I SA/Łd 358/20

I SA/Łd 358/20 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2020-11-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-08-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak
Paweł Janicki
Wiktor Jarzębowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 277/21 - Wyrok NSA z 2023-09-29
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 865
art. 15 ust. 2  art. 5 ust. 1 i ust. 2, 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b, art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Sentencja
Dnia 9 listopada 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Bożena Kasprzak, , po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2020 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2020 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.96.2020.2.ŚS w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł.
(dalej: "Wnioskodawcy" albo "Spółki") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego
od osób prawnych jest nieprawidłowe.
We wniosku z 4 marca 2020 r. oraz jego uzupełnieniu z 26 maja 2020 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą
w Polsce. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest właścicielem znaku towarowego, który w ramach działalności Spółki jest udostępniany podmiotom trzecim na zasadzie odpłatnej licencji. Główna działalność Spółki polega na odpłatnym udostępnianiu znaku towarowego. Wnioskodawca zakupił pakiet 10% akcji spółki prawa luksemburskiego
(dalej: "SCSp"). Formą prawną SCSp jest Societe en Commandite Speciale,
co w dosłownym tłumaczeniu oznacza "spółka komandytowa specjalna"
(ang. Special Limited Partnership). Zgodnie z prawem luksemburskim SCSp
nie posiada osobowości prawnej ani nie jest traktowana jak osoba prawna, spełnia zatem definicję spółki niebędącej osobą prawną wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z uwagi na brak wystarczającej ilości wolnych środków, zakup pakietu akcji SCSp przez Wnioskodawcę został sfinansowany poprzez pozyskanie przez Spółkę finansowania dłużnego w postaci emisji obligacji. Emisja została skierowana
do funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą na terenie Polski, który objął 100% obligacji, udzielając Spółce finansowania na nabycie akcji SCSp. Obligacje
są oprocentowane a więc po stronie Wnioskodawcy powstanie zobowiązanie
do spłaty wartości nominalnej długu powiększonego o naliczone odsetki. Dokonanie akwizycji i nabycie akcji SCSp miało na celu pozyskanie nowego źródła przychodów, ponieważ SCSp w momencie transakcji zakupu akcji SCSp jako podmiot holdingowy posiadała prawo własności spółek operacyjnych, które Wnioskodawca traktował jako nabywców usług licencyjnych związanych ze znakiem towarowym. Nabycie akcji SCSp przez Wnioskodawcę traktowane było jako możliwość wywarcia wpływu
na spółki zależne od SCSp, co w konsekwencji umożliwiło zawarcie nowych umów licencji znaku towarowego i osiągnięcie z tego tytułu dodatkowych przychodów.
Zdaniem Spółki, w przypadku braku nabycia akcji SCSp nie doszłoby
do zawarcia przedmiotowych umów licencji z uwagi na politykę grupy, która maksymalizuje bezpieczeństwo w przypadku umów polegających na nabywaniu praw własności intelektualnych. Oprócz przychodów z tytułu odpłatnego udzielenia licencji, Wnioskodawca osiąga również przychody z tytułu udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, osiągane na skutek nabycia akcji SCSp, w tym przychody kwalifikowane do źródła innego niż zyski kapitałowe. W związku z powyższym
u Wnioskodawcy powstała wątpliwość, czy odsetki od obligacji będą stanowiły koszt uzyskania przychodów inny niż koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz
w jaki sposób powinien alokować koszty odsetek.
W uzupełnieniu wniosku z 19 maja 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka
prawa luksemburskiego, w której Wnioskodawca nabył prawa udziałowe, jest spółką
o charakterze holdingowym. Działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę prawa luksemburskiego polega zatem na nadzorowaniu i sprawowaniu kontroli nad zależnymi (bezpośrednio lub pośrednio) spółkami niebędącymi osobą prawną (spółki komandytowe) z siedzibą na terytorium Polski. Nadzór polega m.in. na wyrażaniu zgody na czynności podejmowane przez spółki komandytowe, odnośnie których Kodeks Spółek Handlowych wymaga wyrażenia zgody przez wspólnika. Spółka prawa luksemburskiego nie prowadzi (i nie zamierza prowadzić) działalności gospodarczej w innym zakresie, tj. przykładowo w zakresie dostaw towarów, świadczenia usług (w tym usług zarządczych lub finansowych) na rzecz zależnych spółek polskich.
