoną decyzję (sygn. akt I SA/Łd 613/19 - dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r., skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 613/19 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 czerwca 2019 r., w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – oddalił skargę kasacyjną (sygn. akt II FSK 1445/20).
Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 29 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po ponownym rozpatrzeniu odwołania W. S. w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 613/19, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy z dnia 12 grudnia 2018 r.
W pierwszej kolejności, wskazując na zapis art. 70 § 1, § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 O.p., organ wypowiedział się co do ewentualnego przedawnienia. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie, decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie 13 grudnia 2018 r., a zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z dniem 31 grudnia 2018 r., a jego upływ wiązać należy z datą 31 grudnia 2023 r. Z uwagi jednak na fakt zaskarżenia przez stronę ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 czerwca 2019 r. do WSA w Łodzi, a następnie złożenia skargi kasacyjnej do NSA bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w oparciu o art. 70 § 6 pkt 2 O.p. do czasu wpływu prawomocnego rozstrzygnięcia Sądu wraz z aktami sprawy do Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Skargę do WSA w Łodzi od ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 czerwca 2019 r. złożono dnia 26 lipca 2019 r., natomiast rozstrzygnięcie WSA w Łodzi wpłynęło do tut. organu dnia 14 marca 2023 r., zatem termin przedawnienia ww. zobowiązania uległ zawieszeniu na 3 lata 7 miesięcy i 15 dni. W następstwie powyższego, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy z dnia 12 grudnia 2018 r. wiązać należy obecnie z dniem 15 lipca 2027 r., o ile nie zaistnieją kolejne przesłanki zawieszenia, bądź przerwania jego biegu.
Dalej, przytaczając brzmienie przepisów prawa materialnego będących podstawą wydania utrzymanej w mocy decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaznaczył, że w przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów, przychody te uznaje się za przychody, o których mowa w art.25b ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie to podatnik, jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia, ma w tym zakresie najpełniejszą wiedze, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. A przy tym, uprawdopodobnienie oznacza ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonanie organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Nie może się jednak opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych. Organ podatkowy nie jest obowiązany bezkrytycznie przyjąć wszystkie składane wyjaśnienia a powołanie się przez podatnika na fakt pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków zobowiązuje tego podatnika do wykazania prawdziwości głoszonych tez.
Organ odwoławczy respektując wytyczne sądu administracyjnego, wynikające z uzasadnienia wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r. przypomniał, że w dniu 17 kwietnia 2013r. W. S. przekazał darowiznę na rzecz syna A. S. w wysokości 100.000,00 zł, dokonując wpłaty gotówki na rachunek bankowy należący do syna. Darowizny miał dokonać z majątku wspólnego zgromadzonego z żoną A. S., z którą pozostaje w małżeńskiej wspólności ustawowej od dnia zawarcia związku małżeńskiego, tj. od dnia 14 maja 1977 r. W oświadczeniu z dnia 14 czerwca 2018 r. złożonym przez stronę wspólnie z małżonką A. wskazano źródła przychodów z 2013 roku oraz wyjaśniono, cyt.: "środki przekazane mojemu synowi A. S. były to środki pochodzące z prowadzonej działalności we wcześniejszych latach. Wtedy kiedy prowadziłem działalność na karcie podatkowej tj. od 2000 r. do 2012 r."
Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji ustalił, iż działalność gospodarczą na karcie podatkowej W. S. prowadził do dnia 21 lipca 2004r, tj. do dnia wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy (z powodu utraty warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej) decyzji o wygaśnięciu decyzji z dnia 18 marca 2004 r. ustalającej wysokość miesięcznej stawki karty podatkowej na rok 2004. W następstwie organ pierwszej instancji za lata 2000-2003 przyjął wskazane przez Państwa S. przychody i koszty uzyskania przychodu, wykazane ww. oświadczeniu, natomiast za pozostałe wskazane lata tj. 2004-2012 ustalił przychody na podstawie składanych zeznań podatkowych. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie na wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej dnia 10 stycznia 2005 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w Łęczycy w zakresie sprawdzenia zasadności zwolnienia z podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2002-2004 oraz obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w związku z działalnością gospodarczą strony, której przedmiotem był handel obwoźny artykułami przemysłowymi - włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2019 r. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał wielkości przychodów za lata 2000-2004 wykazane przez Państwa S. w piśmie z dnia 26 czerwca 2018r. Konsekwencją tego wniosku było uznanie za niewiarygodne wykazanych w tym piśmie wielkości kosztów, a tym samym wykazanych tam kwot pozostających do dyspozycji małżonków. Z uwagi na powyższe za lata 2002-2004 organ odwoławczy przyjął przychody z działalności gospodarczej według protokołu kontroli z dnia 10 stycznia 2005 r., a nie wg ww. oświadczenia, jak przyjął organ I instancji.
Za lata 2000 i 2001 (poza kontrolą) przyjęto przychody z działalności gospodarczej w wysokości po 33.255,00 zł - według średniego przychodu uzyskanego w skontrolowanych latach 2002 i 2003, tj. 32.959,00 + 33.550,00 = 66.509,00 : 2 (w związku z tym samym rodzajem prowadzonej działalności).
Za lata 2000-2003 przyjęto koszty z działalności gospodarczej ustalone z zastosowaniem zyskowności (24%) wyliczonej w oparciu o dane wykazane w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 (korekta) za rok 2004: 17.200,00 przychód -13.100,00 koszty uzyskania przychodu = 4.100,00 dochód brutto: 17.200,00 x 100 = 23,83%. Przyjęcie takiego wyliczenia, z uwagi na brak innych wiarygodnych danych, uzasadniało ten sam rodzaj prowadzonej działalności w ww. kolejnych latach.
Za rok 2004 przyjęto przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie karty podatkowej (do sierpnia 2004r.) w wysokości: 16.710,00 zł - według protokołu kontroli z dnia 10 stycznia 2005 r., co zostało pominięte przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji oraz w wysokości 17.200,00 zł - według wykazanych w PIT-36 (w sierpniu 2004 roku podatnik utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej - protokół kontroli z dnia 10 stycznia 2005 r.).
