I SA/Łd 377/24

I SA/Łd 377/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2024-08-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-06-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Grzegorz Potiopa /sprawozdawca/
Joanna Grzegorczyk-Drozda
Wiktor Jarzębowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c par 2, art. 120, art. 121 par 1, art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 41 ust 6, art. 41 ust 6a.
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Dnia 13 sierpnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2024 roku sprawy ze skargi "W." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2024 roku, znak 0113-KDIPT1-2.4012.130.2024.2.KW w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I SA/Łd 377/24
UZASADNIENIE
Wnioskiem z 22 lutego 2024 r. W S.A. w W. (dalej także: "Skarżący", "Strona" lub "Wnioskodawca") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.
Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca podał, że posiada siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności w Polsce, a także jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży naczep, przyczep i zabudowy do samochodów ciężarowych.
Strona realizuje i ma zamiar realizować łańcuchowe transakcje towarowe w ramach eksportu towaru do kraju trzeciego, w których bierze udział także A1 (dalej także: "A2") – podmiot zarejestrowany na potrzeby VAT w Wielkiej Brytanii.
Aktualny model transakcji realizowanych przez Wnioskodawcę zakłada sprzedaż przez Spółkę towaru na rzecz A2, który jest następnie przedmiotem dostawy realizowanej przez A2 na rzecz ostatecznego kontrahenta z państwa spoza UE (np. z Afryki). Transakcje te realizowane są na warunkach Incoterms CFR. Aktualny model transakcji nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku.
Obecnie Wnioskodawca rozważa wprowadzenie zmian w powyższym schemacie w taki sposób, że transakcje sprzedaży towaru na rzecz A2 realizowane będą na warunkach Incoterms FAS – port w kraju UE (dalej także "Wariant I").
Pomimo zastosowania warunków Incoterms FAS – port w kraju UE, w ramach Wariantu I to Wnioskodawca będzie odpowiedzialny w całości za transport towarów do ostatecznego nabywcy z kraju trzeciego, tj. za dostawę towaru dla A2 do portu morskiego w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (dalej także: "port załadunku"), a następnie realizację transportu z portu załadunku do wyznaczonego portu morskiego w kraju trzecim (dalej także: "port przeznaczenia"). W szczególności, w ramach Wariantu I Wnioskodawca będzie odpowiadał za:
1. wybór i zawarcie umowy z przewoźnikiem lądowym oraz morskim;
2. bieżący kontakt z przewoźnikiem lądowym oraz morskim;
3. ustalenie z przewoźnikiem lądowym oraz morskim ceny i warunków transportu, takich
jak:
- termin odbioru towarów,
- sposób załadunku towarów i ich przewozu,
- ustalenie parametrów wysyłki (wagi, wymiarów towarów);
4. zgłoszenie towarów do odbioru i ich załadunek na środek transportu;
5. ustalenie z przewoźnikiem lądowym daty przywozu towarów do portu załadunku;
6. ustalenie z przewoźnikiem morskim daty załadunku towarów w porcie załadunku.
Wnioskodawca będzie ponosił koszty transportu do portu załadunku. Natomiast koszty transportu z portu załadunku do wyznaczonego portu przeznaczenia w zależności od transakcji będą ponoszone przez Spółkę bądź A2.
Wykonując czynności związane z realizacją transportu wskazane powyżej, Wnioskodawca będzie działał na własną rzecz (nie będzie działał na zlecenie innego podmiotu uczestniczącego w transakcji).
Ryzyko oraz prawo do dysponowania towarem jak właściciel przenoszone będzie z Wnioskodawcy na A2 zgodnie z warunkami Incoterms FAS, w momencie dostarczenia towarów do portu załadunku, wzdłuż burty statku. Natomiast ryzyko i prawo do dysponowania towarem jak właściciel z A2 na ostatecznego nabywcę przenoszone będzie zgodnie z wybranymi przez te podmioty warunkami Incoterms.
