I SA/Łd 378/25

I SA/Łd 378/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-09-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Grzegorz Potiopa /sprawozdawca/
Paweł Janicki /przewodniczący/
Tomasz Furmanek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 190, art. 145 par 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 374
art. 15 zzr ust. 1
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70 par 1, art. 70 par 6 pkt 2.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Dnia 16 września 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant : St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2025 roku sprawy ze skargi X. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 maja 2020 roku nr UNP:1001-20-048071 1001-IOV-1.4103.21.2019.18.UCS.U12.SB w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2011 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w odniesieniu do I, II, III kwartału 2011 r. i w tym zakresie umarza postępowanie podatkowe; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 14310– (czternaście tysięcy trzysta dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 14 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej
w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi
z dnia 7 września 2015 r. w sprawie określenia Spółce cywilnej X. J. W., A. L. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2011 r.
Z akt sprawy wynika, że w roku 2011 ww. spółka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel hurtowy i detaliczny odzieżą.
Organy podatkowe zakwestionowały odliczenie podatku w łącznej wysokości 199.338,13 zł z 44 faktur VAT, na których jako sprzedawca widnieje P. P.Z. w R., dotyczących nabycia odzieży i usług transportowych oraz odliczenie podatku w wysokości 89.842,60 zł z 12 faktur VAT, na których jako sprzedawca widnieje A. Sp. z o.o., ul. [...] w Ł. (poprzedni adres: ul. [...], Z.), w których jako przedmiot sprzedaży wskazano: usługi prania sortowania, pakownia i magazynowania odzieży oraz dostawę pudeł kartonowych i regałów magazynowych.
W ocenie organów podatkowych faktury wystawione przez P. Z. oraz Spółką A.nie dokumentowały rzeczywistego obrotu.
Wyrokiem z dnia 7 marca 2017 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 573/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez X. J. W., A. L. w W. ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I,II,III i IV kwartał 2011 r.
W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że z dowodów zgromadzonych
w sprawie wynika, iż P. Z. dysponował towarami, które zostały wykazane
w fakturach wystawionych przez niego na rzecz skarżącej spółki. W tej sytuacji samo tylko wykazanie nabycia tych towarów przez P. Z. z nieznanych źródeł nie było wystarczające do zakwestionowania prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy winien uwzględnić przy określaniu wysokości zobowiązań podatkowych skarżącej za poszczególne kwartały 2011 r. podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie odzieży od P. Z. lub przedstawić dowody potwierdzające okoliczność, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że P. Z. pozyskał towar z nieustalonego źródła,
co uzasadniałoby twierdzenie, że towar ten stanowił przedmiot oszustwa podatkowego i nie został opodatkowany na wcześniejszych etapach obrotu.
Tylko w takiej sytuacji możliwe byłoby twierdzenie, że skarżącej spółce na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów
i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. Dodatkowo sąd wskazał na błędy organu przy wyliczeniu podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Sąd stwierdził, że z ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, odnoszących się do faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez A.
Sp. z o.o. wynika, że faktury pochodzące od tego podmiotu, które wykazywały usługi magazynowania odzieży były fakturami stwierdzającymi rzeczywiste czynności wykonane przez ten podmiot. Odnosząc się do faktur pochodzących od tej spółki, które wykazywały nabycie przez skarżąca spółkę usług prania, sortowania i naprawy ubrań, sąd stwierdził, że dowody zgormadzone przez organ podatkowy potwierdzają ujęcie w tych fakturach czynności, które w ogóle nie zostały wykonane.
Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 18 czerwca 2019 r.,
w sprawie o sygn. akt I FSK 1065/17 oddalił skargi kasacyjne wywiedzione od wyroku sądu pierwszej instancji przez obie strony postępowania.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w Łodzi decyzją z dnia 19 maja 2020 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi (obecnie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno
- Skarbowego w Łodzi) z dnia 7 września 2015 r. i określił ww. spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne kwartały 2011 r., odpowiednio za:
I kwartał w kwocie 145.608 zł, II kwartał w kwocie 117.029 zł, III kwartał. w kwocie 91.422 zł oraz IV kwartał w kwocie 55.503 zł.