Za lata 2005-2006 przyjęto przychody wykazane przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, za te lata nie złożono żadnych zeznań podatkowych, nie zgłoszono działalności gospodarczej do opodatkowania
Za lata 2007- 2012 przyjęto przychody wykazane przez podatnika w deklaracji PIT-28 w związku ze zryczałtowaną formą opodatkowania działalności pana S.. Jednocześnie z korzyścią dla strony po stronie kosztów związanych z działalnością gospodarczą przyjęto jedynie wydatki na podatek zryczałtowany od przychodów ewidencjonowanych, choć podatnik niewątpliwie ponosił wtedy również wydatki na zakup towarów handlowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności. Za rok 2012 uwzględniono w kosztach zakup towarów handlowych w łącznej wysokości 23.460,00 zł, a do dnia 17 kwietnia 2013 r. w kwocie 747,11 zł. Po stronie przychodów roku 2008 z korzyścią dla strony ujęto środki w wysokości 15.000,00 zł uzyskane ze sprzedaży samochodu Kamaz 5511, rok produkcji 1989 - według oświadczenia (pismo pełnomocnika z dnia 22 lutego 2019r.). Strona nie przedstawiła żadnych dowodów sprzedaży, a z pisma Starostwa Powiatowego w Ł. wynika, że pojazd nie figuruje w bazie Cepik. W odpowiedzi na wezwanie tut. organu, pełnomocnik w piśmie z dnia 30 kwietnia 2019 r. wyjaśnił, iż samochód nie został zarejestrowany, gdyż został sprzedany w krótkim czasie po zakupie. Z uwagi na uwzględnienie w wydatkach zakupu tego pojazdu przez stronę w roku 2008 za kwotę 25.000,00 zł (według umowy kupna sprzedaży z dnia 07.02.2008r.), okoliczności sprzedaży samochodu w roku 2008 uznano za wiarygodne. Po stronie przychodów lat 2010-2011 przyjęto środki ze sprzedaży samochodów (Volkswagen Transporter, Opel Movano, Opel Omega, Honda Civic, Volkswagen Sharan) według cen sprzedaży wskazanych w umowach kupna - sprzedaży nadesłanych przez Starostwa Powiatowe w G., Z., K., P. i Z.; pełnomocnik w piśmie z dnia 22 lutego 2019 r. podał zawyżone ceny sprzedaży.
Za lata 1977-1995 przyjęto w całości dochody małżonków jako oszczędności; za lata 1996-1999 przyjęto przychody z działalności gospodarczej w wysokości po 33.255,00 zł - według średniego przychodu uzyskanego w skontrolowanych latach 2002 i 2003, tj. 32.959,00 + 33.550,00 = 66.509,00 : 2 (w związku z tym samym rodzajem prowadzonej działalności).
Za lata 1996-1999 przyjęto przychody z działalności gospodarczej w wysokości po 33.255,00 zł - według średniego przychodu uzyskanego w skontrolowanych latach 2002 i 2003, tj. 32.959,00 + 33.550,00 = 66.509,00; (w związku z tym samym rodzajem prowadzonej działalności). Natomiast koszty działalności gospodarczej ustalono z zastosowaniem zyskowności (24%) wyliczonej w oparciu o dane wykazane w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 (korekta) za rok 2004 : 17.200,00 przychód - 13.100,00 koszty uzyskania przychodu = 4.100,00 dochód brutto: 17.200,00 x 100 = 23,83%. Przyjęcie takiego wyliczenia, z uwagi na brak innych wiarygodnych danych, uzasadniało ten sam rodzaj prowadzonej działalności w ww. kolejnych latach.
Przedstawiając stosowne wyliczenie, według organu odwoławczego, zobowiązanie podatkowe winno wynosić 35.495,00 zł dla każdego z małżonków. Jednak z uwagi na treść art. 234 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy z dnia 12 grudnia 2018 r. ustalającą W. S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości 28.593,00 złotych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 38.124,00 zł.
Organ odwoławczy zaznaczył, mając na uwadze zarzuty odwołania, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, A. S. została dwukrotnie wezwana do osobistego stawienia się w gmachu Urzędu Skarbowego w Łęczycy i złożenia stosownych wyjaśnień (wezwania z dnia 21 czerwca 2018 r. i 2 listopada 2018 r.). Pouczona o przysługującym prawie odmowy zeznań i związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie, nie stawiła się w wyznaczonych terminach, ale przesyłała pisemne wyjaśnienia i oświadczenia, które organ włączył jako dowody do akt sprawy i wnikliwie je rozpatrzył. W celu ustalenia stanu faktycznego został również wezwany na przesłuchanie w charakterze strony W. S. oraz w charakterze świadka A. S.. Pan W. złożył zeznania osobiście dnia 3 lipca 2018 r., a A. S. dnia 14 września 2018 r., jednak w trakcie prowadzonego przesłuchania odmówił składania dalszych wyjaśnień. Uzupełniając materiał dowodowy, zgodnie z zaleceniami WSA w Łodzi zawartymi w ww. wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r., zlecił organowi I instancji ponowne przesłuchanie stron. W odpowiedzi, w piśmie z dnia 3 lipca 2023 r. pełnomocnik stron poinformował, że z uwagi na stan zdrowia małżonków nie będą mogli się stawić na przesłuchanie w wyznaczonych terminach i w związku z powyższym wniósł o przesłanie stronom pytań, na które odpowiedzą pisemnie. Wniosek ten został uwzględniony.
