I SA/Ke 284/25

I SA/Ke 284/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-09-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Agnieszka Banach
Andrzej Mącznik /sprawozdawca/
Magdalena Chraniuk-Stępniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 135, art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 185 par 1, art. 190, art. 200 i art. 205 par 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 59 par 1 pkt 9, art. 70 par 6 pkt 1, art. 127, art. 193 par 4 i 6, art. 208 par 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2016 poz 2137
art. 114 par 1, art. 153
Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
Dz.U. 2023 poz 1964
parr 2 pkt 7 i par 14 ust. 1 pkt 1 lit. a
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2025 r. sprawy ze skargi N. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2014 r. i umarza postępowanie podatkowe w tym zakresie; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz N. K. kwotę [...](dwadzieścia jeden tysięcy czterysta czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (Dyrektor) decyzją z 14 września 2020 r. nr 2601-IOV-2.4103.90.2019 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach (Naczelnik) z 14 października 2019 r. nr 2604-SPV.41O3.71.2018 określającą N. G. Sp. z o.o. (spółka) w podatku od towarów i usług za:
- maj 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,
- czerwiec 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,
- lipiec 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,
- sierpień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,
- wrzesień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,
- październik 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości
[...] zł,
- listopad 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,
- grudzień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.
Naczelnik zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" w ramach kontroli podatkowej, a następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego, prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: T.-E. Sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz T. Sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł - na zakup materiałów budowlanych, a także robót i usług budowlanych oraz informatycznych nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.
Wobec stwierdzonych nieprawidłowościami na podstawie art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa uznano za nierzetelne prowadzone przez spółkę rejestry zakupów VAT za okresy od maja do grudnia 2014 r. i na podstawie
art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie uznano ich za dowód w części dotyczącej zaewidencjonowanych w nich faktur VAT wystawionych na rzecz spółki przez spółki T. oraz T.-E.. Na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.
Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie orzeczenia zgodnego ze stanem faktycznym i opartego na zebranym materiale dowodowym zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazała, że nie wiedziała i nie mogła posiadać takiej wiedzy, że P. K. działając jako prokurent T.-E. jednocześnie dokonuje czynności podwykonawczych dla ww. spółki. Wnioski organu podatkowego wysnute z przesłuchania H. C. za 2015 r. mówiące o ograniczonym zespole wykorzystywanym do świadczenia usług w tym czasie nie mogą być wprost przekładane na sytuację w 2014 r. kiedy zapotrzebowanie na pracę było zupełnie inne. Nadto wskazała, że uczestnictwo P. Z. w poszczególnych fazach realizacji projektu, miało na celu minimalizowanie ryzyka złamania dyscypliny budżetowej, czy też opóźnień związanych z realizacją projektu oraz pozwalało mieć pewność co do zastosowania właściwych rozwiązań w trakcie realizacji inwestycji.
Badając kwestię przedawnienia zobowiązania, Dyrektor powołał się na art. 70
§ 1, § 6 pkt 1 oraz art. 70 c Ordynacji podatkowej. Wskazał, że Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo o
sygn. akt RKS [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kodeks karny skarbowy w zw. z art. 76 § 1, w zw. z art. 62 § 2, w zw. z
art. 61 § 1, w zw. z art. 6 § 2, w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 9 § 3, w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 tej ustawy polegające na podaniu przez N. G. nieprawdy w składanych do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. deklaracjach VAT- 7 za miesiące od maja do grudnia 2014 r. w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT zakupu usług, prowadząc przy tym nierzetelne księgi rachunkowe, czym naruszył przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 87 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT - przez co naraził podatek od towarów i usług na uszczuplenie za te okresy w kwocie łącznej nie mniejszej niż [...] zł.
Pismem doręczonym pełnomocnikowi spółki 14 listopada 2019 r. zawiadomiono spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2014 r. uległ zawieszeniu od 28 października 2019 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Dyrektor wskazał także, że Prokuratura Okręgowa w K. prowadziła wobec spółki śledztwo sygn. akt. [...] [...] w kierunku popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 oraz o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 Kodeksu karnego. Postanowieniem z 31 lipca 2019 r. sygn. [...] [...] Prokuratura Okręgowa w K. umorzyła ww. śledztwo. Zebrany w toku śledztwa materiał dowodowy w tym m.in. przesłuchania świadków wymienione na str. od 6 do 8 zaskarżonej decyzji, został włączony do akt niniejszej sprawy jako mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu podatkowym na co Prokuratura wyraziła zgodę.
Rozpatrując odwołanie Dyrektor wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury VAT zakupu zaewidencjonowane i rozliczone w deklaracjach [...] przez spółkę w okresie od maja do grudnia 2014 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w konsekwencji, czy strona miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez T.-E. oraz T. - co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
Organ odwoławczy ustalił, że w okresie objętym kontrolą, a następnie postępowaniem podatkowym spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie telekomunikacji przewodowej i robót związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. Spółka kontrolowanym okresie obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur na zakup materiałów budowlanych, a także robót i usług budowlano-instalacyjnych oraz usług informatycznych.
W okresie od maja do listopada 2014 r. spółka obniżyła m.in. podatek należny VAT o podatek naliczony z 12 faktur wystawionych przez T.-E. (faktury zewidencjonowane zostały w rejestrach zakupu VAT UNIA za okres od maja 2014 r. do listopada 2014 r.) na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Powyższe faktury dotyczyły umowy Nr [...]_8.4 z 2 września 2013 r. zawartej z firmą T.-E., której przedmiotem była realizacja projektu pn.: "[...]" współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej, na podstawie umowy na dofinansowanie nr [...] zawartej pomiędzy stroną, a Władzą Wdrażającą Programy Europejskie. Strona do kontroli podatkowej przedstawiła również inne dokumenty związane z umową tj. protokoły odbioru robót, dowody zapłaty - przelewy bankowe. Zakres robót wynikający z ww. umowy obejmował wykonanie sieci szkieletowej i połączenie linią światłowodową następujących lokalizacji: [...]. Za wykonanie prac ustalono kwotę [...]zł w tym podatek VAT w wysokości [...] zł. Termin wykonania umowy został określony do 25 czerwca 2015 r. Zgodnie z jej treścią wykonawca, czyli spółka T.-E., otrzymywała wynagrodzenie po odbiorze poszczególnych etapów prac i wystawieniu przez nią faktur cząstkowych. Wykonawca projektu został wyłoniony w drodze konkursu ofert, który został ogłoszony na stronie internetowej spółki N., co było wymogiem umowy o dofinansowanie
i jednocześnie do składania ofert zostały zaproszone wybrane przez inwestora firmy. W odpowiedzi na powyższe wpłynęły cztery oferty od firm, w tym od T.-E. na kwotę [...]zł. O wyborze najkorzystniejszej oferty zadecydowała najniższa cena, zaoferowana przez T.-E..
Organ odwoławczy ustalił, że wobec T.-E. przeprowadzono kontrolę podatkową, następnie postępowanie podatkowe, które zostało zakończone wydaniem 5 czerwca 2020 r. decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., w której uznano, że wystawione faktury VAT dotyczące zakupu "usług zgodnie z umową" i "prac dodatkowych do umowy [...]" nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych czynności i podstawie art. 88 ust. 3a
pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia kwot podatku wykazanego w fakturach oraz określił na podstawie art. 108 ustawy o VAT wysokość podatku do zapłaty na podstawie faktur wystawionych m.in. na N.. Organ wskazał, że z uzasadnienia tej decyzji wynika, że osoby wiodące w spółkach będących kontrahentami T.-E. utworzyły łańcuch firm z wykorzystaniem podmiotów tzw. słupów tj. spółek: T., B., S., J. i T. G., z którymi w rzeczywistości transakcje w obrocie gospodarczym nie zaistniały. Stworzone faktury VAT oraz przepływ środków pieniężnych w 2014 r. służyły przede wszystkim do udokumentowania prac i wydatków związanych z wykorzystaniem środków pieniężnych, na realizację sieci światłowodowej w województwie [...], gdzie głównym beneficjentem środków była spółka N.. W związku z powyższym faktury VAT wystawione przez B. P. P. K. dotyczące usług wynikających z umowy i prac dodatkowych do umowy Nr [...] zostały uznane za nieodzwierciedlające rzeczywiście wykonanych czynności, od których T.- E. nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego.
W oparciu o protokół kontroli T.-E. organ ustalił, że spółka ta w okresie maj-grudzień 2014 r. zajmowała się głównie produkcją osłon przeciwsłonecznych oraz handlem tkaninami architektonicznymi, zatrudniała tylko jednego pracownika, który pracował w charakterze przedstawiciela handlowego, w zakresie środków trwałych posiadała tylko samochód F. F. oraz specjalistyczną spawarkę światłowodową do łączenia włókien stalowych.
Ustaleń faktycznych w sprawie organ odwoławczy dokonywał z zeznań prokurenta T.-E. i zarazem syna prezesa tej spółki P. K. oraz dokumentacji podatkowej T.-E.. Wskazując, że firma ta przy realizacji projektu miała korzystać z firm podwykonawczych tj. spółki B. P., która fakturowała na rzecz T.- E. faktury za prace budowlane, firmy G. U. G. wykonującej usługi geodezyjne, firmy H. T. H. S. świadczącej usługi informatyczne i sporządzającej projekty przyłączy adaptacyjnych sieci w studzienkach T. [...], spółki [...]., E. oraz P. B. i P. J., które dostarczały materiały w postaci przewodów, muf i innych materiałów potrzebnych do budowy sieci światłowodowej a także spółki B. H. C. wykonującej prace budowlane głównie w postaci wykopów i korzystającej z usług dalszych podwykonawców. T.-E. nie posiadała pracowników wykwalifikowanych w zakresie prac budowlanych oraz odpowiedniego sprzętu, aby samodzielnie zrealizować inwestycję polegającą na budowie sieci światłowodowej.
Organ odwoławczy ustalił, że głównym podwykonawcą T.-E., według zeznań P. K., była jego firma tj. B. P. na podstawie umowy zawartej 26 listopada 2013 r. nr [...] "[...]". Zakres prac obejmował roboty ziemne, układanie rur RHDPE w wykopach, zasypywanie wykopów po ułożeniu kanalizacji teletechnicznej wraz z odtworzeniem terenu, montaż studzienek skr-1, układanie światłowodowej instalacji, spawanie muf światłowodowych, spawanie przełącznic, pomiary szczelności, pomiary reflektometryczne, montaż przepustów kablowych, montaż stelaży, wykonanie wylewek pod montaż szaf zewnętrznych.
Organ odniósł się do faktów wynikających z zeznań P. K. w toku śledztwa 4 kwietnia 2017 r. przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., że spółka T.-E. podpisała umowę na podwykonawstwo z firmą T. R. D., która miała wykonywać prace budowlane przy układaniu sieci światłowodowej.