Wnioskodawca podkreślił, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, ze zm.), dalej: "u.p.d.p.", przychody osiągane za pośrednictwem SCSp są wykazywane przez każdego ze wspólników (w tym Wnioskodawcę) proporcjonalnie do przysługującego mu udziału w zysku. SCSp będzie osiągała przychody z tytułu udziału (bezpośredniego lub pośredniego) w nadzorowanych i kontrolowanych przez siebie spółkach niebędących osobami prawnymi z siedzibą na terenie Polski. W momencie osiągnięcia przychodu przez daną spółkę komandytową, zostanie on w myśl art.
5 ust. 1 u.p.d.p. przypisany SCSp zgodnie z jej udziałem w zysku spółki komandytowej, a następnie przychód ten będzie wykazany przez Wnioskodawcę, który w przypadku zaistnienia dochodu uiści podatek w odpowiedniej wysokości. Przychody generowane przez SCSp zaliczane są do źródła zyski kapitałowe oraz do innych źródeł przychodów, z tym że przychody alokowane do zysków kapitałowych stanowią zdecydowaną mniejszość osiąganych przychodów.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy odsetki od obligacji, faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę będą kosztem uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty, jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami?
2. Czy uregulowane odsetki od obligacji wyemitowanych przez Spółkę w celu nabycia akcji SCSp powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu, tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b u.p.d.p. odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych
i innych źródeł przychodów, co będzie również odzwierciedlone przy obliczaniu wyniku podatkowego Wnioskodawcy?
Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od finansowania dłużnego, faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę będą kosztem uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty jako koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany
z przychodami. Zdaniem Wnioskodawcy, koszt podatkowy z tytułu zapłaconych odsetek od obligacji, jako ogólny koszt działalności Spółki, którego nie można przypisać do konkretnego przychodu Spółki (nie stanowi kosztu bezpośredniego przychodów ze źródła zyski kapitałowe i/lub pozostałych przychodów) powinien stanowić koszt wspólny dla obydwu źródeł przychodów. W związku z tym podlega on alokacji i w odpowiedniej części powinien pomniejszać dochód na danym źródle przychodów wg ustawowego klucza alokacji. Podstawę dla takiej alokacji daje art.
15 ust. 2b u.p.d.p.
W ocenie Spółki, w odniesieniu do odsetek od obligacji, wszystkie powyższe przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. zostały spełnione. Wydatki na spłatę odsetek od obligacji ponoszone są przez Spółkę i będą ekonomicznie obciążały jej majątek. Spółka ponosiła i będzie ponosić wydatki na odsetki od obligacji w sposób definitywny, bowiem nie podlegały i nie będą podlegać one zwrotowi na jej rzecz. Następnie, wydatki te pozostawały i będą dalej pozostawać również w związku
z działalnością gospodarczą Spółki. Nie powinno też, zdaniem Wnioskodawcy, budzić wątpliwości, że nabycie akcji SCSp nie jest celem samym w sobie,
lecz służyć ma osiąganiu dalszych przychodów. Aby zostały uznane za związane
z przychodami, nie muszą skutkować uzyskaniem konkretnego identyfikowanego przychodu dla Spółki. Głównym celem nabycia akcji w SCSp były korzyści wynikające z rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę. Podobnie nabycie akcji nie jest celem samym w sobie, lecz jedynie środkiem prowadzącym do kolejnego celu. Spółka pozyskuje spółkę zależną (tak, jak pozyskuje środki trwałe, materiały, towary handlowe ) nie po to, by ją po prostu mieć, lecz w celu rozszerzenia zakresu działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreślił, że nabycie akcji SCSp pozwoliło Spółce zawrzeć umowy odpłatnego udostępnienia prawa do dysponowania znakiem towarowym, czego skutkiem jest powstanie z tego tytułu przychodu po stronie Spółki. Niewątpliwie wpłynęło to na rozwój działalności Spółki oraz poziom jej dochodowości. Bez zaciągnięcia finansowania dłużnego z tytułu obligacji nie byłoby możliwe zawarcie umów licencji przez Spółkę. W konsekwencji Spółka nie rozszerzyłaby swojej działalności a jej przychody byłyby na takim samym poziomie jak przed nabyciem akcji SCSp. Z tego też względu, w opinii Wnioskodawcy, również wydatki na uregulowanie odsetek
od obligacji powinny być uznane za zmierzające do zabezpieczenia/zachowania źródła przychodów Spółki.
Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 10-11 u.p.d.p. za koszty uzyskania przychodu w związku ze spłacaną pożyczką powinny być uznane wyłącznie zapłacone/skapitalizowane odsetki, o ile przesłanki z art.
15 ust. 1 u.p.d.p. są spełnione i nie zachodzą ograniczenia w uwzględnianiu odsetek w kosztach uzyskania przychodów. W tym zakresie, wnioskodawca wskazał,
że zgodnie z art. 16 ust. 4 pkt 8 u.p.d.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych z zastrzeżeniem ust. 7e. Użycie przez ustawodawcę w powyższym przepisie określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów,
ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji, zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są: cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek
od czynności cywilnoprawnych. W opinii Wnioskodawcy zasada ta nie odnosi się
do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji. Tymczasem wydatki na odsetki od obligacji nie są i nie będą wydatkami na nabycie akcji SCSp w rozumieniu tego przepisu.
Zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pierwszego pytania zawartego we wniosku, a mianowicie ustalenia, czy odsetki od obligacji, faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę będą kosztem uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty, jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.
W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, organ na wstępie wskazał,
że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółki SCSp nie można uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, natomiast mieści się ona w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p., jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego. Do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy z udziału w SCSp będą miały zatem zastosowanie zasady określone w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.p.
Organ podkreślił, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 u.p.d.p. Konstrukcja tych przepisów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane
z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby jednak uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest przy tym konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów
są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również
w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:
• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi
on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Mając powyższe na uwadze organ uznał, że wydatki na zakup pakietu akcji SCSp sfinansowane poprzez pozyskane przez Spółkę finansowanie dłużne
w postaci emisji obligacji nie wiąże się, z przychodami z działalności operacyjnej,
tj. z uzyskiwaniem dochodów z uczestnictwa w SCSp. Transparentność podatkowa spółki osobowej nie może bowiem zostać wykorzystana do rozliczania wydatków, które nie są związane z działalnością tej spółki. Nie można tu, w opinii organu, pominąć istoty znaczenia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, które należy rozumieć jako wszystkie przysługujące wspólnikowi prawa (np. do reprezentacji czy udziału w zyskach) i obowiązki (np. uczestnictwo w stratach, powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej). Takich wydatków nie łączy się z osiąganymi
na bieżąco przychodami z tytułu działalności spółki osobowej. Czym innym bowiem są wydatki na nabycie wkładu, które dają wspólnikowi określone uprawnienia oraz nakładają na niego pewne obowiązki, a czym innym jest działalność spółki osobowej. Należy pamiętać, że Wnioskodawca, zgodnie z art. 5 u.p.d.p., ustalając dochód będący podstawą opodatkowania będzie musiał wykazać odpowiednią część przychodów oraz kosztów osiągniętych lub poniesionych przez spółkę osobową mając na względzie przepisy w zakresie ich ustalania zawarte w u.p.d.p.