Organ podsumował, że w świetle materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, uzasadnione jest twierdzenie, że w postępowaniu podatkowym, wyczerpane zostały możliwości zgromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego. Wszystkie zebrane dowody zostały poddane ocenie popartej logicznymi argumentami. Wskazano fakty, uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w całości wykonał przy tym zalecenia WSA w Łodzi zawarte w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik W. S. zarzucił:
I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 68 § 4a O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251; dalej jako: ustawa nowelizująca u.p.d.o.f.) w zw. z art. 20 ust. 3. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., w zw. z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie wobec skarżącego decyzji orzekającej o zobowiązaniu podatkowym z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 r., podczas gdy przepis art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. należy uznać za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zakresie, w jakim pozwala na stosowanie przepisów wprowadzonych ustawą nowelizującą u.p.d.o.f. do stanów faktycznych zaistniałych przed wejście w życie przepisów Rozdziału 5 u.p.d.o.f., bowiem wobec stwierdzenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., zaaprobowanie możliwości stosowania przepisów art. 68 § 4a O.p. oraz przepisów art. 25a i nast. u.p.d.o.p. wprowadzonych w życie od dnia 1 stycznia 2016 r. do stanów faktycznych zaistniałych w 2013 r. stanowi w istocie naruszenie zasady Iex retro non agit i pozwala na stosowanie norm sankcyjnych, a takimi w istocie są przepisy art. 25a i nast. u.p.d.o.f. za okresy, w których w istocie nie było zgodnych z Konstytucją RP przepisów pozwalających nakładać sankcyjną stawkę 75% podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu;
2) art. 68 § 4a O.p. poprzez przyjęcie, że dla powstania zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wystarczające jest doręczenie podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy nie ma żadnych powodów, dla których można różnicować pozycję podatnika, dla którego organ wydaje decyzję w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych a wydającego decyzję wymiarową, dla której 5-letni termin przedawnienia uważa się za zachowany, jeżeli w tym czasie zostanie wydana decyzja ostateczna, tj. decyzja organu II instancji, bowiem różnicowanie sytuacji podatników, zwłaszcza w zestawieniu z konstytucyjną zasadą równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji) oraz podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, tj. zasadą zaufania (art. 121 § 1 O.p.), zasadą przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) nie znajduje uzasadnienia aksjologicznego, jak również oparcia w przepisach prawa;
3) art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. poprzez zlecenie uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji, podczas gdy postępowanie to w istocie zmierzało nie do uzupełnienia, ale do przeprowadzenia postępowania dowodowego niemal w całości, co powoduje, że strona została pozbawiona możliwości dwukrotnego zbadania Jej sprawy przez organy podatkowe, a to narusza zasadę dwuinstancyjności i powinno prowadzić do uchylenia decyzji obu instancji;
4) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez:
- odmowę wiarygodności wyjaśnieniom świadków A. S., J. S. i B. G. z tego powodu, że są to osoby rodzinnie powiązane ze stroną, a brak jest innych dowodów potwierdzających wyjaśnienia świadków, podczas gdy jak sam organ zauważa, kwestia powiązań rodzinnych nie może rzutować na ocenę wiarygodności ich wyjaśnień, zaś mając na uwadze okoliczności, na jakie te wyjaśnienia zostały złożone (gromadzenie oszczędności i ich przechowywanie przez stronę) ciężko o lepszy dowód pozwalający na potwierdzenie tych faktów jak zeznania domowników czy rodziny, którzy bez istnienia zażyłej relacji z podatnikiem nie mogliby posiąść informacji będących przedmiotem tych dowodów;
- odmowę wiarygodności twierdzeniom strony oraz świadków A. S., J. S. i B. G. w zakresie, w jakim Ci potwierdzają, że strona wraz z żoną gromadziła oszczędności pochodzące z pracy zarobkowej oraz działalności gospodarczej, które następnie przeznaczyła na zakup nieruchomości w 2000 r. i darowiznę na rzecz syna A. S., zwłaszcza, że zeznania ww. osób są spójne, zgodne i wiarygodne (np. poprzez wskazywanie miejsc przechowywania pieniędzy w gotówce w domu), natomiast organ nie wskazuje na powody, dla których tym twierdzeniom odmawia wiarygodności, co każe przyjąć stanowisko organu za całkowicie dowolne;
- przyjęcie, że organ nie dysponuje żadnymi dowodami z lat 1996 - 1999 umożliwiającymi ustalenie dochodowości prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej w latach 1996-1999, podczas gdy z wyjaśnień strony, jego małżonki oraz świadka A. S. wynika, że przed 2000 r. zyskowność działalności gospodarczej była największa w związku z brakiem tak powszechnego występowania wyspecjalizowanych sklepów z elektronarzędziami, a to pozwoliło stronie i A. S., zgodnie z wyjaśnieniami A. S., osiągnąć oszczędności w kwocie sięgającej nawet do 50 000 zł rocznie w latach 1996-1999, co potwierdziły także wyjaśnienia strony i jego małżonki załączone do odwołania, z których wynika, że w tamtym czasie małżonkowie S. byli w stanie zaoszczędzić 40 000 zł rocznie, co każe przyjąć, że organ powinien ustalić w ramach stanu faktycznego, że z działalności gospodarczej w latach 1996 - 1999 strona z małżonką uzyskała "czysty dochód", który mogła odłożyć [oszczędności] na poziomie łącznie co najmniej 160 000 zł;
- przyjęcie zyskowności przedsiębiorstwa strony i jego małżonki w latach 1996- 1999 na poziomie 24% wynikającym z ustaleń kontroli za 2004 r., podczas gdy; z wyjaśnień strony, A. S. oraz świadka A. S. wynika, że zyskowność firmy w latach 1996-1999 znacząco się różniła od tej w 2004 r. (na korzyść strony), co każe przyjąć, że nieuprawnione było stosowanie przez organ analogii, zwłaszcza, że z wyjaśnień strony, A. S. oraz świadka A. S. wynika, że małżonkowie, na początku roku 2000 dysponowali oszczędnościami w kwocie ok. 160 000 zł; zastosowana przez organ analogia prowadzi do wniosku, że w 2000 r. po zakupie nieruchomości, skarżący posiadał saldo finansowe na poziomie minus 7 145,62 zł, a organ nie ujął przecież w tym wyliczeniu nabycia w latach 1996-1999 samochodów i przyczepy wskazanych na str. 27 decyzji, co powoduje, że saldo ujemne w tamtym czasie sięgałoby co najmniej kilkunastu, a może nawet kilkudziesięciu tysięcy złotych, co czyni wyliczenia organu niewiarygodnymi i każę uznać za wiarygodne twierdzenia strony i świadków w zakresie zgromadzenia przez stronę oszczędności z lat 1996-1999 w kwocie 160 000 zł, skoro z oszczędności poczynionych w tym czasie byli w stanie nabyć nieruchomość, trzy samochody i przyczepę;
5) art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez dwukrotne ujmowanie niektórych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wydatków, które należało uznać za wliczone w średnią wydatków statystycznej dwuosobowej rodziny, którą to wartością organ się posłużył do oszacowania globalnych wydatków strony;
6) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zwłaszcza w zakresie w jakim organ nie wykazał powodów, dla których nie dał wiary oświadczeniom Państwa S. z dnia 3 stycznia 2019 r. oraz wyjaśnieniom pisemnym A. S., J. S. i B. G.;
7) a w konsekwencji art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 25b ust. 1 pkt. b, ust. 2, 3, 4 w zw. z art 25e w zw. z art. 25f u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy w przypadku skarżącego nie sposób uznać, iż wystąpiły przychody z nieujawnionych źródeł lub w wysokości wyższej niż ujawnione, co powinno skutkować zastosowaniem powołanych przepisów.
Pełnomocnik wniósł w imieniu skarżącego o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem skarga jest niezasadna.