Organ ustalił, że wobec B. P. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2014-2015. Z kontroli wynika, że B. P. zawarł umowę z T.-E. 26 listopada 2013 r. nr [...], której przedmiotem była kompleksowa realizacja zadania polegającego na budowie infrastruktury światłowodowej wraz z punktami dostępowymi na wartość [...] zł. W kontrolowanym okresie B. P. dokonał zakupów towarów i usług zaliczonych do zakupów pozostałych od następujących podmiotów: B.,T., S., B., J. T., T. R., T., T. G., A., P.P.H.U. i E. C. K.. Ustalono, że w ewidencjach zakupu za kontrolowany okres tylko faktury zakupu wystawione przez T. w swojej treści dotyczyły budowy sieci światłowodowej dla inwestora, którym był N.. P. K. nie okazał dokumentacji pozwalającej potwierdzić dokonane transakcje, tj. zamówień, umów, bądź innych dokumentów.
Organ odwoławczy ustalił, że pięć firm spośród ww. kontrahentów B. P., w okresie objętym niniejszym postępowaniem, reprezentował M. W., który był zarówno ich udziałowcem i prezesem. W 2014 r. B. P. nie zatrudniał pracowników na umowę o pracę, nie zawierał umów cywilnoprawnych (umów zlecenia, ani umów o dzieło), nie posiadał zaplecza technicznego, nie posiadał żadnych środków trwałych, ani wartości niematerialnych
i prawnych. W dniu 12 kwietnia 2016 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Organ kontrolujący przyjął, że kontrolowany nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
Według ustaleń organu, faktury zakupu wystawione przez spółkę S. również nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podmiot ten nie posiadał żadnego majątku, zaplecza technicznego, oraz nie zatrudniał pracowników, tym samym nie wykonywał rzeczywistej działalności gospodarczej.
Kolejna spółka B., której faktury w ewidencji zakupu zaksięgował P. K., została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 29 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. uznał, że zakupy od tej firmy to transakcje nierzeczywiste, nie stanowiące w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Także zakupy od spółki B. nie miały charakteru rzeczywistego.
W trakcie kontroli podatkowej B. P. nie uznano za rzeczywiste transakcje również z pozostałymi kontrahentami, tj. J. T., T. R. D., T., T. G., A. T. W..
Następnie organ odwoławczy ustalił, że T. E. podpisała umowę Nr [...] 22 kwietnia 2014 r. z kolejnym podwykonawcą B. H. C. na budowę kanalizacji telekomunikacyjnej przeznaczonej do instalacji i eksploatacji sieci światłowodowej. Aneks z 22 kwietnia 2014 r. dotyczył wykonania I etapu budowy kanalizacji telekomunikacyjnej przeznaczonej do instalacji i eksploatacji sieci światłowodowej w relacji od drogi gminnej w Ś. M. numer działki [...] do drogi powiatowej numer działki [...] o długości 2895 m obejmujący miejscowości Ś. M.-Ś. D.. Spółka B. wystawiła na rzecz T.-E. fakturę nr [...] z 30 maja 2014 r. na kwotę [...]zł (zaliczkowa), fakturę nr [...] z 22 lipca 2014 r. na kwotę [...]zł (zaliczkowa) oraz fakturę nr [...] z 16 marca 2015 r. na kwotę [...]zł (kwota do zapłaty pomniejszona o kwoty zaliczek). Kolejnych aneksów do umowy nie przedłożono. Firma B. nie posiadała maszyn budowlanych, a jedynie elektronarzędzia. Przy realizacji tej inwestycji korzystała z usług firm podwykonawczych, nie zatrudniając przy tym projekcie pracowników. Podwykonawcami były spółki: T., P..H.. H., P.U.P.H G. Z. W., I. B.. H. C. potwierdził otrzymanie płatności za wystawione faktury na rzecz T.-E..
Dyrektor wyjaśnił, że o wykonywaniu prac budowlanych w gm. C.
i D. przez spółkę B. wiedzieli również pracownicy N., natomiast żaden ze świadków oprócz P. K. nie wskazał, aby prace te wykonywała firma B. P.. Organ ustalił również, że obszar, na którym H. C. wykonywał prace związane z położeniem sieci światłowodowej pokrywa się z obszarem wynikającym z map geodezyjnych wykonanych przez M. K. z firmy G..
Organ odwoławczy stwierdził, że protokoły częściowe odbioru robót zostały sporządzone pomiędzy T.-E., a N., natomiast protokół rozliczeń robót z 10 marca 2015 r. pomiędzy N., a B.. Protokół rozliczeń robót z 10 marca 2015 r. wskazuje, że całość sieci światłowodowej wykonała spółka B. z Ł.. Na dokumencie w imieniu inwestora podpisał się K., a z ramienia wykonawcy B., który zrealizował przedmiot umowy - H.. C.. Pomimo, że umowa na wykonanie sieci na terenie gminy C. i D. została zawarta pomiędzy N., a T.-E., to odbioru prac Inwestor dokonał od firmy B.. Wskazał, że dokument ten pozostaje jednak w sprzeczności z wartością zafakturowanych przez tę firmę robót dla T.-E., które są kilkunastokrotnie niższe niż wartość faktury wystawionej przez T.-E. dla N.. Wyjaśnił, że w okresie maj-grudzień 2014 r. wartość faktur wystawionych przez B. na rzecz T.- E. wynosiła [...] zł brutto, natomiast w ww. okresie T.-E. wystawił na rzecz N. faktury o łącznej wartości [...] zł brutto. Zakres usług wynikający z podpisanej umowy (aneksu) przez B. z T.-E. w porównaniu z zakresem oraz wartością usług zafakturowanych przez T.-E. bezpośrednio dla N. był znacząco mniejszy.
Dyrektor wskazał, że budowę sieci światłowodowej na terenie gmin C.
i D., na którą składała się budowa traktów światłowodowych, ułożenie kabli światłowodowych oraz studzienek zrealizowała firma B. za pośrednictwem firm podwykonawczych lub inny nieustalony w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego podmiot. Zdaniem organu na pewno tych prac nie wykonała firma T.-E., ani firma B. P., której rzekomo te prace zleciła. Droga fakturowania usług budowlano-instalacyjnych nie pokrywała się z drogą rzeczywistego ich wykonania. T.-E. w swojej ewidencji zakupów VAT posiadała nierzetelne faktury dotyczące realizacji umowy zawartej z N. pod względem podmiotowym (wystawione przez rzeczywistych podwykonawców, np. w zakresie usług geodezyjnych, których, na co wskazują dowody, faktycznym odbiorcą była bezpośrednio spółka N.), jak również puste faktury "sensu stricto" wystawione przez nierzetelnych podwykonawców tj. B. P.. Na powyższe ustalenia, zdaniem organu, wskazują także sprzeczności pomiędzy zakresem wykonanych prac przez B. wynikającymi z umowy, aneksu do niej, protokołami odbioru, a wartością zafakturowanych usług przez tę firmę na rzecz T.- E., w powiązaniu z umową zawartą pomiędzy T.-E., a B. P. na ten sam zakres prac, wartością tej umowy wynikającą z zeznań i oświadczeń oraz wartością wykonanych prac w okresie którego dotyczy niniejsze postępowanie prowadzi do wniosku.
Organ odwoławczy wskazał, że przeanalizował okoliczności i przebieg fakturowych transakcji zakupu usług i towarów przez T.-E. od kolejnych podwykonawców, które miały służyć realizacji umowy zawartej z N..
Dyrektor wyraził ocenę, że spółka T.-E. sztucznie pośredniczyła pomiędzy wskazanymi podmiotami, a podatniczką w dokonaniu zakupów towarów i usług. Z zeznań przesłuchanych na okoliczność realizowanych przez te podmioty sprzedaży towarów i usług, zamówień dokonywali pracownicy N. P. Z. - zarazem mąż prezes skarżącej spółki albo K. K., którzy zlecali mailowo i ustne zamówienia, a także co ważne przekazywali firmom podwykonawczym wytyczne, na który podmiot powinny być wystawione faktury sprzedaży. To inwestor, a nie główny wykonawca, przekazał firmie wykonującej mapy do celów geodezyjnych informacje dotyczące zakresu prac, wskazał lokalizacje i jakie dane chcą aby były ujęte na mapach, tzn. gdzie znajdują się studnie oraz słupy telekomunikacyjne oraz cała infrastruktura terenowa w postaci dróg, chodników, placów, domów i urządzeń podziemnych. Zdaniem organu proces inwestycyjny, w którym uczestniczy inwestor, główny wykonawca oraz podwykonawcy, to raczej nietypowa sytuacja, że inwestor pomimo, że decyduje się na realizację inwestycji poprzez zlecenie prac głównemu wykonawcy sam uczestniczy w wyborze podwykonawców, zlecaniu im prac do wykonania, nadzorowaniu wykonanych przez nich robót oraz decydowaniu o drodze ich fakturowania. Według organu, cel takiego działania podatniczki mógł być tylko jeden. Ukształtowana w powyższy sposób droga fakturowania miała na celu spowodować, że wartość zakupionych towarów i usług przez N. końcowo była znacznie wyższa niż w przypadku gdyby zakupów inwestor dokonał bezpośrednio od firm podwykonawczych. Wykorzystując łańcuch firm w tym firmę T.-E., która "przepuszczała" przez swoje ewidencje podatkowe nierzetelne faktury (za którymi nie szły żadne usługi oraz takie za którymi szły usługi, ale strony transakcji były inne niż wykazane na fakturach), pozwoliło N. uzyskać faktury na zakup, które swoją wartością musiały przecież odpowiadać wartości projektu z wniosku o dofinansowanie ze środków unijnych, bo od tego zależała wysokość uzyskanej dotacji. Dodatkowo wysokie wydatki generowały wyższy podatek naliczony do odliczenia dla N., a w konsekwencji wyższy zwrot podatku VAT wykazany w kolejnych miesiącach.
W odniesieniu do zarzutów spółki organ odwoławczy podniósł, że organ pierwszej instancji nie badał, czy inwestycja zrealizowana została w sposób ekonomiczny, czy "była za droga", tylko czy związane z realizacją tej inwestycji fakturowanie odbyło się zgodnie z rzeczywistością tj. w zgodzie z przepisami prawa podatkowego. Fakturowy obieg dokumentów nie pokrywał się z drogą wykonanych usług, jak również wartość zafakturowanych usług nie pokrywała się z zakresem wykonanych prac. Wskazał, że B. P. nic nie wykonał, a wystawił na rzecz T.-E. faktury na ok 5 milionów złotych, spółka B. wykonała zasadniczo całość prac budowlano-instalacyjnych, a mimo to wartość wystawionych przez nią faktur była wielokrotnie niższa niż wartość faktury końcowej wystawionej przez T.-E. na rzecz N..
W zakresie przepływów środków finansowych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w fakturowaniu usług budowy sieci, Dyrektor nie kwestionował, że taki odbywał się za pośrednictwem rachunków bankowych. Jednak w jego ocenie miało to jedynie stworzyć pozory i uwiarygodnić zawarcie transakcji, w rzeczywistości niezwiązanej z faktycznym przebiegiem transakcji.
