I SA/Łd 372/25

I SA/Łd 372/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-10-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Ewa Cisowska-Sakrajda
Paweł Janicki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 70c, art. 70 par 1, art. 70 par 6 pkt 1, art. 121 par 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 210 par 4;
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 43 ust 1 pkt 36.
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Sygn. akt I SA/Łd 372/25 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 października 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant : St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2025 roku sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2025 roku nr 1001-IOV-3.4103.77.2024.23.U26.JT w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2022 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 18 kwietnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego
w Zgierzu z dnia 12 listopada 2024 r. określającą wobec J. A. (dalej także: skarżąca lub strona skarżąca lub strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2022 r.
W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał,
że postanowieniem z dnia 27 listopada 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego
w Zgierzu wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2019 r. do grudnia 2022 r., które było następstwem ustaleń poczynionych w toku czynności sprawdzających.
Z akt sprawy wynika, że skarżąca od dnia 1 grudnia 2005 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą T. J. A.. Zgodnie z treścią wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz Bazy Internetowej REGON, przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej strony jest produkcja gotowych wyrobów tekstylnych. Ponadto, skarżąca jest właścicielką lokali mieszkalnych w Ł. przy
ul. [...], ul. [...] i ul. [...], które to mieszkania są przedmiotem najmu. Jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego
w Zgierzu, lokale położone przy ul. [...] i ul. [...] są wynajmowane osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Natomiast lokal mieszczący się przy ul. [...] był wynajmowany J. D., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą T1 z siedzibą w A. przy
ul. [...].
Zdaniem organu I instancji, z uwagi na fakt, że usługi najmu ww. lokalu mieszkalnego świadczone były na rzecz podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym lokalu, stronie nie przysługiwało zwolnienie w podatku VAT
z tytułu świadczenia tych usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) dalej: ustawa o VAT. Tym samym kwoty czynszu otrzymanego od J. D. stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Strona skarżąca zobowiązana była zatem do wykazania usług najmu
w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia 2019 r. do grudnia 2022 r. Przeprowadzone postępowanie wykazało natomiast, że skarżąca w rozliczeniach podatku od towarów i usług za ww. miesiące nie wykazała usług najmu,
a w konsekwencji zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 8.027 zł.
W następstwie dokonanych ustaleń, decyzją z dnia 12 listopada 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu dokonał weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2019 r. - grudzień 2022 r. określając :
> nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2019 r. w wysokości 4.861 zł,
> zobowiązanie podatkowe za luty 2019 r. w wysokości 722 zł,
> zobowiązanie podatkowe za marzec 2019 r. w wysokości 318 zł,
> zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2019 r. w wysokości 4.592 zł,
> zobowiązanie podatkowe za maj 2019 r. w wysokości 7.244 zł,
> zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2019 r. w wysokości 4.558zł,
> nadwyżkę naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2019 r. w wysokości 8.047 zł,
> zobowiązanie podatkowe za sierpień 2019 r. w wysokości 2.669 zł,
> zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2019 r. w wysokości 3.083 zł,
> nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2019 r. w wysokości 4.200 zł,
> zobowiązanie podatkowe za listopad 2019 r. w wysokości 3.800 zł,
> zobowiązanie podatkowe za grudzień 2019 r. w wysokości 3.700 zł,
> zobowiązanie podatkowe za styczeń 2020 r. w wysokości 4.813 zł,
> nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2020 r. w wysokości 92 zł,
> nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2020 r. w wysokości 2.073 zł,
> nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2020 r. w wysokości 2.031 zł,
> nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2020 r. w wysokości 3.820 zł,
> nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2020 r. w wysokości 4.017 zł,
> zobowiązanie podatkowe za lipiec 2020 r. w wysokości 1.280 zł,
> zobowiązanie podatkowe za sierpień 2020 r. w wysokości 1.181 zł,
> zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2020 r. w wysokości 2.033 zł,
> zobowiązanie podatkowe za październik 2020 r. w wysokości 12.391 zł,
> nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2020 r. w wysokości 332 zł,
> zobowiązanie podatkowe za grudzień 2020 r. w wysokości 4.445 zł,
> zobowiązanie podatkowe za styczeń 2021 r. w wysokości 4.083 zł,
> zobowiązanie podatkowe za luty 2021 r. w wysokości 2.163 zł,
> zobowiązanie podatkowe za marzec 2021 r. w wysokości 5.329 zł,
> zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2021 r. w wysokości 11.153 zł,
> zobowiązanie podatkowe za maj 2021 r. w wysokości 9.402 zł,
> zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2021 r. w wysokości 2.924 zł,
> nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2021 r. w wysokości 3.905 zł,
> zobowiązanie podatkowe za sierpień 2021 r. w wysokości 583 zł,
> zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2021 r. w wysokości 475 zł,
> zobowiązanie podatkowe za październik 2021 r. w wysokości 3.083 zł,
> zobowiązanie podatkowe za listopad 2021 r. w wysokości 9.152 zł,
> zobowiązanie podatkowe za grudzień 2021 r. w wysokości 1.812 zł,
> zobowiązanie podatkowe za styczeń 2022 r. w wysokości 4.911 zł,
> zobowiązanie podatkowe za luty 2022 r. w wysokości 834 zł,
> zobowiązanie podatkowe za marzec 2022 r. w wysokości 2.325 zł,
> zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2022 r. w wysokości 2.933 zł,
> zobowiązanie podatkowe za maj 2022 r. w wysokości 997 zł,
> zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2022 r. w wysokości 135 zł,
> nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2022 r. w wysokości 2.479 zł, > zobowiązanie podatkowe za sierpień 2022 r. w wysokości 357 zł,
> zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2022 r. w wysokości 3.396 zł,
zobowiązanie podatkowe za październik 2022 r. w wysokości 670 zł,
> nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2022 r. w wysokości 5.424 zł,
> zobowiązanie podatkowe za grudzień 2022 r. w wysokości 3.312 zł.
W wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez skarżącą od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu, DIAS decyzją z dnia 18 kwietnia 2025 r. utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję organu podatkowego I instancji.
Na wstępie pisemnych motywów zakwestionowanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c ustawy z dnia
29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2025 r., poz. 111) dalej: O.p.,
a następnie wskazał na sekwencję zdarzeń dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
I tak postanowieniem z dnia 17 lipca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wszczął dochodzenie:
- o przestępstwo skarbowe polegające na niewystawianiu wbrew obowiązkowi,
w okresie od listopada 2015 roku do grudnia 2022 roku, w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, faktur VAT dokumentujących transakcje pomiędzy – J. A., a J. D., dotyczących wynajmu lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku znajdującym się przy ul. [..] w Ł., wartość podatku VAT, który nie został wykazany na fakturach wyniosła 16.939,50 zł, określone w art. 62 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.;
- o wykroczenie skarbowe polegające na podaniu nieprawdy, w okresie od dnia
22 stycznia 2018 r. do dnia 18 stycznia 2023 r., w krótkich odstępach czasu
z wykorzystaniem tej samej sposobności, związanych z działalnością gospodarczą T. J. A., w złożonych organowi podatkowemu, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Zgierzu, deklaracjach na potrzeby podatku od towarów i usług (VAT-7) za okresy od grudnia 2017 r. do września 2020 r. oraz na przesłaniu nierzetelnych ksiąg organowi podatkowemu,
tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Zgierzu jednolitych plików kontrolnych JPK_V7M za okresy od października 2020 r. do grudnia 2022 r., w których nie wykazywano wszystkich transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tym samym podano nieprawdę w deklaracji dla celów podatku od towarów i usług za okres od października 2020 r. do grudnia 2022 r., czym uszczuplono podatek od towarów i usług od grudnia 2017 r. go grudnia 2022 r. na kwotę 12.247,50 zł, określone w art. 56 § 3 k.k.s. w zw. z § 1 k.k.s. w zb. z art. 61a § 2 k.k.s. w zw.