Tytułem wstępu podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Po wtóre, dla kontroli niniejszej sprawy istotne jest, że tutejszy Sąd po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi skarżącego W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 czerwca 2019 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję (sygn. akt I SA/Łd 613/19). Nadto, NSA po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej organu od powyższego wyroku tutejszego Sądu, w sprawie o sygn. akt II FSK 1445/20, wyrokiem z dnia 1 grudnia 2022 r. oddalił skargę kasacyjną.
Kontrola zaskarżonej decyzji wymaga zatem zbadania, czy organ wykonał zalecenia zawarte w powołanym wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 stycznia 2020 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ponadto art. 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (zob.m.in. wyroki NSA: z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt III FSK 920/21; z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1540/21).
Zdaniem obecnego składu Sądu, organ odwoławczy uczynił zadość opisanym wyżej zasadom, a wskazania poprzednio wydanego w sprawie wyroku zostały zrealizowane, co jasno wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej stanowiły przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251). Ta ostatnia ustawa weszła w życie dnia 1 stycznia 2016 r., przewidując w art. 3, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.
Ustawą zmieniającą dodano do art. 20 u.p.d.o.f. przepis ust. 1b w brzmieniu: za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.
Jednocześnie dodano do ustawy rozdział 5a zatytułowany: opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z przepisów tego rozdziału wynika, że za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku (art. 25b ust. 1). Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 2). Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (art. 25b ust. 3). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia (art. 25b ust. 4). Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2 (art. 25b ust. 5).
Obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25c u.p.d.o.f.).
Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d u.p.d.o.f.).
Jak wynika natomiast z art. 25e u.p.d.o.f., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 25f, podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej.
Ustawa wprowadziła też zasady dotyczące ciężaru dowodu w postępowaniu zmierzającym do ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114) (ust. 2). Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2 (ust. 4). W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (ust. 5).
Przywołana ustawa zmieniająca wprowadziła nowy § 4a w art. 68 O.p. Zgodnie z jego treścią, zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Należy w związku z tym przypomnieć, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4a O.p. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (por. np. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 109/16). W takim przypadku zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu podatkowego I instancji. Od jej dalszego bytu prawnego zależy istnienie wynikającego z niej zobowiązania, przy czym nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4a O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, w której organ odwoławczy uznał zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja reformatoryjna, tj. uchylająca decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, orzekając co do istoty po uchyleniu decyzji I instancji organ odwoławczy nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, lecz jedynie dokonuje jego korekty (na korzyść podatnika), a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu I instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu.
Wprawdzie niniejsza sprawa, a w jej ramach decyzja organu pierwszej instancji, była już przedmiotem badania tutejszego Sądu, który badając z urzędu kwestie związane z potencjalnym przedawnieniem nie wskazał w tym zakresie okoliczności, które uniemożliwiałyby merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organy. Niemniej, mając na uwadze zarzuty skargi, wskazać należy, że w kontrolowanej sprawie termin na doręczenie decyzji ustalającej upływał z końcem grudnia 2018 r., ponieważ obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25c u.p.d.o.f.), a więc na dzień 31 grudnia 2018 r. Termin 5-letni na doręczenie decyzji ustalającej (art. 68 § 4a O.p.) mijał więc z końcem 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy wydał decyzję w dniu 12 grudnia 2018 r. i doręczył dnia 13 grudnia 2018 r. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej dotyczy jedynie decyzji organu pierwszej instancji. Wydanie decyzji bez uchybienia temu terminowi powoduje jego zachowanie i nie ma znaczenia prawnego termin, w jakim została wydana decyzja organu drugiej instancji. To decyzja organu pierwszej instancji ma skutek konstytutywny i kreuje powstanie zobowiązania podatkowego.
Z kolei mając na uwadze przepisy regulujące przedawnienie zobowiązania podatkowego ustalonego zaskarżoną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy, zgodzić należy się z organem. Skoro decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu 13 grudnia 2018 r. to termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z dniem 31 grudnia 2018 r., a jego upływ wiązać należy z datą 31 grudnia 2023 r. Z uwagi jednak na fakt zaskarżenia przez stronę ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 czerwca 2019 r. do tutejszego Sądu, a następnie złożenia skargi kasacyjnej do NSA bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w oparciu o przepisy art. 70 § 6 pkt 2 O.p. do czasu wpływu prawomocnego rozstrzygnięcia Sądu wraz z aktami sprawy do Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, co miało miejsce w dniu 14 marca 2023 r., zatem termin przedawnienia ww. zobowiązania uległ zawieszeniu na 3 lata 7 miesięcy i 15 dni. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją organu z dnia 12 grudnia 2018 r. wiązać należy obecnie z dniem 15 lipca 2027 r., o ile nie zaistnieją kolejne przesłanki zawieszenia bądź przerwania jego biegu.
Przystępując do kontroli merytorycznej podkreślić należy, na co wskazywał i organ, że instytucja uprawdopodobnienia stanowi ułatwione postępowanie dowodowe, zmierzające do uwiarygodnienia twierdzeń, surogat, namiastkę dowodu bądź środek zastępczy dowodu niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie i sprowadza się do uzyskania przekonania o istnieniu okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Uprawdopodobnienie to w pewnym uproszczeniu obiektywny stan wiedzy, w świetle, którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie oznacza zatem ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonanie organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Nie może się jednak, co najistotniejsze, opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. A. Hanusz: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 221). Oznacza to, że organ podatkowy nie jest obowiązany bezkrytycznie przyjąć wszystkie składane wyjaśnienia, a powołanie się przez podatnika na daną okoliczność zobowiązuje tego podatnika do wykazania prawdziwości głoszonych tez. Organ podatkowy nie powinien opierać się tylko na twierdzeniach strony, lecz na miarodajnym i weryfikowalnym materiale, który pozwala zająć odpowiednie stanowisko. Uprawdopodobnienie określonego faktu nie może opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych.
Podatnik nawet jeżeli nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń, najczęściej z powodu upływu czasu, to powinien jednak podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia poczynionych wydatków. Uprawdopodobnienie musi przy tym obejmować zarówno fakt osiągnięcia jakiegoś dochodu, ale również fakt osiągnięcia dochodu w deklarowanej wysokości. Za niewystarczające należy uznać powołanie się tylko na jakieś źródło dochodu, ale uprawdopodobnienie musi jeszcze obejmować, że podatnik osiągnął przychód (dochód) z jakiegoś źródła i ten przychód (dochód) był właśnie w takiej wysokości, jak wskazuję podatnik (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1122/15).
Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 stycznia 2025 r. została wydana na skutek prawidłowo przeprowadzonego postępowania, z uwzględnieniem powagi rzeczy osądzonej, organ podjął czynności, w wyniku których zgromadził obszerny materiał dowodowy. Materiał ten poddał analizie w kontekście wyrażonych w sprawie przez sąd administracyjny ocen prawnych oraz wyprowadził wnioski, które zasługują na akcentację.
