I SA/Łd 37/25

I SA/Łd 37/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Ewa Cisowska-Sakrajda /sprawozdawca/
Tomasz Furmanek
Wiktor Jarzębowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1061/25 - Postanowienie NSA z 2025-08-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
240 par. 1 pkt 11
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: St. Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2025 r. sprawy ze skargi W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2024 r. nr 1001-IOV-2.603.4.2024.6.JP w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za luty 2016 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 25 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy własną decyzję z 19 lipca 2024 r., odmawiającą W sp. z o.o. z siedzibą w Ł., uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r.
W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wskazał, że w dniu 29 czerwca 2023 r. do organu wpłynął wniosek strony o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIAS w Łodzi z 4 lipca 2019 r., wydaną po rozpoznaniu odwołania podatnika od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 21 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Podstawę wniosku stanowiła przesłanka zawarta w art. 240 § 1 pkt 11 (t.j.: Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), zwanej o.p., w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22.
Postanowieniem z 25 sierpnia 2023 r. DIAS w Łodzi wznowił postępowanie w sprawie zakończonej powołaną decyzją ostateczną, a następnie zawiesił z uwagi na skargę podatnika na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z 28 stycznia 2020 r., I SA/Łd 662/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę, a po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od tego orzeczenia, wyrokiem z 7 grudnia 2023 r., I FSK 909/20, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony. Odpis prawomocnego wyroku WSA w Łodzi, I SA/Łd 662/19, doręczono organowi 12 marca 2024 r.
Postanowieniem z 24 maja 2024 r. DIAS w Łodzi podjął zawieszone postępowanie, a po przeanalizowaniu akt sprawy i uzasadnienia wniosku o wznowienie i uchylenie powołanej decyzji ostatecznej, decyzją z 19 lipca 2024 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej DIAS w Łodzi z 4 lipca 2019 r.
W odwołaniu podatnik zakwestionował powyższe rozstrzygnięcie i nie zgodził się ze stanowiskiem, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-114/22 nie ma wpływu na treść wydanej przez organ decyzji. Strona podniosła, że we wskazanym wyroku TSUE (C-114/22) uznano, że podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, tylko dlatego, że transakcja jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, a nie na poziomie unijnych regulacji.
Utrzymując w mocy decyzję z 19 lipca 2024 r. Dyrektor wyjaśnił, że po analizie stanu faktycznego sprawy i podstaw wydania decyzji wymiarowej, w tym regulacji zastosowanego w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług (str. 12-14 zaskarżonej decyzji) oraz przywołanych przez stronę we wniosku oraz organ w decyzji tez orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z 4 lipca 2019 r.
Dyrektor przypomniał, że w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją ostateczną nie uznano prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z [...] lutego 2016 r. nr [...] wystawionej przez B sp. z o.o. i dokumentującej nabycie nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w B. na działce [...] na kwotę netto 1.204.000 zł i podatek VAT 276.920 zł, w świetle brzmienia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług.
Organy podatkowe ustaliły, że B sp. z o.o. nabyła przedmiotową nieruchomość od B1 sp. z o.o. 5 grudnia 2014 r. Kolejnymi nabywcami przedmiotowych nieruchomości były podmioty nowo powstałe, powiązane osobowo, które zgłosiły obowiązek w podatku od towarów i usług w lutym lub marcu 2016 r. i zostały zarejestrowane we właściwych miejscowo urzędach skarbowych w kilku miastach Polski. Szczegółowe informacje dotyczące transakcji oraz tych podmiotów zostały przedstawione w formie tabeli na stronie 11 i 12 decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 21 września 2017 r. (org. I instancji) i na następnych stronach tego rozstrzygnięcia. Spółki nabywające nieruchomości nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków trwałych, w lokalach wynajmowanych przez te spółki brak było oznak prowadzenia działalności, wynajmowane lokale biurowe były wyposażone tylko w podstawowe meble biurowe, brak było jakichkolwiek urządzeń biurowych. Pod adresami wskazanymi jako siedziby tych spółek nikt nie przebywał, niemożliwy był niezapowiedziany kontakt z osobami reprezentującymi te podmioty. W powstałych spółkach wspólnikami i prezesami zarządu byli członkowie rodziny, tj. W. Ś., M. Ś. (syn W. Ś.), K. B. (córka W. Ś.), A. T. (była żona W. Ś.). Wspólnikiem spółki B - posiadającym 100 udziałów o łącznej wartości 1.000.000 zł - był podmiot: B1 sp. z o.o.