z 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu, działając na podstawie art. 70c O.p., pismem z dnia 27 listopada 2023 r. zawiadomił skarżącą
o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy m.in. od grudnia 2017 r. do grudnia 2020 r., w myśl przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, w związku z wszczęciem w dniu 17 lipca 2023 r. przedmiotowego dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało doręczone stronie w dniu 13 grudnia 2023 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Ponadto, z akt sprawy wynika, że postanowieniem
z dnia 27 lutego 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew przedstawił skarżącej zarzuty. Treść postanowienia ogłoszono stronie w dniu 27 lutego 2024 r.
i tego samego dnia skarżąca została przesłuchana w charakterze podejrzanej.
Z treści tego protokołu wynika, że podejrzana zrozumiała przedstawiony zarzut
i skorzystała z prawa odmowy składania zeznań w dniu 27 lutego 2024 r. Jednocześnie skarżąca wskazała, że po skontaktowaniu się ze swoim księgowym "w celu ustalenia okoliczności" złoży wyjaśnienia w dniu 15 marca 2024 r.
W celu uaktualnienia informacji dotyczących postępowania karnego skarbowego pismem z dnia 9 stycznia 2025 r. organ odwoławczy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew o udzielenie informacji na jakim etapie znajduje się dochodzenie wszczęte w dniu 17 lipca 2023 r.
W piśmie z dnia 23 stycznia 2025 r., organ postępowania przygotowawczego wyjaśnił, że dochodzenie pozostaje w toku. Ponadto ww. organ przesłał kopie protokołów przesłuchania podejrzanej – J. A. z dnia 15 marca 2024 r. oraz świadka – A. L. z dnia 30 sierpnia 2024 r. Dochodzenie wszczęte wobec strony aktualnie znajduje się w fazie in personam.
W ocenie organu podatkowego II instancji, odpowiedni organ postępowania przygotowawczego wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia,
w tym o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa
z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tegoż postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarówno organ podatkowy I instancji, jak i organ postępowania przygotowawczego, działały na podstawie i w granicach prawa.
Zdaniem DIAS nie można zatem stwierdzić, że wydanie przedmiotowego postanowienia miało charakter instrumentalny, służący jedynie stworzeniu możliwości dokonania wymiaru podatku po upływie 5-letniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe.
Wobec wskazanych okoliczności faktycznych i prawnych, zdaniem organu odwoławczego należało uznać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia 2019 r. do listopada 2019 r., został w niniejszej sprawie skutecznie zawieszony, z uwagi na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Przechodząc do kwestii merytorycznych organ podatkowy II instancji wskazał, że najem nieruchomości wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, bez względu na charakter nieruchomości. W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa
w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i jest czynnością objętą podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a świadcząc ww. usługę najmu skarżąca działa w charakterze podatnika od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.
Organ odwoławczy wskazał następnie, że zgodnie z księgą wieczystą
nr [...] strona skarżąca w dniu 29 kwietnia 2015 r. otrzymała tytułem darowizny lokal w Ł. przy ul. [...]. Wymieniony powyżej lokal
o łącznej powierzchni 27 m2 był przedmiotem umów najmu zawartych w dniu
12 października 2015 r. i w dniu 17 sierpnia 2020 r. między stroną a J. D.. Z postanowień ww. umów (pkt 2) wynika, że najemcą lokalu był J. D., zamieszkały w A., przy ul. [...], prowadzący działalność gospodarczą pod firmą T1. J. D.