Jak wynika z akt sprawy, w dniu 17 kwietnia 2013 r. skarżący przekazał darowiznę na rzecz syna A. S. w wysokości 100.000,00 zł, dokonując wpłaty gotówki na rachunek bankowy należący do syna. Darowizny miał dokonać z majątku wspólnego zgromadzonego z żoną A. S., z którą pozostaje w małżeńskiej wspólności ustawowej od dnia zawarcia związku małżeńskiego, tj. od dnia 14 maja 1977 r.
W pierwotnie złożonym oświadczeniu z dnia 14 czerwca 2018 r. skarżący wspólnie z małżonką wskazali na źródła przychodów 2013 roku oraz wyjaśnili cyt.: "środki przekazane mojemu synowi A. S. były to środki pochodzące z prowadzonej działalności we wcześniejszych latach. Wtedy, kiedy prowadziłem działalność na karcie podatkowej tj. od 2000r. do 2012r.". Następnie, pismem z dnia 16 stycznia 2019 r. (data wpływu do Izby) pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z treści załączonych do pisma oświadczeń A. S. i W. S. na okoliczność wielkości oszczędności zgromadzonych przez stronę i A. S. w latach 1996-1999, z których część środków przeznaczona została na darowiznę na rzecz syna. Z kolei w uzupełnieniu odwołania, w piśmie z dnia 17 stycznia 2019 r. (data wpływu do Izby) pełnomocnik dodał, że naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nastąpiło również poprzez brak uwzględnienia w ustalonym stanie faktycznym sprawy okoliczności sprzedaży przez małżonków pojazdów: Fiata 125p sprzedanego około 1998r., Opla Movano, Opla Omegi, Hondy Civic, Kamaza 5511 oraz Volkswagena Sharan. Pełnomocnik wskazał, iż środki ze sprzedaży ww. pojazdów zasilały oszczędności małżonków, dlatego powinny zostać uwzględnione w szacunkach organu. Nadto, już w ramach ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego, w wyjaśnieniach z dnia 18 lipca 2023 r. małżonkowie wskazali koleiny (nowy) okres gromadzenia oszczędności tj. okres sprzed 1996 (lata pracy zarobkowej).
W toku ponownie prowadzonego postępowania, organ odwoławczy mając na uwadze wytyczne sądu, przeprowadził działania zmierzające do pozyskania materiału dowodowego odnośnie lat 1996-1999, jak również okresów wcześniejszych, począwszy od 1977 roku, o co wystąpiła strona w ww. piśmie z lipca 2023 r. Aktywność podatnika w tym zakresie nie jest ograniczona do konkretnej fazy postępowania, może ją wykazywać również na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, a także w końcowej jego fazie, korzystając z uprawnień wynikających z art. 123 §1 i art. 200 § 1 O.p. Jednocześnie, wbrew zarzutowi skargi, z uwagi na zakres dodatkowego postępowania, zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności.
W orzecznictwie podkreśla się, że to, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Zwraca się również uwagę, że zwrot "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym i każdorazowo powinien być oceniany na tle okoliczności konkretnego przypadku. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13; z dnia 7 maja 2015r., sygn. akt II FSK 320/15).
Lektura akt sprawy, jak i samej zaskarżonej decyzji, nie pozostawia wątpliwości, że organ odwoławczy podjął szereg niezbędnych działań, tak pozyskując materiał dowodowy z urzędu, jak i od skarżącego, który poddał rzetelnej analizie, wywodząc logiczne i spójne wnioski. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podatnik w żaden sposób nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił, że mógł posiadać oszczędności zgromadzone w gotówce w latach poprzedzających okres właściwy dla przedmiotowej sprawy, pochodzące ze wskazanych w toku tego postępowania źródeł, w wysokości przekraczającej poniesione wydatki, bądź w wysokości równej poniesionym wydatkom. Składane przez stronę wyjaśnienia, informacje po weryfikacji organu często okazywały się mijać z pozyskanymi z urzędu danymi i nie zdołały skutecznie podważyć wywiedzionej oceny końcowej organu.
Odnośnie najwcześniejszego okresu tj. lat 1977 – 1996 strona przedłożyła świadectwa pracy na podstawie, których organ nie był w stanie ustalić rzeczywistych dochodów małżonków z pracy w poszczególnych latach. Odpowiednie informacje organ uzyskał z ZUS I Oddział w Ł., który wskazał wynagrodzenia, które przyjął do ustalenia wskaźnika wysokości podstawy wymiaru kapitału początkowego (str.24-25). Z uwagi na fakt, iż małżonkowie zeznali, że oszczędności przechowywali w domu (pismo z dnia 18 lipca 2023r.), co potwierdzili powołani przez stronę świadkowie organ odwoławczy podsumował wszystkie ustalone wynagrodzenia małżonków S., przyjmując ich sumę jako oszczędności. Łączne dochody małżonków uzyskane w latach 1977-1995 organ wyliczył na kwotę 18.109,44 zł i jednocześnie całą tę kwotę organ przyjął, jako oszczędności małżonków z lat 1977-1995. Dostrzec należy, iż organ odwoławczy przyjął (z korzyścią dla strony) wszystkie udokumentowane dochody małżonków, jako oszczędności, nie pomniejszając ich o żadne koszty utrzymania rodziny (4 osobowej, w tym dwoje dzieci), chociażby minimalne oraz wydatki inwestycyjne, chociażby związane z urządzaniem mieszkania, wychowywaniem dzieci czy zakupem środków transportu.