W wyniku rozpoznania skargi wywiedzionej przez skarżącą spółkę od ww. decyzji DIAS, wyrokiem z dnia 3 grudnia 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 362/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę X. Sp.
z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio X. spółka cywilna J. W., A. L. z siedzibą w W., dalej także: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 19 maja 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego od towarów i usług za poszczególne kwartały 2011 r.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji odnosząc się
w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia wskazał, że spór w tym zakresie odnosi się do zasadności zastosowania szczególnych rozwiązań prawnych, które zostały wprowadzone do polskiego systemu prawa w związku z epidemią COVID-19. Sąd podniósł, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za I-IV kwartały 2011 r. uległ najpierw zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.
z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) na okres od dnia 23 maja 2016 r. do dnia 26 września 2019 r. Wskutek tego, termin przedawnienia zobowiązań za I, II i III kwartał 2011 r. przypadał na 6 maja 2020 r. a za IV kwartał 2011 r. na 6 maja 2021 r.
W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji dokonał też analizy przepisów
art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm., dalej: ustawa o COVID) i art. 46 pkt 20, art. 68 ust. 2 oraz art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych
w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Sąd pierwszej instancji uznał, że na podstawie ww. przepisów bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu na okres od dnia 31 marca 2020 r. (włącznie) do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie), tj. na 54 dni. Tym samym termin przedawnienia zobowiązań strony skarżącej w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r. upływał z dniem
9 lipca 2020 r. natomiast termin przedawnienia zobowiązania za IV kwartał 2011 r. z dniem 9 lipca 2021 r. Sąd zaznaczył, iż zaskarżona decyzja wydana została 19 maja 2020 r., zaś doręczona 4 czerwca 2020 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.
Następnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew zarzutom zawartym
w skardze, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 88 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawidłowo odczytały i zastosowały orzeczenia TSUE. Sąd wyjaśnił, iż z orzecznictwa tego wynika, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać na przepisy Unii w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Sąd zwrócił uwagę na okoliczność, iż w toku ponownego postępowania organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych nowych dowodów, lecz dokonał ponownej analizy już zebranych dowodów i na ich podstawie uznał, że skarżąca spółka wiedziała o tym, że dokonując zakwestionowanych zakupów brała udział
w oszustwie podatkowym. W wyroku stwierdzono też, że nawet gdyby przyjąć,
że skarżąca spółka o fakcie tym nie wiedziała, to w świetle zgromadzonych dowodów, nie mogło budzić wątpliwości, że świadomie godziła się z możliwością uczestnictwa w oszustwie.
Za nieuzasadnione uznał sąd pierwszej instancji stanowisko organu odwoławczego o świadomym uczestnictwie spółki w oszustwie podatkowym. Zdaniem sądu, powołane dowody w zakresie współpracy pomiędzy P.
a skarżącą spółką wskazują na brak należytej staranności kupieckiej skarżącej, gdyż szczegóły współpracy powinny skłonić wspólników do podjęcia szerszych i głębszych działań sprawdzających, niż te które przedsięwzięli. W tym stanie rzeczy skarżąca spółka powinna przypuszczać, że dokonując zakwestionowanych transakcji brała udział w oszustwie podatkowym.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka zakwestionowała go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. dalej: p.p.s.a.), naruszenie:
1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,
a mianowicie:
– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a.
oraz w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. oraz w związku z art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, przez przyjęcie, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez P. Z., dotyczące dostawy używanej odzieży, są fikcyjne, tj. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w ocenie skarżącej, spółka przedstawiła w toku postępowania podatkowego wiarygodne dowody potwierdzające faktyczne nabycie tych towarów przy zachowaniu w toku tych czynności należytej staranności;
– art. 153, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz
w związku z art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, przez przyjęcie, że organ drugiej instancji dokonał prawidłowej oceny prawnej sprawy
i wypełnił wskazówki co do dalszego postępowania, wynikające z prawomocnych wyroków sądów administracyjnych zapadłych w przedmiotowej sprawie, przy braku zmiany istotnych okoliczności faktycznych tej sprawy;
2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy
o COVID, polegającą na przyjęciu, iż bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od 31 marca do 23 maja 2020 r. jako bieg terminu przedawnienia przewidzianego przepisami prawa administracyjnego.
W związku z powyższymi zarzutami, wniesiono o uchylenie wyroku w całości
i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, celem ponownego jej rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wyrokiem z dnia 25 listopada 2024 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 898/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi w części dotyczącej podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2011 r. i w tym zakresie sprawę przekazał sądowi administracyjnemu I instancji do ponownego rozpoznania (pkt 1 wyroku) oddalił skargę kasacyjną w pozostałej części (pkt 2) i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącej spółki kwotę 8.600 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (pkt 3).