Do 26 lutego 2016 r. W. Ś. był prezesem Zarządu spółki B, a A. T. - wiceprezesem zarządu. Te same osoby do 26 lutego 2016 r. stanowiły też skład Zarządu B1 sp. z o.o. W dniu 26 lutego 2016 r. Walne Zgromadzenie Wspólników Zarządu spółki B podjęło uchwałę w sprawie zmiany składu zarządu spółki. Na mocy tej uchwały od 26 lutego 2016 r. prezesem zarządu spółki B został K. Ś. Z zeznań W. Ś. wynika, że pomimo ustąpienia z funkcji prezesa zarządu tej spółki, posiadał wiedzę w kwestii gospodarczych planów spółki B. Ustalono także, że w okresie od 29 lutego do 30 marca 2016 r. spółka B sprzedała wszystkie posiadane nieruchomości w B. na Osiedlu [...] na rzecz nowo powstałych spółek będących własnością poszczególnych członków rodziny Ś., a we wszystkich aktach notarialnych przewidziano, że zapłata należności z tytułu zakupu przedmiotowych nieruchomości miała nastąpić w terminie 24 miesięcy, licząc od dnia zawarcia aktu notarialnego i wystawienia faktury VAT. Stosownym aktem notarialnym termin ten przedłużono o kolejne 24 miesiące. Ponadto spółka B w deklaracji za I kwartał 2016 r. wykazała zobowiązanie podatkowe, które nie zostało przez uregulowane. Natomiast wszystkie spółki nabywające nieruchomości złożyły deklaracje miesięczne, w których zadeklarowały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Realizacją robót budowlanych na sprzedanych nieruchomościach zajęła się nowo powstała spółka C sp. z o.o., której właścicielem i prezesem był W. Ś., zajmujący się również sprzedażą nieruchomości na Osiedlu [...] w B1.
Organ odwoławczy dokonał analizy okoliczności przedmiotowej transakcji z uwzględnieniem przywołanych w uzasadnieniu decyzji ostatecznej wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroków z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax pic oraz z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl, dotyczących nadużycia prawa, i podkreślił, że w drugim z wymienionych orzeczeń TSUE orzekł, że aby ocenić, czy takie czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, należy najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Zdaniem TSUE, w ocenie czynności można uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami (wyrok w sprawie Halifax i in., pkt 81), które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych, (pkt 62 wyroku).
Zdaniem organu odwoławczego, z ostatecznej decyzji z 4 lipca 2019 r. wynika, że działania podjęte w zakresie zakupu i sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i pozostałych nieruchomości z rozpoczętymi budowami domów oceniono jako mające na celu upozorowanie rzeczywistego działania, aby w efekcie uzyskać zamierzony cel w postaci korzyści podatkowej przez nabywcę w postaci zwrotu podatku VAT.
Organy podatkowe nie określiły znamion oszustwa w zakresie podatku VAT, nigdy nie przedstawiły żadnego dowodu popełnienia oszustwa i nie wykazały, że podatnik jest sprawcą tego oszustwa, DIAS w Łodzi wyjaśnił, że w sprawie organy podatkowe nie stwierdziły oszustwa w podatku VAT, natomiast - posiłkując się wytycznymi orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - zaprezentowały ujawnione w sprawie okoliczności typowe dla nadużycia prawa, czyli odmiennej instytucji, regulowanej odmiennymi przepisami i kryteriami oceny.
Organ podkreślił też, że w decyzji ostatecznej nie kwestionowano przeprowadzenia transakcji, ale ocenioną ją jako przeprowadzoną w warunkach nadużycia prawa pomiędzy podmiotami powiązanymi, uwzględniając zarówno jej czysto sztuczny charakter, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami. Doprowadziło to organ do konkluzji, że w sprawie wystąpiły konstrukcje, których zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej i – wobec akcentowanego w takim wypadku w orzecznictwie TSUE obowiązku przedefiniowania transakcji prowadzącej do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – organ uznał ją za niebyłą z podatkowego punktu widzenia.