Możliwe jest też, że w przyszłości w powyższym schemacie zostaną wprowadzone zmiany, zgodnie z którymi transakcje realizowane przez Spółkę na rzecz A2 będą odbywać się na również na innych warunkach Incoterms, ustalanych indywidualnie dla każdej transakcji (dalej: "Wariant II")
W ramach Wariantu II, niezależnie od wybranych warunków Incoterms, Wnioskodawca odpowiedzialny będzie za organizację transportu z Polski do portu załadunku, w tym za:
1. wybór i zawarcie umowy z przewoźnikiem lądowym;
2. bieżący kontakt z przewoźnikiem lądowym;
3. ustalenie z przewoźnikiem lądowym ceny i warunków transportu, takich jak:
- termin odbioru towarów,
- sposób załadunku towarów i ich przewozu,
- ustalenie parametrów wysyłki (wagi, wymiarów towarów);
4. zgłoszenie towarów do odbioru i ich załadunek na środek transportu;
5. ustalenie z przewoźnikiem lądowym daty przywozu towarów do portu załadunku.
Natomiast za organizację transportu z portu załadunku i dostarczenie towarów do ostatecznego nabywcy odpowiedzialna będzie A2.
Wykonując czynności związane z realizacją transportu, A2 będzie zawsze działać na rzecz (na zlecenie) Wnioskodawcy, na mocy otrzymanego upoważnienia.
W szczególności będzie ona odpowiedzialna za:
1. wybór i zawarcie umowy z przewoźnikiem morskim;
2. bieżący kontakt z przewoźnikiem morskim;
3. ustalenie z przewoźnikiem morskim ceny i warunków transportu, takich jak:
- termin odbioru towarów,
- sposób załadunku towarów na statek i warunki ich przewozu,
- ustalenie parametrów wysyłki (wagi, wymiarów towarów);
4. zgłoszenie towarów do odbioru i ich załadunek na statek;
5. ustalenie z przewoźnikiem morskim daty załadunku towarów w porcie załadunku.
Zgodnie z Wariantem II Wnioskodawca będzie ponosić koszty transportu do portu załadunku. Natomiast koszty transportu z portu załadunku do portu przeznaczenia w zależności od transakcji będą ponoszone przez Spółkę bądź A2.
Ryzyko oraz prawo do dysponowania towarem jak właściciel przenoszone będzie z Wnioskodawcy na A2, a następnie z A2 na ostatecznego nabywcę zgodnie z wybranymi przez te podmioty warunkami Incoterms – ustalanymi indywidualnie dla każdej transakcji.
W żadnym z przedstawionych wariantów ostateczny nabywca nie będzie podejmować czy wykonywać jakichkolwiek czynności związanych z transportem towarów.
Zarówno w Wariancie I, jak i Wariancie II, towary dostarczane będą bezpośrednio od Wnioskodawcy do ostatecznego nabywcy, a transport towarów będzie miał zasadniczo nieprzerwany charakter. Towary transportowane będą transportem drogowym z zakładu Wnioskodawcy do portu załadunku w wybranym państwie członkowskim innym niż Polska, w porcie załadunku przeładowywane na statek, a następnie transportowane drogą morską do wyznaczonego portu przeznaczenia w kraju trzecim do ostatecznego nabywcy. W trakcie transportu nie dojdzie do innych przerw niż typowe przerwy logistyczne (np. związane ze zmianą środka transportu), w szczególności towar nie będzie magazynowany lub poddawany modyfikacjom. Co więcej, każdorazowo, jeszcze przed rozpoczęciem transportu z Polski, znany będzie podmiot, który będzie ostatecznym nabywcą towaru.
Niezależnie od wariantu, odprawa celna towarów odbywać się będzie w Polsce, a za jej realizację (np. poprzez zawarcie umowy z agencją celną) odpowiadać będzie Wnioskodawca. W związku z powyższym, znajdzie się on w posiadaniu dokumentów eksportowych.
W uzupełnieniu wniosku Strona wskazała następujące informacje:
1) Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, to Spółka będzie odpowiedzialna za przeprowadzenie procedury celnej. Oznacza to, że Spółka co do zasady będzie posiadała dokument celny potwierdzający zakończenie procedury wywozu (tj. komunikat IE-599). Może jednak zdarzyć się, że Spółka nie będzie posiadała ww. dokumentu. W takim przypadku Spółka będzie jednak posiadała inne dokumenty dotyczące wywozu towarów poza terytorium UE (dalej łącznie jako: "dowody alternatywne"), takie jak:
a) dokument (lub jego kopię) wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy;
b) oświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;
c) oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE; lub
d) list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE.