Dyrektor podzielił ustalenia Naczelnika odnośnie rozliczeń podatku VAT za maj, lipiec, listopad i grudzień 2014 r., kwestionując faktury wystawione na rzecz N. przez firmę T. dotyczące robót instalacyjnych - układanie światłowodów w kanalizacji, budowa sieci światłowodowej w K., oraz zakupu usług informatycznych, tj. wykonania modułu: moduł procesu e-lm (logistyka, magazyn, produkcja), prace programistyczne modułów (logistyka, magazyn, produkcja), wykonanie testów funkcjonalnych systemu informatycznego, konfiguracja serwerów pod serwisy internetowe. Zakwestionował również faktury wystawione przez T.- E. dotyczące budowy sieci światłowodowej w K., serwis sieci oraz zakupu usług informatycznych, tj. wykonania modułu e-so, sprzedaż licencji modułu e-so, wykonanie analizy przed wdrożeniowej, a odliczone przez podatniczkę w miesiącach wrzesień, październik oraz grudzień 2014 r.
Dyrektor podkreślił, że spółka N. w zakresie usług informatycznych oraz wartości niematerialnych i prawnych opisanych spornymi fakturami nie była finalnym odbiorcą tych usług, lecz odsprzedała je dalej na rzecz E. S. I.. Beneficjentem środków unijnych w tym przypadku była firma P..
Następnie organ odwoławczy podniósł, że T. wystąpiła w transakcjach z B. P. podwykonawcy T.-E.. Jego zdaniem nie bez znaczenia dla oceny rzetelności transakcji z tym podmiotem pozostaje fakt, że T. raz występowała w kwestionowanych transakcjach jako bezpośredni kontrahent N., a raz jako pośredni - jako podwykonawca B. P., a w konsekwencji podwykonawca spółki T.-E. albo jako podwykonawca w transakcjach z firmą S., która realizowała na rzecz N. inne zadanie pn.: "[...]" realizowaną z środków własnych Inwestora, a ta z kolei dalej podzleciła wykonanie prac budowlano-instalacyjnych spółce B..
Dyrektor stwierdził, że spółki T., T.-E., B. P., S. zlecały sobie wykonanie usług pomimo, że żadna z nich nie posiadała ani sprzętu, ani ludzi by te usługi wykonać. Jedyną firmą, która faktycznie mogła wykonywać prace przy budowie sieci światłowodowej była spółka B., która cześć robót wykonała samodzielnie, a część za pośrednictwem firm podwykonawczych.
Odnośnie T. ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie m.in. sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2014 r. do grudnia 2014 r. ze szczególnym uwzględnieniem transakcji handlowych zawartych z firmą N.. Organ podatkowy ustalił m.in., że pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej podanym przez podatnika znajdował się pustostan przeznaczony do rozbiórki. Spółka złożyła urzędzie skarbowym w obowiązujących terminach pierwsze wersje deklaracji VAT -7 za okres maj-grudzień 2014 r. deklarując podatek należny "[...] zł" oraz zakupy w wysokości około [...] zł miesięcznie. W dniu 26 czerwca 2015 r. złożyła drugie wersje deklaracji VAT -7 za okres maj 2014 r. - grudzień 2014 roku wykazując sprzedaż i podatek należny VAT oraz zakupy i podatek naliczony. Ustalono, że spółka nie zatrudniała pracowników na umowę o pracę, zlecenie, o dzieło oraz nie posiadała zaplecza technicznego do wykonania usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Nadto nie posiadała środków finansowych do uregulowania zobowiązań z tytułu zakupów wykazanych w deklaracjach VAT -7 za kontrolowany okres. T. złożyła ostatnią deklaracje VAT -7 6 października 2015 r. za sierpień 2015 r. Następnie zaprzestała składać deklaracje, wskutek czego wystąpiono w trybie art. 96 ustawy o VAT z wnioskiem o zamknięcie obowiązku w podatku od towarów i usług do działu Ewidencji i Identyfikacji Podatników.
Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, że działalność T. w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. została faktycznie ograniczona do wystawienia faktur VAT generujących podatek od towarów i usług służących N. do zmniejszenia kwoty podatku należnego. W dniu 18 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - W. w W. wydał ostateczną decyzję, w której do faktur VAT wystawionych przez T. na rzecz N. zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Dyrektor odniósł się do ustaleń Naczelnika w zakresie zakwestionowania również faktur wystawione na rzecz podatniczki przez T.-E. które dotyczyły: umowy nr [...]/2014 z 1 lipca 2014 r., umowy Nr [...]/2014 z 1 lipca 2014 r., r. umowy Nr [...]/2014 oraz umowy Nr [...] z 21 listopada 2014 r. W związku z powyższym powołał się na protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i stwierdził, że T.-E. nie okazała do kontroli umowy Nr [...] z 21 listopada 2014 r., do której wystawiono faktury za wykonanie modułu e-so i sprzedaży licencji modułu e-so. W kontrolowanym okresie kontrahentami T.-E., od których spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupu faktury były firmy [...] (zakup światłowodów), P.-B. (zakup studni kablowych), B. P. (usługi według umowy), P. J. (zakup materiałów światłowodowych), B. H. C. (roboty budowlane związane z siecią światłowodową), T., B. i S..
Dyrektor powołał się także na ustalenia kontroli podatkowej (nr [...]) wobec T.-E., z której wynika, że do faktur sprzedażowych: FV [...] z 30 września 2014 r., FV [...] 30 października 2014 r., FV [...] z 30 października 2014 r., [...] z 2 grudnia 2014 r., FV [...] z 5 grudnia 2014 r., FV [...] z 10 grudnia 2014 r., FV [...] z 15 grudnia 2014 r., FV [...] z 29 grudnia 2014 r. przyporządkowane są koszty pochodzące z faktur od firmy T. w ilości 14 sztuk faktur wymienionych w przedmiotowym protokole, które dokumentowały prace służące realizacji sieci światłowodowej. Wskazane osiem sztuk faktur VAT wystawionych na sprzedaż usług przez T.-E. w okresie od września 2014 r. do grudnia 2014 r. zostały zewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT w zakupach pozostałych firmy N. w okresie od września 2014 r. do grudnia 2014 r.
Organ odwoławczy stwierdził, że złożone w toku śledztwa zeznania świadka P. K. należało uznać za niewiarygodne, albowiem raz świadek wskazał, że roboty opisane ww. fakturami wykonała firma T., a drugi raz wskazuje inną albo w ogóle nie pamiętał kto te usługi wykonał. Spółka nie posiadała zaplecza kadrowego ani technicznego umożliwiającego wykonanie różnorodnych usług od budowlanych po informatyczne. W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS W. W. prezes spółki nie okazał dokumentów do kontroli.
Według ustaleń organu, podatniczka nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego, że sporne faktury wystawione przez T. czy T.-E. za usługi informatyczne, z których następnie N. odliczyła podatek naliczony odzwierciedlają rzeczywisty obrót gospodarczy. P. K. w swoich zeznaniach wskazał w tym zakresie jako swojego podwykonawcę K. Z., jednak na powyższą okoliczność nie przedstawił żadnych dowodów.
W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że zasadnym było zakwestionowanie spornych transakcji dotyczących usług informatycznych, albowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż faktury były wadliwe pod względem podmiotowym. N. samodzielnie lub za pośrednictwem innych nie ustalonych podmiotów wykonała te usługi na rzecz dalszych kontrahentów.
Wskazani na fakturach zakupu kontrahenci podatniczki nie wykonali usług wynikających z tych faktur. Kontrahenci nie prowadzili działalności gospodarczej (T.) lub nie prowadzili w takim zakresie, który pozwalałby na wykonanie zafakturowanych usług na rzecz podatniczki (T.-E.), to nie oni faktycznie zlecili ich wykonanie firmom wykonawczym, to nie oni odpowiadali za ich wykonanie. Ostatecznie stwierdził, że to nie T.-E. czy T. wykonali sporne usługi, lecz inne podmioty, o czym spółka wiedziała, bo sama zlecała znanym sobie podwykonawcom realizację prac, określała zakres, sposób ich wykonania, a także bezpośrednio nadzorowała ich wykonanie oraz decydowała na którą firmę powinny być wystawione faktury. Łańcuch transakcji opisanych spornymi fakturami nie pokrywa się z rzeczywistą drogą ich wykonania, co miało miejsce przy pełnej świadomości podatniczki, która czynnie uczestniczyła w tworzeniu tych sztucznych łańcuchów. Podatniczka nie kupiła usług wykazanych na otrzymanych fakturach VAT od wskazanych na nich kontrahentów, lecz od innych znanych jej podmiotów.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, Dyrektor wyjaśnił, że przyczyną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT była ich wadliwość pod względem podmiotowym. Zebrane w sprawie dowodowy, które zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ pierwszej instancji, jak również te pozyskane z innych postępowań podatkowych prowadzonych wobec bezpośrednich albo pośrednich kontrahentów spółki oraz zebrane w trakcie śledztwa potwierdziły, że T.-E. i T. nie wykonały usług wyszczególnionych na spornych fakturach. Usługi polegające na budowie sieci światłowodowej oraz usługi wykonywane na tej sieci jak wskazuje materiał dowodowy mogła zrealizować wyłącznie B. samodzielnie lub z udziałem firm podwykonawczych. A jeśli nie ona to N. własnymi siłami lub inny nieustalony podmiot. Nie były to firmy były to firmy T.-E. i T., czego podatniczka była w pełni świadoma.
Dyrektor podzielił argumentację spółki, że istnieje wśród przedsiębiorców praktyka polegająca na współpracy ze sprawdzonymi zaufanymi rzetelnymi podwykonawcami, co stanowi gwarancję wykonania zadania rzetelnie i terminowo. W niniejszej sprawie ta praktyka okazała się nie mieć celu gospodarczego lecz wyłącznie cel fiskalny, tj. wygenerowanie na podstawie "pustych faktur" wysokiego podatku naliczonego do odliczenia wykazywanego w okresie objętym postępowaniem do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy.
Organ odwoławczy podkreślił, że zamówienia usług i towarów telefonicznie oraz mailowo dokonywał Z. albo K., oni też decydowali, na którą firmę powinni wystawić faktury sprzedaży. Firma G. (na wyraźne żądanie Z.) raz wystawiła faktury na T.-E., a drugi raz bezpośrednio na N. za wykonanie map dla celów projektowych. Taki schemat dokumentowania transakcji miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, bądź służących niezgodnemu z rzeczywistością rozliczeniu projektu finansowanego ze środków unijnych.
Zdaniem organu odwoławczego działania strony nie usprawiedliwia jej brak wiedzy o tym, że P. K. prokurent T.-E. był jednocześnie fakturowym podwykonawcą tej spółki tj. jako firma B. P.. Spółka N. znała wszystkich pozostałych fakturowych podwykonawców T.-E., a wręcz była organizatorem całego łańcucha wykonawców inwestycji polegającej na budowie sieci światłowodowej. Poza tym to podatniczka dokonała wyceny wartości prac związanych z realizacją projektu dotowanego ze środków unijnych, którą podała do wniosku o dofinansowanie, więc musiała wiedzieć jaka jest wartość poszczególnych prac. Nadto ustalono, że żadna z firm, która wystawiała faktury na rzecz N. nie wykazała podatku VAT do zapłaty. Natomiast to N. wystąpiła do organu podatkowego o jego zwrot w kolejnych okresach rozliczeniowych. Firmy uczestniczące w spornych transakcjach zadbały wyłącznie o poprawność transakcji pod względem formalnym, wszystko musiało zgadzać się na "papierze", tj. na fakturach i protokołach odbioru prac. Wykonawstwo robót przez kontrahentów podatniczki tj. T. i T.-E., ograniczało się do podpisywania protokołów ich odbioru.