z siedzibą w A., przy ul. [...], NIP [...]. W umowie z dnia 12 października 2015 r. ustalono kwotę najmu w wysokości 850 zł płatną w terminie do 10 każdego miesiąca przelewem bankowym na konto [...] Z. [...] (rachunek nie zgłoszony do Urzędu Skarbowego w Zgierzu). W umowie z dnia 17 sierpnia 2020 r. ustalono kwotę najmu w wysokości 900 zł płatną w terminie do 10 każdego miesiąca przelewem bankowym na konto bankowe nr [...] (rachunek zgłoszony do Urzędu Skarbowego w Zgierzu jako konto gospodarcze). W treści ww. dokumentu wskazano, że nowe warunki umowy obowiązywały od 1 września 2020 r. Zgodnie z okazanym aneksem do umowy najmu zawartej 15 lipca 2020 r. od 1 lutego 2022 r. zmianie uległa kwota czynszu najmu i wynosiła 970 zł. Na ww. umowach najmu J. D. (najemca) figuruje jako prowadzący działalność pod firmą T1.. J. D. wskazał w CEIDG wynajmowany lokal w Ł. przy ul. [...] jako miejsce prowadzenia przez niego działalności gospodarczej (adres zgłoszony w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej w okresie od dnia 1 listopada 2014 r. do dnia 5 stycznia 2023 r.).
Ponadto, z akt sprawy wynika, że J. A. w dniu 1 lutego 2016 r. zawarła z J. D. umowę na świadczenie usług w zakresie prowadzenia księgowości podatkowej. W § 5 tej umowy strony ustaliły, że księga
i ewidencje oraz dokumenty związane z ich prowadzeniem będą przechowywane
w oddziale zleceniobiorcy – J. D., tj. w Ł. przy ul. [...]. Co więcej we wniosku CEIDG-1 z dnia 9 lutego 2016 r. dotyczącym zmiany wpisu w CEIDG (z datą powstania zmiany - 2 lutego 2016 r.), złożonym przez J. A., co potwierdza jej własnoręcznie złożony podpis, w rubryce
nr 21 "Dane podmiotu prowadzącego dokumentację rachunkową wnioskodawcy" strona wskazała firmę T1. J. D., NIP: [...], [...] Ł., ul. [...].
W ocenie organu II instancji, przedstawione powyżej informacje i dowody jednoznacznie wskazują, że najmowany przez J. D. lokal mieszkalny nie służył do zaspokajania jego potrzeb mieszkaniowych, co nie wyklucza tego,
iż mógł on w tym lokalu przygotowywać posiłki, czy też korzystać z łazienki, jednakże w głównej mierze lokal ten wykorzystywany był do działalności gospodarczej prowadzonej przez tę osobę.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją J. A. nie rozliczyła w złożonych deklaracjach VAT-7 usług najmu lokalu mieszkalnego na rzecz J. D., co spowodowało zaniżenie podatku należnego za te okresy rozliczeniowe.
Organ odwoławczy wskazał następnie, że mając na względzie powyższe organ I instancji, pismem z dnia 24 kwietnia 2023 r. wezwał stronę do złożenia korekt deklaracji oraz plików JPK_VAT za okresy od stycznia 2018 r. do grudnia 2022 r.
W piśmie z dnia 12 maja 2023 r. Strona oświadczyła, że nie ma podstaw do składania korekt deklaracji i plików JPK_VAT za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2022 r.
J. A. wyjaśniła ponadto, że lokal przy ul. [...]
w Ł. jest lokalem mieszkalnym położonym w budynku wielorodzinnym
i przeznaczonym wyłącznie na cele mieszkalne. Strona wskazała również, że nie miała wpływu na to aby najemca nie zarejestrował działalności gospodarczej
w lokalu, który wynajmował na cele mieszkaniowe, jak i nie wyrażała zgody na prowadzenie działalności gospodarczej pod tym adresem. Na potwierdzenie, że ww. lokal w latach 2019 - 2022 wynajmowany był na cele wyłącznie mieszkaniowe skarżąca przedstawił wydruki dotyczące zużycia ciepłej i zimnej wody w tym lokalu oraz zdjęcia zaniedbanych urządzeń sanitarnych (kabiny prysznicowej, baterii umywalkowej i prysznicowej).