Jak wynika z uzyskanej przez Stronę interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2022 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.144.2022.1.KK, posiadanie przez Spółkę jednego z dowodów alternatywnych w połączeniu z fakturą zawierającą m.in. nazwę i ilość sprzedawanych towarów, których dowód alternatywny dotyczy, jest wystarczające do uznania, że spełniony został warunek do zastosowania przez Spółkę stawki 0% w eksporcie towarów, tj. warunek posiadania dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium UE, który wynika z art. 41 ust. 6 i 6a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej także: "ustawa o VAT").
2) Wymienione przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie nr 1 dokumenty będą potwierdzały, że będące przedmiotem dostawy towary zostały wywiezione poza terytorium UE. Jednocześnie, wspomniane dokumenty (np. komunikat IE-599) mogą nie potwierdzać jednoznacznie dostarczenia towarów do ostatecznego nabywcy. Wnioskodawca pragnie podkreślić przy tym, że jednym z warunków zastosowania stawki 0% VAT przy eksporcie towarów jest posiadanie dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium UE (a nie dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru do ostatecznego nabywcy). Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, niezależnie od wariantu przeprowadzenia transakcji z A1, Spółka każdorazowo, jeszcze przed rozpoczęciem transportu z Polski, będzie znała podmiot, który będzie ostatecznym nabywcą towaru. Jednocześnie Spółka będzie miała możliwość ustalenia (np. w porozumieniu z A1 w przypadku opisanego we wniosku Wariantu II transakcji), czy towary zostały doręczone do ostatecznego nabywcy.
3) Jak Wnioskodawca rozumie, przez "właściwy organ celny" Organ ma na myśli urząd celny właściwy w zakresie wywozu towarów poza terytorium UE. W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że, jak wynika z odpowiedzi udzielonej na pytanie nr 1, co do zasady będzie posiadał komunikat IE-599, potwierdzony przez tak rozumiany organ celny. Natomiast dowody alternatywne nie będą potwierdzane przez jakiekolwiek organy celne. Wyjątkiem w tym zakresie mogą być dokumenty wydane przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy. Spółka raz jeszcze pragnie wskazać, że jak wynika z uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2022 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.144.2022.1.KK, posiadanie przez Spółkę jednego z dowodów alternatywnych w połączeniu z fakturą zawierającą m.in. nazwę i ilość sprzedawanych towarów, których dowód alternatywny dotyczy, jest wystarczające do uznania, że spełniony został warunek do zastosowania przez Spółkę stawki 0% w eksporcie towarów, tj. warunek posiadania dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium UE.
4) Jak wskazano powyżej w odpowiedzi na pytanie nr 1, co do zasady Spółka będzie posiadała komunikat IE-599, jednakże może zdarzyć się, że Spółka nie będzie posiadała tego dokumentu. W takim przypadku Spółka będzie jednak w posiadaniu dowodów alternatywnych.
5) Jak Wnioskodawca rozumie, przez "deklarację za dany okres rozliczeniowy" Organ ma na myśli deklarację za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do powstania obowiązku podatkowego z tytułu eksportu. Przy założeniu, że transakcje będące przedmiotem wniosku stanowić będą dla Spółki eksport towarów - Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ocena w zakresie kwalifikacji tych transakcji na gruncie podatku VAT jest przedmiotem wniosku i należy do Organu - Wnioskodawca wskazuje, że Spółka co do zasady będzie posiadała dokumenty, potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE, tj. komunikat IE-599 lub dowody alternatywne przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu eksportu tych towarów. Wnioskodawca nie jest jednak w stanie wykluczyć, że nie uzyska wspomnianych dokumentów w ww. terminie.