Organ odwoławczy podkreślił, że powyższa ocena organów w postępowaniu wymiarowym podlegała kontroli sądów administracyjnych obu instancji, które oddaliły skargę, a następnie skargę kasacyjną podatnika, uznając, że organy podatkowe skutecznie wykazały, że sporna transakcja nabycia nieruchomości przez podatnika miała miejsce w warunkach nadużycia prawa i słusznie, w świetle brzmienia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, odmówiły mu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury.
Organ odwoławczy utrzymał swoje stanowisko, stwierdzając, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE w wyroku z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 nie doprowadziłoby do wydania odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie, a zatem powołana we wniosku przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie może mieć w sprawie zastosowania.
W skardze na tą decyzję, spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, a mianowicie:
• art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, gdyż skarżąca traktowana była jako podmiot nieuczciwy;
• art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez rozstrzyganie niejasności czy wątpliwości w sprawie w sposób profiskalny, zamiast na korzyść przedsiębiorcy;
• art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez prowadzenie postępowania w sposób profiskalny, zamiast bezstronnego działania;
• art. 120 o.p., poprzez stosowanie prawa w sposób rozszerzający;
• art. 121 o.p, poprzez zastosowanie przez organ krzywdzącej dla strony wykładni przepisu, zamiast zasady in dubio pro tributario;
• art. 122 o.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, w szczególności brak ustalenia, jakie korzyści podatkowe uzyskali poszczególni uczestnicy ocenianych transakcji, których by nie uzyskali, gdyby transakcje przeprowadzone były w inny sposób. Organy podatkowe twierdzą, że skarżąca naruszyła przepisy prawa, a nie są w stanie wskazać racjonalnie, jakie prawo naruszyła i w jaki sposób - nie jest to naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług;
• art. 187 § 1 o.p. przez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego i niewskazanie, jakie korzyści uzyskała skarżąca, których by nie uzyskała, gdyby transakcja przeprowadzona była bez uczestnictwa w niej spółek powiązanych, a także poprzez stwierdzenie, że zakwestionowane czynności zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych;
• art. 191 o.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę stanu faktycznego i jego wadliwą ocenę w zaskarżonej decyzji;
• art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, w tym próbę dobierania dowodów dla potwierdzenia własnych tez świadczących przeciwko podatnikowi, zamiast rzetelnego, bezstronnego zbadania i rzetelnej oceny materiału dowodowego sprawy;
• art. 86 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez rażące niedopełnienie obowiązku wynikającego z tego przepisu prawa, tj. brak dokonania skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji podatkowej VAT-7, bezsprzecznie należnego skarżącej;
• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, polegające na przyjęciu przez organy, że przesłanką odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie jest wystąpienie nieważności czynności prawnej, lecz jedynie zamiar obejścia "prawa podatkowego" (czy też nawet realizacja takiego zamiaru), w sytuacji gdy z literalnej treści przepisu wynika, że przesłanką odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy jest wystawienie faktury stwierdzającej czynność, do której ma zastosowanie przepis art. 58 Kodeksu cywilnego, tj. przepis stanowiący o przesłankach nieważności czynności prawnej, a nie o "obejściu prawa podatkowego", które taką przesłanką nie jest. Przepis ten mimo niepowołania go w sentencji decyzji (wbrew art. 210 § 4 o.p.), został zastosowany w skarżonej decyzji organu.
Wobec zarzucanych naruszeń przepisów prawa, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z 19 lipca 2024 r. i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy zgodnie z wytycznymi Sądu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, ponieważ organ odwoławczy nie naruszył prawa w sposób prowadzący do uchylenia zaskarżonego aktu.
Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., na którą powołała się strona, żądając wznowienia z uwagi na powołany wyrok TSUE w sprawie C-114/22, a który – jej zdaniem – ma wpływ na treść wydanej przez organ decyzji.