Mając na względzie powyższe w celu potwierdzenia prawidłowej kwalifikacji oraz właściwiej stawki VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu wnioskiem
z dnia 31 maja 2023 r. wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o zajęcie stanowiska w ramach obszaru klasyfikacji usługi wynajmu lokalu mieszkalnego dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 27 czerwca 2023 r. przedstawił stanowisko w ramach obszaru klasyfikacji, z którego wynika, że:
1. prawidłowa klasyfikacja usługi najmu lokalu mieszkalnego to dział 68 PKWiU 2015;
2. prawidłowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%.
Następnie pismem z dnia 27 czerwca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu wezwał stronę do osobistego stawienia się w siedzibie ww. organu podatkowego celem złożenia zeznań. W dniu 23 lipca 2024 r. skarżąca została przesłuchana - w obecności pełnomocnika - w charakterze strony (treść zeznań skarżącej –str.13-14 zaskarżonej decyzji).
W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pozyskał również protokoły przesłuchania J. A. w charakterze podejrzanej z dnia 27 lutego 2024 r. i z dnia 15 marca 2024 r., które to dowody zostały przeprowadzone w związku z dochodzeniem prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź- Widzew. Skarżąca złożyła również zeznania w trakcie przesłuchania, które odbyło się w dniu 15 marca 2024 r. (treść zeznań skarżącej (str.14-16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).
W trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego
w Zgierzu pozyskał też od Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew materiał dowodowy zgromadzony w trakcie dochodzenia prowadzonego wobec J. A., tj. protokoły przesłuchań w charakterze świadków - J. D., S. H. i B. M. (str. 16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).
Z treści protokołu przesłuchania J. D. charakterze świadka
z dnia 31 sierpnia 2023 r. wynika, że spotkał się z J. A. przy zawarciu umowy najmu lokalu, który wynajmowany był na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Na pytanie, czy świadek informował J. A. o tym, że chce w najmowanym lokalu będzie prowadzić działalność gospodarczą J. D. odpowiedział, że cyt. "tak, w taki też sposób skonstruowana była umowa. Jej stroną byłem ja jako przedsiębiorca".
Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że lokal znajdujący się w Ł. przy ul. [...] nie był przedmiotem najmu wyłącznie na cele mieszkaniowe, o czym strona miała pełną wiedzę. Dlatego też świadczone przez skarżącą usługi najmu nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 36 ustawy
o VAT . Fakt prowadzenia działalności gospodarczej w ww. lokalu potwierdził również J. D. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka, gdzie zeznał, że był stroną umowy najmu jako przedsiębiorca, czego strona była w pełni świadoma.
Z pisemnych wyjaśnień i zeznań J. A. wynika, że nie wiedziała,
iż wynajmowany lokal na rzecz J. D. wykorzystywany był do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W wyniku jednak analizy przedstawionego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał zeznania
i wyjaśnienia strony za niewiarygodne.
Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności organ II instancji doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w tym w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, że skarżąca zaniżyła podatek należny, poprzez nie opodatkowanie według stawki 23% i nie rozliczenie usług najmu. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy uznał za w pełni uzasadnione stanowisko organu I instancji, że stronie z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie przysługiwało zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Nadto, zdaniem organu odwoławczego zakwestionowana decyzja organu I instancji została wydana zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 188, art. 191, art. 193 § 6, art. 210 § 4 O.p.