Organ odwoławczy nie dostrzegł naruszenia przepisów prawa w wykorzystaniu przez organ pierwszej instancji zeznań H. C. dotyczących postępowania za 2015 r. W odpowiedziach świadka znalazły się bowiem informacje, które dotyczyły inwestycji budowy sieci światłowodowej w gm. D. i C.. Nadto zeznania te pozwoliły poznać szerszy kontekst współpracy N. z firmą B..
Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:
a) art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, poprzez:
- brak prawidłowego zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, co skutkuje brakiem skuteczności zawieszenia biegu terminu, a w konsekwencji przedawnieniem;
- pominięcie najnowszej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w kontekście postawienia zarzutów karno-skarbowych, podczas gdy główną przesłanką postawienia zarzutów jest właśnie zawieszenie terminu przedawnienia, nie zaś prowadzenie postępowania kamo skarbowego;
b) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na:
- uznaniu, że podatnik pozostawał w złej wierze i nie dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahenta;
- całkowicie dowolnym ustaleniu, że prace zlecane T.-E. przez skarżącego nie mogły dotyczyć wykonywanych prac (błąd fałszywego założenia);
- gołosłowne ustalenie, że podatnik nie dokonał czynności w zakresie dochowania należytej staranności w zakresie zweryfikowania firmy T.-E. jako rzetelnego przedsiębiorcy - bez wskazania jak ich to czynności winien dokonać;
- stwierdzeniu, że spółka była w świadomości, iż T.-E. i P. K. nawiązali współpracę w zakresie wzajemnego podzlecania sobie prac, podczas gdy spółka nie miała wiedzy o powyższym; przełożeniu zeznań H. C. za 2015 r., na sytuację z 2014 r., podczas gdy zapotrzebowanie na pracę było zupełnie inne;
- uznanie przez organ, że uczestnictwo P. Z. w poszczególnych fazach projektu świadczyło o tym, iż wiedział o ewentualnym nierzetelnym działaniu T.-E. czy T. podczas gdy miało ono na celu zminimalizowanie ryzyka złamania dyscypliny budżetowej;
- stwierdzenie przez organ, że nie ma znaczenia fakt pozytywnego wyniku kontroli dokonanej przez Władze Wdrażającą Programy Europejskie, podczas gdy ma to znaczenie bo potwierdza rzetelność podatnika i sumienną weryfikacje kontrahentów i ich odpowiedni wybór;
- tendencyjne dopasowanie wyniku niniejszego postępowania w stosunku do zakończonego postępowania wobec innych podmiotów - T. - E. i T. podczas gdy organ powinien zmierzać do ustalenia prawdy materialnej;
- stwierdzenie, że powierzchowna znajomość z K. przez osoby zaangażowane w prace spółki świadczy o wspólnej organizacji opisanego przez organ procederu, podczas gdy w świetle doświadczenia życiowego znajomość taka pozwala raczej na umocnienie zaufania do podmiotu;
c) naruszenie:
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez błędną subsumcję i zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T.-E. oraz T., podczas gdy faktury te stwierdzały czynności dokonane przez ww. spółkę i były rzetelne;
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez działanie organu z pominięciem zindywidualizowanego rozważenia w niniejszej sprawie czy podatnik działał w dobrej wierze, zachowując należytą staranność;
d) nieprawidłowe przyjęcie, że stanowisko organu I instancji odpowiadało prawu i podzielenie stanowiska organu I instancji poprzez utrzymanie decyzji w mocy w całości;
e) naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej - czyli zasady dwuinstancyjności, poprzez brak przeprowadzenie przez organ II instancji własnych ustaleń i własnego postępowania dowodowego, a oparcie się wyłącznie na szczątkowym materiale dowodowym organu I instancji, który to materiał nie pochodził właściwie nawet z własnych ustaleń tego organu, a stanowił w większości powielenie twierdzeń organów w innych postępowaniach (kontrolnym wobec T.-E. i TEZES oraz postępowaniu karnym;
f) naruszenie:
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:
- niedochowanie przez organ pierwszej i drugiej instancji wierności zasadzie prawdy obiektywnej i poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów,
- dopasowanie wyników niniejszego postępowania do wyników innych toczących się postępowań, poprzez zastosowanie generalizacji i łącznego analizowania bliżej nieokreślonego materiału dowodowego dotyczącego innego podmiotu tj. firmy T.-E. i T.;
- oparcie ustaleń faktycznych na materiale dowodowym innego postępowania tj. wobec T.-E. i T., a także postępowaniu karnym - zeznań świadków, które zresztą potraktowane zostały wybiórczo, w taki sposób by dopasować je do tezy stawianej przez organ o nierzetelności podatnika;
- art. 120 w zw. z art. 187, w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez :
- naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności objawiającej się zaniechaniem zgromadzenia i rozpatrzenia całości materiału dowodowego;
art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika, wbrew zasadzie informowania strony i zasadzie jej czynnego udziału w postępowaniu;
- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:
- brak przeprowadzenia przez organ wszechstronnych dowodów i dowolną ocenę, że przedstawiony przez podatnika dowód księgowy w postaci faktury nie potwierdza faktycznie przeprowadzonej transakcji gospodarczej, pomimo, iż takie stwierdzenie wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, skutkującego zgromadzeniem dowodów pozwalających na przyjęcie takiego wniosku;
- błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz błędne uzasadnienie wydanej decyzji ograniczające się do przytoczenia przepisów prawa
i stwierdzenia, iż z analizy materiału dowodowego wynika, iż faktury były nierzetelne, zaś podatnikowi należy odmówić prawa do obniżenia podatku;
- niepodjęcie przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uznanie przeprowadzenia wniosków dowodowych Skarżącego za zbędne w wyniku czego poczynione przez organ ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia miały charakter dowolny;
- naruszenie zasady "in dubio pro tributario" nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, przy czym reguła ta ma zastosowanie również do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, poprzez dowolne uznanie przez organ, że faktury VAT dokumentujące usługi nabycia usług przez podatnika nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bowiem stwierdzają czynności (nabycia), które nie zostały dokonane.
W uzasadnieniu skargi spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazała, że nie doszło do prawidłowego zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji do przedawnienia, gdyż pełnomocnik nigdy nie odebrał tego zawiadomienia. Pełnomocnik nie udzielił również pełnomocnictwa do odbioru poczty w swoim imieniu. Zawiadomienie zostało odebrane przez nieuprawnioną osobę, a w konsekwencji nie doszło do prawidłowego doręczenia, a zatem również zawieszenia terminu przedawnienia.
Zdaniem spółki postępowanie karnoskarbowe i postawienie zarzutów podatnikowi było nadużyciem prawa, gdyż służyło wyłącznie uzyskaniem skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Spółka powołała się na najnowszą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą jeśli wyłącznym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązań, nie zaś rzeczywiste przesłanki prowadzenia postępowania w przedmiocie przestępstwa skarbowego, to taka praktyka jest niedopuszczalna i nie skutkuje zawieszeniem terminu. W niniejszej sprawie zarzuty postawione zostały nieprawidłowo i w pośpiechu, w samym postępowaniu karnoskarbowym nie było żadnych czynności. W ocenie podatnika postawienie zarzutów służyło wyłącznie zawieszeniu terminu i zyskaniu przez organ nieograniczonego niemal czasu na prowadzenie postępowania podatkowego wobec przedawnionych w świetle prawa roszczeń.
Spółka zarzuciła, że rozpatrywanie odwołania podatnika trwało kilkanaście miesięcy, a mimo tego, organ II instancji nie poczynił żadnych własnych ustaleń, a tylko przyjął, że stanowisko organu I instancji odpowiadało prawu i podzielił stanowisko organu I instancji poprzez utrzymanie decyzji w mocy w całości. Powyższe w ocenie spółki nie odpowiada realizacji zasady dwuinstancyjności. Dwuinstancyjność polega, jej zdaniem, bowiem na dwukrotnym pochyleniu się nad indywidualną sprawą, zgromadzeniu dowodów, wszechstronnej analizie sprawy, a następnie wydaniu własnego rozstrzygnięcia. Niestety w niniejszej sprawie organ II instancji nie pokusił się o żadne własne wnioski, ani czynności. Zarzuciła, że organ ograniczył się jedynie do przekopiowania toku rozumowania organu I instancji. Organ II instancji w decyzji nie dość, że powiela tylko twierdzenia organu I instancji, to jeszcze powiela twierdzenia innych organów (np. z postępowania T.-E. i T. nie dokonując żadnych swoich własnych. Sprawa nie została zatem dwukrotnie rozpoznana.
Skarżąca zarzuciła również, że włączony do akt materiał dowodowy znacząco wykracza poza normy czasowe prowadzonego postępowania podatkowego (w ramach postępowania za rok 2014 włączono do akt szeroki materiał dotyczący roku 2015). W szczególności dotyczy to przesłuchań H. C. za 2015 r.
Spółka zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji brak jest stosownych ustaleń organu i oceny czy podatnik mógł wiedzieć czy dana transakcja wiąże się z oszustwem podatkowym.
Dyrektor skupił się na opisaniu fikcyjności działalności T.-E., pomijając zupełnie sferę świadomości podatnika co do oszukańczych działań wystawcy faktur. Organ wskazał też, że udział P. Z. na kolejnych etapach realizacji projektu świadczy o jego wiedzy i świadomości co do nierzetelności, co jednak jest wnioskiem zbyt daleko idącym. P. Z. dbał o zachowanie zasad przejrzystości i konkurencyjności, nie miał jednak wiedzy o podzlecaniu robót firmie p. K..
Zdaniem spółki organ wyszedł z błędnego założenia, że faktury są puste, zaś podatnik był świadomy, w złej wierze i nie dochował należytej staranności - te tezy stanowiły postawę nieprawidłowej decyzji. Skarżąca wskazała jednak, że zobowiązania są przedawnione. Organ nie poczynił żadnych własnych ustaleń, a jedynie bezkrytycznie powiela ustalenia innych organów poczynionych w innych postępowaniach, Działanie organu ograniczyło się do powielania stanowiska organu pierwszej instancji, a zatem sprawa nie została rozpatrzona dwukrotnie, ani indywidualnie (naruszenie zasady dwuinstancyjności).