W przedmiotowej sprawie to nie spółka luksemburska zakupiła pakiet akcji SCSp, który został sfinansowany poprzez pozyskanie przez Spółkę finansowania dłużnego w postaci emisji obligacji i nie ona będzie zobowiązana do spłaty przedmiotowych odsetek. Spółka emituje obligacje w celu sfinansowania nabycia praw i obowiązków w spółce luksemburskiej i transparentność podatkowa spółki osobowej tego
nie zmieni. Obciążanie przychodów z działalności spółki luksemburskiej odsetkami
z tytułu zakupu pakietu akcji SCSp na nabycie wkładu stanowiłoby zatem, zdaniem organu, naruszenie art. 5 u.p.d.p. W takiej sytuacji bowiem drugi wspólnik wykazywałby zupełnie inny wynik podatkowy z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, gdyż on nie pomniejszałby przypadających na niego proporcjonalnie przychodów kosztami odsetek z tytułu zaciągniętego przez pierwszego wspólnika kredytu czy pożyczki.
W opinii organu, przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja opodatkowania spółek osobowych oznacza, że dla celów podatkowych nieistotny jest faktyczny zysk przysługujący wspólnikowi z tytułu udziału w takiej spółce. Pozyskane z wypłat
z zysku spółki osobowej środki nie są opodatkowane na gruncie u.p.d.p., gdyż opodatkowaniu podlega dochód spółki osobowej ustalony zgodnie z przepisami u.p.d.p. poprzez alokowanie go w odpowiednich proporcjach na wspólników.
W związku z tym, wydatki poniesione w celu uzyskania zysków ze spółki osobowej nie dotyczą przychodów podatkowych a odsetki od obligacji nie spełniają, w opinii organu, przesłanki związku z przychodem wymaganej, aby uznać je za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii oceny, czy odsetki od Obligacji, faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę będą kosztem uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty, jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, należało uznać za nieprawidłowe.
W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, rozpatrywanie drugiego pytania zawartego we wniosku, a więc kwestii dotyczącej ustalenia, czy uregulowane odsetki
od obligacji wyemitowanych przez Spółkę w celu nabycia akcji SCSp powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu, tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b u.p.d.p. odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów, stało się bezprzedmiotowe.
W skardze Wnioskodawca zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie:
1. art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.p. w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca jako wspólnik w transparentnej podatkowo spółki komandytowej specjalnej z siedzibą w Luksemburgu nie jest uprawniony do pomniejszenia przypadających na niego przychodu z SCSp o koszty uzyskania przychodów w wysokości faktycznie zapłaconych przez niego odsetek
od obligacji wyemitowanych w celu zakupu akcji SCSp. Prawidłowa wykładania powinna zezwalać na zaliczenia przez Skarżącego faktycznie zapłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, które pomniejszą jego przychód uzyskany
z tytułu udziału w zysku SCSp.
2. art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez błędną wykładnię w związku z uznaniem, że odsetki od obligacji wyemitowanych przez Skarżącą w celu zakupu akcji SCSp nie spełniają warunku związku z przychodem wymaganej, aby uznać je za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p.
3. art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pomniejszenie przychodów uzyskanych przez danego wspólnika z SCSp o kwotę
zapłaconych przez niego odsetek związanych z finansowaniem uzyskanym na zakup akcji SCSp naruszyłoby naruszy zasady obliczania wyniku podatkowego Spółki komandytowej.
Z tych względów pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i stanowisko w sprawie.
Sąd zważył, co następuje.
Skarga jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie zinterpretował wskazane we wniosku przepisy prawa materialnego regulujące opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie zdarzenia określonego we wniosku.
Na wstępie należy wskazać, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych A spółka z o.o., dalej nazywany także Spółką lub Wnioskodawcą, zadał dwa pytania. Pierwsze z nich dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktycznie zapłaconych przez Wnioskodawcę odsetek od obligacji wyemitowanych
w celu pozyskania środków finansowych na zakup pakietu akcji spółki prawa luksemburskiego, w skrócie SCSp, w dniu zapłaty tych odsetek, jako kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Drugie pytanie dotyczyło możliwości alokowania tych kosztów w postaci odsetek
od obligacji przy zastosowaniu klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2
w zw. z ust. 2b u.p.d.p. odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, to jest przychodów z zysków kapitałowych i przychodów z innych źródeł przychodów.