W związku z powyższym Strona zadała następujące pytania:
1. Czy transakcja opisana w Wariancie I stanowi tzw. transakcję łańcuchową, o której mowa art. 22 ust. 2 ustawy o VAT?
2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy zgodnie z Wariantem I, dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a A2 stanowi dostawę ruchomą w łańcuchu dostaw, w związku z czym Wnioskodawca powinien rozpoznać ją jako eksport towarów z prawem do zastosowania 0% stawki VAT (po spełnieniu warunków dokumentacyjnych z ustawy o VAT)?
3. Czy transakcja opisana w Wariancie II stanowi tzw. transakcję łańcuchową, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT?
4. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, czy zgodnie z Wariantem II, dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a A2 stanowi dostawę ruchomą w łańcuchu dostaw, w związku z czym Wnioskodawca powinien rozpoznać ją jako eksport towarów z prawem do zastosowania 0% stawki VAT (po spełnieniu warunków dokumentacyjnych z ustawy o VAT)?
Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie, zgonie z którym:
1. Transakcja opisana w Wariancie I stanowi tzw. transakcję łańcuchową, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.
2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, zgodnie z Wariantem I, dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a A2 stanowi dostawę ruchomą w łańcuchu dostaw, w związku z czym Wnioskodawca powinien rozpoznać ją jako eksport towarów z prawem do zastosowania 0% stawki VAT (po spełnieniu warunków dokumentacyjnych z Ustawy o VAT).
3. Transakcja opisana w Wariancie II stanowi tzw. transakcję łańcuchową, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.
4. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, zgodnie z Wariantem II, dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a A2 stanowi dostawę ruchomą w łańcuchu dostaw, w związku z czym Wnioskodawca powinien rozpoznać ją jako eksport towarów z prawem do zastosowania 0% stawki VAT (po spełnieniu warunków dokumentacyjnych z ustawy o VAT).
W zakresie w odniesieniu do pytań oznaczonych ww. wniosku Dyrektor KIS w dniu 26 kwietnia 2024 r. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej uznania transakcji opisanych w Wariancie I i II za transakcje łańcuchowe oraz określenia która dostawa realizowana w ramach ww. transakcji stanowi dostawę ruchomą, jak również zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z eksportem towarów w sytuacji posiadania dokumentu IE-599 oraz nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z eksportem towarów w sytuacji posiadania dowodów alternatywnych.
Organ interpretacyjny wskazał, że zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku eksportu pośredniego dokument, który potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.
Co do zasady zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem systemu AES (Automatyczny System Eksportu). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE 515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia (urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej) niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE 518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE 518 system AES generuje automatycznie komunikat IE-599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE-599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera.
Dyrektor KIS dodatkowo zaznaczył, że komunikat IE-599, może być wydany nie tylko przez administrację celną krajową, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego. Zatem dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:
- elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany w systemie AES,
- wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,
- elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.
Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze "urzędowym" – wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny.
Z powyższego wynika więc, że pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.
Odnosząc się do kwestii objętych pytaniami Dyrektor KIS wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy w przedstawionych Wariantach I i II będą występowały dwie dostawy:
a) między Państwa Spółką a A2, oraz
b) między A2 a ostatecznym nabywcą spoza UE (np. z Afryki),
przy czym towary transportowane będą bezpośrednio od Państwa do ostatecznego nabywcy, a transport towarów będzie miał zasadniczo nieprzerwany charakter. Za transport w Wariancie I odpowiedzialna będzie – jak wynika z opisu sprawy – Państwa Spółka. Z kolei w Wariancie II – niezależnie od wybranych warunków Incoterms, Strona będzie odpowiedzialna za organizację transportu z Polski do portu załadunku. Natomiast za organizację transportu z portu załadunku i dostarczenie towarów do ostatecznego nabywcy w Wariancie II odpowiedzialna będzie A2, która wykonując czynności związane z realizacją transportu – jak Strona podała w opisie sprawy – zawsze działać będzie na rzecz Wnioskodawcy (zlecenie), na mocy otrzymanego upoważnienia.
W związku z powyższym, ww. dostawy opisane w Wariantach I i II Dyrektor KIS uznał za transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w wyniku których towary będące przedmiotem transakcji będą transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy do ostatecznego nabywcy.