Skargę od powyższej decyzji DIAS wywiódł pełnomocnik skarżącej, który zarzucił wydanej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego,
jak i materialnego, tj.:
- art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające
na przyjęciu, iż świadczone przez skarżącą usługi najmu lokalu mieszkalnego przy
ul. [...] w Ł. na rzecz J. D. nie korzystały
ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż nie były realizowane "wyłącznie na cele mieszkaniowe", podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, uwzględniająca całokształt okoliczności faktycznych, w tym rzeczywisty charakter lokalu, jego podstawowe przeznaczenie, sposób korzystania przez najemcę oraz przede wszystkim zamiar i świadomość wynajmującego (skarżącej) co do celu najmu, prowadzi do wniosku, że sporne usługi najmu spełniały przesłanki do zastosowania ww. zwolnienia;
- art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżąca, wynajmując jeden lokal mieszkalny, działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu tych przepisów, podczas gdy charakter tego najmu oraz okoliczności wskazują raczej na zarząd majątkiem prywatnym, a nie na zorganizowaną i ciągłą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości; - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. , poprzez błędne przyjęcie,
że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za okresy od stycznia 2019 r. do listopada 2019 r., podczas gdy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe miało charakter instrumentalny, służący jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co narusza standardy wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt FPS 1/21;
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na oparciu ustaleń faktycznych na selektywnie wybranych dowodach (np. treść umów najmu, wpis najemcy do CEIDG, aneks do umowy) przy jednoczesnym niedostatecznym uwzględnieniu lub dowolnej ocenie dowodów twierdzeń przemawiających na korzyść skarżącej (np. jej konsekwentnych zeznań dotyczących woli wynajmu lokalu na cele mieszkaniowe, charakterystyki lokalu - niewielki metraż 27 m2 wskazujący na jego główne przeznaczenie mieszkalne, treści korespondencji e-mail, gdzie mąż skarżącej w jej imieniu podkreślał prywatny charakter najmu, brak podlegania regulacjom VAT, co skutkowało błędnym ustaleniem, że najem nie był realizowany "wyłącznie na cele mieszkaniowe";
- art. 2a ww. ustawy, poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario przez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości, wynikających w szczególności z interpretacji wielowątkowej korespondencji e-mail oraz sprzecznych twierdzeń stron co do charakteru najmu i świadomości skarżącej co do jego wykorzystania przez najemcę, na niekorzyść podatnika;
- art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na niekorzystne dla podatniczki rozstrzygnięcie, przy pominięciu oceny całokształtu materiału dowodowego oraz argumentów przemawiających na korzyść skarżącej;
- art. 210 § 4 ustawy O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji
w sposób niepełny i wadliwy, polegający na niewystarczającym odniesieniu się do kluczowych argumentów skarżącej dotyczących jej braku wiedzy i zgody na wykorzystywanie lokalu do celów działalności gospodarczej w sposób wykluczający zwolnienie z VAT, a także do dowodów wskazujących na mieszkaniowy charakter lokalu jego użytkowania.
Ponadto, w złożonym środku odwoławczym pełnomocnik skarżącej wniósł
o przeprowadzenie dowodu:
1. z dokumentów prywatnych, tj. korespondencji e-mail prowadzonej w imieniu skarżącej przez jej męża K. A., na okoliczność potwierdzenia konsekwentnego stanowiska skarżącej (reprezentowanej przez jej męża, K. A.) co do prywatnego, mieszkaniowego charakteru wynajmu lokalu,
na okoliczność wykazania braku świadomości skarżącej co do rzeczywistego sposobu wykorzystywania lokalu przez najemcę do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz na okoliczność podważenia twierdzeń organu o jednoznacznym charakterze zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez ukazanie odmiennych intencji przekonań skarżącej co do charakteru najmu;
2. z zeznań świadka – K. A. (adres do doręczeń: adres skarżącej) na okoliczność woli i intencji skarżącej co do charakteru wynajmu lokalu jako prywatnego i przeznaczonego wyłącznie na cele mieszkaniowe, przebiegu korespondencji e-mail z najemcą w kontekście omawiania warunków najmu i jego charakteru, braku świadomości skarżącej co do faktu wykorzystywania lokalu przez najemcę do prowadzenia działalności gospodarczej, okoliczności związanych
z formalnymi zapisami umowy najmu i aneksu w kontekście rzeczywistych ustaleń woli stron, charakterystyki lokalu (niewielki metraż), jego wpływu na przekonanie skarżącej o jego mieszkaniowym przeznaczeniu oraz innych istotnych okoliczności faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, a które nie wynikają wprost
z dokumentów.
