I SA/Łd 360/23

I SA/Łd 360/23 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2023-08-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-05-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Cezary Koziński /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Janicki
Tomasz Furmanek
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 3 pkt 2, art. 14b par. 1, art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, art. 14k par. 1, art. 14m par. 1, art. 120
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22c pkt 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2021 poz 2105
art. 1 pkt 16, art. 71 ust. 2
Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 7
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi E. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.1094.2022.1.KD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 29 grudnia 2022 r. E. M. (dalej: "skarżąca", "wnioskodawczyni") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z przedstawionego we wniosku interpretacyjnym zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca jest właścicielem nieruchomości położonej w K., zabudowanej budynkiem z wyodrębnionymi lokalami. Własność tej nieruchomości nabyła w oparciu o umowy z 15 maja 2006 r. i 28 października 2013 r. Przedmiotowa nieruchomość, z uwagi na jej stan, nadawała się do przeprowadzenia prac w postaci rozbudowy, adaptacji, modernizacji, czy remontu. Prace, o których mowa, realizowane były przez szereg lat, z uwagi na fakt, że ich zakres był znaczący, jak również powyższe rzutowało na konieczność poniesienia znaczących kosztów, które bądź zwiększały wartość środka trwałego, bądź stanowiły podstawę do zaliczenia ponoszonych wydatków bezpośrednio do kosztów. Nakłady na konieczne remonty, adaptacje, czy modernizacje były tak znaczące, że nadzieja na pozyskanie dochodów pojawi się prawdopodobnie w najbliższych latach, a to z uwagi na fakt, że nakłady czynione przez właścicielkę nieruchomości realizowane są od niemalże 10 lat w sposób względnie trwały. Decyzja o zaangażowaniu majątkowym, czy kapitałowym w czynności związane z uzyskiwaniem przychodów z najmu po stronie wnioskodawczyni była podejmowana z założeniem, że jest to projekt o długotrwałym charakterze. Decyzja była realizowana w konkretnym przewidywalnym otoczeniu gospodarczym w postaci stabilnych regulacji podatkowych, których właśnie stały charakter był szczególnie istotny, gdyż dotyczył składnika majątkowego o znaczącym przewidywanym okresie używalności, czy przenoszenia poniesionych wydatków w koszty uzyskania przychodów.
Przychody uzyskiwane z najmu prywatnego nieruchomości pomniejszane były o wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychów, jak również dokonywane odpisy amortyzacyjne od nieruchomości, co do których uprawnienie wynikało z obowiązujących na przestrzeni lat regulacji podatkowych. Tymczasem ustawodawca, w ramach reformy systemu podatkowego, przewidział całkowitą zmianę zasad obejmującą warunki opodatkowania najmu prywatnego, bez wprowadzenia jakichkolwiek zabezpieczeń, demolującą dotychczas funkcjonujący oparty na czytelnych zasadach trwały system, mającą zacząć funkcjonować od 1 stycznia 2023r.
W związku z tym skarżąca zadała następujące pytania:
(1) Czy w roku 2023 i w latach następnych będzie mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości prywatnych, nabytych, wynajętych oraz objętych procesem inwestycyjnym, jak również amortyzacyjnym przed 1 stycznia 2022 roku?;
(2) Czy w roku 2023 i w latach następnych będzie mieć możliwość stosowania zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu najmu prywatnego na zasadach ogólnych polegających na uprawnieniu do pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszty uzyskania przychodu, w tym również o dokonane odpisy amortyzacyjne nieruchomości?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, iż w związku z uzyskiwanymi przychodami z najmu prywatnego nadal będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w związku z faktem, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przed 1 stycznia 2022 r. Zasadność zaprezentowanego stanowiska wynika wprost z brzmienia regulacji prawnych mających znaczenie dla możliwości zastosowania odpisów amortyzacyjnych w przypadku najmu prywatnego, które obowiązywały niezmiennie do 31 grudnia 2021 r. Zdaniem skarżącej, ograniczenie tego uprawnienia od 1 stycznia 2023 r. poprzez zmianę przepisu art. 22c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – dalej" "u.p.d.o.f.") nie ma znaczenia, gdyż przepisy rangi ustawy zasadniczej kładą nacisk na taką interpretację nowych ustaw, aby sprzeciwiała się ona pozbawieniu prawa amortyzacji nieruchomości zakupionych przed datą 1 stycznia 2022 r.