Tym samym stanowisko Strony odnośnie pytania nr 1 i nr 3 wniosku Dyrektor KIS uznał za prawidłowe.
Organ interpretacyjny odnosząc się do wątpliwości Spółki co do ustalenia, która dostawa realizowana w ramach ww. transakcji stanowi dostawę ruchomą i tym samym rozpoznania eksportu towarów oraz zastosowania stawki podatku 0%, w świetle powołanych powyżej przepisów prawa, wskazał, że dla transakcji przedstawionych w Wariancie I dostawy dokonywane na rzecz A2 stanowić będą transakcje "ruchome" w ramach transakcji łańcuchowych, którym przypisany jest transport – zgodnie z art. 22 ust. 2e pkt 1 ustawy o VAT.
W Wariancie I to Wnioskodawca będziecie podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów, tj. za dostawę towaru dla A2 do portu morskiego w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej ("port załadunku"), a następnie realizację transportu z portu załadunku do wyznaczonego portu morskiego w kraju trzecim ("port przeznaczenia"). W przedstawionych okolicznościach wywóz towarów nastąpi z terytorium Polski bezpośrednio do ostatecznego nabywcy na terytorium państwa trzeciego, w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. Transport towarów Strona zleci przewoźnikowi lądowemu oraz morskiemu. Odprawa celna towarów odbywać się będzie w Polsce, a za jej realizację (np. poprzez zawarcie umowy z agencją celną) odpowiadać będzie spółka Strony. Zatem opisane w Wariancie I transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz A2 będą spełniały warunek podstawowy do uznania ich za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT, podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju.
W przypadku transakcji opisanych w Wariancie II dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej rozpoznania transakcji dostawy towarów dokonywanej przez Państwa na rzecz A2 jako "dostawę ruchomą" istotne znaczenie ma to, czy towary są transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy ze względu na fakt, że Strona będzie odpowiadała za transport towarów z Polski do portu załadunku, natomiast za organizację transportu z portu załadunku do ostatecznego nabywcy odpowiadać będzie A2. Przy czym – jak Wnioskodawca wskazał – A2 będzie zawsze działać na Państwa rzecz (na Państwa zlecenie), na mocy otrzymanego upoważnienia. Odprawa celna towarów tożsamo jak w Wariancie I odbywać się będzie w Polsce, a za jej realizację odpowiadać będzie spółka Strony. Zatem w przedstawionym w opisie sprawy Wariancie II transport towarów należy przyporządkować pierwszej transakcji, tj. dostawie realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz A2, gdyż w wyniku tej transakcji towar będzie transportowany z terytorium kraju poza terytorium UE, a podmiotem który będzie organizować transport będzie spółka Strony. Tym samym, dostawę towarów dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz A2 należy uznać za "dostawę ruchomą" i zgodnie z art. 22 ust. 2e pkt 1 ustawy opodatkować w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium kraju, jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT.
Dyrektor KIS w odniesieniu do kwestii zastosowania stawki podatku 0% zauważył, że zarówno w Wariancie I jak i Wariancie II to Strona dokona odprawy celnej eksportowej. Ponadto Strona sama wskazała, że co do zasady będą posiadali dokument celny potwierdzający zakończenie procedury wywozu (tj. komunikat IE-599). Może jednak zdarzyć się, że Wnioskodawca nie będzie posiadał ww. dokumentu. W takim przypadku Spółka będzie posiadała inne dokumenty dotyczące wywozu towarów poza terytorium UE (dowody alternatywne), takie jak:
a) dokument (lub jego kopię) wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy;
b) oświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;
c) oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE; lub
d) list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE.
Przedmiotowe dokumenty, tj. komunikat IE-599 lub dowody alternatywne Strona będzie posiadała przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu eksportu tych towarów.
W związku z powyższym Dyrektor KIS stwierdził, że w odniesieniu do dostaw towarów realizowanych w Wariancie I i Wariancie II dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz A2, w sytuacji posiadania komunikatu IE-599 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, Strona będzie uprawniona do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT.