W konsekwencji postawionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie
w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2025 r. oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego
w Zgierzu z dnia 12 listopada 2024 r., względnie o uchylenie decyzji organu
II instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Nadto skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest uzasadniona.
Kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma stwierdzenie, czy odpłatna usługa najmu lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. [...] świadczona przez skarżącą na rzecz J. D. służyła wyłącznie celom mieszkaniowym najemcy, jak twierdzi strona skarżąca, czy też była związana
z działalnością gospodarczą prowadzoną przez najemcę, jak uważają organy podatkowe.
W pierwszym przypadku zastosowanie znalazłoby zwolnienie z art. 43 ust.1 pkt 36 ustawy o VAT, nieprzysługujące w drugim przypadku.
W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom. Przemawia za tym szereg argumentów.
I tak obie umowy najmu (z 2015 r. i 2020 r.) zawarte były przez skarżącą
z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (J. D. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą T1. J. D. z siedzibą
w A.). Wobec zatem jednoznacznej treści obu wymienionych umów za niewiarygodne uznać należy wyjaśnienia skarżącej, że nie zdawała sobie sprawy, iż w wynajmowanym lokalu prowadzona była działalność gospodarcza.
W zgodzie z cytowanymi zapisami umów świadek J. D. zeznał,
że lokal był wynajęty na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (protokół przesłuchania z dnia 31 sierpnia 2023 r. - k. 99 -101 akt administracyjnych). Potwierdzeniem powyższego twierdzenia jest wniosek skarżącej o wpis do CEIDG z dnia 9 lutego 2016 r. zgodnie z którym, dokumentacja rachunkowa firmy skarżącej jest przechowywana w spornym lokalu zaś, co nie jest bez znaczenia, podmiotem prowadzącym księgowość skarżącej jest firma J. D. T1.. Wniosek został podpisany przez skarżącą, co świadczy niezbicie o tym, że była w pełni świadoma profesjonalnego charakteru umów najmu lokalu
w Ł. przy ul. [...]. Wreszcie, jak ustaliły organy, świadek J. D. zgłosił lokal przy ul. [...], jako dodatkowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
W obliczu doniosłości i oczywistości powyższych dowodów za trafne uznać należy stanowisko organów, że twierdzenia skarżącej, iż była przekonana,
że wynajmuje lokal wyłącznie na cele mieszkaniowe są niegodne dania wiary.
Sąd I instancji w pełni podziela pogląd organów, że skarżącą miała świadomość wykorzystywania przez najemcę lokalu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Nie może też być wątpliwości co do zasadności stanowiska tychże organów, że skarżąca wykorzystywała część swojego majątku
– mieszkanie przy ul. [...] – do prowadzenia działalności gospodarczej.
Według stanowiska doktryny, obowiązujące przepisy dla działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu swego majątku wprowadzają – jako kryterium decydujące o działalności gospodarczej – stałość, ciągłość wykorzystywania swego majątku. Przepis art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy stanowi bowiem, że działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Oczywiste jest, że wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich
w stosunki obligacyjne (najem towarów, udzielenie licencji do korzystania z danej wartości niematerialnej i prawnej). W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania, lecz wymóg ciągłości wykorzystywania. Jak się wydaje, "ciągłość" to niejednorazowość, nieincydentalność wykorzystania składników majątku. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku trzeba będzie rozumieć natomiast takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.
Z orzecznictwa ETS wynika, że także czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r.
(C-186/89, W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën) uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku w zamian za roczny czynsz jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w przywoływanym już orzeczeniu z dnia 27 stycznia 2000 r.
(C-23/98, J. Heerma v. Staatssecretaris van Financiën) uznano, że wynajem przez wspólnika lokalu swojej spółce stanowi działalność gospodarczą – A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 15, VAT Komentarz wydanie XIX, Wydawnictwo Lex.