Rozpoznając tak zarysowaną istotę sporu – Sąd przede wszystkim zauważa, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym - instytucja wznowienia stanowi wyjątek od jednej z fundamentalnych reguł postępowania podatkowego, ustanowionej w art. 128 o.p. zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Daje ona możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych enumeratywnie w art. 240 § 1 o.p. Nie jest natomiast jego kolejną instancją. Oznacza to, że w postępowaniu takim nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. Granice rozpatrywanej sprawy zakreśla wniosek o wznowienie a zakres takiego postępowania jest ściśle ograniczony do przesłanek wyliczonych w art. 240 § 1 o.p.
W uzasadnieniu skargi, skarżąca powołała się na przesłankę wznowienia wyszczególnioną w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji z dnia 4 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r.
Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 o.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Powołany we wniosku wyrok TSUE C-114/22 zapadł w dniu 25 maja 2023 r. i został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 17 lipca 2023 r. (Dz.U. UE.C.252), natomiast wniosek skarżącej został nadany w placówce pocztowej 29 czerwca 2023 r., jeszcze przed opublikowaniem przedmiotowego wyroku. Organ dysponował jednak przedmiotowym wnioskiem już po jego publikacji i rozpoznał go, po zawieszeniu postępowania z uwagi na toczące się postępowanie wymiarowe w tym przedmiocie, decyzją z 19 lipca 2024 r., wtedy, kiedy wniosek utracił już cechę przedwczesności.
Badając tę okoliczność Sąd rozpoznający sprawę podzielił wykładnię zaprezentowaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, III SA/Wa 284/24, który w uzasadnieniu odwoływał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2024 r., I FSK 366/21. W wyżej powołanym orzeczeniu NSA wskazał, że "w momencie decydowania postanowieniem o wznowieniu postępowania na żądanie strony organ podatkowy dysponował wnioskiem w tym przedmiocie, który utracił znamię przedwczesności. Wniosek znajdował się bowiem w dyspozycji i procedowaniu właściwego organu podatkowego, w warunkach, gdy doszło już do publikacji w Dz.Urz.UE sentencji wyroku TSUE przywołanego w owym wniosku jako przyczyna wznowienia postępowania. Jednocześnie strona, mimo że miała prawo pełnej dyspozycyjności w odniesieniu do złożonego wniosku, nie przejawiła do tego czasu woli jego wycofania. Towarzyszył temu równocześnie brak wydania przez organ podatkowy decyzji o odmowie wznowienia postępowania z rzeczonego wniosku, zanim nastąpił dzień publikacji wspomnianej sentencji wyroku TSUE. Skoro te wszystkie warunki wystąpiły, to za dopuszczalne prawnie należało uznać wznowienie postępowania na żądanie strony". W powołanym wyroku o sygn. akt III SA/Wa 284/24, WSA w Warszawie rozszerzył prezentowane wyżej stanowisko NSA do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed organem II instancji, wskazując, że "decyzja organu I instancji została doręczona stronie w dniu 1 sierpnia 2023 r., a więc już po publikacji orzeczenia z 25 maja 2023 r. wydanego w sprawie C-114/22. Skarżąca odwołała się od tego orzeczenia i na dzień składania odwołania, tj. 14 sierpnia 2023 r. dochowała terminowi miesięcznemu na złożenie wniosku o wznowienie postępowania. W momencie rozpoznawania odwołania w przedmiocie wniosku o wznowieniu postępowania na żądanie strony, DIAS dysponował takim jej wnioskiem w tym przedmiocie, który utracił znamię przedwczesności. Wniosek z dnia 21 czerwca 2023 r. znajdował się bowiem w dyspozycji i procedowaniu właściwego organu podatkowego, w warunkach, gdy doszło już do publikacji w Dz.Urz.UE sentencji wyroku TSUE przywołanego w owym wniosku jako przyczyna wznowienia postępowania. Ów organ dysponował natomiast pełnym wachlarzem rozstrzygnięć, pozwalających na nadanie wnioskowi Strony właściwego biegu. DIAS mógł uchylić decyzję wydaną w pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy lub przekazać sprawę do ponownego rozpoznania w pierwszej instancji. W ocenie Sądu, nie było natomiast podstaw ani powodów, aby w dalszym ciągu uznawać przedmiotowy jako przedwczesny".