Dyrektor KIS jednocześnie stwierdził, że w odniesieniu do dostaw towarów realizowanych w Wariancie I i Wariancie II dokonywanych przez Stronę na rzecz A2, w sytuacji gdy będzie ona posiadała wyłącznie dowody alternatywne, wymienione w opisie sprawy, to w świetle powołanych przepisów prawa nie będą to dokumenty o charakterze urzędowym, będą miały one jedynie charakter informacyjny. W tym przypadku, to nie właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego, lecz przewoźnik odpowiedzialny za transport towarów, nabywca towarów bądź osoba odbierająca towary, potwierdzają ich wywóz poza terytorium UE. Za dokument, o którym mowa wyżej, nie będzie można uznać również dokumentu (lub jego kopii) wydanego przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy, bowiem nie został on wystawiony przez właściwy organ celny, tj. organ celny wywozu. Tym samym, ww. dokumenty nie będą dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT. W konsekwencji na podstawie ww. innych dokumentów opisanych we wniosku – dowodów alternatywnych – Strona nie będzie mogła zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.
W związku z powyższym Dyrektor KIS uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i nr 4 jest prawidłowe w części dotyczącej określenia która dostawa realizowana w ramach transakcji łańcuchowych stanowi dostawę ruchomą jak również zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z eksportem towarów w sytuacji posiadania dokumentu IE-599 oraz nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z eksportem towarów w sytuacji posiadania dowodów alternatywnych.
Na powyższą interpretację została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której Strona zarzuciła:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT – poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego polegającego na nieuprawnionym zawężeniu przez organ normy prawnej i stwierdzeniu, że nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE;
II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej także: "O.p.") - poprzez nieuzasadnienie (niepełne wyjaśnienie) motywów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie w Interpretacji oraz zawarcie niekompletnej oceny stanowiska Wnioskodawcy poprzez nieodniesienie się do przytoczonej interpretacji indywidualnej.
Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej także: "P.p.s.a.").
Strona ponadto wniosła o zasądzenie od Dyrektora KIS na podstawie art. 200 P.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skargę należy uwzględnić, choć nie wszystkie zarzutu skargi okazały się zasadne.
Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Zgodnie z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisy postępowania stwierdza, że są one niezasadne.
Należy wyjaśnić, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ interpretacyjny nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.).
W ocenie Sądu Dyrektor KIS, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wystarczającej analizy przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji. Nie dokonał też jego modyfikacji. Organ w interpretacji indywidualnej wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska Strony, odnosząc się do przedstawionej argumentacji Skarżącego oraz uzasadnił swoje stanowiska.
Sąd stwierdza, że w zaskarżonej interpretacji zostały wskazane zarówno przepisy prawa, które stanowią podstawę prawną wydania interpretacji indywidualnej, jak również przepisy, które były przedmiotem interpretacji. Jednocześnie organ interpretacyjny wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował.
Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja nie została wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Fakt, że podjęte rozstrzygnięcie jest odmienne od stanowiska Strony nie może być uznane za budzące wątpliwości, jeśli w całości wynikało z zastosowania przepisów prawa.
W związku z powyższym Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.
Odnosząc się do meritum sprawy Sąd zauważa, że istota sporu w zaskarżonej interpretacji sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT przewidzianej dla eksportu towarów w związku z posiadaniem dokumentów alternatywnych.
Dyrektor KIS uznał je za niewystarczające (niepotwierdzające wywozu) ze względu na brak charakteru "urzędowego". Zdaniem Skarżącego posiadanie jednego z dowodów alternatywnych w połączeniu z fakturą zawierającą m.in. nazwę i ilość sprzedawanych towarów, których dowód alternatywny dotyczy, jest wystarczające do uznania, że spełniony został warunek do zastosowania przez Stronę stawki 0% w eksporcie towarów, tj. warunek posiadania dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium UE, który wynika z art. 41 ust. 6 i 6a Ustawy VAT
Sąd stwierdza, że stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Dyrektor KIS dokonał bowiem błędnej wykładni art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT w zw. z art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE.
Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.