Z kolei, weryfikując, nie poparte materiałem dowodowym, oświadczenie strony co do źródła oszczędności w postaci dochodów ze sprzedaży samochodów z 1993 roku organ uzyskał ze Starostwa Powiatowego w Ł. informacje, że skarżący nabył następujące pojazdy: Volkswagen, rok produkcji 1993 - data nabycia 10.09.1999 r. (brak ceny nabycia i umowy kupna); Ford Escort, rok produkcji 1992 - data nabycia 21.05.1999 r. (brak ceny nabycia i umowy kupna); SAM (przyczepa), rok produkcji 1992- data nabycia 20.02.1998 r. - załączono umowę kupna na kwotę 400,00 zł; Volkswagen Passat, rok produkcji 1989 - data nabycia 29.09.1997 r. - załączono rachunek nr [...] na kwotę 2.200 DM (w przeliczeniu wg średniego kursu NBP -4.263,60 zł). Jednocześnie Starostwo poinformowano, że w danych nie widnieje żaden pojazd nabyty przez żonę skarżącego. Z korzyścią dla strony organ przyjął, że ww. pojazdy mogły hipotetycznie stanowić środki trwałe firmy i w związku z tym podlegałyby amortyzacji, co za tym nie ujął kwot wydatkowanych na ich nabycie - po stronie wydatków w roku ich nabycia, dla okresu rozliczeniowego 1977-2012. Twierdzenia strony, przedstawione w piśmie z dnia 18 lipca 2023 r., że źródłem oszczędności były dochody uzyskane m. in. ze sprzedaży w 1993 roku samochodów nie zostały w żaden sposób udowodnione bądź uprawdopodobnione. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na tę okoliczność, natomiast Starostwo Powiatowe w Ł. nie wskazało w ww. piśmie, by strona była w 1993 roku w posiadaniu ww. samochodów (Citroen, Fiat 125p, Fiat 126p), które mogłaby zbyć. Takie podejście organu znajduje oparcie w ww. wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r.
Za lata 1996-1999 organ przyjął przychody z działalności gospodarczej w wysokości po 33.255,00 zł - według średniego przychodu uzyskanego w skontrolowanych latach 2002 i 2003, tj. 32.959,00 + 33.550,00 = 66.509,00 : 2 (w związku z tym samym rodzajem prowadzonej działalności). Organ zasadnie wyjaśnił, w ślad za stanowiskiem Sądu przedstawionym w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r., że w sytuacji braku jakichkolwiek dowodów pozwalających ustalić przychody i koszty działalności, sposób ustalenia dochodowości działalności na podstawie danych z lat następnych zasługuje na akceptację. Organ zwrócił przy tym uwagę, że ustalenie dochodów za lata 1996-1999 na podstawie lat 2002-2003 jest korzystne dla skarżącego, chociażby z uwagi na poziom inflacji w tych latach. Przychody z działalności gospodarczej w 1996 roku były statystycznie niższe, łącznie o 71,2 % w stosunku do roku 2002 (str.21). Taką kalkulację należy uznać za zasadną, tym bardziej, że strona nie przedłożyła materiału dowodowego, który skutecznie obaliłby tą kalkulację. Nie jest bowiem wystarczające, jak słusznie przyjął organ, złożenie przez skarżącego stosownego oświadczenia, gdy tylko z niego wynikają inne wielkości, większa zyskowność prowadzonej działalności. Bez wpływu na stanowisko organu pozostają również zeznania świadków, tym bardziej, że analizując przedkładane w toku postępowania wyjaśnienia, oświadczenia, należy dostrzec na znaczną rozbieżność pomiędzy danymi tam wskazanymi a ujawnionymi przez organ z urzędu, mającymi potwierdzenie w dokumentach urzędowych. Organ odwoławczy prawidłowo dokonał ustalenia przybliżonej dochodowości ww. działalności posiłkując się zgromadzonym materiałem dowodowym dotyczącym m.in. przeprowadzonej kontroli podatkowej zakończonej protokołem z kontroli podatkowej z dnia 10 stycznia 2005 r., co także zostało zaakceptowane przez WSA w Łodzi w ww. wyroku.
W zakresie przychodów i kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w latach 2000-2012 organ prawidłowo, jako istotny dowód w sprawie uwzględnił protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej dnia 10 stycznia 2005 r. w zakresie sprawdzenia zasadności zwolnienia z podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2002-2004 oraz obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w związku z działalnością gospodarczą strony, której przedmiotem był handel obwoźny artykułami przemysłowymi. Organ zasadnie wskazał na różnicę wielkości przychodów pomiędzy wielkościami podanymi w kontrolowanych ewidencjach a wielkościami podanymi w oświadczeniu małżonków z dnia 26 czerwca 2018 r. W następstwie, z uwagi na dostrzeżone rozbieżności, organ prawidłowo odmówił wiarygodności oświadczeniu strony, także w zakresie wielkości kosztów, a tym samym wykazanych tam kwot pozostających do dyspozycji małżonków.
Z uwagi na powyższe za lata 2002-2004 organ odwoławczy przyjął przychody z działalności gospodarczej według protokołu kontroli z dnia 10 stycznia 2005 r. (str.13), a nie wg ww. oświadczenia. Zaś za lata nie objęte kontrolą tj. 2000 i 2001 przyjął przychody z działalności gospodarczej w wysokości po 33.255,00 zł - według średniego przychodu uzyskanego w skontrolowanych latach 2002 i 2003, tj. 32.959,00 + 33.550,00 = 66.509,00 : 2 (w związku z tym samym rodzajem prowadzonej działalności).
Jednocześnie za lata 2000-2003 organ przyjął koszty z działalności gospodarczej ustalone z zastosowaniem zyskowności (24%) wyliczonej w oparciu o dane wykazane w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 (korekta) za rok 2004: 17.200,00 przychód -13.100,00 koszty uzyskania przychodu = 4.100,00 dochód brutto : 17.200,00 x 100 = 23,83%. Przyjęcie takiego wyliczenia, z uwagi na brak innych wiarygodnych danych, uzasadniało ten sam rodzaj prowadzonej działalności w ww. kolejnych latach.
I co istotne, ustalenia w powyższym zakresie, tak co do przychodów, jak i kosztów z działalności gospodarczej, zostały zaakceptowane przez tutejszy Sąd, co wynika z motywów rozstrzygnięcia z dnia 9 stycznia 2020 r., co zasadnie uwzględnił i uwypuklił w swej argumentacji organ. Sąd wskazał jasno, że "organ trafnie założył, że wobec ciągłości działalności gospodarczej, tego samego jej przedmiotu oraz dysponowania dowodami w postaci ewidencji przychodów za lata 2002, 2003 i 2004 (protokół kontroli podatkowej z dnia 10 stycznia 2005 r.). zasadnym jest wyliczenie średniego przychodu z dostępnych danych i odniesienie go do roku 2000 i 2001. Powoływanie się przez stronę, iż w tych latach dochody te były najwyższe jest wyłącznie werbalizacją, bez wskazania na dowody na potwierdzenie tej tezy za prawdziwą".
Za lata 2005-2006 organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji przyjął, że wartości wykazane w informacji PIT-11 pozostawały w dyspozycji strony. Za te lata nie złożono żadnych zeznań podatkowych, nie zgłoszono działalności gospodarczej do opodatkowania.
Za lata 2007-2012 organ przyjął przychody wykazane w PIT-28 w związku ze zryczałtowaną formą opodatkowania działalności skarżącego (str.14).