W dniu 21 kwietnia 2021 r. wpłynęło pismo spółki stanowiące uzupełnienie skargi. Spółka podniosła, że postępowanie karnoskarbowe oraz postawienie zarzutów podatnikowi było nadużyciem prawa, gdyż służyło jedynie zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skarżąca powołała wyrok TSUE z 4 grudnia 2013 r. C-117/10, wyroki WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. I SA/Wr 366/19 i I SA/Wr 365/19 oraz wyroki NSA z 30 lipca 2020 r. I FSK 128/20 i I FSK 42/20.
Spółka wskazała, że podatnik nie ma obowiązku, aż tak dogłębnego weryfikowania kontrahenta. Dokonała natomiast standardowej weryfikacji kontrahentów – KRS, sprawdzenie czy podmiot nie jest w upadłości, ustalenie czy podmiot jest czynnym podatnikiem VAT. W zakresie dobrej wiary podatnika wyjaśniła, że różnice pomiędzy fakturami wykonawcy i podwykonawcy są naturalne i wynikają z zysku na poszczególnych szczeblach realizacji. Zdaniem podatniczki opinia biegłego oraz analiza przepływów finansowych, wobec przepływów finansowych są bezwartościowe.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wyrokiem z 29 kwietnia 2021 r. (I SA/Ke 406/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę. Odnosząc się do kwestii spornej związanej z prawidłowością zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, Sąd ten uznał, że wbrew argumentacji skargi nie sposób w realiach przedmiotowej sprawy przyjąć, że postępowanie karno-skarbowe i postawienie zarzutów podatnikowi było nadużyciem prawa, gdyż służyło wyłącznie uzyskaniem skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ocenił, że organ dochodzeniowy, a następnie śledczy, podjął wyszczególnione w sprawie czynności procesowe, że przedstawił stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącej wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. W wszczętym postępowaniu karno-skarbowym były podejmowane realne czynności procesowe, skoro postanowieniem z 31 lipca 2019 r. Prokuratura Okręgowa w K. umorzyła wobec spółki śledztwo prowadzone w kierunku popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 oraz o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 Kodeksu karnego. W postępowaniu tym słuchani byli świadkowie. Sąd przyjął, że wbrew ocenie skarżącej postawienie zarzutów nie służyło wyłącznie zawieszeniu terminu i zyskaniu przez organ nieograniczonego niemal czasu na prowadzenie postępowania podatkowego wobec przedawnionych w świetle prawa roszczeń.
Sąd stwierdził, że ocena sprawy dokonana przez organ odwoławczy była prawidłowa, a zarzuty sformułowane w treści skargi nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Organ odwoławczy dokonując bowiem analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, trafnie ocenił, że przyczyną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT była ich wadliwość pod względem podmiotowym. Powyższą ocenę uzasadnił tym, że zebrane w sprawie dowody, które zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ pierwszej instancji, jak również te pozyskane z innych postępowań podatkowych prowadzonych wobec bezpośrednich albo pośrednich kontrahentów spółki, a także zebrane w trakcie śledztwa, potwierdziły, iż T.-E. i T. nie wykonały usług wyszczególnionych na spornych fakturach. Usługi polegające na budowie sieci światłowodowej oraz usługi wykonywane na tej sieci jak wskazuje materiał dowodowy mogła zrealizować wyłącznie spółka B. H. C. z Ł. samodzielnie lub z udziałem firm podwykonawczych. A jeśli nie ona to N. własnymi siłami lub inny nieustalony podmiot. Nie były to spółki T.-E. i T., czego podatniczka była w pełni świadoma.
W ocenie Sądu analiza zgromadzonego materiału dowodowego zaprzeczała zarzutom skargi, że zaskarżoną decyzję oparto całkowicie na dowolnym ustaleniu, że prace zlecane T.-E. przez skarżącą nie mogły dotyczyć wykonywanych prac (błąd fałszywego założenia). Po analizie akt sprawy Sąd stwierdził, że zarzuty skargi były niezasadne, ponieważ nie dopatrzano się wad prowadzonego postępowania dowodowego, jak również nieadekwatności jego wyników w odniesieniu do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego.
Od powyższego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną.
Wyrokiem z 27 marca 2025 r. (I FSK 1905/21) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, jednocześnie orzekając o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego. W swym uzasadnieniu zaznaczył, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, okoliczności przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dają odpowiedzi na pytanie, czy wszczęte 28 października 2019 r. przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno – Skarbowego w K. śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 76 § i art. 62 § 2 oraz w związku z art. 61 § 1, art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1, art. 9 § 3 i art. 38 § 2 pkt 1 tej ustawy, polegające na podaniu przez skarżącą spółkę nieprawdy w składanych do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. deklaracjach VAT- 7 za miesiące od maja do grudnia 2014 r. w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT zakupu usług, miało charakter instrumentalny, tj. jedynie po to, aby zawiesić termin przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych. Nie budziło wątpliwości to, że zobowiązania te przedawniały się odpowiednio: za miesiące od maja do listopada 2014 r. z końcem 2019 r., a za grudzień 2014 r. z końcem 2020 r., natomiast zaskarżona decyzja została wydana 14 września 2020 r., a więc już po upływie terminów przedawnienia. Nie budziło także wątpliwości to, że śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęto 28 października 2019 r. i że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skierowane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej skutecznie doręczono pełnomocnikowi skarżącej spółki 14 listopada 2019 r. Czynności te zatem były bliskie dacie przedawnienia.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika komu i w jakiej sprawie "przedstawiono zarzuty". Sądowi pierwszej instancji uszło uwadze to, że postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. nie dotyczyło przestępstw karnoskarbowych i że zostało umorzone.
Jednocześnie – co pominął Sąd pierwszej instancji – z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, czy i jakie czynności były podejmowane we wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. Czynności takich nie przedstawił także Sąd pierwszej instancji, błędnie przyjmując, że czynnościami takimi było włączenie do akt sprawy podatkowej przekazanego przez Prokuraturę Okręgową w K. zebranego w toku śledztwa materiału dowodowego. Okoliczności sprawy - zwłaszcza dotyczące przebiegu postępowania karnoskarbowego - mogą wskazywać na to, że wszczęcie nie będzie skutkować zawieszeniem bądź niezawieszeniem biegu terminu przedawnienia.
Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji został zobowiązany zbadać i wyjaśnić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało w sprawie tej charakteru instrumentalnego, tzn. czy nie służyło tylko i wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wypowiedzieć się w uzasadnieniu decyzji co do tej kwestii.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę na obecnym jej etapie działał w warunkach wyznaczonych art. 185 § 1 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", oraz art. 190 p.p.s.a., co wynika z uprzedniego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wywiedzionej przez skarżącą spółkę.
Należy zatem wyjaśnić, że stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi. Zgodnie zaś z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym poglądem NSA, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organami administracji publicznej. Przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia jego wadliwości (por. wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11; wyrok WSA w Gliwicach z 24 czerwca 2024 r., I SA/Gl 562/24; te i przywołane w dalszej części uzasadnienia wyroki dostępne są w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Ratio legis art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. W konsekwencji powoduje to zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok NSA z 17 maja 2018 r., I FSK 300/18). Granice sprawy, o których mowa w art. 134 § i art. 135 p.p.s.a., podlegają więc zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., II FSK 3052/15). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, sąd administracyjny pierwszej instancji nie może więc stosować art. 134 § 1 p.p.s.a., bez uwzględnienia konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. (wyroki NSA z: 24 lipca 2012 r., I FSK 1235/11; 25 stycznia 2017 r., II GSK 2867/15; 15 września 2020 r., II GSK 244/20; 12 kwietnia 2023 r., II OSK 18/23; 15 listopada 2023 r., II FSK 1181/23; 29 sierpnia 2023 r., I FSK 1191/22; 4 lipca 2024 r., III FSK 1039/24).
W kontekście postanowień przytoczonego ostatnio przepisu należy podkreślić, że w realiach niniejszej sprawy rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem oceny prawnej sformułowanej w wyroku NSA z 27 marca 2025 r., I FSK 1905/21, którą Sąd orzekający w sprawie jest związany. Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Treść orzeczenia Sądu II instancji nadała kształt normatywnemu wzorcowi kontroli, według którego aktualnie rozpoznający sprawę sąd ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora.
W ww. wyroku NSA, Sąd odwoławczy stwierdził, iż należało uchylić wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 29 kwietnia 2021 r. (I SA/Ke 406/20) na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., bowiem zasadne okazały się zarzuty skargi polegające na naruszeniu art.70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezbadanie, czy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Wskazując na swe związanie uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 (I FPS 1/21) NSA wskazał, że z motywów tej uchwały wynika, że to rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego. W realiach sprawy postępowanie to wszczęto na dwa miesiące przed upływem przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz nie przedstawiono, czy i w jaki sposób były realizowane cele postępowania karnoskarbowego. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd, zobowiązany został, by zbadać i wyjaśnić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało w sprawie tej charakteru instrumentalnego, tzn. czy nie służyło tylko i wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wypowiedzieć się w uzasadnieniu decyzji co do tej kwestii.
W sprawie okolicznościami bezspornymi jest to, że doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego 28 października 2019 r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo o sygn. akt RKS [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kodeks karny skarbowy w zw. z art. 76 § 1, w zw. z art. 62 § 2, w zw. z art. 61 § 1, w zw. z art. 6 § 2, w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 9 § 3, w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 tej ustawy polegające na podaniu przez spółkę N. nieprawdy w składanych do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. deklaracjach VAT- 7 za miesiące od maja do grudnia 2014 r. w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT zakupu usług, prowadząc przy tym nierzetelne księgi rachunkowe, czym naruszył przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 87 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT - przez co naraził podatek od towarów i usług na uszczuplenie za te okresy w kwocie łącznej nie mniejszej niż [...] zł.
W świetle zarzutów skargi sporna w sprawie była między innymi okoliczność, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego (śledztwa) nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, uwzględniając wytyczne NSA zawarte w wyroku z 27 marca 2025 r. Sąd orzekający w realiach sprawy uznał ten zarzut skarżącej za zasadny w zakresie zobowiązania podatkowego za okres obejmujący miesiące od maja do listopada 2014 r.
Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że przyjęcie, iż poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności (por. wyrok z: 21 grudnia 2023 r., I FSK 2008/19; 10 maja 2024 r., II FSK 995/21).
Jak wynika z akt sprawy kontrola podatkowa została zakończona 30 maja 2018 r., a postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z 9 listopada 2018 r. Pismem z 25 lipca 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. złożył do Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. zawiadomienie o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa skarbowego. Załącznikami do tego pisma były: zawiadomienie (wypełnione zgodnie z załącznikiem nr [...] do Instrukcji nr [...]/2015 Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 1 lipca 2015 r.), uwierzytelnione kserokopie: protokołu z kontroli, potwierdzenie odbioru, analiza, faktury VAT. W aktach sprawy znajduje się ponadto zawiadomienie Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. skierowane do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 28 października 2019 r. o wszczęciu śledztwa oraz dowód na doręczenie 14 listopada 2019 r. pełnomocnikowi skarżącej spółki zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie śledztwa.