Wypada przy tym zauważyć, że stanowisko powyższe dotyczy także sytuacji, gdy cel zarobkowy jest realizowany, jak w rozpoznawanej sprawie, na podstawie umowy z jednym podmiotem.
W świetle powyższych wskazań ustalenia poczynione przez organy nakazują przyjąć, że stałość i długotrwałość wykorzystywania przez skarżącą przedmiotowego mieszkania w celu zarobkowym wskazują na prowadzenie działalności gospodarczej.
Nie jest przy tym tak jak wywodzi strona skarżąca w skardze, że rzeczywisty charakter lokalu, jego przeznaczenie i sposób korzystania z lokalu spełniały przesłanki do zwolnienia z art. 43 ust. 1 punkt 36 ustawy. Pamiętać należy,
że zgodnie z przywołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwolnienie przysługuje "w zakresie wynajmowania nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe". Tak więc gdyby nawet przyjąć, że załączone do akt zdjęcia używanych sprzętów domowych i twierdzenia strony skarżącej wskazują, jak chce tego skarżąca, a czemu przeczy najemca, że w wynajmowanym lokalu były realizowane cele mieszkaniowe to i tak, wobec jednoznacznej wymowy przedstawionych wyżej dowodów, uprawnione jest twierdzenie, że była tam również prowadzona działalność gospodarcza. Okoliczność ta wyklucza możliwość skorzystania ze wskazanego wyżej zwolnienia.
Nie ma racji strona skarżąca zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ustalenia faktyczne nie zostały bowiem oparte na selektywnie wybranych dowodach, lecz w oparciu o racje logiki i doświadczenia życiowego, wobec czego ocena dowodów dokonana przez organ nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów obowiązującej w Ordynacji podatkowej.
Nie może być również mowy o naruszeniu art. 2a O.p., gdyż rozstrzygnięcie na korzyść podatnika następuje zgodnie z tym przepisem jedynie wówczas, gdy występują niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju wątpliwości organ, jak też sąd I instancji nie dostrzegły, wobec czego przywołany przepis nie mógł znaleźć zastosowania.
Wbrew stanowisku skargi organ odwoławczy nie naruszył zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść podatnika nie może być uznane za naruszenie wymienionej zasady postępowania w sytuacji, gdy znajduje oparcie w zgromadzonych i należycie ocenionych dowodach, co miało miejsce
w rozpoznawanej sprawie.
Równie nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zarówno wskazanie dowodów, którym organ dał wiarę oraz tych, którym wiarygodności odmówiono ze wskazaniem przyczyn, jak również wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia.
Nie ma także uzasadnionych podstaw zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, będącego okolicznością zawieszającą bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2019 r. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło w dniu 17 lipca 2023 r., zaś w dniu
13 grudnia 2023 r., to jest przed upływem przedawnienia skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań między innymi za wskazane okresy rozliczeniowe. Co równie istotne w dniu 27 lutego 2024 r. przedstawiono skarżącej zarzut dopuszczenia się przestępstwa zakwalifikowanego
z art. 62 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. oraz wykroczenia z art. 56 § 3 k.k.s.
i innych popełnionych w okresie od stycznia 2018 r. do stycznia 2023 r. Jak ustaliły organy, w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego między innymi przesłuchano skarżącą, jako podejrzaną oraz świadka.
Powyższe okoliczności oznaczają, że postępowanie przygotowawcze od dnia postawienia zarzutów toczy się przeciwko określonej osobie. Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. mającym zastosowanie w sprawach karnych skarbowych na mocy art. 113 § 1 k.k.s. przejście postępowania przygotowawczego do fazy przeciwko osobie
i postawienie zarzutów następuje, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba.
Z powyższych danych wynika wprost, że nieuprawnione w realiach sprawy jest twierdzenie, że jedynym celem wszczęcia postępowania przygotowawczego było zatamowanie biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.
W tej sytuacji zauważyć należy, że wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze wszczęcie postępowania przygotowawczego nie naruszał standardów wynikających z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.
Ake.