Na wstępie pisemnych motywów powyższego rozstrzygnięcia NSA wskazał, że nie stwierdził podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a.) NSA uznał, że skarga kasacyjna jest częściowo zasadna.
Odnosząc się do zarzutów, NSA miał na uwadze, że w dniu 27 marca 2023 r. sąd ten podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22 o następującej treści: " Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy
o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem
i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych."
W związku z powyższym, sąd drugiej instancji za błędne uznał stanowisko WSA w Łodzi, według którego na bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji, wpływ miały postanowienia art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID. Dlatego w rozpoznanej sprawie NSA przyjął, że na bieg biegu terminu przedawnienia zobowiązań, których dotyczy niniejsza sprawa wpływ miało jedynie wniesienie przez skarżącą spółkę skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 kwietnia 2016 r. Sąd odwoławczy wskazał dalej, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. termin przedawnienia spornych zobowiązań uległ zawieszeniu na okres od dnia 23 maja 2016 r. do dnia 26 września 2019 r., tj. na okres od wniesienia do sądu pierwszej instancji skargi na powołaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2016 r. do dnia zwrotu organowi akt sprawy z prawomocnym wyrokiem sądu pierwszej instancji z dnia
7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 573/16. Wskutek tego termin przedawnienia zobowiązań skarżącej spółki w podatku VAT za I, II i III kwartał 2011 r. upływał
w dniu 6 maja 2020 r., zaś za IV kwartał 2011 r. w dniu 6 maja 2021 r.
W świetle powyższych wniosków NSA stwierdził, że rozstrzygnięcie zaskarżoną decyzją w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwartały I, II i III 20111 r. nastąpiło po upływie wynikającego z art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż zaskarżona decyzja została doręczona Skarżącej
w dniu 4 czerwca 2020 r.
Sąd odwoławczy zaznaczył również, że zaskarżona decyzja w części rozstrzygającej w przedmiocie zobowiązania skarżącej spółki w podatku VAT za IV kwartał 2011 r. została doręczona przed upływem określonego przez art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia, możliwe było dokonanie oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w odniesieniu do wymiaru zobowiązania podatkowego dokonanego tą decyzją w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2011 r.
Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, według których sąd pierwszej instancji błędnie ocenił transakcje dokonane z udziałem P. Z. jako czynności stanowiące realizację oszustwa podatkowego, o którym skarżąca spółka powinna była wiedzieć, NSA podkreślił, że w sprawie zobowiązań skarżącej zapadł powołany wyżej prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 573/16.
Przytaczając treść art. 153 p.p.s.a., NSA zaznaczył dalej, że ocena prawna zawarta w wyroku sądu administracyjnego traci moc wiążącą tylko w przypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego tę ocenę prawną oraz
w przypadku zmiany prawa lub zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów.
Zdaniem sądu odwoławczego, w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wskazane powyżej okoliczności powodujące utratę mocy wiążącej oceny prawnej zawartej
w wyroku WSA w Łodzi z 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 573/16. Według oceny prawnej zawartej w tym wyroku organy niezasadnie uznały, że skarżąca spółka nie mogła nabyć od P. Z. ubrań, które wymienione są w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem sądu pierwszej instancji z dowodów zgormadzonych w aktach sprawy wynika, że zakwestionowane faktury, które na rzecz skarżącej wystawił P. Z. wykazują transakcje, w których wystąpiły towary wskazane w tych fakturach. Z oceny prawnej zawartej w omawianym wyroku wynika, że ustalona w postępowaniu podatkowym okoliczność nabycia towarów sprzedanych skarżącej spółce przez P. Z. od nieustalonych dostawców świadczy o tym, że obrót tymi towarami odbył się w ramach oszustwa podatkowego, a nie w ramach normalnego obrotu gospodarczego. Z oceny tej wynika, że organy podatkowe mogłyby uznać, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury, wystawione przez P. Z. na rzecz skarżącej spółki, są fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, jednakże do tego konieczne byłoby wykazanie,
że skarżąca spółka przyjmując te faktury do rozliczenia podatku VAT wiedziała lub
w okolicznościach faktycznych występujących w sprawie powinna była wiedzieć
o tym, że nabywa towary pochodzące z niewidomego źródła, od których nie został podebrany podatek na wcześniejszych etapach obrotu.