W sprawie rozpoznawanej przez Sąd w niniejszym postępowaniu, wystąpiła podobna sytuacja procesowa, to znaczy zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy rozpoznały przedmiotowy wniosek o wznowienie postępowania, ponieważ w dacie ich orzekania wniosek ten utracił już znamię przedwczesności. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, organy mogły zatem, z korzyścią dla strony, rozpoznać przedmiotowy wniosek merytorycznie.
Oceniając zaś merytorycznie skarżone rozstrzygnięcea, w opinii Sądu, DIAS w Łodzi zasadnie nie dopatrzył się zaistnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że "z treści art. 240 § 1 pkt 11 p.p. wynika, że o spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić, jeżeli orzeczenie TSUE "ma wpływ na treść wydanej decyzji", tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE powinna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana (por. wyrok WSA w Poznaniu z 16.08.2017 r., I SA/Po 134/17, LEX nr 2348833). W wyroku z 13 listopada 2020 r. (I SA/Bk 619/20, LEX nr 3089606) WSA w Białymstoku zauważył z kolei, że "art. 240 § 1 pkt 11 o.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie". O spełnieniu przesłanki zawartej w art. 240 §1 pkt 11 o.p można zatem mówić, jeżeli orzeczenie TSUE ma taki wpływ na treść wydanej decyzji, że w jego świetle winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana (vide: S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 240 i przywołane tam orzecznictwo). Taki pogląd został też przedstawiony w wyroku NSA w Warszawie z dnia 29 września 2016 r., I FSK 477/15, w którym zwarta jest następująca teza "(...) art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania". Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z 25 lipca 2017 r., I FSK 513/17 oraz z 8 listopada 2019 r., I FSK 943/17).
W rozpatrywanej sprawie, w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIAS w Łodzi z 4 lipca 2019 r. nie uznano prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z 29 lutego 2016 r. wystawionej przez B sp. z o.o. dokumentującej nabycie nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w B. na działce [...] na kwotę netto 1.204.000 zł i podatek VAT 276.920 zł, w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. Po przeprowadzeniu analizy okoliczności faktycznych związanych z transakcją opisaną wyżej wymienioną fakturą, z uwagi na wykazanie i stwierdzenie pozorności czynności oraz mając na uwagę wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 lutego 2006 r., C-255/02, Halifax pic oraz z 21 lutego 2008 r., C-425/06, Part Service Srl dotyczące nadużycia prawa, organ uznał, że "przeprowadzona transakcja zakupu nieruchomości miała na celu nadużycie prawa, poprzez uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z zasadami regulującymi system podatku od towarów i usług w postaci wyłudzenia zwrotu podatku VAT", sporna "transakcja dokonana w ramach zawartych umów miała zatem rzeczywisty charakter, lecz kompleks umów zawarty pomiędzy podmiotami powiązanymi został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie Podatnika osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania zwrotu podatku VAT". Organ nie kwestionował zatem faktycznego przeprowadzenia spornej transakcji, ani też nie dowodził oszustwa strony, lecz uznał, że sporna transakcję przeprowadzono w warunkach nadużycia prawa, czyli z zamiarem wykorzystania systemu podatkowego do osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej.
Takie stanowisko organów oraz wynikający z niego wymiar przedmiotowego podatku podlegały kontroli sądów administracyjnych obu instancji. W wyniku tej kontroli, zarówno WSA w Łodzi w wyroku z 28 stycznia 2020 r., I SA/Łd 662/19, jak i NSA w wyroku z 7 grudnia 2023 r., I FSK 909/20, podzieliły stanowisko organów, że w postępowaniu wymiarowym organy podatkowe obu instancji w sposób jednoznaczny wykazały, że przeprowadzone postępowanie dowodowe dało dostateczne podstawy do przyjęcia, że sporna transakcja nabycia nieruchomości przez spółkę miała miejsce w warunkach nadużycia prawa, zasadniczym celem spornej transakcji było bowiem uzyskanie przez stronę korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT.
W przywołanym przez stronę wyroku TSUE z 25 maja 2023 r., C-114/22, odpowiadając na pytanie prejudycjalne NSA Trybunał stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa".