W związku z tak sformułowanymi pytaniami i własnym stanowiskiem Spółki
w tym zakresie należy zauważyć, że przyjęcie przez Spółkę stanowiska, iż odsetki
od obligacji związane ogólnie z jej działalnością, a nie z konkretnymi przychodami
z konkretnego źródła, i przez to jako koszt inny niż bezpośrednio związany
z przychodami będące kosztem w dniu ich zapłaty, determinuje wniosek, wyrażony także w ramach własnego stanowiska Spółki, że przedmiotowe odsetki od obligacji spełniają ogólne przesłanki do uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Innymi słowy, skoro opisane we wniosku odsetki od wyemitowanych obligacji są kosztami uzyskania przychodu pośrednio związanymi z przychodami, to oczywistym jest,
że w ogóle występuje ich związek z przychodem.
Jednakże tego stanowiska Spółki organ interpretujący nie podzielił stwierdzając w konkluzji zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że odsetki
od obligacji nie spełniają przesłanki związku kosztu z przychodem wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Organ uzasadnił to stanowisko transparentnością podatkową spółki osobowej, rozliczaniem podatku dochodowego nie na poziomie spółki osobowej ale jej wspólników i brakiem możliwości łączenia wydatków Wnioskodawcy na nabycie praw w spółce osobowej z przychodami z działalności tejże spółki. Stanowisko organu jest zatem następujące. Skoro nie ma związku pomiędzy wydatkami Wnioskodawcy na zapłatę odsetek od wyemitowanych obligacji (bo są to wydatki Wnioskodawcy a nie spółki osobowej, w której bierze udział) a osiągniętymi przez spółkę osobową przychodami (bo te z kolei nie są przychodami Wnioskodawcy lecz spółki osobowej), to błędne jest stanowisko Spółki o zaliczeniu tych wydatków
do kosztów pośrednio związanych z przychodami w dniu ich zapłaty. Warunkiem rozważania momentu zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe ustalenie kosztowego charakteru danego wydatku, a sporny wydatek takiej cechy nie ma.
Skoro zatem organ interpretujący nie widział możliwości oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie określenia chwili zaliczenia spornych wydatków
do kosztów, a konkretnie wskazania, czy tą chwilą jest moment poniesienia wydatku, bo w ogóle nie dostrzegł związku spornych wydatków z przychodami z działalności spółki osobowej, to przede wszystkim rozstrzygnięcie zaistniałego sporu zależy
od ustalenia, czy sporne wydatki mają związek z przychodami spółki osobowej
w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.
W ocenie Sądu stanowisko organu jest błędne. Ogólne i zasadnicze warunki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów określone są w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Art. 5 ust. 1 u.p.d.p. nie zawiera odmiennych warunków zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ale określa sposób ustalania przychodu uzyskiwanego przez osobę prawną nie z wyłącznie własnego źródła ale ze wspólnego źródła zdefiniowanego w tym przepisie. W takiej sytuacji, jak wynika z tego przepisu, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa
do udziału w zysku (udziału) są równe. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio
do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku, co wynika z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. A zatem
z analizowanego przepisu wynika, że po pierwsze, przychody uzyskiwane
ze wspólnego źródła przychodów określonego w art. 5 ust. 1 u.p.d.p., jak i koszty ponoszone w ramach tego wspólnego źródła nie są rozliczane odrębnie, lecz są łączone z przychodami i kosztami każdego wspólnika partycypującego w tym wspólnym źródle. Po drugie, są one łączone z przychodami i kosztami poszczególnych wspólników proporcjonalnie. Jednakże należy podkreślić, że przepis ten ma zastosowanie do przychodów i kosztów odpowiednio uzyskanych
i ponoszonych w ramach wspólnego źródła, czyli jak w tej sprawie w ramach spółki nie będącej osobą prawną. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania do przychodów i kosztów odpowiednio uzyskanych i ponoszonych poza tym wspólnym źródłem. Wydatki na zapłatę odsetek od obligacji wyemitowanych w celu uzyskania środków finansowych na zakup pakietu akcji spółki luksemburskiej nie są wydatkami poniesionymi w ramach spółki niebędącej osobą prawną (spółki luksemburskiej), lecz są to wydatki samego Wnioskodawcy, poza wspólnym źródłem przychodów w formie spółki luksemburskiej i dlatego ich kosztowy charakter należy ocenić w kontekście zgodności z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., bez powiązania z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.p.