Stosownie do art. 41 ust. 6 ustawy o VAT stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.
Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy o VAT dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:
1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.
Sąd podkreśla, że art. 41 ust. 6a ustawy o VAT wymienia dokumenty, o których mowa w ust. 6 – jako przykładowe, na co wskazuje użycie wyrażenia "w szczególności".
W przepisach brak uzasadnienia dla stanowiska organu interpretacyjnego, wywodzącego z art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT wymóg posiadania dokumentu "urzędowego" (dokumentu celnego kraju Unii Europejskiej).
Takie stanowisko jest zawężające i – przede wszystkim – niezgodne ze stanowiskiem, który TSUE zajętym w wyroku z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18 Vinš, ECLI:EU:C:2019:265.
W wyroku tym Trybunał orzekł, że [art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE] należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii. Trybunał stwierdził, iż [s]ama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił" (pkt 31). Trybunał uznał więc, że (przy założeniu braku udziału podatnika w oszustwie lub nadużyciu) prawo do zastosowania stawki podatku 0% przy eksporcie jest uzależnione od spełnienia przesłanek materialnoprawnych, nie formalnych. Jest jasne, że zdaniem Trybunału zwolnienie z VAT w eksporcie nie zależy od objęcia towarów procedurą celną wywozu i dysponowanie przez podatnika dokumentem celnym: "zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy [2006/112/WE] nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie (zob. analogicznie wyrok z dnia 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading (C-563/12, EU:C:2013:854, pkt 27)" – pkt 27. Z wyroku tego nie wynika również, by potwierdzenie wywozu musiało być oparte na innym dokumencie urzędowym. TSUE wskazał, że "eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C-307/16, EU:C:2018:124, pkt 25) – pkt 24. Dostawca ma więc to "wykazać" tout court – nie (niekoniecznie) wykazać przy pomocy dokumentu urzędowego.
Także na gruncie unijnych przepisów celnych potwierdzenie wywozu towarów może się odbywać nie tylko przez uzyskanie komunikatu IE-599; dopuszczalne jest także powoływanie się na tzw. dowody alternatywne, których katalog nie jest zamknięty. Skoro przepisy celne nie ograniczają możliwości potwierdzenia wywozu towarów w inny sposób niż przy pomocy odpowiedniego komunikatu, wprowadzonego do systemu organów celnych, to tym bardziej możliwości tego rodzaju nie można wykluczyć na gruncie ustawy o VAT – w sytuacji, gdy art. 41 ust. 6a ustawy o VAT nie daje do tego podstaw. Dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie decydujący jest sam fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), nie zgromadzenie określonych dokumentów urzędowych (przesłanka formalna).
Jakkolwiek orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, to należy uwzględnić wiążący charakter orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni (por. Maciej Koszowski, "Granice związania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" [w:] "Granice państwa jako granice jurysdykcji w Unii Europejskiej", red. S.M. Grochalski, Dąbrowa Górnicza 2012, s. 35-54). Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (por. np. wyrok ETS z [...] września 2003 r., w sprawie C-224/01, EU:C:2003:513, pkt 56 i 57).
Nie ulega wątpliwości, że ww. rozstrzygnięcie TSUE dotyczy wykładni zastosowanych również w niniejszej sprawie przepisów ustawy o VAT, stanowiącej istotę sporu pomiędzy Stroną a organem interpretacyjnym.
Mając na względzie ww. rozstrzygnięcie TSUE i fakt, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, co skutkuje koniecznością konfrontacji przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT w zw. z art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE), które miało wpływ wynik sprawy. Nieuprawnione jest bowiem stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym tylko dokumenty urzędowe mogą potwierdzać wywóz towarów poza terytorium UE i dawać podstawę do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do eksportu towarów.
Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, w związku z art. 146 P.p.s.a., podzielając zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
Ponownie rozpoznając wniosek, Dyrektor KIS powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów prawa podatkowego w kontekście wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18.
Na podstawie art. 200 i art. 205 § 1, § 2 i § 4 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 697 zł, na którą składał się wpis wniesiony od skargi w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł i opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.
P.C.