Słusznie zatem wskazuje podatnik, że w powoływanym wyroku TSUE istotnie wskazał, że "nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa". Jednakże w analizowanej sprawie, w postępowaniu wymiarowym organy skutecznie wykazały, że przeprowadzone postępowanie dowodowe dało wystarczające podstawy do przyjęcia, że sporna transakcja nabycia nieruchomości przez podatnika miała miejsce w warunkach nadużycia prawa. Zasadniczym celem spornej transakcji było bowiem uzyskanie przez stronę korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT. Pomimo zawarcia w formie aktu notarialnego transakcji sprzedaży i nominalnej zmiany właścicieli nieruchomości, nieruchomość pozostała bowiem faktycznie we władaniu członków rodziny Ś.
Do okoliczności, które przesądziły o uznaniu spornej transakcji za mającą na celu obejście prawa podatkowego zaliczono m.in.: powiązania osobiste, kapitałowe oraz majątkowe stron tej transakcji, jak i transakcji ją poprzedzającej, następstwo czasowe poszczególnych transakcji, odległy termin zapłaty (pierwotnie 24 miesiące, przedłużone aneksem o kolejne 24 miesiące), brak uzasadnienia gospodarczego dokonywanych transakcji oraz niezapłacenie należnego podatku VAT od tej transakcji przez B sp. z o.o.
Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą skargę, w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z 4 lipca 2019 r. organ odwoławczy w sposób niebudzący wątpliwości wykazał zatem, że działania spółki związane z transakcją opisaną sporną fakturą VAT stanowiły nadużycie prawa, a zamierzonym przez strony tej transakcji celem było uzyskanie korzyści podatkowej, poprzez zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 276.920 zł ze spornej faktury VAT.
Sąd podkreśla, że w powołanym przez stronę wyroku TSUE z dnia 25 maja 2023 r., C-114/22, Trybunał wprost orzekł, że można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego "jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku). W tym samym wyroku Trybunał wskazał, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02 EU:C;2006:121, pkt 74,75; z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindŁicenses, C-419/14, EU;C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2012 r., HA.EN., C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35) stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku).
W takim stanie rzeczy, w opinii Sądu rozpoznającego sprawę, stanowisko Trybunału wyrażone w cytowanym przez skarżącą wyroku TSUE z dnia 25 maja 2023 r., C-114/22, nie wpływa na wydanie odmiennego rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, a wręcz potwierdza możliwość zakwestionowania transakcji faktycznie dokonanych, ale przeprowadzonych w warunkach nadużycia prawa, a wobec tego powołana w treści wniosku o wznowienie postępowania przesłanka art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie mogła odnieść skutku.
Sąd za chybione uznał również zarzuty skargi dotyczących przepisów postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że okoliczności faktyczne ujawnione w postępowaniu wymiarowym i wskazane w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji ostatecznej wyczerpywały znamiona nadużycia prawa, a nie oszustwo. Powołując się na wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzecznictwo TSUE, organ podkreślił, że są to instytucje odmiennie ukształtowane, różne instytucje prawne. Oszustwem w zakresie podatku VAT mamy do czynienia w przypadku, gdy transakcja nie została w ogóle przeprowadzona lub też gdy została przeprowadzona pomiędzy podmiotami innymi niż wskazane na dokumentującej ją futurze bądź też przedmiotem obrotu jest towar bądź usługa inne niż wskazane na fakturze stanowiącej podstawę do rozliczenia podatku VAT. Natomiast o nadużyciu prawa podatkowego świadczy sytuacja, w której sporne transakcje faktycznie mają miejsce, lecz zostały przeprowadzone z zamiarem wykorzystania systemu podatkowego do osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Powołując się orzeczenie TSUE wydane w sprawie C-255/02, organ wyjaśnił, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a ponadto z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, (pkt 86). Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie.
Wydając decyzję ostateczną z 4 lipca 2019 r., organy ujawniły, rozważyły i wskazały okoliczności faktyczne, które doprowadziły je do stwierdzenia nadużycia prawa a powoływany we wniosku wyrok TSUE C-114/22 wprost dopuszcza możliwość zakwestionowana faktury odzwierciedlającej transakcję, która faktycznie miała miejsce, ale jej celem było nadużycie prawa. Prawidłowość stanowiska organu została potwierdzona przez WSA w Łodzi, w wyroku z dnia 28 stycznia 2020 r., I SA/Łd 662/19, a po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego orzeczenia, także przez NSA, który wyrokiem z 7 grudnia 2023 r., I FSK 909/20, oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku WSA w Łodzi.