Przy tak sformułowanej ocenie prawnej zawartej w powołanym wyroku sądu pierwszej instancji, rolą organu podatkowego było, stosownie do postanowień
art. 153 p.p.s.a., dokonanie oceny, czy z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy i z okoliczności ustalonych na podstawie tych dowodów wynika, że skarżąca spółka dokonując transakcji z P. Z. działała w dobrej wierze i na podstawie okoliczności faktycznych towarzszących tym transakcjom mogła przypuszczać,
że nabywając te towary ułatwia realizację oszustwa podatkowego przez podmioty, które wprowadziły te towary do obrotu bez opodatkowania tego obrotu podatkiem VAT. Organ zrealizował ten obowiązek, gdyż w zaskarżonej decyzji powołał okoliczności faktyczne pozwalające na dokonanie oceny dobrej wiary skarżącej spółki w transakcjach z udziałem P. Z.. Na podstawie okoliczności wynikających z dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym można było stwierdzić, że skarżąca spółka dokonując zakwestionowanych transakcji nie działała w dobrej wierze. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, według której zawarta w zaskarżonej decyzji ocena dobrej wiary skarżącej przy transakcjach z P. Z. jest prawidłowa.
Zdaniem NSA ocena ta jest pełni zasadna. Oparta jest bowiem na okolicznościach ustalonych w oparciu o dowody znajdujące się w aktach sprawy. Opiera się na logicznych i w pełni racjonalnych regułach oraz jest zgodna zasadami doświadczenia ogólnego. Ocena ta została dokonana w sposób swobodny
z uwzględnieniem wszystkich okoliczności występujących w sprawie i nie wiązały się z nią jakiekolwiek ograniczenia dowodowe. Wobec tego NSA za nietrafny uznał zarzut niezasadnego oddalenia skargi na decyzję, która została wydana
z naruszaniem art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p.
W ocenie NSA, sąd pierwszej instancji i organ zasadnie uznały,
że występujące w sprawie okoliczności świadczą o tym, że skarżąca spółka powinna była przypuszczać, że P. Z. dokonuje sprzedaży ubrań, które nie pochodzą z legalnego obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Przy czym okolicznościami wskazującymi na taką możliwość są: dokonywanie szybkich transakcji na zamówienie składane telefonicznie, brak dokumentacji związanej z zamawianiem
i realizacją dostaw ubrań, realizacja dostaw na ternie miasta poza siedzibą działalności skarżącej spółki i P. Z., poprzez spotkania w przygodnych miejscach i przeładowywanie towaru z samochodu na samochód, całkowity brak zainteresowani skarżącej spółki legalnością pochodzenia nabywanych towarów, jak również dokonywanie gotówką płatności za dostawy o bardzo dużej wartości i brak dokumentowania tych płatności dowodami zapłaty gotówkowej.
W ocenie NSA ww. okoliczności stanowią istotne i trudne do uzasadnienia odstępstwa od reguł występujących powszechnie w normalnej legalnej działalności gospodarczej. Dlatego występowanie powyższych okoliczności w stanie faktycznym niniejszej sprawy powinno stanowić podstawę do powzięcia wątpliwości, co do legalnego charakteru dostaw realizowanych przez P. Z.. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż do faktur dokumentujących te transakcje zastosowanie ma przepis i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie I,II, III kwartału.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 z póź.zm), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. obejmuje m.in. orzekanie w sprawie skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję w całości lub w części, albo stwierdza jej nieważność bądź niezgodność z prawem. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd dokonuje kontroli legalności także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przystępując do rozważań podnieść należy, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia
25 listopada 2024 r., zapadłym w sprawie o sygn. akt I FSK 898/21, mocą którego uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2020 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 362/20 w części dotyczącej podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2011 r. i w tym zakresie sprawę przekazano do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także oddalono skargę kasacyjną w pozostałej części.
Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie można formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych
z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie można odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie,
jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ stan faktyczny jest prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616).
Ponadto, moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2370/18, Lex
nr 2571956).
Reasumując, Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest oceną prawną dokonaną w zakresie stanu faktycznego, wykładnią przepisów prawa materialnego, jak i procesowego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny
w ww. orzeczeniu z dnia 25 listopada 2024 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 898/21.
Przechodząc do istoty analizowanej sprawy, sprowadzającej się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego podkreślić należy, że NSA we wskazanym wyżej rozstrzygnięciu za zasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego oparty o treść art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ w niniejszej sprawie zawieszeniu od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się
z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadkach wskazanych w ustawie bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany lub ulec zawieszeniu.
W myśl zaś art. 70 § 6 pkt 2) O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.