Ponadto warunki zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów określone zostały przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. A zatem niezależnie od tego, czy mamy na uwadze wydatki ponoszone w ramach wspólnego źródła przychodów, czy poza tym źródłem, to w obu wypadkach warunkiem ich zaliczenia do kosztów podatkowych jest ich związek z przychodem określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., z tym że w pierwszej sytuacji koszty takie muszą mieć związek
z przychodem osiągniętym w ramach wspólnego źródła, w tej sprawie w spółce niebędącej osobą prawną. Nie wyklucza to jednak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez wspólnika poza wspólnym źródłem, czyli w tej sprawie poza spółką niebędącą osobą prawną, o ile wydatki te będą spełniały przesłankę z art. 15 ust. 1 u.p.d.p.
Uzasadnione są zatem zarzuty z pkt 2 i 3 skargi. Organ dokonał błędnej interpretacji art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w ramach zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez wykluczenie wydatków Wnioskodawcy na zapłatę odsetek od obligacji z tego względu, że wydatki te nie mają związku z przychodami z działalności spółki osobowej, w której Wnioskodawca bierze udział. Jednakże dla zaliczenia spornych wydatków
do kosztów podatkowych nie ma to znaczenia. Istotne jest jedynie, czy wydatki
te spełniają wymogi z art. 15 ust. 1 u.p.d.p.
Błędny jest też argument podniesiony w interpretacji indywidualnej, że uznanie stanowiska Wnioskodawcy oznaczałoby możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów różnych kosztów ponoszonych przez różnych podatników będących udziałowcami spółki niebędącej osoba prawną. Oczywistym jest bowiem, że koszty ponoszone przez różnych wspólników w celu wniesienia wkładu mogą być różne, choćby dlatego, że wkłady nie muszą być równe lub z tego względu, że jeden wspólnik może dysponować wolnymi środkami na wniesienie wkładu, a drugi takie środki musi dopiero pozyskać, co będzie się wiązało dla niego z dodatkowym wydatkiem.
Mając powyższe na uwadze wydając powtórnie interpretację indywidualną organ będzie zobowiązany uwzględnić powyższą ocenę prawną i ocenić czy odsetki od obligacji opisane we wniosku są kosztem podatkowym w kontekście spełniania przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., bez uwzględniania powiązania tego wydatku z art. 5 ust. 1 i 2 tej ustawy, a w razie pozytywnej odpowiedzi zobowiązany będzie odpowiedzieć na dalszą część pytania nr 1 postawionego we wniosku, a mianowicie, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że są to koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów i w związku z tym są potrącalne
w dniu ich poniesienia. Skoro odpowiedź na tę dalszą część pytania nie została
do tej pory udzielona, to i ocena Sądu w tym zakresie nie jest obecnie możliwa.
Sąd nie wydaje bowiem interpretacji indywidualnej, lecz ocenia interpretację wydaną przez organ. Podobnie sprawa przedstawia się w odniesieniu do pytania nr 2 wniosku, na które organ nie udzielił odpowiedzi.
Dodatkowo należy dodać, że zarzut naruszenia prawa sformułowany w pkt 1 skargi jest niezrozumiały, a strona skarżąca nie wyjaśniła na czym miałoby polegać naruszenia art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.p.
Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2523 ze zm.).
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).
P.C.