Ponadto skarżąca uznała, iż zachowanie prawa do stosowania amortyzacji w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości należy odnieść do zasad opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych z najmu prywatnego. Utrzymywanie praw nabytych z tytułu amortyzacji wymaga również, aby opodatkowanie najmu prywatnego odbywało się na zasadach opodatkowania dochodu, gdyż wyłącznie ten sposób zapewni pełną realizację ochrony praw nabytych z tytułu możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na modernizację, adaptacje nieruchomości będącej przedmiotem najmu.
W ocenie skarżącej, regulacje, które pozbawiają właścicieli nieruchomości nabytych przed 31 grudnia 2021 r. prawa do opodatkowania dochodu na zasadach ogólnych, winny zostać uznane za niekonstytucyjne. Tym samym jedyną dopuszczalną wykładnią przepisów prawa możliwą do zastosowania przez organy podatkowe jest uprawnienie do opodatkowania dochodów z tytułu najmu nieruchomości na zasadach ogólnych, w przypadku nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2021 r., na dotychczasowych zasadach do czasu pełnego zamortyzowania wynajmowanych nieruchomości, gdyż jedynie tego rodzaju wykładnia gwarantuje realizację ochrony praw nabytych obowiązującej w ramach demokratycznego państwa prawnego.
W interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku interpretacyjnym.
Po przytoczeniu treści przepisów art. 10 ust. 1 pkt 5 i art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. Dyrektor KIS stwierdził, że do 31 grudnia 2021 r. istniała możliwość wyboru formy opodatkowania przychodów (dochodów) osiąganych m.in. z najmu nieruchomości. Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 - dalej: "ustawa zmieniająca"), od 1 stycznia 2022 r. nadano nowe brzmienie art. 9a ust. 6, który stanowi, że: "dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym". Ustawą zmieniającą zmieniono również brzmienie art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. i przepis ten od 1 stycznia 2022 r. stanowi, że "amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy".
Dyrektor KIS wskazał następnie na art. 71 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej uznając, że podatnicy przez rok (2022) mogą rozliczać uzyskane dochody z najmu prywatnego na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Jednocześnie przez rok (2022) podatnicy mogą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Oznacza to – wbrew stanowisku skarżącej – że osiągnięte od 2023 r. przychody z najmu prywatnego będą podlegały wyłącznie opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podstawę obliczenia podatku stanowi przychód. Zatem skarżąca nie będzie miała możliwości pomniejszenia osiągniętego przychodu z najmu lokali o koszty jego uzyskania, w tym o odpisy amortyzacyjne.
Dyrektor KIS uznał, że obowiązek zastosowania tej formy opodatkowania dotyczy wszystkich podatników osiągających przychody określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od momentu rozpoczęcia ich osiągania. Podkreślił następnie, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego też ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do oceny stanowiska w zakresie zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionych we wniosku interpretacyjnym w odniesieniu do postawionych przez wnioskodawcę pytań. Kontrola norm, której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa, w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik E. M. wniósł o uchylenie w całości ww. interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
- naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 – dalej: "O.p.") poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji z całkowitym pominięciem faktu, iż obowiązkiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest uwzględnianie w ramach procedury wydawania interpretacji podatkowej nie tylko przepisów podatkowych, ale również całego katalogu obowiązujących przepisów, w tym regulacji hierarchicznie wyższych, w tym dorobku orzeczniczego judykatury, co nie nastąpiło z tym skutkiem, iż doszło do wydania wadliwej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;
- błędną wykładnię art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. oraz w konsekwencji błędnej wykładni art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. w zw. z art. 71 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, polegającej na bezpodstawnym uznaniu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że w ramach przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego skarżąca nie ma prawa do stosowania dotychczasowych zasad opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości, w tym zasad amortyzacji nieruchomości, zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków i odpisów amortyzacyjnych w roku podatkowym 2023 r. i następnych, podczas gdy uwzględnienie przepisów ustawy zasadniczej, w tym zasady ochrony praw nabytych, winno skutkować uznaniem, iż w stosunku do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku dotychczasowe zasady pozostają bez zmian.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zarzuty skargi za niezasadne.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy skarżąca będzie mogła kontynuować amortyzację budynku z wyodrębnionymi lokalami mieszkalnymi po dniu 1 stycznia 2023 r. i w konsekwencji rozliczać się na tzw. zasadach ogólnych z przychodów osiąganych z wynajmu takich lokali.
W ocenie organu podatkowego skarżącej po 2022 r. nie będzie przysługiwać prawo amortyzowania wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych. Z kolei zdaniem skarżącej, wykładni przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji nie należy dokonywać w oderwaniu od przepisów Konstytucji RP i wyrażonej tam zasady ochrony interesów w toku oraz zasady ochrony praw nabytych.
Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela argumentację przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2023 r. o sygn. akt I SA/Po 947/22, który wskazał, iż na tle tożsamego stanu faktycznego i prawnego wypowiadały się już sądy administracyjne w licznych orzeczeniach. Dla przykładu można wskazać wyroki WSA: w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 494/22 oraz z 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 845/22; w Warszawie z dnia 23 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 370/23, w Łodzi z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 835/22 oraz z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 853/22 (wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Stosownie do art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Taka treść tego ostatniego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej. Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.
Tym samym na podstawie przepisu przejściowego, podatnicy jeszcze przez rok mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Oznacza to, że na podstawie przepisu przejściowego, podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r., co wynika z wykładni literalnej, na która powołał się organ interpretacyjny.
Należy stwierdzić, że ocena zasadności zarzutu błędnej wykładni bądź niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (normy prawa podatkowego) wobec jasnego językowo znaczenia tej normy, zależy od oceny drugiego z zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 14b § 1 O.p. W pierwszej kolejności więc należy ocenić, czy organ interpretacyjny może dokonać wykładni aktu normatywnego (norm prawnych) niższego rzędu zgodnej z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu, a więc zgodności z Konstytucją RP.
Skarżąca formułując zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14b § 1 O.p. wskazuje, że obowiązkiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest uwzględnianie w ramach procedury wydawania interpretacji podatkowej nie tylko przepisów podatkowych, ale również całego katalogu obowiązujących przepisów, w tym regulacji hierarchicznie wyższych. Skarżąca kwestionuje zgodność z Konstytucją RP regulacji przewidującej ograniczenie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych od końca 2022 r. Uważa, iż ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad amortyzacji składnika majątku.
W konsekwencji Sąd musi ustalić, czy w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP, przy czym konsekwencją takiej oceny mogłaby być odmowa zastosowania jasnych językowo przepisów ustawy podatkowej.
Stosownie do postanowień art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Z przepisów tych wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie z postanowieniami art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Co przy tym istotne, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14). W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia, czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W kontekście przytoczonego przepisu podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat tejże interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał, do stanowiska w niej wyrażonego. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.
Zatem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego. Interpretacja podatkowa stanowi jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1565/11, OSP 2012, nr 12, s. 119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji. Najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa, czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (tak: postanowienie TK z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt W 12/95). W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klaryfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) [tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych Lex – dokument nr 176744].
Z tych względów Sąd uznał, że zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu odmawiającego zastosowania jasnych językowo postanowień art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania interpretacyjnego.
Stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją RP. Co przy tym szczególnie istotne organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12). Tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony, dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, do odmowy zastosowania regulacji niebudzących językowo wątpliwości. Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, kompetencja do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją nie może zostać przyznana organowi podatkowemu w drodze orzeczenia sądu administracyjnego.
Podkreślić należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt K 20/01, wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem zasady - w odniesieniu do organów władzy publicznej – co nie jest zakazane, jest dozwolone. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Ponadto należy zauważyć, że obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji RP, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez orany ustaw mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2020, sygn. akt II FSK 982/18).
Natomiast kontrola hierarchicznej zgodności ustaw podatkowych z normami konstytucyjnymi, z uwagi na monopol Trybunału Konstytucyjnego, może w tym zakresie zostać zainicjowana przez skarżącego w drodze złożenia skargi konstytucyjnej, z zastrzeżeniem jednak spełnienia wymogów wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji.
Intencją skarżącego jest w istocie uzyskanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odmawiającej zastosowania regulacji wyrażonej w art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, na skutek podnoszonych wątpliwości co do ich konstytucyjności. Co przy tym istotne, pozyskanie takiej interpretacji, a następnie zastosowanie się do wyrażonego w niej stanowiska zwalniałoby skarżącą z obowiązku stosowania kwestionowanych regulacji bez ich uprzedniego uchylenia. Powyższy zamiar w ocenie Sądu nie może zostać zrealizowany w toku postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie interpretacyjne nie stanowi substytutu skargi konstytucyjnej.
W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy – należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP.
Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć – przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Analizując przytoczoną definicję należy dostrzec, że poza jej zakresem znajdują się postanowienia Konstytucji RP. Powyższa okoliczność - w ocenie Sądu - nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki.
Wobec stwierdzenia, że organy podatkowe przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP, należy uznać, że zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p. nie znajduje uzasadnienia. W konsekwencji również zarzut naruszenia prawa materialnego wskutek błędu wykładni (niewłaściwej oceny) co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. naruszenie art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. okazał się chybiony.
Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259).
dch