Ustalając koszty działalności gospodarczej za lata 1996-2004 organ przyjął ustalone z zastosowaniem zyskowności (24%) wyliczonej w oparciu o dane wykazane w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 (korekta) za rok 2004: 17.200,00 przychód -13.100,00 koszty uzyskania przychodu = 4.100,00 dochód brutto : 17.200,00 x 100 = 23,83%. W ww. wyroku Sąd zaaprobował taki sposób wyliczenia.
Z korzyścią dla strony, za lata 2007-2011, organ przyjął po stronie kosztów związanych z działalnością gospodarczą jedynie wydatki na podatek zryczałtowany od przychodów ewidencjonowanych, choć skarżący niewątpliwie ponosił wtedy również wydatki na zakup towarów handlowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności. Za rok 2012 uwzględnił w kosztach zakup towarów handlowych w łącznej wysokości 23.460,00 zł, a do dnia 17 kwietnia 2013 roku w kwocie 747,11 zł.
Również z korzyścią dla skarżącego organ ujął, po stronie przychodów roku 2008 środki w wysokości 15.000,00 zł uzyskane ze sprzedaży samochodu Kamaz 5511, rok produkcji 1989 - według oświadczenia (pismo pełnomocnika z dnia 22 lutego 2019 r.). Mimo, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów sprzedaży, a z pisma Starostwa Powiatowego w Ł. wynika, że pojazd nie figuruje w bazie Cepik. W odpowiedzi na wezwanie tut. organu, pełnomocnik w piśmie z dnia 30 kwietnia 2019 r. wyjaśnił, iż samochód nie został zarejestrowany, gdyż został sprzedany w krótkim czasie po zakupie. Z uwagi na uwzględnienie w wydatkach zakupu tego pojazdu przez stronę w roku 2008 za kwotę 25.000,00 zł (według umowy kupna sprzedaży z dnia 07.02.2008 r.), okoliczności sprzedaży samochodu w roku 2008 uznano za wiarygodne.
Jednocześnie, po stronie przychodów lat 2010-2011 organ przyjął środki ze sprzedaży samochodów (Volkswagen Transporter, Opel Movano, Opel Omega, Honda Civic, Volkswagen Sharan), według cen sprzedaży wskazanych w umowach kupna - sprzedaży nadesłanych przez Starostwa Powiatowe w G., Z., K., P. i Z.. Przedłożone przez stronę w tym zakresie dane w zestawieniu z danymi uzyskanymi z ww. urzędów wskazują na rozbieżności w zakresie daty sprzedaży, ale przede wszystkim znaczące różnice w kwocie uzyskanej ze sprzedaży, kwoty te według strony były znacząco wyższe od widniejących na umowach (str. 33). Co za tym uzasadnione było uwzględnienie danych uzyskanych z urzędu.
Ustalając koszty utrzymania, wobec braku danych przedłożonych przez stronę (w piśmie z dnia 26 listopada 208 r., małżonkowie oświadczyli, że nie są w stanie określić kosztów utrzymania rodziny poniesionych latach 2000-2012), organ słusznie miał na uwadze, że kwestia była przedmiotem rozważań WSA w Łodzi w ww. wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r., który stwierdził, cyt.: "Za niezasadny sąd uznaje także kolejny zarzut skargi. Mianowicie, jeśli chodzi o koszty utrzymania rodziny zasadą jest, że podatnik jako je ponoszący najlepiej orientuje się co do ich rozmiaru . Wobec tego słuszne jest oczekiwanie, że je wskaże. Jeśli tego nie czyni, utrwalony jest pogląd judykatury, iż oprzeć ich wysokość można na danych statystycznych. Tak też uczynił organ w odniesieniu do roku 2001 r. i lat kolejnych". Ustalając wydatki związane z utrzymaniem rodziny w latach 2000-2012 organ przyjął wielkości statystyczne opracowane przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych w oparciu o minimum egzystencji (wielokrotnie niższe od powoływanych przez pełnomocnika średnich wydatków na utrzymanie), w którym koszyk dóbr i usług jest zaniżony do niezbędnego minimum, nie odnosi się on do szerokiego wachlarza dóbr i usług, na który za Wikipedią powołuje się pełnomocnik. Przez niezbędne minimum egzystencji należy rozumieć wskaźnik określający koszty utrzymania gospodarstw domowych na podstawie koszyka dóbr, niezbędnych do podtrzymania funkcji życiowych człowieka i sprawności psychofizycznej. W skład tak rozumianego minimum nie można zatem, jak oczekiwałby tego pełnomocnik, zaliczyć koszty zakupu środków transportu rodziny, wydatki na ubezpieczenie, podatek rolny czy opłaty za prowadzenie rachunku bankowego. W rozliczeniu roku 2001 organy obu instancji nie przyjęły po stronie wydatków składek na KRUS, podatku rolnego oraz opłat za prowadzenie rachunku. Natomiast w latach następnych, tj. od roku 2002 powyższe pozycje zostały przyjęte po stronie wydatków odrębnie niż koszty utrzymania rodziny. Natomiast składki na KRUS, podatek rolny, czy opłaty za prowadzenie rachunku bankowego potrzebnego do obsługi dopłat z ARiMR - wg wyjaśnień strony z dnia 3 września 2018r., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w działalności strony, gdyż związane były z posiadaniem przez małżonków ziemi rolnej, a nie z prowadzoną działalnością handlową. W ww. oświadczeniu skarżący oświadczył, że posiadał rachunek bankowy w Bank A. i był to jego jedyny rachunek bankowy prowadzony dla celów obsługi wypłat z ARiMR oraz, że innych rachunków w 2013r. i w latach wcześniejszych nie posiadał.
Za lata wcześniejsze, jak już wspomniano, łączny dochód małżonków z okresu 1977-1995 przyjął, jako oszczędności małżonków, nie pomniejszając tej kwoty o koszty utrzymania, choć niewątpliwie czteroosobowa rodzina takowe ponosiła. Z kolei za lata 1996 – 1999 organ ustalając wydatki na utrzymanie rodziny 3 os. przyjął po stronie wydatków koszty utrzymania 3 - osobowej rodziny na poziomie minimum egzystencji (analogicznie, jak w latach 2000-2012). Zgodnie z wyjaśnieniami strony, małżonkowie posiadali dwoje dzieci urodzonych w 1977r. i 1981r., które pozostawały na ich utrzymaniu do osiągnięcia pełnoletności tj. odpowiednio do 1995 i 1999 roku. Zatem w latach 1996 - 1999 na utrzymaniu małżonków pozostawało 1 dziecko.