W aktach administracyjnych nie ma natomiast dowodów dotyczących prowadzonego śledztwa. Okoliczności dotyczących przebiegu śledztwa nie można wywnioskować także z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 18 maja 2020 r., skierowanego do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, w którym zawarto między innymi informacje co do niezastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 14 października 2019 r., niezastosowania środków egzekucyjnych, wystąpieniu okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie śledztwa i okolicznościach odbioru przez pełnomocnika zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Odnotować trzeba, że również w złożonym przez Dyrektora na etapie postępowania sądowego piśmie procesowym z 29 sierpnia 2025 r. nie ma informacji o podejmowanych w ramach śledztwa czynności. Dyrektor wskazuje, że śledztwo wobec spółki objęła nadzorem Prokuratura Rejonowa K. - Z. w K.. Argumentuje, że postępowanie karne skarbowe prowadził inny, niż organ podatkowy, niezależny od niego, organ. Ponadto ze względu na pozycję i kompetencje Prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzające się również do oceny – w ramach nadzoru – zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie sposób przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Dyrektor załączył do ww. pisma procesowego pismo z 22 sierpnia 2025 r. (sygn. PR 3 [...]) Prokuratora Prokuratury Rejonowej K. – Z. w K., z którego wynika, że w "okresie do wszczęcia śledztwa Ś. Urząd Celno – Skarbowy w K. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o przekazanie pełnej dokumentacji pozyskanej w toku kontroli podatkowej prowadzonej w podmiocie N. G. Sp. z o.o., uzyskując uwierzytelnione kopie żądanej dokumentacji w październiku 2018 r. Ponadto uzyskano odpis decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 14 października 2019 r. w przedmiocie określenia dla podmiotu N. G. Sp. z o.o. podatku od towarów i usług za miesiące maj-grudzień 2014 r., która nie była decyzją ostateczną. W toku postępowania podjęto czynności mające na celu ustalenie dokumentacji źródłowej, którą zakwestionowano w toku kontroli, pozyskano rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczące kontrahentów podmiotu N. G. Sp. z o.o.". Dodał, że w związku z postępowaniem prowadzonym wobec spółki w kierunku popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 oraz o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. (sygn. [...] [...]) pozyskano i poddano te akta oględzinom. Następnie Prokurator wyjaśnił, że postępowanie nie zostało przekształcone w fazę ad personam, a postanowieniem z 27 października 2020 r. umorzono śledztwo w tej sprawie wobec stwierdzenia, że czyny te nie zawierają znamion czynu zabronionego. Podkreślić należy, że przebieg postępowania karnego skarbowego można więc odtworzyć nie na podstawie dowodów, ale wyłącznie na podstawie powołanego już wyżej pisma Prokuratora.
Zdaniem Sądu zaprezentowane przed tut. Sądem stanowisko Dyrektora, poparte informacją Prokuratora prowadzi do konkluzji, że po wszczęciu postępowania karnego skarbowego podjęte działania nie zmierzały do merytorycznego zakończenia tej sprawy. Brak jest informacji o jakichkolwiek konkretnych czynnościach, w szczególności samodzielnych czynnościach dowodowych, podejmowanych w toku postępowania przygotowawczego, co świadczy o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego - dążenia do wykrycia sprawcy oraz pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej. Wyeksponować w tym miejscu trzeba, że w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe, z uwagi na odesłanie zawarte w art. 113 § 1 k.k.s., co do zasady realizowane są cele właściwe dla postępowania karnego określone w art. 2 § 1 k.p.k., a jednocześnie cel autonomiczny określony w art. 114 § 1 k.k.s. Oznacza to, że celem postępowania karnego skarbowego jest wykrycie i pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy przestępstwa skarbowego oraz uwolnienie od tej odpowiedzialności osoby niewinnej (art. 2 § 1 pkt 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.) oraz rozstrzygnięcie sprawy w rozsądnym terminie (art. 2 § 1 pkt 4 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Szczególnym celem postępowania karnego skarbowego jest wyrównanie uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego przestępstwem skarbowym i wykroczeniem skarbowym (art. 114 § 1 k.k.s.). W kontekście okoliczności sprawy zaznaczyć również należy, że po wszczęciu postępowania organy prowadzące postępowanie przygotowawcze przeprowadzają wszystkie czynności z urzędu, mając na względzie realizację celów postępowania przygotowawczego określonych w art. 297 § 1 k.p.k. Ponadto, stosownie do treści art. 153 k.k.s. postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w ciągu 3 miesięcy. W razie niezakończenia postępowania w tym terminie organ nadrzędny nad finansowym organem postępowania przygotowawczego, a gdy postępowanie prowadzi lub nadzoruje prokurator - prokurator bezpośrednio przełożony, mogą przedłużyć je na okres do 1 roku. W szczególnie uzasadnionych wypadkach organ nadrzędny nad finansowym organem postępowania przygotowawczego, a gdy postępowanie prowadzi lub nadzoruje prokurator - prokurator bezpośrednio przełożony mogą przedłużyć okres postępowania na dalszy czas oznaczony, jednak gdy jest ono prowadzone w formie śledztwa, przedłużenia na okres przekraczający rok dokonuje prokurator nadrzędny nad prokuratorem nadzorującym lub prowadzącym postępowanie.
Tymczasem z akt sprawy nie wynika nie tylko, że w okresie od wszczęcia postępowania karnego skarbowego (28 października 2019 r.) do czasu jego umorzenia (27 października 2020 r.) organ podejmował czynności ukierunkowane na ustalenie, czy w ogóle został popełniony czyn zabroniony, kto go popełnił, czy stanowi on przestępstwo. Brak jest bowiem informacji dotyczącej przedłużania tego postępowania.
Wszczęcie postępowania karnego skarbowego na krótko przed upływem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, prowadzi do wniosku, iż w rozpoznanej sprawie instytucja wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wykorzystana została przez organ wyłącznie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oceny tej nie podważa objęcie postępowania karnego skarbowego nadzorem Prokuratora. Należy bowiem dostrzec, że postępowanie karne skarbowe było powiązane z postępowaniem prowadzonym wobec spółki w kierunku popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 oraz o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i oba zakończyły się umorzeniem (odpowiednio 27 października 2020 r. i 31 lipca 2019 r.). Zatem umorzenie postępowania karnoskarbowego na zasadzie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. oraz wszczęcie ww. postępowania na krótko przed upływem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, również przemawia za przyjęciem, że w rozpoznanej sprawie instytucja wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wykorzystana została przez organy wyłącznie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od maja do listopada 2014 r.
W świetle powyższego, wydając zaskarżoną decyzję w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2014 r., Dyrektor naruszył art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia tego zobowiązania za ww. okres upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r. Po tej dacie Dyrektor nie mógł więc rozstrzygać o nim, gdyż przedmiotowe zobowiązanie wygasło, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, zgodnie z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za okres od maja do listopada 2014 r. powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z przyczyn wyżej wskazanych, zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi o naruszeniu art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Uprawnione było natomiast orzekanie przez Dyrektora w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. z uwagi na fakt, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., a decyzja organu odwoławczego wydana została 14 września 2020 r. i doręczona 16 września 2020 r., a więc przed jego upływem.
Powyższe oznacza, że konieczne jest przejście do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie (grudzień 2014 r.) i stwierdzenia, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji i w ślad za nim organ odwoławczy zasadnie uznały, że faktury VAT zakupu zaewidencjonowane i rozliczone w deklaracjach VAT-7 przez spółkę N. w grudniu 2014 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w konsekwencji, czy spółka miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez T.-E. oraz T. - co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
Skarżąca formułując zarzuty naruszania przepisów postępowania podniosła, że organ odwoławczy ograniczył się jedynie do przekopiowania toku rozumowania organu pierwszej instancji, w decyzji nie dość, iż powiela tylko twierdzenia tego organu, to jeszcze powiela twierdzenia innych organów (np. z postępowania T.-E.
i T.) nie dokonując żadnych swoich własnych. Zdaniem skarżącej sprawa nie została zatem dwukrotnie rozpoznana, przez to naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania.
Stosownie do art. 127 Ordynacji podatkowej: Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.
W świetle art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności
i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W taki to właśnie sposób należy rozumieć zasadę dwuinstancyjności postępowania, który to pogląd prawny został zaprezentowany w wyroku NSA z 26 września 2019 r. I FSK 1015/17, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie całkowicie podziela.
Przenosząc te uwagi na stan niniejszej sprawy należy stwierdzić, że ocena sprawy dokonana przez organ odwoławczy była prawidłowa, a zarzuty sformułowane w treści skargi nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Organ odwoławczy dokonując bowiem analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, trafnie ocenił, że przyczyną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT była ich wadliwość pod względem podmiotowym. Powyższą ocenę uzasadnił tym, że zebrane w sprawie dowody, które zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ pierwszej instancji, jak również te pozyskane z innych postępowań podatkowych prowadzonych wobec bezpośrednich albo pośrednich kontrahentów spółki, a także zebrane w trakcie śledztwa, potwierdziły, iż T.-E. i T. nie wykonały usług wyszczególnionych na spornych fakturach. Usługi polegające na budowie sieci światłowodowej oraz usługi wykonywane na tej sieci jak wskazuje materiał dowodowy mogła zrealizować wyłącznie spółka B. H. C. z Ł. samodzielnie lub z udziałem firm podwykonawczych. A jeśli nie ona to N. własnymi siłami lub inny nieustalony podmiot. Nie były to spółki T.-E. i T., czego podatniczka była w pełni świadoma.
W ocenie Sądu analiza zgromadzonego materiału dowodowego zaprzecza zarzutom skargi, że zaskarżoną decyzję oparto całkowicie na dowolnym ustaleniu, że prace zlecane T.-E. przez skarżącą nie mogły dotyczyć wykonywanych prac (błąd fałszywego założenia). Po analizie akt sprawy Sąd stwierdza, że zarzuty skargi są niezasadne, ponieważ nie dopatrzano się wad prowadzonego postępowania dowodowego, jak również nieadekwatności jego wyników w odniesieniu do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123,
art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 §1 i art. 188, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe zaś ustalenia i dokonana ocena znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ww. ustawy.
Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT należy rozpatrywać w kontekście przepisów art 86
ust. 1 w zw. z art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz z przepisami Dyrektywy 112/WE.
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Prawo do odliczenia przysługuje zatem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Kwestia powyższa była przedmiotem szczegółowej analizy między innymi w wyroku z dnia 23
października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).
Za udowodnione należy uznać, że spółki T.-E. oraz T. wprowadziły przedmiotowe faktury do obrotu prawnego, przekazując je rzekomemu kontrahentowi spółce N., która wykazała je w swoich deklaracjach
[...] i na ich podstawie dokonała nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego za okresy od maja do grudnia 2014 r. Wszystkie przedstawione okoliczności dotyczące bezpośredniego kontrahenta – T.-E. oraz pośrednich kontrahentów, przesądzają o tym, że transakcje, w których brała również udział spółka N., nie miały rzeczywistego charakteru. Wybór kontrahentów do realizacji inwestycji dofinansowanej ze środków Unii Europejskiej, został dokonany świadomie przez P. Z. faktycznie wykonywującego szereg kluczowych czynności w imieniu skarżącej oraz przez prezesa tej spółki K. Z.. Organ odwoławczy w sposób uprawniany, czego dowodzi analiza akt sprawy, przyjął, że ciąg zaangażowanych fakturowo kontrahentów w realizację przedmiotowego przedsięwzięcia, był oczywisty, zmierzał bowiem do uzyskania faktur, które kwotowo odpowiadałyby wysokości dofinansowania.