Ponadto należy podkreślić, że w treści uzasadnienia wyroku z dnia 7 grudnia 2023 r., I FSK 909/20, wydanego w ramach kontroli sądowej przedmiotowej decyzji wymiarowej, NSA uwzględnił wykładnię TSUE zaprezentowaną w powoływanym aktualnie przez stronę orzeczeniu C-114/22, wskazując nawet (s. 12 uzasadnienia tego wyroku), że "prezentowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko znajduje potwierdzenie także w treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22". Oznacza to, że NSA rozpatrując skargę na przedmiotową decyzję ostateczną w zwykłym trybie postępowania rozważał już ewentualny wpływ powołanego przez stronę orzeczenia TSUE i uznał, że nie ma ono wpływu do wydane przez organy rozstrzygnięcie.
W świetle wszystkich powyższych ustaleń, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie przywołany przez stronę skarżącą wyrok TSUE, C-114/22, nie ma zastosowania w kontekście uchylenia decyzji ostatecznej z 4 lipca 2019 r.
Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, należy podkreślić, że znaczna ich część pozostaje poza zakresem kontroli sądu w rozpatrywanej sprawie, nie odnosi się bowiem do przesłanek wznowienia postępowania, lecz ma charakter zarzutów formułowanych w postępowaniu zwykłym odwoławczym lub skargowym. Argumentacja skargi co do podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. ma w przeważającej części charakter polemiki z ostateczną decyzją wymiarową DIAS z 4 lipca 2019 r., co jest niedopuszczalne w postępowaniu wznowieniowym. Instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono jedynie w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., I FSK 1763/15). Ponieważ w ocenie Sądu organ zasadnie przyjął, że nie zachodziła w sprawie przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że postępowanie zakończone wydaniem decyzji ostatecznej, kwestionowanej aktualnie w trybie nadzwyczajnym, naruszało przywołane w skardze przepisy, które determinowałby konieczność jej uchylenia.
Bezpodstawne są w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 i ust. 2, a także art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców, który to przepisy nie stanowiły podstawy prawnej wydania decyzji organu I instancji, nie mogły zatem zostać naruszone. Wynikająca z tych przepisów i powoływane przez stronę zasada domniemania uczciwości przedsiębiorcy nie oznacza, że może on naruszać obowiązki związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą w związku z domniemaniem uczciwości albo unikać konsekwencji prawnopodatkowych tylko przez składane oświadczenia. Postawa przedsiębiorcy w toku postępowania wymiarowego nie potwierdziła zresztą tego domniemania, skoro organy stwierdziły działanie przedsiębiorcy w celu nadużycia prawa, czyli z zamiarem wykorzystania systemu podatkowego do osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej, a kontrolujące te decyzje sądy administracyjne w pełni podzieliły tę ocenę.
W zakresie zarzutów dotyczących prawa procesowego, Sąd nie dopatrzył się takich uchybień, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu, rozważany w kontekście przesłanek wznowienia postępowania, umożliwiał organom wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia bez naruszenia naczelnych zasad postępowania podatkowego ujętych w art. 120-124, art. 180-181, art. 187 § 1-3, art. 191-192, art. 210 o.p. Zważywszy na przesłankę wznowienia postępowania oraz charakter tego postępowania organ nie był kompetentny do przeprowadzania postępowania w takim zakresie jak w postępowaniu zwykłym, postępowanie to zakreśla bowiem przesłanka wznowieniowa. Rozstrzygając sprawę w tym kontekście organ uczynił zadość swoim obowiązkom, zbierając wystarczający materiał dowodowy i dokonując jego logicznej oceny, zgodnej z przepisami prawa oraz doświadczenia życiowego. Wynik dokonanej oceny został przedstawiony w sposób czytelny i pełny, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów a uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia zawiera wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
dch