Zgodnie zaś z art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego
z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się,
a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.
Sąd I instancji w zakwestionowanym wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Łd 362/20) przyjął, że w analizowanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za I-IV kwartały 2011 r. uległ najpierw zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. na okres od dnia 23 maja 2016 r. do dnia 26 września 2019 r. Wskutek tego, termin przedawnienia zobowiązań za I, II i III kwartał 2011 r. przypadał na 6 maja 2020 r., a za IV kwartał 2011 r. na 6 maja 2021 r. Z uwagi na treść cyt. art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID, w ocenie sądu I instancji bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją DIAS z dnia 19 maja 2020 r. uległ zawieszeniu na okres od dnia 31 marca 2020 r. (włącznie) do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie), tj. na 54 dni. Tym samym termin przedawnienia zobowiązań skarżącej w podatku VAT za I, II, III kwartał 2011 r. upływał z dniem 9 lipca 2020 r., zaś za IV kwartał z dniem 9 lipca 202 r. Zaskarżona decyzja wydana została w dniu 19 maja 2020 r., zaś doręczona Skarżącej w dniu 4 czerwca 2020 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.
W tym podkreślić należy, że pojawiające się wątpliwości dotyczące zakresu zastosowania art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID w odniesieniu do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zostały rozstrzygnięte uchwałą składu
7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2023 r., I FPS 2/22. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale orzekł, że "art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych
z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy
o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych".
Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por. postanowienie NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 824/10, jak też
J. Rudowski, Znaczenie uchwał NSA dla jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach podatkowych (w:) Orzecznictwo w sprawach podatkowych. Komentarze do wybranych orzeczeń. Edycja 2016, Warszawa 2017,
s. 22).
W świetle cyt. uchwały, NSA w rozstrzygnięciu z dnia 25 listopada 2024 r., za błędne uznał stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego na bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji, wpływ miały postanowienia art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID.
NSA stwierdził, że na bieg terminu przedawnienia zobowiązań, których dotyczy niniejsza sprawa wpływ miało wyłącznie wniesienie przez skarżącą spółkę skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2016 r. mające miejsce w dniu 23 maja 2016 r. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. termin przedawnienia tych zobowiązań uległ zatem zawieszeniu na okres od dnia 23 maja 2016 r. do dnia
26 września 2019 r. tj. do dnia zwrotu organowi akt sprawy z prawomocnym wyrokiem sądu pierwszej instancji z 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 573/16.
W związku z tym przyjąć należało, że termin przedawnienia zobowiązań skarżącej spółki w podatku VAT za I, II i III kwartał 2011 r. upływał w dniu 6 maja 2020 r.
Powyższe musiało doprowadzić do konkluzji, że rozstrzygnięcie zaskarżoną decyzją w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwartały I, II i III 2011 r. nastąpiło po upływie wynikającego z art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż zaskarżona decyzja została doręczona skarżącej spółce w dniu 4 czerwca 2020 r. Zatem zaskarżona decyzja w części rozstrzygającej w przedmiocie zobowiązań skarżącej spółki za I, II i III kwartały 2011 roku została wydana z naruszeniem art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID.
Zważywszy zatem na treść ww. wyroku NSA oraz treść art. 190 i art. 185 § 1 p.p.s.a., wobec faktu, że zobowiązanie podatkowe za I, II, III kwartał 2011 r. uległo przedawnieniu z dniem 6 maja 2020 r., koniecznym jest wyeliminowanie zaskarżonej decyzji DIAS z dnia 19 maja 2020 r. w odniesieniu do I, II, III kwartału 2011 r.
z obrotu prawnego.
Dlatego, mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w pkt 1. sentencji rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.
Sąd stwierdza także, że w niniejszej sprawie zaszły przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku
o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.
W orzecznictwie wskazuje się, że umorzenie postępowania nie zależy od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego. Taką przyczyną jest niemożność wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług
z powodu upływu pięcioletniego terminu przedawnienia. Sąd skorzystał więc
z uprawnienia umorzenia postępowania podatkowego, aby zakończyć postępowanie prowadzone wobec strony skarżącej.
O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w pkt 2 sentencji na podstawie
art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzeczono o zwrocie kosztów postępowania sądowego, na które składają się: uiszczony od skargi wpis w kwocie 3.493 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 10.800 zł, stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tj. Dz. U. z 2023 r. poz.1964 z późn. zm) oraz opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.
Ake.