Powyższa ocena funkcjonowania w obrocie prawnym kontrahentów skarżącej
nie jest dowolna, jak zarzuca skarżąca, ponieważ została zweryfikowana w toku postępowania podatkowego przez właściwe organy podatkowe.
W związku z powyższym należy wskazać, że dowody zgromadzone w sprawie są rzetelne, wiarygodne, wzajemnie spójne i wystarczające dla uznania, że spółki T.-E. oraz T. wystawiły nierzetelne faktury, mające rzekomo potwierdzać wykonanie usług oraz zakup materiałów koniecznych do zbudowania sieci światłowodowej na rzecz skarżącej.
Za prawidłowe należy uznać ustalenia Dyrektora dotyczące bezpośredniego kontrahenta skarżącej i przyjąć za udowodnione, że T.-E. nie wykonała osobiście usług na rzecz skarżącej. Z protokołu kontroli T.-E. wynika bowiem, że spółka ta w okresie maj-grudzień 2014 r. zajmowała się głównie produkcją osłon przeciwsłonecznych oraz handlem tkaninami architektonicznymi, zatrudniała tylko jednego pracownika, który pracował w charakterze przedstawiciela handlowego, w zakresie środków trwałych posiadała tylko samochód F. F. oraz specjalistyczną spawarkę światłowodową do łączenia włókien stalowych. Dowodem istotnym potwierdzającym powyższą tezę organów jest dołączona do akt sprawy wydana 5 czerwca 2020 r. wobec T.-E. decyzja wymiarowa w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., w której uznano, że wystawione faktury VAT dotyczące zakupu "usług zgodnie z umową" i "prac dodatkowych do umowy [...]" nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych czynności i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia kwot podatku wykazanego w fakturach oraz określił na podstawie art. 108 ustawy o VAT wysokość podatku do zapłaty na podstawie faktur wystawionych m.in. na N.. W tej to właśnie decyzji wskazano, że osoby wiodące w spółkach będących kontrahentami T.-E. utworzyły łańcuch firm z wykorzystaniem podmiotów tzw. słupów tj. spółek: T., B., S., J. i T. G., z którymi w rzeczywistości transakcje w obrocie gospodarczym nie zaistniały. Stworzone faktury VAT oraz przepływ środków pieniężnych w 2014 r. służyły przede wszystkim do udokumentowania prac i wydatków związanych z wykorzystaniem środków pieniężnych, na realizację sieci światłowodowej w województwie [...], gdzie głównym beneficjentem środków była spółka N.. W związku z powyższym T.- E. nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez rzekomego podwykonawcę B. P. P. K..
Niewątpliwie wpływ na ustalenia organów miała treść zeznań osób, których dane pozyskano z zawartych umów na realizację przedmiotowej inwestycji oraz wystawionych faktur na rzecz skarżącej. Zatem należy wskazać na zeznania świadka P. K., będącego zarazem właścicielem spółki B. P. oraz prokurentem firmy T.-E., należącej do jego ojca. Świadek składał zeznania kilkukrotnie, między innymi 5 grudnia 2016 r. oraz 4 kwietnia 2017 r. w ramach śledztwa, a dotyczące współpracy od [...] r. spółki N. z T.-E.. Należy zgodzić się z oceną dowodu z zeznań tego świadka dokonaną przez organy i uznać je za niewiarygodne. Mimo, że według umowy zawartej 26 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie wykonania kompleksowej realizacji zadania polegającego na budowie infrastruktury światłowodowej wraz z punktami dostępowymi, głównym podwykonawcą T.-E., była firma P. K., tj. B. P., to jednak słuchani w toku śledztwa pracownicy zatrudnieni w firmie B. P. nie wykonywali prac przy projekcie. Żaden z nich nie potwierdził, że wykonywał jakiekolwiek prace związane z budową sieci światłowodowej w okolicach K.. Znamienne jest, że świadek nie pamiętał gdzie kwaterował pracowników, wskazując, że chyba było to w jakimś hotelu pracowniczym, a przede wszystkim nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających fakt wynajmu hoteli dla pracowników. Potwierdzeniem tezy organów o fikcyjności transakcji z udziałem B. P., są kolejne zeznania P. K., który 4 kwietnia 2017 r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w R., nie udzielił konkretnych odpowiedzi prawie na żadne pytanie w zakresie wykonania usługi budowy sieci światłowodowej na rzecz N.. Należy podkreślić, że świadek nie był pewny od kiedy były wykonywane prace dotyczące realizacji projektu na rzecz N., nie potrafił wyjaśnić czy w okresie kwiecień-maj 2014 r. spółka korzystała z usług podwykonawców, nie potrafił wskazać kto, jaka firma wykonywała prace związane z realizacją umowy [...]_8.4, nie potrafił wskazać nazw podwykonawców biorących udział przy realizacji umowy i zakresu prac wykonywanych przez podwykonawców, jakie firmy świadczyły usługi w zakresie prac budowlanych, jaka była rola tych firm w realizacji zadania w okresie realizacji inwestycji, czy firma T.-E. podpisała oraz z kim podpisała umowy na wykonawstwo. Nie był też pewny kto dokonywał odbioru prac budowlanych na terenie woj. [...]. Zauważyć należy, że świadek reprezentujący głównego wykonawcę robót zleconych ww. umową przez N., nie posiadał żadnej wiedzy w zakresie realizacji tej umowy, ani w zakresie od kiedy umowa obowiązywała, ani jakimi zasobami była realizowana. Informacje w tym zakresie świadek przysłał dopiero później, co zasadnie poddaje w wątpliwość ich wiarygodność. Dnia 10 grudnia 2015 r. przed Urzędem Kontroli Skarbowej w K. świadek zeznał, że spółka nie posiada nieruchomości, ruchomości w postaci samochodów i sprzętu na hali produkcyjnej są częściowo leasingowane, a częściowo stanowią własność spółki. Nie wskazał, aby firma posiadała jakikolwiek sprzęt budowlany.
Ponadto, brak przeciwdowodów aby podważyć ustalenia organów dotyczące kwestionowania dokonywanych przez B. P. w kontrolowanym okresie zakupów towarów i usług od następujących podmiotów: B.,T., S., B., J. T., T. R., T., T. G., A., P.P.H.U. i E. C. K.. P. K. nie okazał bowiem dokumentacji pozwalającej potwierdzić dokonane transakcje, tj. zamówień, umów, bądź innych dokumentów. Natomiast są dowody na to, że tylko faktury zakupu wystawione przez T. w swojej treści dotyczyły budowy sieci światłowodowej dla inwestora, którym był N.. Niezależnie od braków dokumentów potwierdzających te transakcje, to należy zwrócić uwagę na okoliczności będące przedmiotem analizy organów, że spółka S. nie posiadała żadnego majątku, zaplecza technicznego, nie zatrudniała pracowników, tym samym nie wykonywała rzeczywistej działalności gospodarczej. Z kolei wobec spółki B., Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. uznał, że zakupy od tej firmy to transakcje nierzeczywiste, nie stanowiące w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Także zakupy od spółki B. nie miały charakteru rzeczywistego, podobnie jak od pozostałych kontrahentami B. P. tj. J. T., T. R. D., T., T. G., A. T. W..
Zdaniem Sądu, w świetle dowodów zgromadzonych w sprawie, przekonywające jest stanowisko o wykonaniu kanalizacji telekomunikacyjnej przeznaczonej do instalacji i eksploatacji sieci światłowodowej na rzecz skarżącej przez podwykonawcą T. - E., spółkę B. H. C.. Za trafnością stanowiska organów w tej kwestii przemawiają stwierdzone fakty, a mianowicie to, że: T. - E. podpisała umowę Nr [...] 22 kwietnia 2014 r. oraz aneks z 22 kwietnia 2014 r. z spółką B. H. C. na budowę kanalizacji telekomunikacyjnej przeznaczonej do instalacji i eksploatacji sieci światłowodowej; umowa zawarta pomiędzy N., a T.-E. 2 września 2013 r. obejmowała swoim zakresem dokładnie taki sam zakres prac jaki wskazał w zeznaniach H. C.. Taki sam zakres prac obejmowała umowa zawarta pomiędzy T.-E., a B. P. z 26 listopada 2013 r.;
o wykonywaniu prac budowlanych w gm. C. i D. przez spółkę B. H. C. wiedzieli również pracownicy N., natomiast żaden ze świadków oprócz P. K. nie wskazał, aby prace te wykonywała firma B. P.; obszar, na którym H. C. wykonywał prace związane z położeniem sieci światłowodowej pokrywa się z obszarem wynikającym z map geodezyjnych wykonanych przez M. K. z firmy G..
Skarżąca podejmując próbę podważania ustaleń i wniosków organów odnoszących się do możliwości wykonania przedmiotowych usług przez spółkę B. H. C., a nie T.-E. poza ogólnikowymi zarzutami o dokonywaniu ustaleń w sposób całkowicie dowolny, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, czyli wbrew regułom z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie zaoferowała żadnych dowodów potwierdzających swoje stanowisko.
Sąd akceptuje także ocenę organów, że przedmiotowych usług nie mogła wykonać spółka T. występująca w transakcjach z B. P. podwykonawcy T.-E.. Bez znaczenia dla oceny rzetelności transakcji z tym podmiotem pozostaje fakt, że T. raz występowała w kwestionowanych transakcjach jako bezpośredni kontrahent N., a raz jako pośredni - jako podwykonawca B. P., a w konsekwencji podwykonawca spółki T.-E. albo jako podwykonawca w transakcjach z firmą S., która realizowała na rzecz N. inne zadanie. Należy bowiem wskazać na inne okoliczności, istotne dla oceny rzetelności zawieranych z udziałem tej spółki transakcji, a które potwierdzają tezę organów. Mianowicie, z ustaleń organów wynika, że działalność T. w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. została faktycznie ograniczona do wystawienia faktur VAT generujących podatek od towarów i usług służących N. do zmniejszenia kwoty podatku należnego. Spółka nie zatrudniała pracowników na umowę o pracę, zlecenie, o dzieło oraz nie posiadała zaplecza technicznego do wykonania usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Nadto nie posiadała środków finansowych do uregulowania zobowiązań z tytułu zakupów wykazanych w deklaracjach VAT -7 za kontrolowany okres. Powyższe ustalenia organów nie są dowolne, a znajdują oparcie w dowodach, którymi są ostateczna decyzja z 18 maja 2018 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - W. w W., w której do faktur VAT wystawionych przez T. na rzecz N. zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz protokół kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z zakresu m.in. sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów
i usług za okres od kwietnia 2014 r. do grudnia 2014 r. ze szczególnym uwzględnieniem transakcji handlowych zawartych z firmą N.. Na temat działalności spółki T. przesłuchany 27 kwietnia 2016 r. został M. W., który potwierdził powyższe ustalenia.