Organ odwoławczy zasadnie nie uwzględnił w dokonanej kalkulacji środków pochodzących z rzekomej sprzedaży na rzecz syna samochodu Mercedes Benz, rok produkcji 2003, nr rej. [...]. Okoliczność tej sprzedaży została powołana na etapie postępowania odwoławczego, w piśmie z dnia 22 lutego 2019 r. jednakże nie została poparta żadnym materiałem dowodowym. Podobnie jak dodatkowe wyjaśnienie, ze pojazd został odkupiony w dniu 1 grudnia 2017 r. przez matkę, tj. panią A. S., pojazd pozostaje obecnie w jej posiadaniu. Za trafnością oceny organu, który uznał zgłoszone wyjaśnienia za gołosłowne, przemawia dodatkowo informacja przekazana przez Starostwo Powiatowe w Ł. w piśmie z dnia 13 marca 2019 r. o tym, że ww. pojazd nadal pozostaje aktywny (tj. pozostaje na stanie dotychczasowego właściciela i Wydział Komunikacji nie posiada żadnych informacji o ewentualnym jego zbyciu).
Sąd nie ma wątpliwości, że ponownie analizując odwołanie skarżącego, wywiązując się z wytycznych Sądu wyliczonych w uzasadnieniu powołanego wielokrotnie wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r., organ zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, po analizie którego zasadnie stwierdził, że strona nie miała pokrycia na wydatek w postaci darowizny dla syna w kwocie 100.000,00 zł. Dokonując rozliczenia w zakresie uzyskanych przychodów i wydatków poniesionych przez małżonków S. w latach 1977-2012, organ ustalił wysokość oszczędności możliwych do zgromadzenia na dzień 31 grudnia 2012 r. (str. 38-47). Finalnie, porównując kwotę wydatków z przychodem, ustalił kwotę wydatków, która nie ma pokrycia. Kwota ta przekracza tę ustaloną przez organ pierwszej instancji, co za tym i zobowiązanie podatkowe dla obojga małżonków. Jednakże w tym zakresie organ uwzględnił zapis art. 234 O.p. i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wywiązując się z zakazu orzekania na niekorzyść strony. Bezsprzecznie bowiem kwota nadwyżki, co za tym zobowiązania podatkowego strony była znacząco wyższa od tej ustalonej przez organ pierwszej instancji.
Strona skarżąca w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego, mimo aktywności i zgłoszenia kolejnego okresu, który organ poddał weryfikacji, w kierunku ustalenia, jakimi oszczędnościami strona dysponowała, nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła swych twierdzeń. Organ podatkowy nie powinien zaś opierać się tylko na twierdzeniach strony, lecz na jakimś miarodajnym weryfikowalnym materiale, który pozwala zająć odpowiednie stanowisko, którego w sprawie strona nie przedłożyła. Zasadnie odmówił wiarygodności twierdzeniom strony i zeznaniom świadków, gdyż pozostały one bez oparcia w materiale sprawy. Twierdzeń tych nie sposób zweryfikować. Uprawdopodobnienie nie może być oparte na samych twierdzeniach strony. Również w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego. W przeciwnym przypadku za uprawdopodobnione należałoby przyjmować każde wypowiadane przez stronę twierdzenie, nawet najbardziej nonsensowne, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadą prawdy materialnej (art.122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1361/15 oraz WSA w Lublinie z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 421/19). W okolicznościach niniejszej sprawy, organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów i nie przybrała ona postać oceny dowolnej, tylko z tego względu, że organ nie uwzględnił, jak oczekiwałaby tego strona skarżąca, jej twierdzeń i zeznań świadków. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.
Jako niezasadny należy ocenić także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy w pełni i prawidłowo wyjaśnił podstawy prawne, jakie miały zastosowanie w postępowaniu i odniósł je do dokonanych ustaleń faktycznych wraz ze wskazaniem na konkretne dowody. Wskazał fakty i okoliczności, które uznał za udowodnione, czy uprawdopodobnione oraz przyczyny, dla których danym okolicznościom i dowodom odmówiono wiarygodności, również w zakresie powodów, dla których nie dał wiary oświadczeniom małżonków oraz zeznaniom świadków.
Na koniec należy wskazać, że organ zweryfikował również twierdzenie strony i świadków, że małżonkowie na początku roku 2000 dysponowali oszczędnościami w kwocie ok. 160 000 zł, co za tym dysponowali środkami finansowymi, które mogli przeznaczyć na darowiznę dla syna. Zdaniem pełnomocnika zgromadzenie takich środków należy uznać za w pełni uprawdopodobnione i wylicza, że strony musiałyby odłożyć przez 30 lat ok. 3.334 zł rocznie, co daje kwotę 278 zł miesięcznie, czyli na każdego z małżonków przypadałaby kwota 139 zł. Organ zauważył, że wyliczone przez pełnomocnika ww. kwoty musiałyby być gromadzone w latach 1983-2012 (tj. 30 lat do roku przekazania darowizny - 2013) a więc należałoby je porównać do dochodów małżonków z tych lat. Porównanie chociażby pierwszych lat wskazanego przez pełnomocnika ww. okresu gromadzenia oszczędności (139 zł miesięcznie, co daje kwotę roczną 1.668 zł, (16.680.000,00 st. zł - przed denominacją)) na każdego z małżonków, wskazuje, iż gromadzenie oszczędności przez małżonków we wskazywanej przez pełnomocnika kwocie oraz okresie czasu było nierealne (str. 50). Wskazywana przez pełnomocnika roczna kwota oszczędności stanowiła w pierwszych latach gromadzenia oszczędności:
- w przypadku p. W. S. w 1983r. -104 roczne dochody; w 1984r. - 70,7 rocznych dochodów; w 1985r. - 65,5 rocznych dochodów; w 1986r. - 47 rocznych dochodów; w 1987r. - 40 rocznych dochodów;
- w przypadku p. A. S. w 1983r. - 2.382 roczne dochody; w 1984r. - rocznych dochodów; w 1985r. - 631 rocznych dochodów; w 1986r. -129 rocznych dochodów; w 1987r. -105 rocznych dochodów.
Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu skarżący nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił swoich twierdzeń o wielkości uzyskiwanych przychodów pozwalających na sfinansowanie darowizny dla syna w 2013 roku.
Reasumując, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a organy podatkowe działały z zachowaniem zasady prawdy materialnej, zebrały i wnikliwie rozpatrzyły kompletny materiał dowodowy, którym dysponowały na etapie prowadzonego postępowania podatkowego i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
db