W świetle tak jednoznacznego w swej wymowie materiału dowodowego oraz rzeczowej argumentacji organów, nie sposób podzielić zarzutów skargi o tendencyjnym dopasowaniu wyniku niniejszego postępowania w stosunku do zakończonego postępowania wobec podmiotów – T.-E. i T.. Wbrew stanowisku skarżącej, organ podejmował szereg czynności procesowych, opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji i ponownie dla jasności zobrazowania stanu faktycznego sprawy powtórzonych w uzasadnieniu wydanego wyroku, przez co niewątpliwie zmierzał do ustalenia prawdy materialnej.
Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kwestionujące ustalenia organów, że skarżąca pozostawała w złej wierze i nie dochowała należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta tj. spółki T.-E.; że uczestnictwo P. Z. w poszczególnych fazach projektu świadczyło o tym, iż wiedział o ewentualnym nierzetelnym działaniu T.-E. czy T. podczas gdy miało ono na celu zminimalizowanie ryzyka złamania dyscypliny budżetowej; że powierzchowna znajomość z K. przez osoby zaangażowane w prace spółki świadczy o wspólnej organizacji opisanego przez organ procederu, podczas gdy w świetle doświadczenia życiowego znajomość taka pozwala raczej na umocnienie zaufania do podmiotu.
W powyższej kwestii należy wskazać na zaznania P. Z. złożone przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. 23 czerwca 2016 r. Świadek potwierdził, że znał prywatnie i biznesowo P. K. od 2012 r. Do złożenia oferty została zatem zaproszona firma, z którą N. współpracowało od kilku lat, ale zupełnie w innej branży niż budowlana w zakresie budowy i instalacji sieci światłowodowej. Do tej znajomości odniosła się w swoich zeznaniach prezes zarządu N. K. Z., która potwierdziła, że z firmą T.-E. znała się trochę dłużej, czyli nie od czasu tego projektu. Nie sposób zaakceptować starania skarżącej jako wystarczające przy weryfikowaniu T.-E., skoro prezes zarządu K. Z., a zatem osoba odpowiedzialna za działania spółki N. przyznała, że co do szczegółów dotyczących tego czy firma ta posiadała odpowiednią wiedzę, doświadczenie i zasoby ludzkie lub techniczne konieczne do realizacji projektu budowy sieci światłowodowej prezes spółki nie posiadała wiedzy, ponieważ jak zeznała tym zajmował się jej mąż.
Jak dowiodło postępowanie, także P. Z. nie weryfikował swoich kontrahentów, a wręcz świadomie wspólnie z żoną K. Z. projekt budowy sieci światłowodowej wart ponad 11 min zł powierzyli firmie, która nie posiadała odpowiedniej liczby pracowników, środków trwałych oraz której przedmiotem działalności była głównie produkcja osłon przeciwsłonecznych oraz handel tkaninami architektonicznymi, a nie usługi budowlano-instalacyjne, nie dysponującej zasobami kadrowymi wyspecjalizowanymi w tym obszarze, ani odpowiednim sprzętem, przy czym wybór oferenta odbywa się wyłącznie na podstawie ceny, a nie kryterium "doświadczenie". Dlatego też słuszny jest wniosek Dyrektora, że w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego pozostaje bowiem podpisanie z T.-E. umowy o usługi budowlane w sytuacji, gdy podmiot ten nie posiadał ani możliwości kadrowych, ani technicznych wykonania robót.
Wobec powyższego nie jest zasadny zarzut skargi, że występuje błąd w ustaleniach faktycznych polegający na stwierdzeniu, że spółka była w świadomości, iż T.-E. i P. K. nawiązali współpracę w zakresie wzajemnego podzlecania sobie prac. Należy stwierdzić, że spółka miała wiedzę o powyższym, a P. Z. podejmował kluczowe decyzje związane z realizacją przedmiotowego zadania. Potwierdzenie powyższego faktu należy odnaleźć w zeznaniach przesłuchanego w toku śledztwa M. K. - geodety z G.. Według świadka, otrzymał on mailem zapytanie z firmy T.-E. dotyczące wykonania map geodezyjnych do celów projektowych budowy sieci światłowodowej w konkretnych obiektach gminy C., ale skontaktował się z nim telefonicznie P. Z. z firmy N., który oświadczył, że współpracuje z firmą T.-E. przy budowie sieci światłowodowej. Świadek potwierdził spotkanie z P. Z. i K. K., którzy przekazali mu informacje dotyczące zakresu prac, wskazali lokalizacje i jakie dane chcą aby były ujęte na mapach. Wszystkie ustalenia i rozmowy geodeta prowadził z P. Z. z firmy inwestorskiej, zaś Z T.-E. została podpisana tylko umowa i na rzecz tej firmy wystawił fakturę. Inicjatywa i pomysł, aby wystawić osobno fakturę na T.-E. za wykonanie map geodezyjnych, a osobno faktury na rzecz N. za wykonanie pozostałych prac geodezyjnych wyszła od P. Z.. Podobnie udział P. Z., ocenił inny geodeta J. B., który w toku śledztwa zeznał, że wszelkie informacje na temat realizacji robót geodezyjnych np. wytyczenia tras otrzymywał telefonicznie lub mailowo od spółki N..
Osobiste zaangażowanie się P. Z. w poszukiwaniu kontrahentów dla spółki T.-E., potwierdził świadek S. S.. Z jego zeznań wynika, że mailowe zamówienie na towar w imieniu spółki T.-E. złożył P. Z., który poinformował go, że realizuje usługi na rzecz spółki T.-E. i faktury na sprzedaż towaru mają być wystawione na rzecz tej firmy. Także świadek G. N. z firmy E. zeznał, że zna osobiście P. Z. z firmy N., a faktury za sprzedaż podzespołów do budowy sieci światłowodowej, w tym szaf zewnętrznych i urządzeń aktywnych wraz z dostawą, wystawił na rzecz T.-E.. Świadkowie potwierdzili, że to P. Z. dokonał zamówienia towaru, negocjował cenę i polecił wystawić faktury na spółkę z R.. Przesłuchana N. K. z firmy P. zeznała, że firma sprzedała zarówno firmie N. jak i T.-E. rury RHDPEp. Wskazała, że zamówienie na towar dla firmy T.-E. składał pracownik N. K. K..
Stąd za prawidłowy należy uznać wniosek organu, że zamówienia usług
i towarów telefonicznie oraz mailowo dokonywał P. Z. albo K. K., oni też decydowali, na którą firmę powinni wystawić faktury sprzedaży.
W podsumowaniu o występowaniu po stronie skarżącej tzw. ,,złej wiary" w doborze kontrahentów należy podzielić ocenę Dyrektora, że spółka N. znała wszystkich pozostałych fakturowych podwykonawców T.-E., a wręcz była organizatorem całego łańcucha wykonawców inwestycji polegającej na budowie sieci światłowodowej. Poza tym to podatniczka dokonała wyceny wartości prac związanych z realizacją projektu dotowanego ze środków unijnych, którą podała do wniosku o dofinansowanie, więc musiała wiedzieć jaka jest wartość poszczególnych prac. Żadna z firm, która wystawiała faktury na rzecz N. nie wykazała podatku VAT do zapłaty. Natomiast to N. wystąpiła do organu podatkowego o jego zwrot w kolejnych okresach rozliczeniowych. Firmy uczestniczące w spornych transakcjach zadbały wyłącznie o poprawność transakcji pod względem formalnym, wszystko musiało zgadzać się na "papierze", tj. na fakturach i protokołach odbioru prac. Wykonawstwo robót przez kontrahentów podatniczki tj. T. i T.-E., ograniczało się do podpisywania protokołów ich odbioru.
W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy i ustalenia z niego wynikające, wskazywały na brak ziszczenia się przesłanki należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary) skarżącej, która to ocena pozostaje w zgodzie z dotychczasowych orzecznictwem dotyczącym omawianej kwestii np. wyroki NSA: z 27 listopada 2019 r. I FSK 1723/19; z 18 grudnia 2019 r. I FSK 1983/19; z 6 listopada 2019 r. I FSK 1112/19 oraz z 31 grudnia 2019 r. I FSK 1661/17.
Powyższa ocena nie jest dowolna, a oparta o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zaprezentowanego szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a następnie w niniejszym uzasadnieniu. Skarżąca jedynie polemizuje z dokonaną przez organ oceną materiału dowodowego, która to polemika z powodu ogólności i braku odniesienia się konkretnie do kluczowych dowodów w sprawie, nie wskazuje na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, sposób postępowania skarżącej, sprowadzał się do negowania wymowy
i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.
W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokonania badania ewidencji sprzedaży i zakupów VAT, w sposób jak najbardziej uprawniony organ uznał, że ewidencja nabyć prowadzona dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2014 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Dlatego na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa konieczne było stwierdzenie, co też uczyniono, że ewidencja nabyć prowadzona była nierzetelnie w części odnoszącej się do nabyć i podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur zakupowych, w tym wystawionych przez T.-E. i T. i w tej części ewidencja ta nie stanowi dowodu. Z powyższych względów zasadnie nie uznano ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.
Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należało stwierdzić, że postępowanie organów zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz odpowiadało standardom określonym w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18. W konsekwencji powyższej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie doszło również do naruszenia pozostałych przepisów postępowania wskazanych w skardze i w żaden sposób nie wykazanego przez skarżącą. Stąd nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
W konsekwencji powyższych ocen, nie jest zasadny zarzut skargi o naruszeniu zasady "in dubio pro tributario" nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. Wbrew zarzutom skargi, w światle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi żadnej wątpliwości, że faktury VAT dokumentujące usługi nabycia usług przez podatnika nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bowiem stwierdzają czynności (nabycia), które nie zostały dokonane. Ponadto wykładnia art. 88 ust. 3a
pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do jasnych wyników, co potwierdza chociażby jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, że nie ma potrzeby odwoływania się
i korzystania w tym zakresie z zasady in dubio pro tributario. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wynik wykładni doprowadził do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2020 r. II FSK 1398/18 i z 26 maja 2021 r. II FSK 3583/18). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.
Podsumowując, zdaniem Sądu, instrumentalne wykorzystanie przez organy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie spowodowało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od maja do listopada 2014 r. Z tych też względów w pkt 1 sentencji wyroku uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2014 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. a wobec upływu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres i niewystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem albo przerwaniem biegu terminu przedawnienia, w szczególności wobec braku podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, umorzono postępowanie w tym zakresie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.
Jednocześnie uznając, że zgromadzone dowody potwierdzają ustalenia, że spółki T. oraz T. wystawiły w grudniu 2014 r. nierzetelne faktury, Sąd oddalił skargę w pozostałej części (dotyczącej zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r.) na podstawie art. 151 p.p.s.a. w pkt 2 sentencji wyroku.
O kosztach postępowania sądowego (21 448 zł) sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (10 631 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (10 800 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964, z późn. zm.).